审计收费对审计独立性的影响
1审计支付方式对审计独立性的影响
我国学者普遍认为,审计收费的支付方式的直接性是影响审计独立性的最根本的原因,现行收费方式导致审计人员缺乏经济上地独立性,与被审单位形成财务上依存性。在审计关系中,最基本的一种关系是委托人与注册会计师之间的经济关系,它影响了审计关系的平衡,使注册会计师从一开始就在经济上受制于委托人。我国上市公司现行的收费方式是由会计师事务所直接向被审计单位收取费用，而审计报酬的多少也是有被审计单位的管理层直接和会计师事务所谈判，中间略去了与财务报告使用者之间的内在联系。一旦财务报告存在重大舞弊，会计师事务所就有可能面临保持独立性但失去客户或者丧失独立性保持现有客户的两难选择。如果注册会计师更注重自身的经济利益，有可能与上市公司合谋，那么独立性的问题就更难以考虑了。
2审计收费结构对独立性的影响
会计师事务所是向被审计单位提供审计劳务并收取审计费用的盈利组织。当被审计单位所支付的审计费用占整个事务所的收入比重较大时，事务所可能仅从自身的利益考虑，形成审计独立性丧失的局面。据统计，我国目前四大会计师事务所的收入占全国前一百名会计师事务所总收入的百分之三十之多，其平均收入是其他会计师事务所平均收入的23倍。可见，我国的会计师事务所绝大多数都是规模较小的事务所。这样的地位使得会计师事务所更依赖于某位大客户，造成了易受客户摆布的局面。
3会计师事务所面临的特殊竞争环境对审计独立性的影响
一是低价收费模式对独立性的影响。指会计师事务所为了承接业务，在初次接受客户委托时降低审计费用，以期达到长期合作的目的。这种竞争方式，使得会计师事务所在初次承接业务时有了成本的优势，但在随后的审计过程中，这种内在的动机使得注册会计师在抵抗被审计单位管理当局压力时变得软弱，其独立性也必然受到威胁。二是或有收费对独立性的影响。或有收费是指注册会计师审计费用的收取与否或者收费标准以其审计意见的类型评定。这种收费制度会直接影响审计的独立性，因此是不被允许的。或有收费也会严重影响注册会计师执行其他鉴证业务的独立性。
完善审计收费制度,保持审计独立性
1改变现有审计费用支付方式
现有的审计费用支付方式是影响审计人员独立性的最大弊端，监管机构应充当独立的第三方，参与到审计费用收取和制定的流程中去，负债为被审计单位聘用会计师事务所，待审计服务结束后，再抽查其审计质量，决定是否支付其审计费用。通过这种方式，会计师事务所避免了与被审计单位直接接触，降低了会计师事务所与被审计单位的依赖性。
2扩大事务所规模，改革收费结构
审计市场的供求不平衡使得我国上市公司在会计师事务所自选择方面所花费的成本几乎为零。一些大的会计师事务所由于客户较多，收入来源广泛，并且为了维护声誉提高审计质量，对被审计单位的财务依赖性就相对较小，这就说明规模较大的会计师事务所起独立性相对较强。我国目前会计师事务所的规模较小，但数量庞大。在执业质量和经验技术上都与国际上的大所不能比较，这种状况使得这些规模较小的会计师事务所在价格谈判上也处于弱势。因此，将一些小事务所联合成规模较大的事务所，既可以增加其在行业中的竞争能力，又能为其带来利益。
3加强监管，严惩不正当行为
会计师事务所低价竞争行为的猖獗主要原因是政府有关部门监管不利。我国的资本市场相对于其他发达国家发展还不完善，相关的法律法规还不健全。因此，一些事务所容易在法律方面发现漏洞，加以利用，形成不正当竞争行为，危害行业运行状态。政府监管部门应当加大执法力度，尤其是对注册会计师自身的监管，这样使得行业竞争环境净化，才能使事务所之间的竞争成为良性竞争，才能保证注册会计师的独立性。
一、会计师事务所独立审计质量的现状及成因分析
独立审计是从20世纪80年代初期开始的，只有短短三十几年的历史，这就导致了我国独立审计质量不可避免的存在一些问题。存在的主要问题及成因主要表现为以下几点。
1.政府部门的行政干预导致审计缺乏独立性。独立审计与国家审计相比，它应是完全处于中立地位、只受法律约束不受行政干预、不代表任何所有权人和其他经济关系利益的社会审计组织。中注协为提高行业在市场经济中的主体地位，配合有关部门做了大量工作，取得了一定成效，诸如会计事务所与行政单位的彻底脱钩、建立注册会计师行为规范制度等。但我们仍然看到，我国市场经济的法律体系建设与国际上市场经济发达的国家相比，还存在很大差距，行政权力对我们注册会计师行业的渗透力还很强，以权力来争揽业务，以权力来搞垄断，给我们审计行业造成很大危害。2.独立审计法律责任的制度缺失导致违规行为法律约束力不足。虽然 2002 年最高人民法院下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，2003 年又《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事责任赔偿案件的若干规定》，但《通知》、《规定》仍存在受案范围、责任主体、前置程序等问题， 大大限制了被诉讼的对象， 延缓诉讼的及时性。同时， 现有法律法规还存在着有法不依、执法不严的状况，大大降低了其应有的威慑力， 这些都助长了事务所和注册会计师的冒险意识，从而影响审计质量。3.独立审计失信成本低致使风险意识缺乏。长期以来由于我国对注册会计师行业过分保护，不仅助长了注册会计师失信现象的发生，而且增强了注册会计师实施造假、舞弊的胆量。一旦某个公司以及承担该公司审计工作的注册会计师及事务所暴露出其造假丑闻，往往只采用行政手段，实施政府和行业主管部门监管，而不强调市场自律，有些监管机构表面上是为了保护中小投资者的利益，潦草的对出事的注册会计师及事务所实行处罚，看似十分严厉，实际上是变相保护了造假的注册会计师及事务所。其结果恰恰降低了失信成本，使失信者更加肆无忌惮，有恃无恐。4.独立审计市场恶性竞争致使职业道德失范。会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益问题。但如前分析，我国审计市场是买方市场，许多单位接受审计只是履行一种强制性义务，而缺乏对高质量审计服务的内在需求。对这些单位而言，它们在乎的是低廉的审计价格和较有利的审计意见， 因此，审计费用的高低是它们选择事务所考虑的一个重要因素。在审计市场激烈竞争下，为了吸引客户、求收入，事务所就可能竞相压价而采取“低价竞争策略”，或给相关人员支付佣金、回扣等不正当手段招揽业务。基于成本效益考虑，低审计收入可能导致事务所以牺牲审计质量为代价，省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性的基本原则等，从而影响审计程序执行的完整性和审计工作的质量，使注册会计师无法收集充分适当的审计证据支持其发表的审计意见，审计质量必然受到影响。
二、提高会计师事务所独立审计质量的建议
关于审计的独立性，中外审计界大多数都认为其对于注册会计师非常必要，认为它是注册会计师的“灵魂”，是审计的本质特征。然而，究竟什么是审计独立性，该怎样理解审计独立性涵义呢?这是本文试图探讨的内容。
一、独立性涵义的观点综述
(一)学术界的观点
1．Edwnrd．B．Wilcox(AICPA前任主席)
认为公共会计师具有一种职业道德责任，以完成一种扎实的能胜任的工作。会计师对不熟悉的公众有正直的责任，即使他不知道这些人是谁，他也必须保护他们。即便这样做会违背或否认其委托人的愿望，并且有可能被解除工作，他也必须这样做。
2．Mauts&Sharaf的观点
认为审计独立性涉及两个方面，一是审计人员在实施审计过程中的事实上的独立，即实务人员的独立；二是审计人员作为一种职业团体的外观上的独立性，即审计职业的独立性。所谓实务人员的独立性，是指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力。审计职业的独立性则是一种对审计人员集体的印象。
3．DeAngelo的观点
审计独立性反映审计人抵制客户选择披露压力的能力，审计独立性水平被定义在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率。显然，这是从抵制客户压力或影响的角度定义的审计独立性。
4．Antle的观点
Antle把审计人模型化为预期效用最大化者，在所有者、经理和审计人三人博弈的环境下，给出了强独立、独立和不独立的三个定义。强独立是指在由所有者选择的激励方案限定的、与经理进行的子博弈中，审计人采取所有者最偏好的纳什均衡战略。独立是指在上述子博弈中，审计人采取占优均衡战略。不独立是指在上述子博弈中，如果审计人采取合谋战略，即审计人和经理选择一个合谋的负支付方案。这是从审计人和经理合谋或合作的角度定义的审计独立性。强独立表明审计人与所有者合作，独立表明审计人不与任何人合作，不独立表明审计人与经理合作。
5．Magee&Tsengr的观点
审计独立性是指审计人的职业判断与其作出的报告决策的一致性。判断与报告一致时就是独立的，只有当审计人与客户对某一报告问题意见不一致或对同一报告问题的两种可选报告策略，在是否符合公认会计原则或是否对报告结果有重大影响方面双方意见不一致时，审计人选择客户偏好的一种报告策略，则审计人损害了独立性。
(二)监管界和职业界的观点
认为独立性包含两层含义。一是实质上的独立性，指审计人客观、正直的行为能力，可以理解为注册会计师出于职业需要，在审计过程中自觉保持的一种公正态度，即精神上的独立；二是形式上的独立性。指审计人对于客户而言应具有独立的利益、身份或地位，从而使注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，即要使外界相信注册会计师是独立的。
该观点也是国际上对民间审计独立性内涵的普遍看法。最具代表性的美国《职业道德准则》规定：审计人员在履行其职责时必须保持独立性和客观性，避免利益冲突，特别是在提供审计服务和其他鉴证服务时，审计人员必须同时保持实质上的独立和形式上的独立。我国在注册会计师的《职业道德准则》中也明确规定了“注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当保持形式上和实质上的独立。”
二、审计独立性的内涵分析
上述观点从不同角度对独立性的涵义或衡量独立性的标准进行了探讨，从中反映出审计独立性这个概念的复杂性，正如美国注册会计师协会曾经表示的：“在与审计有关的概念中没有什么比广泛应用的审计独立更需要解释的了。”笔者认为对审计独立性的内涵分析应包括以下几个方面：
(一)审计独立性的主体
上述观点中对独立性主体的提法主要有“审计人”、“会计师”、“实务人员和审计职业”这几种。“实务人员”和“会计师”都指具体实施审计工作的人员；“审计人”不仅包括注册会计师，还包括注册会计师所属的事务所；“审计职业的独立性”指社会公众对审计行业的总体印象。那么，独立性的主体到底应该是什么呢?笔者认为人们在提到“注册会计师”的时候，可能指“注册会计师人员”、“注册会计师组织――事务所”及“注册会计师行业”，所以独立性的主体应该包括CPA、事务所、CPA职业这三个层次，分别称为CPA独立性、事务所独立性和职业独立性。其中CPA、事务所的独立是基础，只要CPA、事务所独立，并以恰当的方式向外界传递了该信息，就自然能实现“职业”独立形象，从而得到社会公众的信赖。
(二)独立性的对象，即对谁保持独立
上述观点中大家对于独立性的对象的提法主要有“客户”、“委托人”、“经营者”等几种。在独立审计的审计关系中“经营者”即“被审计人”，注册会计师和事务所需对“被审计人”保持独立应无异议。然而如何理解“客户”的提法?是否需要对“委托人”也保持独立?
在一般的劳务交易中，“客户”是指劳务的服务对象，也是劳务报酬的支付者。是不是可以这么说，对事务所而言，“客户”就是审计服务的对象及审计费用的支付者呢?按这样理解，则“客户”可以看作是被审计人和委托人的统一(反映了现实的审计委托关系)。于是独立于“客户”要求既独立于“被审计人”，也独立于“委托人”。
注册会计师接受委托，必须为委托人的利益服务，最终还要从委托人处获取报酬，说明审计人对委托人存在一定的依存关系，这种依存关系不能不影响整个审计过程。故有些审计学者认为要求审计人对委托人独立是不现实的。笔者认为，上述观点恰恰反映了独立性的相对性，但并不能否定应对委托人保持独立。事实上，注册会计师所要保持独立性的对象随着经济的发展而有扩大的趋势。在注册会计师职业刚诞生时，仅需对被审计人保持独立。而在不断发展的证券市场上，审计报告的使用者不仅仅是委托人(股东)，还包括其他社会公众，这就要求注册会计师出具的审计报告不能对股东有明显的偏向性，即是要求注册会计师对委托人也有一定的独立性。因此，对于独立性的对象，“独立于客户”(也即独立于委托人和被审计人)的提法应该更为全面和合理。
(三)独立性的内容
职业界和监管界认为审计独立性包括实质独立和形式独立(这和莫茨、夏拉夫的观点相似)，但由于实质独立的无形性，实际上在谈论审计独立性时通常指形式独立。而
学术界如DeAngelo、Antle、Magee&Tsengr等则通过对CPA行为的分析来定义独立性，即在“行为独立”的意义下使用独立性概念。笔者认为行为独立和实质独立本质上是一致的，行为独立可以说是实质独立的具体化，相比之下使用“行为独立”这一概念更易于理解和衡量独立性程度。
(四)独立性的判断标准
怎样判断CPA是否独立，独立性程度强弱是个较难解决的问题。难主要难在“可操作性”上，如DeAngelo的“审计独立性水平为在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率”，理论上可行但实际上很难计算。尽管如此，审计人是否独立可以从下面几个方面来考查：一是看事前有无违反形式独立的具体规定，如果在实施审计前，审计人和被审计人存在重大利害关系，则是不独立的，否则是独立的；二是看审计过程中审计人有无受外界的干扰或影响，如审计人的审计计划、审计调查、审计报告等审计行为受到被审计人等外界的重大限制、干扰或影响，则是不独立的，否则是独立的；三是看事后审计报告的质量，如果审计过的财务报告中含有重大的错报或遗漏，而审计报告中又未以适当方式反映，则是不独立的，否则是独立的。
上述所列的三个判断标准中，第一个标准有具体的规定，往往是审计人、监管者采用的；第二个标准可能更符合大家对“独立”这个词的理解，但是难以验证；第三个标准是报表使用者实际使用的，他们更愿意从“结果”来推知“过程”，在他们看来，“低质量审计报告”等于“不独立”。严格地说，“不独立”和“审计质量低”是两个不同的概念，但是我们同样不能否认这两者密切相关。特别从审计报告使用者角度看，证券市场上如出现较多的低质量审计报告往往使他们怀疑注册会计师职业的独立性，而如果审计人员的独立性不被审计报告的读者承认，事实上的独立性就没有多大价值，因此，如果采用第三个标准来判断是否独立，对会计师职业界不无益处。
(五)“超然独立”还是“恰当独立”
从伦理角度来看，独立性的要旨是公平，公平地对待各方利益的要求，而不屈从于任何一方的利益、权利，不唯大股东、唯政府，充分照顾到那些维系整个资本市场安全的各个投资者，照顾到那些掌握着全社会财富的大部分、而均值很小的弱小投资者的合理的利益要求。这样的“超然独立”状态很完美，是广大报表使用者所欢迎的，但却仅仅是一种“理想”。
因为注册会计师也是“经济人”。他们靠提供服务获取审计公费来生存，有着不同于报告使用人的“独立利益”。正如Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。
因此，从现实考虑，我们应清醒地认识到不存在绝对的、超然的独立，注册会计师只要做到“恰当独立”就可认为其是独立的。
三、结论
关键词：审计独立性；挑战；对策
一、审计独立性的概念
审计独立性一直被认为是审计师的灵魂，如果审计师不独立，审计师的意见便失去了任何意义。审计师不仅有责任保持实质上的独立性，而且要避免缺乏形式上的独立性。尽管在审计独立性的重要性上大家获得了一致认可，但在审计独立性的概念上一直未能有精确的定义。目前，对审计独立性概念的界定可以归纳为以下几种：
1.抽象的道德人的审计独立性概念。大部分学者对审计独立性的概念采用了抽象的定义方式，把审计师看成是超然独立的道德人，从而把审计独立性定义为一种精神状态，一定程度上相当于诚实、正直、勇气和品格，要求审计师不受经济利益或感情因素的影响。审计师不能让自己的判断从属于他人，也不能受私利杂念的支配，而应对事实进行客观的考察和判断。独立性是一种主观的意念，即不允许审计师观点和结论依赖于或屈从于持反对意见的利害关系人施加的任何影响和压力，审计师应保持独立性，客观、公正地发表意见。
很明显，从超然独立的角度对审计独立性进行定义在很大程度上忽视了人类判断、决策过程的复杂性和经济性，审计过程的技术性以及审计风险模型在审计报告决策中的运用过于抽象，在现实中我们无法观察到审计师出具意见、进行判断是否受到外部压力的影响。
2.现实的经济人的审计独立性概念。理性经济人是经济学中的重要假设之一，审计师的行为也必然与理性经济人的行为特征相一致，因而一些学者从经济学的期望效用理论出发分析审计独立性。在他们的分析中，审计师是预期效用最大化者，在这种分析下，判断审计师独立性的高低是看审计师行为与所有者利益的一致性程度。
De Angelo认为，审计独立性水平是审计师在发现违规行为的情况下向所有者报告违规行为的条件概率。而Antle在将审计师作为一个经济人纳入模型进行分析时又进一步定义了审计独立性的层次。根据Antle的分类，如果审计师与所有者合作，此时称审计师具有强独立性；如果审计师既不与所有者合作，也不与管理者合作，此时称审计师具有独立性；如果审计师与管理者合谋（合作），此时称审计师不具有独立性。而对于所有者来说，出于自身利益的考虑，其对审计师独立性的选择顺序是强独立性、独立性和无独立性，在审计师保持强独立性的情况下，所有者效用最大。沿用Antle的思路，随后对审计独立性的理论研究文献大部分把审计师与管理者的合谋看成是无独立性的表现。
3.结构化的审计独立性概念。莫茨和夏拉夫在承认审计独立性是一种精神状态的同时，感觉到对审计独立性做一个权威性的定义是困难的，从而从审计实务的角度对审计独立性构建了一个框架。在该框架中，审计独立性包括实务人员的独立性和审计职业的独立性。实务人员的独立性，是指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力，具体包括三个方面：①审计计划的独立性，指在选择审计技术、审计程序和确定其应用范围时不受控制和干扰。②实施审计检查的独立性，指审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面不受控制和干扰。③审计报告的独立性，指审计人员在陈述经检查明确的事实对检查结果提出建议和意见时不受控制和干扰。
二、审计独立性的特征
1.认识审计独立性首先要明确审计师作为道德人与经济人的双重身份。
人类社会结构中，任何一个行业都具有特定的社会功能，而审计职业界被社会赋予了担当“独立裁判人”的角色，这要求审计师具有独立、客观、公正、正直的个人品质。作为审计师个人，其行为具有社会性，也将主动承担社会所赋予的角色任务，审计师在这个意义上具有道德人的一面，受社会道德的影响和约束。同时作为个人，审计师也是一个追求自身效用最大化的经济人，其行为产生于动机，动机激发欲望，即审计师的行为必然体现其作为经济人追求效用最大化的一面，审计独立性也受到经济人的限制和约束。所以，审计独立性是审计师作为道德人和经济人混合体下的产物。
2.审计独立性是一个动态发展的概念。
首先，从独立性对象看，在审计职业产生早期，商会（或企业）的经营较为简单，债权人不重要，而股东人数较少，股东直接委托审计师对经营者进行审计监督，此时审计师独立性的对象主要是经营者。随着企业经营的复杂化、债权人重要性的提高，审计独立性的对象开始涉及经营者、股东等利益方。所以，随着时间的变化和企业经营模式的变迁，审计独立性的对象也将发生变化。
其次，不同的制度环境、资本市场下的审计独立性水平的合适程度是不同的。美国独立准则委员会认为，审计独立性要考虑其成本与收益，审计独立性本身不是最终目标，最终目标是改进资本市场的效率，保护公众利益。提高审计独立性可以改进资本市场的运行效率，优化资源配置，减少被审计单位的资本成本，但为了提高审计师的独立性需要采取各项防护措施，而防护措施的制定、运用和实施均要发生成本，这时看是否采取某一防护措施就要衡量其成本与收益。不同的制度环境下，实施某一防护措施的成本与收益不同，从而审计独立性的最佳水平也不同。
最后，某一具体的审计师的独立性也会随着审计环境的变化而变化。审计师的独立性并不是恒定不变，正如前所述，审计师具有经济人的一面，发表审计意见时，将衡量所发表审计意见类型带来的收益和风险，在外部法律风险、处罚风险不同时，发表非标准意见的风险和收益不同，从而审计师所决定维持的审计独立性水平也不同。
三、保证与维护审计独立性的战略对策
关键词：内部审计独立性咨询审计委员会
审计的独立性本质界定
独立性是审计（包括内部审计）的灵魂和本质，尽管内部审计和外部审计在社会经济生活中发挥着不同作用，但独立性却是两种职业的共同要求。“独立性和客观性构成了内部审计职业道德的基本要素，是内部审计职业化进程中的奠基石”。虽然，“独立性问题对内部审计总是一个难题，它总是需要向组织内的某个人报告，因而缺乏公共会计师所具有的最终层次的独立性。另一方面，如果向企业内部的适当权力层报告，那么它能够具备足够的独立性并有效发挥作用”（Mautz，1964）。尽管由于内部审计与组织之间天然的“血缘纽带”和利益关系，内部审计独立性一度被内审外包热衷者频繁炒作和指责，成为内部审计职业难言的痛处，但这并不能抹杀内部审计独立性的价值。“内部审计所应具备的独立、客观的特质依然是内部审计职能发挥的基本前提”（王光远，2007）。“独立性”这个概念，反映了内部审计的本质特征，其内涵随着内部审计职能的拓展而丰富。IIA自2002年1月起启动新的《内部审计职业实务标准》，最显著的变化之一就是其所界定的内部审计职能发生了嬗变，内部审计成为“一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的保证与咨询活动”（IIA，2001）。内部审计职能已由传统的监督与评价向确认（保证）和咨询发展。“独立性是保证内部审计人员客观、公正、或免除偏见地从事审计活动的先决条件，是内部审计工作的基础”（陈汉文，1994），也是促进完善公司治理、改善组织经营绩效、实现组织目标、最大限度发挥内部审计作用的重要基础和保证。
“在全球范围内改善公司治理的浪潮中，内部审计人员面临着许多挑战和机遇，如日益复杂和普及的技术、对新技能的需求、扁平化的组织结构、扩大服务范围的需求、日益激烈的竞争以及全球化。内部审计人员正在制定新的战略来应对这些挑战，更加主动地提供多样化的服务和改变内部审计模式”。多样化服务的提供和内部审计模式的改变，严重威胁着内部审计人员的客观性和独立性，于是，这已不是一个概念性问题，也不仅仅是一个职业道德问题，而是一个职业化进程中急待加强管理的问题。
内部审计独立性的涵义
IIA《内部审计职业实务标准》（2001）的“属性准则1100号”规定：内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。该标准对内部审计独立性重新诠释，反映了内部审计人员不再固执于保持个人独立性这一现实，而更为强调的是组织上的独立性、内部审计人员个人的客观性。IIA实务标准对内部审计独立性加以解释，指出：内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告，即内部审计在组织地位上的独立，内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责。机构独立性的标志是“内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰”；内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突，即内部审计人员精神上的独立。客观性是“一种公正的、不偏不倚的态度，它要求内部审计师在执行审计工作时，对他们的工作成果抱有诚实的信条，不会与任何方面达成重大的质量妥协。客观性要求内部审计师不能把对其他事务的判断凌驾于对审计事务的判断之上”。独立性与客观性的关系是，“独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见，这对审计工作的恰当开展是必不可少的。”而内部审计师的客观性要通过机构的状况和独立性来获得，内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。
我国内部审计基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。显而易见，基本准则中对内部审计独立性所下的定义比较笼统和抽象，只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行之外，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性。针对我国内部审计基本准则对内部审计独立性没有作出完整和具体的说明，《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释：独立性，是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性；客观性，是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。
“虽然理论上对独立性和客观性的准确定义并未取得一致，但人们普遍认为客观性与确认或咨询服务的评价、判断和决策活动的质量有关，而独立性与确认或咨询服务所处的环境状态有关”（Mutcher，2006）。
通过探讨内部审计独立性含义，可以认为，IIA和我国审计理论界对内部审计独立性含义的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致，即都认为内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。机构的独立性主要是指地位上的独立，它是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。机构独立性是内部审计师客观性的前提和保证，“独立性”这一概念被阐明为内部审计机构或部门职能的一种属性，它是建立内部审计职能的一个必不可少的条件，而“客观性”则是内部审计人员个人的一种属性，它表明内部审计人员个人应具有诚信、公正和勤奋的职业品质，反映了内部审计师的职业道德和个人品质。
现代内部审计确认与咨询活动中的独立性分析
IIA新定义指出，“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它采取系统化、规范化的方法，评价和改善组织的风险管理、控制及治理程序的有效性，帮助组织实现其目标。”该定义涵盖了内部审计在组织中广泛的确认和咨询职能。目前，越来越多的内部审计部门采取多种服务的策略。相比于传统保证，咨询服务更能体现内部审计的增值能力，为组织增加价值。“提供咨询服务的收益，在于它证明可以增加组织价值、改善内部审计与经营管理层的关系、增加员工的表现机会以及展现员工职业生涯的前景”（Anderson,2006）。IIA内部审计实务标准指出：“内部审计的咨询服务丰富了增值型内部审计的内容。咨询服务通常是由保证服务直接产生的，但同时应认识到，咨询审计业务也可能衍生出保证服务。保证与咨询服务并不是互相排斥的，多数的审计服务既包含保证活动，也包含咨询活动。”但内部审计师所能提供的服务取决于其在组织中的定位及其预先设定的职能，内部审计活动的具体类型在不同组织间是不同的，其原因在于诸如组织规模、经营类型、资本结构、法律及管制环境等因素的不同。“管理层聘用了内部审计人员，而同样是这些内部审计人员经常要去检查管理层和其他人的经营业绩。此外，管理层经常向内部审计人员寻求咨询服务，并把审计建议纳入到企业流程再造，作为确认服务提供者的审计人员，会对这种流程进行评价。内部审计人员对管理层的依赖，内部审计活动的日益重要，咨询服务需求的增加以及由此带来的内部审计人员评估自己工作成果的问题，还有内部审计外包业务的日益增多，这些综合情况引发了人们对内部审计客观性的日益关注”（Mutcher，2006）。因此，如何缓解或避免内部审计咨询服务对独立性的不利影响，提高内部审计的职业声誉，成为内部审计职业急需解决的一个现实问题。
（一）确认和咨询服务中的独立性要求
独立性（无论外部审计还是内部审计的本质特征），是审计得以存在的根本，是从古自今审计人员应恪守的基本原则之一。但内部审计提供不同种类的服务时，其独立性要求是有所不同的。原因在于确认服务与咨询服务之间存在着根本性的差别，这种差别主要体现为服务中牵涉到的主体及其数量。
确认服务中涉及的主体有内部审计人员、被审计人和第三方关系人如董事会及其所属的审计委员会、高级管理层、债权人、股东以及潜在投资者等，内部审计是否有价值取决于第三方关系人，内部审计必须自始至终保护第三方关系人的利益。内部审计履行确认职能是为了对被审计人的受托责任的履行情况作出客观公正的认定和评价，这就要求内部审计主体应具有较高的独立性，与被审计人之间不存在任何破坏其独立性的利益冲突。
为提供确认服务，内部审计人员应该独立和客观，用于规范确认职能的确认准则也对内部审计的独立性和客观性做出了严格的限定，其目的是为了保护第三方的利益。而咨询职能则是一种专门针对高管层以及其他各级管理层改善自身状况而提供的一种专业服务，是适应高级管理层以及其他各级管理层需求而日益凸显的一种重要职能，内部审计主要发挥参谋和顾问的作用，以协助高级管理层以及其他各级管理层更好地履行各自的受托责任，咨询服务中只涉及两个主体即内部审计人员（受托人）和管理层（委托人），不存在第三方，其价值直接取决于管理层的认可与否，管理层只是希望内部审计能站在旁观者的角度，客观地提出建议，因此对内部审计独立性的要求相对较低。
（二）咨询职能对独立性的冲击
现代内部审计由于同时提供确认和咨询两种服务容易导致角色上的冲突，而冲突的根本原因在于内部审计的独立性可能受到损害。内部审计确认与咨询职能的冲突本质上是由审计的独立性问题引起的，即内部审计在发挥咨询职能时可能会影响或损害内审人员履行确认职能时应具有的独立性。内审人员同时承担这两种职能时所持的角度不同，因此导致二者之间存在矛盾性。管理层既是第一层委托关系中的人，又是第二层委托关系中的委托人；既是内部审计确认职能的被审计对象，又是咨询职能中的委托人。管理层身份的双重性，形成了对同时承担确认和咨询两种职能的内部审计人员的冲击，内部审计人员必须从不同的视角来完成两种性质迥异的服务，这就使内审人员陷入矛盾之中：到底是作为董事会或其下属审计委员会的“人”和“耳目”，还是立足于管理层，充当管理层的“耳目”？矛盾的实质是形成了利益冲突。一方面，内部审计人员接受管理层的委托为某一项经济活动提供咨询服务，另一方面又接受第三方（董事会等）的委托对该管理层执行该项经济活动的过程或结果进行确认，因此内部审计也具有了既当“运动员”又当“裁判”的双重身份，作为“有限理性人”的内审人员显然很难避免双重身份对独立性的破坏。当内部审计人员对某项经济活动提供过建议且该建议已被管理层所采纳时，从一定意义上讲，他们已经间接地参与到该项经济活动中了，对自己间接参与过的经济活动进行确认、评价，从情感上讲，是难以做到客观公正的。
正是鉴于上述原因，人们普遍认为内部审计向咨询服务的扩张可能损害它作为治理程序有效性的确认者和独立分析师的价值。但值得说明的是，“提供咨询服务就其自身而言并不必然损害客观性，特别是如果审计人员主要涉及建议职能而不是决策职能时，没有理由认为审计人员的客观性必然受到损害”（Mutcher，2006）。“审计师通过开展咨询服务，可能会对与保证性审计业务有关的工作程序或问题有更深入的了解，咨询服务也不一定损害审计师或内部审计部门的客观性。内部审计不起管理决策的作用。是否采纳或实施内部审计咨询服务所提出的建议由管理层决定。因此，管理层的决策不应损害内部审计的客观性”。咨询服务只是对内部审计独立性成了一种潜在的威胁，但并不意味着一定会损害或削弱内部审计人员的客观性。如果专业的内审人员和内审部门能够识别出与先前的咨询服务相关的后续审计任务中的威胁客观性的潜在因素，能够考虑到缓解因素，并采取适当措施减少或化解剩余威胁客观性的因素，内部审计人员的客观性就能得以最大限度地保持或者至少不受到严重损害。
结论
内部审计的独立性是现代内部审计充分发挥其在公司治理中的确认和咨询职能，承当各种角色挑战的根本保证。失去了独立性，一切都无从谈起。内部审计独立性的核心是组织地位上的独立，它要求内部审计必须有较高的组织地位，因此将内部审计置于独立董事组成的审计委员会的领导之下并独立于管理当局，内部审计部门负责人直接向公司的最高执行机构——董事会下设的审计委员会负责并报告工作的组织机构模式能够最大限度地体现内部审计机构组织上的独立性和权威性，保障内审职能作用的发挥。
内部审计的独立性要真正得到保证，至少应具备以下条件：审计委员会须确保内部审计机构能充分地、不受限制的与公司高级管理层、审计委员会及董事会进行沟通和交流，并向其报告工作结果；审计委员会必须评查内部审计机构的工作章程并保证内部审计可以不受限制地获得其工作所需的记录、职员、财力和物力；内部审计机构负责人（简称CAE）的聘用、解雇决定应由审计委员会主席认可，其还必须适当参与CAE业绩的考核及薪酬的决定；审计委员会必须让CAE及外部审计师有机会定期与其进行非公开的商谈和讨论，而没有管理层人员参加。可见，要保证内审的充分独立，避免受管理层的操控或影响，审计委员会的作用及其对内审的支持极为关键。事实上，内部审计与审计委员会是相互支持、相互促进的，审计委员会要能对本公司的经营、管理有彻底的了解，必须考虑内部审计师的工作。鉴于内部审计在确保公司内部控制制度有效运转及管理和控制风险等方面的独特作用，它在帮助管理当局及审计委员会对内部控制进行评估、报告方面也起着任何其他部门所无法替代的作用，从而支持和促进审计委员会全面有效地履行其监管职责。
参考文献：
1.AndrewD.Bailey，Jr.，AudreyA．Gramling，SridharRamamoorti（王光远等译）.内部审计思想.中国时代经济出版社，2006
[关键词] 审计；独立性；重要性
[作者简介] 庞育梅，广西经济管理干部学院会计系，广西 南宁，530007
[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1007-7723（2013）04-0010-0004
在现代社会中无论是国家审计、民间审计还是内部审计，“服务于公众”都是审计人员的职业责任，尽管审计人员是受托执行业务并向委托单位收取费用，但他所承担的却是对整个社会公众的责任。失信于公众，就会给整个行业带来极大的危机。因此，审计人员在执行审计业务时不仅要独立于委托人，还要与其相关团体保持超然独立，以实现其对公众的责任。
近年来审计的独立性正面临着来自各方面的挑战和威胁，强大的个人利益以及社会、经济市场的各方面因素，致使审计独立性缺失，审计资料的真实性和客观性得不到保障，审计执业质量下降，审计人员的职业道德受到质疑。
鉴于审计业务发展日新月异，有必要对独立性问题作出迅速而全面的思考。
一、什么是审计的独立性
审计的特点主要反映为审计的独立性、审计的法制化、审计的经济监督几个方面。其中审计的独立性是审计的主要特点，是审计最重要的本质特征。它是指审计人员从形式到实质在组织上、工作上、经济上依法独立于外部组织所服务的对象，独立地行使审计监督权，不受其他机构、团体和个人干涉。
审计的独立性分为形式上的独立和实质上的独立两种。形式上的独立指审计人员与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。实质上的独立是指审计人员在执行审计工作时，思想上、精神上不受任何组织、个人等因素的影响，独立地思考，独立地审计。
（一）审计独立性的历史
审计的独立性最早被普遍认为是一种精神态度，是对审计人员的精神要求，是一种职业道德。按照这一理解，只要审计人员能够实事求是、中庸地行事，那么即使他与被审计单位或其他委托关系之间有其他关联，也依旧可以认为该审计人员是独立客观的，因而这种精神独立又被称为实质上的独立。
然而，精神上的东西往往是无形的，只是一种抽象，其真实性、客观性无法被直接识别和明确衡量。人们生活在现实社会中，往往推崇“眼见为实”，实质上的独立是虚的，要依赖审计人员的高度自觉性来完成，却不能拿出实实在在的证据证明自己的独立与客观。审计人员若只有实质上的独立，不能使自己本身独立于被审计单位之外，便不能完全取信于公众。
在20世纪20年代后期，形式上的独立被提上议事日程。1933年，美国颁布《证券法》，美国联邦储备委员会根据此法制定了一项规则：“除非有本委员会特别指示，否则会计师和任何与他有直接或间接的利益关系人之间，都被以为是不独立的。”然而这个议程一开始并没有受到关注，直到之后的一个案例实实在在地证明了形式上独立的重要性。
1939年，美国某袜厂委托一家会计师事务所记账和编制报表，同时又委托该事务所进行财务报表审计。该事务所声明，当其审计由自己编制的报表时，并不把报表视为自己编制的，可以在精神上保持高度独立。但事实上，正是该事务所的工作职员利用平时记账的机会捞取钱财，事后又利用审计的机会掩饰其舞弊行为。
该事件发生后，引起巨大反响，人们开始正视形式上的独立，并且把它列入审计的职业道德。
我国也将审计独立性原则写进了《注册会计师职业道德守则》和《职业道德基本准则》，规定注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，并指明：独立是客观、公正的条件。独立性的程度直接决定了审计目标的实现程度。
（二）审计独立性的形式独立与实质独立
实质独立是无形的，是精神上的独立，这种独立的精神促使审计人员做出实事求是、不偏不倚的职业判断，是对审计人员的内在要求。而形式上的独立是有形的，要求审计人员与被审计单位之间无任何利益关系，客观、公正。在实际中完全独立于被审计单位，可以被社会各界监督，是对审计人员的外在要求。
实质独立与形式独立二者缺一不可，必须两者都具备。实质上的独立是虚的，要靠个人意志实现。如果只有实质独立，没有形式独立，无法得到社会各界的监督和保证，审计人员也无法证明自己是独立的，那么审计人员的审计结果无法让人信服。形式上的独立是实的，可以得到大众的证实，但如果只有形式上的独立，没有实质上的独立，就有可能“明修栈道，暗渡陈仓”，表面上似乎审计人员与被审计单位没有利益关系，可思想上却有可能已经达成某种共识，那么审计结果也依然存在、不实虚假的可能。
所以，在做审计的时候，要求形式和实质都要独立，虚实结合，完全实现独立。
比如古时候有些清官审案，大义灭亲。这个官司形式上不独立，实质上独立。因为他没有顾及亲情，实质上，思想上，他是独立的。但形式上不独立，因为他审的人是他的亲戚，和他有利益关系。
就像《会计师职业道德守则》中指出的那样：让注册会计师的服务对象知悉他们享受了符合职业道德要求的最高水平的服务，将能使公众对注册会计师和经审计的会计报表建立牢固的信任，这同样也符合全世界会计职业界的最大利益。在国内会计师事务所面临信誉危机的严峻关头更能塑立行业形象，建立注册会计师的信誉，向社会亮出真正具有公信力的审计意见。
二、审计独立性的重要性
自1980年开始重建注册会计师制度，1988年11月注册会计师协会成立以来，我国会计史上不断出现的重大会计舞弊案件，一方面催生和完善了会计规则和独立审计制度，另一方面引发了审计组织对未来发展的思考和分析。
近年来，审计独立性的问题日益引起国际关注。从普华永道会计公司被发现违反独立性规定，到安达信会计公司被指责在1993～1996年间“明知故犯或不顾后果地”为废品管理公司出具“虚假误导性的审计报告”。这些事件让人们开始关注并思考审计独立性的重要性，中国香港证监会也开始插手审计人员的独立性问题，审计的独立性上升到国际层面。
审计人员必须对审计资料负责，不能有虚假，。普华永道会计公司和安达信会计公司就是没有遵守审计的独立性，实质上没有独立。明知故犯，不顾后果，做出了有损审计人员职业操守的事，出具了虚假，不实的审计报告，使审计行业的社会形象蒙上污点。甚至，虚假的审计报告会使领导者、投资者作出错误的决策，让经济向一个不正确的方向发展。
由此我们看出，审计的独立性尤为重要，它保证了审计结果的真实、客观、可靠，使真相能予以揭露，保证了审计的独立性，结合审计人员的工作能力，就能有效保证审计结果的真实性、有效性。审计人员在公开执业的过程中要主动依法保证审计的独立性。而独立性的两个方面也缺一不可，两者相互制约，相辅相成，共同保障审计结果的真实、有效、客观。
在做到审计独立的同时，应坚持实质重于形式。表面上的事情很容易隐瞒公众的眼睛，精神上的独立才能根本地保证审计独立的实现，是审计独立的“主要矛盾”。实质上真正的独立了，能促使形式上的独立。审计人员的思想坚持了独立，就能自觉回避有关系的被审计单位，自觉维护审计的独立性 。
不可否认，独立性是审计人员审计的重要因素。然而，审计人员执行独立审计准则要讲诚信，要真正地按照准则要求认真执行，不能流于形式、走过场。
三、影响审计独立性的因素
（一）内部因素
利益是制约注册会计师审计独立性最深刻的根源。马克思早就深刻指出：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”会计师事务所也不例外。他们接受客户委托，执行审计业务，收取费用是劳动所得，但不惜手段，单纯为谋取利益，这必然会发生审计人员与审计单位相勾结，被审计单位隐瞒真实情况，瞒骗大众，获取利益。审计人员出具虚假的审计报告，帮助被审计单位隐瞒事实，从中获得被审计单位的高额“封口费”，或者为了保住业务收入，故意粉饰审计报告。
审计人员承担的是对整个社会公众的责任。会计师事务所不仅要对自己的工作负责，还要对社会大众负责，这就决定了审计人员应该独立于被审计单位或其他外部机构和组织，独立行使自己的职责。对社会大众而言，审计的价值在于发现会计信息系统中的错误或系统性缺陷的能力，并顶住客户压力对这种错误和缺陷加以披露。如果审计人员没有做到独立，审计结果不真实，那么审计也就失去了原有的意义。
然而，现实被审计单位为了保证自己企业形象，确保经济利益，要求审计人员出具虚假的审计报告。而审计人员也为了保证收入，甚至得到更大的经济利益，同意了被审计单位的要求。一旦会计师事务所和审计人员自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难保证审计人员会不顾自身利益，揭露被审计单位的错误，维护审计的独立性和会计信息的真实性。
大量事实证明，无论是上市公司管理当局，还是会计师事务所，它们在信息披露过程中的违规行为，都是受巨大的利益所驱动，并且都有主观上的故意性。
（二）外部因素
1. 市场监督体系薄弱。我国审计市场监督体系不健全，被查处的风险较低。事务所和审计人员作假或发表不恰当意见后，查出的比例较小，使得其为了丰厚的回报而丧失独立性，做出有损审计人员形象的违法违纪事件。目前我国有几千家会计师事务所，而管理它们的政府财政部门又没有足够的专职人员来检查和控制这些事务所，导致审计职业市场有些杂乱，审计目的不正确，审计结果不真实。
2. 市场竞争使得审计不独立。目前会计师事务所数量繁多，竞争激烈。审计本质是一项具有独立性的经济监督活动，独立地行使职权，揭露事实真相，帮助被审计单位及社会大众做出正确的经济决策。有序的、恰当的竞争是维持审计独立性的重要环境因素之一，过度的市场竞争则会使审计市场的竞争结构和手段变得复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，这就使审计的独立性受到一定程度的伤害，审计的质量难以提高。
3. 政府干预。政府就意味着强势，一些事务所在执行业务时，往往会寻求可依赖的行政权力的帮助，用行政权力来当自己破坏审计职业规则的“保护伞”。有些被审计单位也会利用其同政府部门的某些关系，借助行政权力对事务所施加压力，控制审计结果。政府管理部门或垄断行业，利用自身权力要求或变相要求审计人员按照他们的指示做事，或者出于地方或局部利益干预审计意见。
4. 法律制度不健全。我国现行的关于审计法律责任的法律法规尚不健全，对审计独立性的规定也不够详尽，造成审计人员在审计过程中出现无法可依的现象。在实际执法过程中，对违规行为的处罚力度明显偏轻，使得我国现行的法律法规，在约束审计行业时显得力不从心，让人钻了法律与执法人员的漏洞。法律制度不健全，使得审计独立性得不到有力保障，让审计工作的独立公正有了很大漏洞。
四、如何提高审计的独立性
（一）内部提高
1. 规范会计师事务所及企业内部管理，完善内部控制制度。强化审计人员的职业道德教育，加强廉政建设，自觉执行审计回避制度，确保广大审计人员都遵守以诚信为基础的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，不屈从和迎合任何压力与不合理要求，不以职务之便谋取一己私利，不提供虚假审计信息。与此同时，审计人员在开展工作时必须勤奋，努力提高其服务的熟练性、效率和质量。
2. 采用创新的会计师事务所经营体制。我国现行《注册会计师法》规定了合伙制和有限责任制两种事务所组织形式。采用合伙制，提高了审计违规成本，增强了审计人员风险意识和压力，提高规避风险和保持独立性的能力。事务所内部合伙人之间相互制约，多个合伙人分割了事务所的最高决策权，能有效避免执行审计工作时，和被审计单位或第三方联系人发生利益关系，影响审计独立，提高了内控力量，使审计独立性得到进一步保障。
（二）外部提高
1. 加强市场监督体系，规范审计市场。政府在市场监督中发挥主导作用，加强调控，完善职能，综合监管，规范审计工作市场。建立专门的审计监督部门，派请专职人员对审计事务所进行控制和检查。赏罚分明，积极曝光违法的事务所并予以严惩，树立正确的审计执业意识，对正直诚信、坚持审计独立性的事务所以表扬和一定程度的奖励。规范组织，做到政府监督、社会监督、法律监督。
2. 完善相关法律法规，加大执法力度。没有规矩不成方圆，建立一种审计独立性的行为标准，判断、衡量、规范审计人员的工作合法与否。建立正确、合法的审计制度模式，使审计工作真正做到有法可依。重视审计违法行为，加大执法力度，约束审计人员的行为。还可以建立审计保险制度，将保险引入审计委托关系中，降低审计风险，保障审计独立性的实现。
3. 正确面对市场竞争。有句俗话说“有竞争才有市场”，适当的竞争是发展的动力。会计师事务所应用健康的心态面对竞争，坚持用事实说话，以自己的实力争取到市场。坦诚正直地执行审计任务，坚持审计独立的信念。面对他人的不正当竞争，要不卑不亢，勇于指正，维护审计独立性，维护审计市场的健康发展。
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【关键词】 独立学院； 内部审计； 问题； 措施
独立学院经历了十余年的发展历程，截至2010年全国已有独立学院323所，在校人数260万人。独立学院主要依靠学生缴纳学费维持发展，与公办高等院校学生缴纳学费比较，独立学院每位学生每年缴的学费是公办高校学生的3至4倍，一所规模为6 000名学生的独立学院，每年学费收入可突破一亿元大关，这些收入的具体用途需要合理使用、科学地规划。随着独立学院办学规模日益壮大，招生人数增加，收费项目增多，收入来源剧增，基建项目大量投入，后续建设不断进行，基础设备大批购置，要规范资金使用用途，使这些宝贵的资金用到“刀刃”上，最大限度减少职务腐败的发生，在建立健全独立学院内部控制制度的同时，还必须充分利用内部审计发挥其监督和管理的作用。内部审计是内部控制的重要组成部分，渗透到内部管理的各个方面、经济活动的各个环节。目前独立学院发展过程中，内部审计不能真正发挥有效的监督和指导作用，在重要的项目处理环节暴露出诸多问题。
一、独立学院内部审计存在问题
（一）内部环境对内部审计重要性认识度不够，不能以审计结果指导工作
独立学院一般不成立内部审计部门，每年的审计工作由母体高校的审计部门承担。
1.从审计意识来看，高校治理层往往错误地认为内部审计监督是审计部门的事情，与领导层无关，缺乏对内部审计工作重要性的认识，不关注审计部门工作。基层独立核算单位则认为内部审计就是找茬，没事找事，戴有色眼镜看待内部审计工作。正是由于内部审计部门工作不能得到充分全面的认识，工作开展不顺畅，内部审计独立性相对受限，上上下下意识不到内部审计可以创造价值、是内部控制的重要环节，高校整体内部审计意识薄弱。
2.从审计的效果来看，没有真正发挥其审计监督作用，审计完以后，审计部门虽然针对所审独立学院提出诸多问题，但缺少后续跟踪审查，有些问题虽然提出了，但没有真正落实。内审工作仍停在制度层面，相关部门内部审计自觉自愿性不够，往往形成审计难、处理难、落实更难现象，内审人员深知此道，开展审计工作思想上有所顾虑，怕得罪相关领导，所以对每年进行的独立学院内审工作存有应付差事的思想。
（二）内部审计评价标准、评价体系不健全
针对高校内部审计内容，在《教育系统内部审计工作规定》第十七条中有明确规定。部分高校本身对内部审计不够重视，有独立学院的高校也很少针对独立学院的特点制定一套内部审计评价标准和评价体系。不同体制应该有不同的评价标准和评价内容，对独立学院内部审计评价仍然延用对高校的评价标准和评价体系，显然是不妥的，内部审计的推行效果不明显。
（三）每年内部审计工作安排不科学、不合理
母体高校审计部门一般独立设立，但由于高校对内部审计部门不够重视，机构设置精简，配备专业审计人员少，多数为财务人员转入。大部分高校审计部门的内审人员一般三到五人，真正从事一线审计工作的只有两到三人。每年安排到独立学院进行内审的天数为三至四天，时间少、项目多、任务重、审计力量不足，加之独立学院经济活动日趋呈现多元性、会计核算复杂的特点，审前审计人员对被审独立学院基本情况不甚了解，关注重点欠妥，仅简单地从凭证、账本、报表上查找错误，不能认识事物本质，因而也就不能真正提出多少有价值的东西，起不到监督和管理的作用。
（四）审计人员自身知识面较窄，适应不了复杂的审计工作
1.审计人员知识面偏窄，后续教育跟不上，在岗的内审人员不能及时掌握现代化的审计方法，审计仍然延用老一套的做法。大量时间在翻看会计凭证、会计账本，采用手工登记查询，审点不突出，仍针对会计记录是否正确、资产是否安全完整等进行审计，眉毛胡子一把抓，耗费大量时间精力，工作效率低下，收效甚微。
2.不能充分利用现代化信息技术，运用审计软件，利用计算机技术对所审单位重要数据进行提取处理，跟不上多元化经济发展的要求。
3.缺乏对复合型人才的引进，内审部门达不到新老结合最佳状态。由于审计的专业性，决定了其工作岗位变动的局限性，其升迁机会自然少，常年从事内部审计，了解相关独立核算单位的人员收入情况，再加之审计结果不能有效地指导工作，内审人员不能正确调整心态，工作积极性主动性不够，创造性开展工作热情不高。
二、加强独立学院内部审计措施
（一）高校治理层在思想上应高度重视内部审计工作，明确审计目的
母体高校的领导及独立学院的领导在思想上要保持一致，明确内部审计目的，正确看待内部审计，充分认识到加强内部审计是完善高校治理机制的重要一环，应加强内部审计机构的建设，支持审计部门工作，给内部审计部门相对独立的权力。要求内审部门定期直接汇报审计工作，对审计中发现的重大问题要及时做出反应，严惩以身试法者，不能只讲人情，不讲公正公开。关心内审人员事业发展，尽可能为他们提供发展空间，开展形式多样的培训进修，保证其后续教育正常有序进行，保护他们工作安全，解除他们后顾之忧。
关键词：内部审计 独立性 咨询 审计委员会
审计的独立性本质界定
独立性是审计（包括内部审计）的灵魂和本质，尽管内部审计和外部审计在社会经济生活中发挥着不同作用，但独立性却是两种职业的共同要求。“独立性和客观性构成了内部审计职业道德的基本要素，是内部审计职业化进程中的奠基石”。虽然，“独立性问题对内部审计总是一个难题，它总是需要向组织内的某个人报告，因而缺乏公共会计师所具有的最终层次的独立性。另一方面，如果向企业内部的适当权力层报告，那么它能够具备足够的独立性并有效发挥作用”（mautz，1964）。尽管由于内部审计与组织之间天然的“血缘纽带”和利益关系，内部审计独立性一度被内审外包热衷者频繁炒作和指责，成为内部审计职业难言的痛处，但这并不能抹杀内部审计独立性的价值。“内部审计所应具备的独立、客观的特质依然是内部审计职能发挥的基本前提”（王光远，2007）。“独立性”这个概念，反映了内部审计的本质特征，其内涵随着内部审计职能的拓展而丰富。iia自2002年1月起启动新的《内部审计职业实务标准》，最显著的变化之一就是其所界定的内部审计职能发生了嬗变，内部审计成为“一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的保证与咨询活动”（iia，2001）。内部审计职能已由传统的监督与评价向确认（保证）和咨询发展。“独立性是保证内部审计人员客观、公正、或免除偏见地从事审计活动的先决条件，是内部审计工作的基础”（陈汉文，1994），也是促进完善公司治理、改善组织经营绩效、实现组织目标、最大限度发挥内部审计作用的重要基础和保证。
“在全球范围内改善公司治理的浪潮中，内部审计人员面临着许多挑战和机遇，如日益复杂和普及的技术、对新技能的需求、扁平化的组织结构、扩大服务范围的需求、日益激烈的竞争以及全球化。内部审计人员正在制定新的战略来应对这些挑战，更加主动地提供多样化的服务和改变内部审计模式”。多样化服务的提供和内部审计模式的改变，严重威胁着内部审计人员的客观性和独立性，于是，这已不是一个概念性问题，也不仅仅是一个职业道德问题，而是一个职业化进程中急待加强管理的问题。
内部审计独立性的涵义
iia《内部审计职业实务标准》（2001）的“属性准则1100号”规定：内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。该标准对内部审计独立性重新诠释，反映了内部审计人员不再固执于保持个人独立性这一现实，而更为强调的是组织上的独立性、内部审计人员个人的客观性。iia实务标准对内部审计独立性加以解释，指出：内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告，即内部审计在组织地位上的独立，内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责。机构独立性的标志是“内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰”；内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突，即内部审计人员精神上的独立。客观性是“一种公正的、不偏不倚的态度，它要求内部审计师在执行审计工作时，对他们的工作成果抱有诚实的信条，不会与任何方面达成重大的质量妥协。客观性要求内部审计师不能把对其他事务的判断凌驾于对审计事务的判断之上”。独立性与客观性的关系是，“独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见，这对审计工作的恰当开展是必不可少的。”而内部审计师的客观性要通过机构的状况和独立性来获得，内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。
我国内部审计基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。显而易见，基本准则中对内部审计独立性所下的定义比较笼统和抽象，只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行之外，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性。针对我国内部审计基本准则对内部审计独立性没有作出完整和具体的说明，《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释：独立性，是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性；客观性，是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。
“虽然理论上对独立性和客观性的准确定义并未取得一致，但人们普遍认为客观性与确认或咨询服务的评价、判断和决策活动的质量有关，而独立性与确认或咨询服务所处的环境状态有关”（mutcher，2006）。
通过探讨内部审计独立性含义，可以认为，iia和我国审计理论界对内部审计独立性含义的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致，即都认为内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。机构的独立性主要是指地位上的独立，它是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。机构独立性是内部审计师客观性的前提和保证，“独立性”这一概念被阐明为内部审计机构或部门职能的一种属性，它是建立内部审计职能的一个必不可少的条件，而“客观性”则是内部审计人员个人的一种属性，它表明内部审计人员个人应具有诚信、公正和勤奋的职业品质，反映了内部审计师的职业道德和个人品质。
现代内部审计确认与咨询活动中的独立性分析
iia新定义指出，“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它采取系统化、规范化的方法，评价和改善组织的风险管理、控制及治理程序的有效性，帮助组织实现其目标。”该定义涵盖了内部审计在组织中广泛的确认和咨询职能。目前，越来越多的内部审计部门采取多种服务的策略。相比于传统保证性服务，咨询服务更能体现内部审计的增值能力，为组织增加价值。“提供咨询服务的收益，在于它证明可以增加组织价值、改善内部审计与经营管理层的关系、增加员工的表现机会以及展现员工职业生涯的前景”（anderson,2006）。iia内部审计实务标准指出：“内部审计的咨询服务丰富了增值型内部审计的内容。咨询服务通常是由保证服务直接产生的，但同时应认识到，咨询审计业务也可能衍生出保证服务。保证与咨询服务并不是互相排斥的，多数的审计服务既包含保证活动，也包含咨询活动。”但内部审计师所能提供的服务取决于其在组织中的定位及其预先设定的职能，内部审计活动的具体类型在不同组织间是不同的，其原因在于诸如组织规模、经营类型、资本结构、法律及管制环境等因素的不同。
“管理层聘用了内部审计人员，而同样是这些内部审计人员经常要去检查管理层和其他人的经营业绩。此外，管理层经常向内部审计人员寻求咨询服务，并把审计建议纳入到企业流程再造，作为确认服务提供者的审计人员，会对这种流程进行评价。内部审计人员对管理层的依赖，内部审计活动的日益重要，咨询服务需求的增加以及由此带来的内部审计人员评估自己工作成果的问题，还有内部审计外包业务的日益增多，这些综合情况引发了人们对内部审计客观性的日益关注”（mutcher，2006）。因此，如何缓解或避免内部审计咨询服务对独立性的不利影响，提高内部审计的职业声誉，成为内部审计职业急需解决的一个现实问题。
（一）确认和咨询服务中的独立性要求
独立性（无论外部审计还是内部审计的本质特征），是审计得以存在的根本，是从古自今审计人员应恪守的基本原则之一。但内部审计提供不同种类的服务时，其独立性要求是有所不同的。原因在于确认服务与咨询服务之间存在着根本性的差别，这种差别主要体现为服务中牵涉到的主体及其数量。
确认服务中涉及的主体有内部审计人员、被审计人和第三方关系人如董事会及其所属的审计委员会、高级管理层、债权人、股东以及潜在投资者等，内部审计是否有价值取决于第三方关系人，内部审计必须自始至终保护第三方关系人的利益。内部审计履行确认职能是为了对被审计人的受托责任的履行情况作出客观公正的认定和评价，这就要求内部审计主体应具有较高的独立性，与被审计人之间不存在任何破坏其独立性的利益冲突。
为提供确认服务，内部审计人员应该独立和客观，用于规范确认职能的确认准则也对内部审计的独立性和客观性做出了严格的限定，其目的是为了保护第三方的利益。而咨询职能则是一种专门针对高管层以及其他各级管理层改善自身状况而提供的一种专业服务，是适应高级管理层以及其他各级管理层需求而日益凸显的一种重要职能，内部审计主要发挥参谋和顾问的作用，以协助高级管理层以及其他各级管理层更好地履行各自的受托责任，咨询服务中只涉及两个主体即内部审计人员（受托人）和管理层（委托人），不存在第三方，其价值直接取决于管理层的认可与否，管理层只是希望内部审计能站在旁观者的角度，客观地提出建议，因此对内部审计独立性的要求相对较低。
（二）咨询职能对独立性的冲击
现代内部审计由于同时提供确认和咨询两种服务容易导致角色上的冲突，而冲突的根本原因在于内部审计的独立性可能受到损害。内部审计确认与咨询职能的冲突本质上是由审计的独立性问题引起的，即内部审计在发挥咨询职能时可能会影响或损害内审人员履行确认职能时应具有的独立性。内审人员同时承担这两种职能时所持的角度不同，因此导致二者之间存在矛盾性。管理层既是第一层委托代理关系中的代理人，又是第二层委托代理关系中的委托人；既是内部审计确认职能的被审计对象，又是咨询职能中的委托人。管理层身份的双重性，形成了对同时承担确认和咨询两种职能的内部审计人员的冲击，内部审计人员必须从不同的视角来完成两种性质迥异的服务，这就使内审人员陷入矛盾之中：到底是作为董事会或其下属审计委员会的“代理人”和“耳目”，还是立足于管理层，充当管理层的“耳目”？矛盾的实质是形成了利益冲突。一方面，内部审计人员接受管理层的委托为某一项经济活动提供咨询服务，另一方面又接受第三方（董事会等）的委托对该管理层执行该项经济活动的过程或结果进行确认，因此内部审计也具有了既当“运动员”又当“裁判”的双重身份，作为“有限理性人”的内审人员显然很难避免双重身份对独立性的破坏。当内部审计人员对某项经济活动提供过建议且该建议已被管理层所采纳时，从一定意义上讲，他们已经间接地参与到该项经济活动中了，对自己间接参与过的经济活动进行确认、评价，从情感上讲，是难以做到客观公正的。
正是鉴于上述原因，人们普遍认为内部审计向咨询服务的扩张可能损害它作为治理程序有效性的确认者和独立分析师的价值。但值得说明的是，“提供咨询服务就其自身而言并不必然损害客观性，特别是如果审计人员主要涉及建议职能而不是决策职能时，没有理由认为审计人员的客观性必然受到损害”（mutcher，2006）。“审计师通过开展咨询服务，可能会对与保证性审计业务有关的工作程序或问题有更深入的了解，咨询服务也不一定损害审计师或内部审计部门的客观性。内部审计不起管理决策的作用。是否采纳或实施内部审计咨询服务所提出的建议由管理层决定。因此，管理层的决策不应损害内部审计的客观性”。咨询服务只是对内部审计独立性成了一种潜在的威胁，但并不意味着一定会损害或削弱内部审计人员的客观性。如果专业的内审人员和内审部门能够识别出与先前的咨询服务相关的后续审计任务中的威胁客观性的潜在因素，能够考虑到缓解因素，并采取适当措施减少或化解剩余威胁客观性的因素，内部审计人员的客观性就能得以最大限度地保持或者至少不受到严重损害。
结论
内部审计的独立性是现代内部审计充分发挥其在公司治理中的确认和咨询职能，承当各种角色挑战的根本保证。失去了独立性，一切都无从谈起。内部审计独立性的核心是组织地位上的独立，它要求内部审计必须有较高的组织地位，因此将内部审计置于独立董事组成的审计委员会的领导之下并独立于管理当局，内部审计部门负责人直接向公司的最高执行机构——董事会下设的审计委员会负责并报告工作的组织机构模式能够最大限度地体现内部审计机构组织上的独立性和权威性，保障内审职能作用的发挥。
内部审计的独立性要真正得到保证，至少应具备以下条件：审计委员会须确保内部审计机构能充分地、不受限制的与公司高级管理层、审计委员会及董事会进行沟通和交流，并向其报告工作结果；审计委员会必须评查内部审计机构的工作章程并保证内部审计可以不受限制地获得其工作所需的记录、职员、财力和物力；内部审计机构负责人（简称cae）的聘用、解雇决定应由审计委员会主席认可，其还必须适当参与cae业绩的考核及薪酬的决定；审计委员会必须让cae及外部审计师有机会定期与其进行非公开的商谈和讨论，而没有管理层人员参加。可见，要保证内审的充分独立，避免受管理层的操控或影响，审计委员会的作用及其对内审的支持极为关键。事实上，内部审计与审计委员会是相互支持、相互促进的，审计委员会要能对本公司的经营、管理有彻底的了解，必须考虑内部审计师的工作。鉴于内部审计在确保公司内部控制制度有效运转及管理和控制风险等方面的独特作用，它在帮助管理当局及审计委员会对内部控制进行评估、报告方面也起着任何其他部门所无法替代的作用，从而支持和促进审计委员会全面有效地履行其监管职责。
参考文献：
1.andrew d.bailey，jr.，audrey a．gramling，sridhar ramamoorti（王光远等译）.内部审计思想.中国时代经济出版社，2006
关键词：国有企业；内部审计；独立性
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-02
一、内部审计的独立性
独立性称之为审计的灵魂。它分为实质和形式两个方面。所谓实质独立性主要指审计师的一种精神态度，即在工作中不使自己的判断受他人左右，不受个人偏见与杂念的影响，完全客观公正地判断并形成审计意见。所谓形式上的独立性，主要指审计师的一种社会形象，即审计师在组织地位与客户关系方面应独立于会计报表编制人，从而保证审计工作客观公正。
内部审计从审计组织和审计人员两个方面保持独立性。1.在审计组织方面，保证审计组织独立于被审计单位，与被审计单位没有经济利害关系，审计组织有充分的经费和专门独立的经费来源；同时审计组织对审计过程中审计人员保持独立性做出规定和检查、保障机制。2.在审计人员方面，审计人员应严格遵守职业准则和职业道德规范，在审计过程中独立行使审计监督权，独立客观地进行判断和表达意见，独立提交审计报告，不受任何单位和个人的干预和影响。
国际内部审计师协会（IIA）强调：“内部审计师必须独立于他们所审计的活动，独立性对于正确的审计工作实施是必不可少的”。我国《内部审计具体准则第22号—内部审计的独立性和客观性》，内部审计独立性包括机构独立、人员独立、业务独立等，而影响内部审计独立性主要体现在内部审计组织机构的地位和设置层次上。内部审计机构的组织地位和设置层次越高，独立性就越强，内部审计在公司治理中发挥的作用越大，否则，就越低，发挥的作用越小。
二、国有企业内部审计机构隶属层次与独立性现状
我国国有企业内部审计的产生，是政府在完善国内审计体系的基础上发展起来的，即企业内审机构不是由于企业源于自身发展的内在需要，而是由国家统一规定而产生，使我国国有企业内部审计的职能定位从一开始就注定无法真正实现独立性。
中国内审协会对980家国有企业内部审计机构设置进行调查后得出结论，83.76%的企业设置了内部审计机构，62.85%的企业审计机构归属总经理或副总经理领导，其中，隶属于高级管理层的比例最高，占62.85%；隶属于董事会的次之，占19.98%。国有企业内部审计机构在组织中主要存在以下五种模式：（1）内审机构隶属于财会部门；（2）内审机构隶属于纪检监察部门，与之合署办公；（3）内审机构隶属于高管层；（4）内审机构接受高管层与监事会双重领导；（5）内审机构设在董事会下的审计委员会，同时接受董事会和高管层双重领导。其中：国有企业中的上市公司按照第4和第5两种模式进行机构设置的较多，非上市公司的国有企业按照前三种机构设置的较置，现了高管层主导的基本特征。
调查样本中平行结构的内部审计机构设置在国有企业中占主导地位，在本单位高管（或董事会）的领导下，设置独立的、与其他职能部门平行的内部审计机构。这种模式下的内部审计机构，其独立性相对较弱，对本单位或本级管理活动的监督难以开展，而是较多的对下属机构或下一管理层次进行监督。国有企业内部审计隶属层次与独立性现状主要有以下几种：
（一）隶属于高管层的内部审计独立性不强，不能在公司治理层面发挥作用。由于大部分国有企业内部审计机构设立在高管层下，内部审计机构对高管层负责并报告工作。由于内部审计机构和审计人员的经济利益受制于企业本身，审计人员与单位之间的各种利益密切相关，致使内部审计机构受利益关系制约和人际关系影响，内部审计审什么、怎么审、审计结果如何处理、审计建议能否落实都要受本单位领导的制约，这就决定了国有企业内部审计机构及审计人员的独立性不能保证，同时也削弱了内部审计的职能，久而久之内部审计也就失去了其权威性、有效性，成了企业边缘化、可有可无的职能部门。
（二）隶属于高管层和监事会双重领导的内部审计独立性弱化，难以在公司治理层面发挥作用。我国的《公司法》规定，监事会成员由国有资产监督管理机构委派，但国有企业监事会的成员多数是内部监事，他们本身就是本企业的高管人员，既可能是从属于董事会、经理层的领导，并且其报酬最终也由公司、管理层发给，独立性完全丧失；而外派的监事中并未从审计精英库中产生，大多数是从领导岗位退居二线的老同志，他们大多缺乏管理经验，无法律、财务等方面的知识。将内部审计机构设置在国有企业的监事会和高管层双重领导下，在开展审计工作时，由于监事会仅有监督权而无控制权和决策权，这就使内部审计在发现问题时，不能够通过监事会来对制约董事和经理的违规行为，而内部审计人员的考核及待遇经济收入是由经营管理层负责的，注定要考虑经营层的要求及眼色，很难保证其独立性，导致审计结果无法实施，限制了内部审计在公司治理中作用的发挥。最终的后果就是国有企业许多受的监事会和高管层双层领导下的内部审计机构独立性弱化，难以在公司治理层面发挥作用。
（三）隶属于董事会下审计委员会的内部审计独立性强，在公司治理层面发挥作用最大。按照公司治理要求，国有企业将内部审计隶属于董事会下设的审计委员会，内部审计的独立性较高，在公司治理的层面审计发挥一定的作用。但也存在一定的局限性，国有企业的董事长甚至大部分董事会成员均来自于企业的经营班子，并未实现真正的所有权和经营权两权分离，董事会直接参与企业的日常经营管理，经营责任也直接落实到董事长或董事会头上，也就是说董事会与高管层人员基本来自于同一个利益层面和利益实现方式的群体，董事会与高管层的分权体制未能真正的形成制约机制。因此，如果将内部审计机构设置在国有企业的董事会下，由于国有企业存在内部人控制问题，内部审计将成为国有企业的内部控制人自己监督自己的机构，在这种控制环境下，内部审计无法保证其独立性，影响了其在公司治理中发挥作用。
三、强化独立性原则，发挥内部审计在公司治理中的作用
独立性原则是内部审计组织开展内部审计工作的基础，科学有效的内部审计组织机构是内部审计独立性的关键。独立、客观公正的开展审计工作，推动我国国有企业内部审计的发展，发挥内部审计在公司治理中的作用，主要从以下几个方面来开展。
（一）建立内部审计独立性的制度基础。国有企业开展内部审计工作的着眼点是独立性，缺少必要的独立性，审计工作就成了无本之木，很难达到预定的审计目标。目前我国内部审计已有的制度有《审计署关于内部审计工作的规定》、《中央企业内部审计管理暂行办法》等，无法保证国有企业内部审计的独立性要求。立法机构应尽快制度定有关内部审计工作的法律，将内部审计工作的权利和义务以及地位进行明确，只有这样才能保证内部审计的独立性。国有企业内部审计部门在履行内部审计职能时，必须时刻保持独立性，能够“置身事外”，不能成为制度规范的制订者或者经济业务的执行者，否则便难于真正履行基于“独立”的自身职能。
（二）合理设置内部审计机构，强化独立性。内部审计独立性包括机构独立、人员独立、业务独立等，而影响内部审计独立性主要体现在内部审计组织机构的地位和设置层次上。内部审计机构的组织地位和设置层次越高，独立性就越强，内部审计在公司治理中发挥的作用越大。国有企业内部审计机构应按照独立性原则设立，建立董事会主导的内部审计组织，董事会授权审计委员会实施对内部审计工作的领导，即在董事会下设置审计委员会及审计部，审计委员会由独立董事及外部董事构成，审计部直接向审计委员会报告工作，保证内部审计机构的独立性。
（三）实行总审计长委派制，保证其独立性。建议推行总审计长委派制度，国有企业由国资委委派总审计长，总审计长应是审计委员会成员，除了负责向审计委员会汇报内部审计工作外，还要定期向国资委汇报企业的经营情况和内部审计工作。实行总审计长委派制可以加强内部审计工作的独立性，为增强内部审计独立性提供组织保证。
参考文献：
[1]郑子恒.试论基于公司治理国有企业的内部审计模式.
