[论文摘要]独立性是审计的灵魂，执业过程中审计师的超然独立是审计师获得社会公信的基础，也是企业的利益相关者的利益得以保障的前提之一。正是由于审计独立性的重要性，对独立性进行各种形式的干扰也就应运而生。从强调审计师独立性的重要性入手，从主客关方面强调审计师独立性的保障条件，希望能对审计实务具有一定意义的理论指导作用。
当前经济持续繁荣，许多公司的盈利大幅上升，股市火爆，越来越多的民众投资于股票市场。然而在此时，我们很容易忘记：投资者之所以将钱放入市场，是因为他们对市场的质量与完善具有起码的信任。这种信任不仅是市场的动力，也是市场的基础。要维持这份信任，强大、透明、可信的财务报告系统显得异常重要。而审计是保证财务报告真实可信的最后一道关卡。
我们在关注上市公司的财务报告时，我们会注重公司每一次重大消息的披露。会思考在这些背后所反映的公司业绩和管理层的意图。而目前普遍存在的一种惯于用短期预测看问题的现象却未引起我们足够的关注。并且这种现象还在不断上升。注重短期结果所导致的后果是：大家都去挑战合理行为的边界时，打球。目前，对很多审计师的评判是依据他做了多少非审计业务来，而不是依据他们是否能很好地进行审计。所有的这些都使得审计的独立性受到严峻的考验。
一、独立性对审计的意义
独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务,应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性,是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系,如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务,不能是企业的主要贷款人,资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则,就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立,是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时,应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰,保持客观且无私的精神态度。因此,注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。而所有这一切无非是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实，发现企业存在的问题。从另一方面说，独立性是审计师的一种心理状态，它反映了公众的信任与信心。
会计师能做到独立执业还不够，要使投资者对审计质量有信心，公众必须相信会计师是有独立性的。能够表明审计师是为股东的利益，而不是为管理层的利益而工作；表明审计师不能与所审计的公司有财务利益关联，它还表明审计师的工作与其客户的业务是分离的。这些就是60多年来建立了独立性的基本原则。
二、审计业务的扩张威胁审计的独立性
独立性是审计业的灵魂，是审计工作有价值的基础。而真实是投资者信心的生命线。现在，审计行业站在了历史的风口浪尖。近年来我们可以看到一些有关著名的大会计师事务所大规模重组的报道。其目的是用公司的咨询业务盈利，通过重新重视会计与审计，有可能促进公众利益。然而，这些咨询业务对审计的独立性产生了重大影响。
审计行业，从它出现的那天起就在其商业抱负与对公众利益的承诺间存在冲突。他既要维护自身的独立性，又要保护自己的商业竞争力。由于全球化、经营形式的不断扩张，会计师事务所也不断转变，内在压力又使其向客户提供一系列审计以外的业务。事实表明，审计业务已不再是大会计师事务所的主业。在过去的这些年里，顾问与其他管理咨询业务以其超乎想象的速度占据了总业务的一半左右。所以今天的四大会计师事务所以“多种类专业服务组织”的定位确认自己的国际形象，而不再是一般的会计师事务所了。他们除了提供传统的会计、审计、税务服务外，还拓展了公司财务、风险管理、评估、兼并收购分析、网络与数据库设计、资产管理等业务。
当会计师事务所扩展业务时，咨询与其他服务会缩小审计师与管理层的距离。独立性至少在表面上看起来变得更加难以保证。当会计师事务所对其客户的财务数字进行评估、履行内部审计功能、保管客户的账册时，独立性的原则便会受到损害。而当一些会计师事务所在处理公司的税收或其他项时，收费与工作结果有关时，审计的独立性便不复存在。
毋庸置疑，业务的扩大是市场扩张的结果。但当这种业务影响到审计的独立性时便埋下了一种内在的冲突隐患。按独立审计准则，会计师事务所是独立于被审计单位，只对委托人负责的。但是一旦审计师涉足与审计毫不相关的多种服务项目，他们就必须为管理层服务。在这种双层角色中，本应捍卫数字真实性的审计师现在既要监管管理层，又要听命于管理层。这种两难的境地只能是顾此失彼。
也许一些人认为形式是无所谓的，审计师应能提供任何一种服务，除非有事实证明一种业务或财务关系直接损害审计师的名誉。然而这种观点忽视了审计师职责的最重要的一个方面。审计师缺乏独立性常常表明存在“灰色地带”，而“灰色地带”没有清晰的答案，没有明显的是非界限。“站在客户的立场看问题”是确确实实存在的。
三、维护审计独立性的措施
作为会计师事务所，一直有着独特的特权，那就是让投资者相信：“我是站在你们一边的。”现在我们会怀疑会计师是否能维护这一特权。当今，企业的利润来源多样化，使商业关系在广度和深度上前所未有地复杂，我们应该有效地评价这种趋势对审计独立性的影响。一位大会计师事务所的负责人曾表示，暂停本公司的咨询业务是“明智之举”。承认审计的重要性，关心审计的独立性并采取具体举措，表现了会计师事务所在维护审计的独立性方面的立场和态度。那么在这种复杂的两难境地，怎么样才能维护审计的独立性呢？笔者认为，增强社会审计独立性可采取以下措施：
1．控制客户管理当局的权力。
由于客户管理当局负责选择会计师事务所,决定注册会计师的选聘、付费、续聘和更换,许多国家已在国家立法和职业道德准则中作出严格的规定。在我国,证监会规定上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所,由股东大会作出决定,并在有关的报刊上予以披露,必要时说明更换原因,并在中国证监会和中国注册会计师协会备案,这种权利可以防止管理当局任意更换审计人,在某种程度上提高了审计人员的独立性。
2．增强注册会计师之间的职业团结。
这主要体现在注册会计师前后任之间的联系上。后任注册会计师接受聘约之前应主动与前任注册会计师联系,这样不仅体现了职业上相互尊重,有助于树立同行之间和谐相处的良好职业形象,而且有助于了解与更换注册会计师相关的原因背景,从而决定是否接受聘约。中国证监会的《关于上市公司聘用、更换会计师事务所有关问题的通知》中规定:“继任会计师事务所应向前任会计师事务所和公司了解更换会计师事务所的原因”。国外的审计准则则规定:如前任审计人员系因为坚持原则而被解聘,则其他事务所不得受聘担任该客户的财务报表审计业务。我国现有的注册会计师职业道德准则中,并没有对前后任注册会计师之间的联系做出应有的行为规范,这方面似有所欠缺。通过规范前后任之间的联系,可以增强注册会计师审计的独立性。
3．改进会计师事务所结构,发展大型会计师事务所。
大型会计师事务所资产雄厚,使其有更大的能力来抵制客户施予的经济压力。而且,大会计师事务所拥有众多的客户,故某个客户随意更换会计师造成的损失,很可能小于会计师事务所没有报告客户舞弊行为所导致的信誉损失和失去其它客户的收入损失,使事务所有可能保持其独立性。我国由于历史原因,会计师事务所现状是规模小、数量多。脱钩改制以后,组织关系和人事关系上的独立性得到加强。但应该看到,改制后,失去了挂靠单位的保护伞,在行业激烈竞争的压力下,从财务来源看,事务所的独立性很让人怀疑。所以,改制过程中应考虑到这个问题。可以在自愿的基础上,进行合并改组,扩大事务所规模,以减少影响其独立性的因素。
4．审计业务和管理咨询业务应由不同的注册会计师承担。
职业内部业务分开,审计业务和管理咨询业务应由不同的注册会计师承担。这种做法可以避免由于注册会计师实施与委托人的利益在某种程度上相一致的管理咨询业务而影响注册会计师的独立性。西方国家,大中型会计事务所一般在其内部,将审计部门和咨询部门分开。在美国,则不允许一家会计师事务所同时担任一家公司的财务报表审计和管理咨询业务。通过业务分离，在很大程度上可以防止由于业务扩张而产生的对审计独立性影响。
当一个公司在虚假的会计报表的掩盖下轰然倒塌时，“会计师都在哪儿”这样一句老调，曾在公司的大厅中，在股票市场的交易厅中大声回荡。只有当独立性受到侵害时，我们才真正认识到对于追求经济机会，独立性是多么地重要。
参考文献
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一、独立审计质量水准的经济学思考
市场经济中，任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或劳务的巾场供需状况。经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费的社会资源，是决定该种产品或劳务价值的客观基础，但价值的实现是一个社会过程，取决于社会资源配置的客观约束。
注册会计师所提供的会计专业服务的价格与质量的决定，同样服从于市场经济的客观规律。从需求角度看，对注册会计师专业服务的社会需要是多方面的，涉及不同的利益团体，有企业管理当局、企业所有者(股东大会或董事会)、政府、企业的潜在投资者、债权人、供应商、顾客、企业员工等；从审计的内容(口标)看，涉及到公允性、一贯性、合法性，舞弊违法行为的检查，持续经营能力的检查，内部：控制状况的检查，经营的经济件、效率性、效果性以及与客户议定的其它特定目标。对注册会计师专业服务的特定社会需要的形成和变化，成为注册会计师职业存在与发展的源泉和外在动力。从供应角度看，注册会计师能够提供的服务种类、质量，取决于注册会计师自身的数量、专业素质及会计师事务所管理水平等因素。为了满足对独立审计的特定社会需要，必然要将一定的社会资源分配于注册会计师职业。经济利益是注册会计帅职业发展的基本内在动因。然而，在特定社会的特定历史时期，注册会计师专业服务的供求之间可能是不平衡的。当供大于求时，可以依靠优胜劣汰而将部分供应者挤出市场，或者通过创造或寻求新的需求，从而形成新的平衡。当供小于求时，则需要有新的社会资源投入注册会计师行业；或者，如果行业进入具有相当难度且无替代选择，客观上则要求调整社会需求。否则，在新的平衡形成之前，就会出现注册会计帅无法很好地满足社会需求。以至服务质量下降的状况。
在我国，十分强调法律约束、职业道德教育、纪律制裁对提高独立审计质量的重要作用，却忽视广经济规律的客观制约。经济规律制约是指客户所支付的价格决定了注册会计师服务质量的上限；不能设想注册会计师可以不顾成本而单纯退求服务质量。我国有关政府部门以至于客户在对注册会计师提出新的审计任务和要求时，并没有考虑供给方面的因素。也很少提及单独付费的问题。在我国审计准则制订的过程中，主要考虑的是审计准则的先进性以及与国际惯例接轨的要求，对供给方面的参与及影响程度的关注则远远不够。我国改革井放后最初的对注册会计师服务的社会需求由政府的行政力量(法规)创造．同时。通过政府部直接或间接创办会计师事务所创造供给，形成了主要依靠行政手段促进独立审汁质量改进的惯性。因而，在独立审计市场比过程中，首先需要解决的是观念的转变，应当从会计师事务所是提供专业服务的经济组织的认识出发．注重机制的建设，避免因在独立审计质量问题上求成心切。出现政府过度干预而形成效率低下、事与愿违的结果。
二．影响独立审计质量的制度因素
在市场经济条件下，特别是资事市场的运行中，由注册会计师实施的财务报丧独立审计发挥着不可或缺的作用：这种作用具体表现为监督、预警和经济补偿三方面的机制对于独立审计质量的要求，正是由这三方面的机制内在决定的。在发达国家．独立审计的三大机制购主要内容包括如下几方面：
首先．所有权与经营权的分离呈现代企业制度基本特征之。在发达的资本市场中，这种分离更为彻底。为了保护投资者的利益，有关法律(如美国的《证券法》和《证券交易法》)明确规定，股票上市公司的财务报表必须公开披露，公司的管理当局必须对报表的质量承担法律责任：然而，由于利益冲突，专量知识、时间及空间等方面的限制，信息不对称问题始终存在。由注册会计师进行的独立审计，从专量角度就报表质量发表意见赋予报表可信性．可以在一定程度上解决信息不对称问题。形成对受托管理公司的当局履行其确认、计量、记录与报告会计信息责任的独立监督。正是这种独立监督构成了维护和加强委托人与受托人之间的相互信任，合理保障各自利益的基础。
其次，资本市场能否健康稳定发展，对国民经济的发展有着直接的影响。资本市场愈发达、这种影响愈大。资本巾场在发挥其资源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投资者根据公司公布的财务报表反其他信息作山自己的投资决策。信息失真，就会导致投资者决策失误和社会资源的不合理配置，甚至导致巨大经济危机。关国1929—1933年的经济危机就是一个例证。通过注册会计帅的审计，使得社会资源能够尽快、尽早地从管理差、缺乏社会需要和发展潜力的企业小撤离，重新配置到社会所需要的企业或领域。这种微观卜对单个个企业的预警，可以有效地避免因问题被掩盖起来，众多企业日积月累·后一次性爆发危机，而给社会及投资者带来惨重损失。
最后，注册会计帅提供服务取得公费。但经济利益的驱动有可能使注册会计师在工作中有失公正。因此，需要在法律上规定。注册会计师对其提供服务的质量及发表的意见承担责任，并要求会计帅事务所采用无限责任合伙制或其他证明其承担责任能力的组织形式。一且注册会计师对财务报表表达厂不恰当的审计意见而造成投资者损失的，应当给予经济上的补偿。正是这种补偿机制，成为社会信任注册会计师执业质量的制度及心理保证。一方向可以在一定程度上减少投资者实际承担的损失，更重要的是在投资者心中建立起对注册会计师执业质量的信任，并督促注册会计师不断地根据社会需要和预期改进工作质量，以质量促发展。
上述三项机制影响和决定着独立审计的质量。这种机制在不同社会环境中对独立审计的质量要求不同，审计质量的高低在很大程度上受到这种制度的约束。因此，改善审计质量的需要从制度的改善入手：
第一，所有者需求决定对审计质量的要求。独立审计的监督机制主要是为了保护所有者的利益。审计公费是所有者为了避免受托经营一方损害其利益而付出的成本的一部分。在我国，由于经济体制尚处于转轨过程，国有股份所有者“虚位”现象较为严重。因而尽管法律、法规要求对国有企业及合有国家股份的企业进行审计，但如果国有代表并不真正需要审计，或者说并不需要高质量的审计，则审计只是一种形式。另外，在我国，所有者不到位的另一个表现是，上市公司虚假报告通常只受到国家监管部门的惩处，很少有股东或潜在投资者诉诸法律手段来保护自身的利益。证券市场投资者期望得到回报的主要渠道不是上市公司的良好业绩，而是市场投机，政策保护。因此，审计收费越少，他们自身的利益越多。我国企业，特别是国有企业产权制度的改革与完善，以及证券市场的规范与发展，直接影响到对审计质量的实际要求。
第二，宏观监管需求决定对审计质量的要求。对会计师事务所审计目标的法律界定，反映了国家赋予独立审计的社会功能；由注册会计师职业界制订的审计准则，反映了职业界对满足国家需要所作出的积极反应。然而，由于历史和社会环境的不同，相同的审计目标有着不同的内涵。例如，发达国家和我国的独立审计准则中，都要求注册会计师关注违反法规行为。然而在发达国家，市场经济体制以私有经济为基础，国家制订的直接约束、规范企业行为的法律法规较少。在我国，目前尚处于由计划经济向市场经济转换过程中，国有企业和国有经济成份仍占有主导地位，国家从行政管理者和所有者双重身份出发，制订了内容繁多、十分具体的各种法规来约束、规范企业的行为，其中有的是为了保护国家所有者的利益，有的是为履行国家发展经济职能，有的则关系到国民经济或市场经济的运行秩序。因此，在中国，检查违反法规行为意味着注册会计师更大的任务和责任，需要更多的经济资源，也必然因要求耗费过多的社会资源而无法实现。
因此，国家必须明确，在有限的社会资源条件约束下，何种独立审计目标对有效地发挥好国家宏观监控作用最为重要，这是合理确定独立审计质量目标与质量要求，充分利用有限的独立审计资源的另一重要的制度基础。
第三，会计师事务所约束机制影响对审计质量的要求。会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一，是注册会计师不仅在专业水平上，而且在经济基础方面，确有能力对独立审计的质量承担经济责任。在发达因家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式，直至本世纪80年代末、90年代初，才开始在法律上允许成立有限责任合伙制和有限责任公司制的会计师事务所。但即使在法律上解除了禁令，各会计师事务所仍然对采用有限责任合伙制十分谨慎。迄今为止，也很少有事务所采用有限责任公司的组织形式。究其原因,不是因为会计帅事务所不愿意规避风险，而是因为怕失去公众的信任、丧失保障和提高审计质量的动力。在法律上允许采用有限合伙制和有限责任公司制，一方面是由于法律诉讼之多已危及注册会计师职业界的生存和发展，从另一方面讲。则是由于会计师事务所经过多年的发展已积累了较强的经济实力，职业责任保险也已具备了相当的规模。如果没有这样的经济基础，投资者及其他审计报告使用者对注册会计师的信任就会丧失重要的心理保障。
深入考察会计师事务所约束机制的问题，还涉及会计师事务所规模与客户规模相对应的内在要求。如果会计师事务所规模从经济上，人员数量与素质等方面与客户的规模不对应，则其审计的质量难以保障。国际五大会计师事务所包揽了百分之八十五以上国际上最大的跨国公司的审计业务。正是这种内在要求的必然结果。
在我国，对违反职业道德弄虚作假的注册会计师和会计师事务所，在经济方面要求注册会计师和会计师事务所给予赔偿还远远不够。迄今据报导的案件，集中在少数地区和个别所，且主要涉及验资业务。在国有企业审计中，几乎没有注册会计师及会计师事务所因审计质量被给予经济补偿的。会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性和力度，是独立审计质量保障机制重要的制度缺陷。
三、结论与建议
综上所述，独立审计质量要求与社会需求审计目标紧密联系在一起，在特定社会环境下可以达到的一般水准，是一个复杂的社会过程，其中经济因素是基础，市场机制的建设是保证。缺乏以经济为基础的优胜劣汰的健全的市场机制，仅仅靠监管机构的惩罚，难以从根本上解决独立审计质量的问题。因此，应该积极建立健全有关的制度，促进健康的市场机制的形成和完善。对此，笔者有以下建议：
1．配合新《会计法》的出台，股份期权制的试行，加大对企业管理当局的激励及惩处力度，改善企业管理当局的责权利关系，增强企业持续健康发展的动力与压力。在贯彻新的《会计法》过程中，必须使企业管理当局对会计信息失真、弄虚作假、欺骗股东和公众及政府的行为负起主要责任，而不是将会计师当作替罪羊。
2．应当通过适当的法规和监管．防止恶性压价竞争，从审汁收费角度保护投资者利益。有关的监管部门，国有企业主管部门和公司董事会应充分关注审计收费过低的问题。可以要求会计报表(或费用明细表)中单独列示审计收费，对以压低收费争取客户给予经济处罚：
3.在提出对注册会计师新的业务要求前，在审计准则制定及修订过程中。应加强政府有关部门的协作建立科学的协调与决策机制，强调民主化与透明度，理顺社会与注册会计师职业界的沟通渠道，使确定的独立审计目标及质量要求能够保持社会需要与职业界水平之间平衡。
4．促进会计师事务所的联合。建立起具有足够规模的会计师事务所以完成大型、超大型企业集团的审计业务。中注协可以提出客户规模与事务所规模的对应关系的建议性意见，并鼓励事务所培养和宣传品牌，缩小国内所与外资所的收费差距，通过加强事务所自身力量促进审计质量的改善。
5．调整注册会计师执业质量的监管思路，对那些毫无专业水准，无职业道德的个别注册会计师和事务所应严厉惩处，对多数事务所执业质量中的问题应积极督促落实改进措施。要有针对性确定一定时期内对国民经济、企业发展、投资者(所有者)利益有重大影响的领域，将这些领域的审计质量作为重点予以检查，以引导注册会计师从宏观角度考虑审计质量标准与要求，使有限的社会资源发挥更大的社会作用。
1、审计独立性的界定对于审计独立性目前国内外没有一个明确的定义，W.G.Kell等（1986）在研究论文中提到审计师的独立性是指审计师不管在什么条件下依然会保持公正决策的能力；萧英达（2002）认为审计独立性是在执行审计业务、提供审计服务时，完全是由审计师按照执业准则进行审计，不会被外界因素所左右。之后，我国将独立性原则写入了相关准则中，并明确指出注册会计师在提供审计服务或者为被审计对象出具审计报告时，应具有实质上和形式上的独立性。实质上的独立性，要求注册会计师同客户之间不能存在可能对其独立审计产生影响的经济联系。形式上的独立性，要求注册会计师在外界看来应是完全独立于被审计对象的，没有为被审计对象的经营决策提供相关意见或者是直接参与到最终的经营决策中的行为等。根据审计独立性的经济性质可知，如果注册会计师在受到一些外界干扰后，依然能够出具合理、恰当的审计意见，那么可以认定其保持了较高的审计独立性。江伟和李斌（2011）、张茜茜（2013）均将事务所出具的审计意见作为事务所是否具有独立性的替代指标，即如果事务所出具非标准审计意见则认为其具有审计独立性。2、审计任期的界定审计任期是指某个会计师事务所或注册会计师连续的为同一公司提供审计服务的累计年份。事务所任期是出于事务所与客户之间而言的，而审计师任期的长短是说明审计师个人和客户之间的和谐与否而言。严格意义上说当被审计的公司聘请会计师事务所时，要与其签订合同，并在审计合同中明确地表示出审计时间来作为审计任期的范围。但是就我国目前的情况来看，提供审计服务的时间并不会列出，而这是由被审计公司的董事会来决议是否继续聘用之前的会计师事务所，并在董事会上宣布。因此，通过审计合同确认审计任期具有一定的困难。本文中所提及的审计任期是指会计师事务所的审计任期。3、其他影响审计独立性的控制变量（1）事务所的规模。DeAngelo（1981）认为当会计师事务所的规模足够大时，其人员专业素养与能力都要高于较小规模的事务所人员。因此，可以推断大规模会计师事务所可以保持较高的独立性水平。2007年我国颁布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，也从一定程度上对事务所规模对其独立性影响方面给出了积极的证明。国内研究学者认为，国内优秀的审计师集中于国内“十大”所中，并且排名前十位的事务所具有相对较大的规模。为了控制事务所规模带来的对审计独立性的影响，本文将事务所规模列为控制变量。（2）上一年度审计意见。被审计公司如果在上一年度被出具了非标准审计意见，那么注册会计师在进行本年度审计时会更加注意与严谨，也更易出具非标准审计意见。同时，如果公司曾经被出具过多次非标准审计意见，即使上一年没有被出具非标准审计意见，也同样会引起注册会计师在本年度审计中的注意，秉持严谨的态度。但非标准意见获得次数的多少会引起注册会计师的注意，并不容易将此指标进行量化，因此，在本文中仅对上一年度的审计意见加以控制，从而减少其对本年度的审计独立性的影响。（3）公司资产负债率。这一变量显示的是公司的偿债能力，资产负债率越低偿债能力越好；资产负债率越高公司的偿债能力就越差，也就是说公司可能面临财务困难的危险性越高。资产负债率的异常变动，会使公司管理层进行干预，如盈余管理等违法操作，因此这就可能会给事务所审计师带来压力。本文将此作为控制变量，目的是排除公司资产负债率的异常变动对审计独立性带来的影响。4、样本选择与数据来源本文选择沪市A股从1990—2012年7436个数据，剔除ST、金融业及奇异数据，剩余约为6800个数据，进行统计分析，其中标准无保留审计意见约6370个，非标准审计意见430个，并观察被出具非标准审计意见的审计任期。同时选择2012年沪市A股数据198个，其中标准无保留审计意见169个，非标准审计意见29个，并运用spss分析工具进行多元回归分析。统计分析与回归分析的所有数据均来自CSMAR数据库。
二、审计任期对审计独立性影响的实证分析
1、描述性统计分析1990—2012年沪市A股7436个数据，剔除ST、金融业及奇异数据后剩余约6800个数据，其中标准无保留审计意见约6370个，非标准审计意见数据量较少，仅430个，占总体数据的6.3%，因此进行总体图表分析不够直观，本文选择将图表分析集中于非标准审计意见，表1为出具非标准审计意见的事务所任期（部分），其中，出具非标准审计意见的不同事务所审计任期用分号隔开，出具非标准审计意见的同一事务所的不同审计任期用顿号隔开。图1为2012年沪市A股出具标准无保留审计意见的事务所审计任期的散点图，图2为2012年沪市A股出具非标准审计意见的事务所审计任期的散点图。从表1的数据可以看出，上市公司初次被出具非标准审计意见的审计任期大多在5—7年及以下，其中小部分数据显示，出具非标准审计意见的审计任期在10年以上，这很可能是因为该公司在这一时期经营存在较大问题，容易被事务所识别，但这一现象并不影响整体趋势。数据还显示出，公司如果在上一年度被出具了非标准审计意见，那么很有可能在未来的年度中也被出具非标准审计意见。图1表明，出具标准无保留审计意见的事务所审计任期较为均匀地散落在各个时间段内，没有明显的特征，而从图2却可以看出，被出具非标准审计意见的事务所审计任期多集中在5—7年及以下，即认为审计任期在5—7年及以下的事务所审计独立性较好，这同1990—2012年沪市A股的整体数据特点也相吻合。2、多元变量回归分析通过上述描述性统计的分析研究，可以看出审计任期与审计独立性存在着一定的关系，即认为审计任期对审计独立性存在影响，因此进一步运用spss分析工具对二者进行回归分析，并分析控制事务所规模、上一年度审计意见、公司资产负债率对审计独立性的影响。上述公式中，Y代表审计独立性，非标准审计意见取1，反之取0；X代表审计任期；X1代表控制变量1，即事务所的规模，国内十大所取1，反之取0；X2代表控制变量2，即上一年度审计意见，上一年度出具非标准审计意见取1，反之取0；X3代表公司资产负债率；β0••••••β4为模型系数。分析结果如表2所示。从表2中可以看出，本模型的多元回归分析采用强制引入法引入自变量和三个控制变量。如表3所示，审计任期X的相关系数为0的概率为0.577>0.05，即认为审计任期与审计独立性没有明显的关系，也就是说，采用spss分析工具下的多元回归分析看出审计任期对审计独立性的影响并不显著。
三、研究结论及局限性
（一）国家审计组织体系
中国和泰国的国家审计机关，是国家行政机构中的职能部门，根据国家赋予的权限，开展政府下辖各级别组织和部门的财政财务审计（包括技术性审核和实质性审核）、财经法纪审计和经济效益审计（包括效率审计和效果审计）。行政型国家审计对政府负责，保障政府财政政策、公共预算、经济计划等贯彻执行，维护经济秩序，监督国家经济组织合法、合规运行。因其独立性较低，在实践中，中泰两国通过行政和立法手段不断修正弊端。中国国家审计实行统一领导，分级审计的双重管理体制，在切实保证中央的统一领导之下，最大限度发挥地方各级审计机关的积极性和主动性，使审计既能够服从国家政治需要，又能够因地制宜，对经济生活起到监督和管理作用。泰国宪法规定，国家审计机关是独立的、自治的法定机构。从1972年开始，国家审计机关将原有只向总理府报告工作的模式，改为直接向总理报告，独立性大大加强。实践中，泰国国家审计机关甚至调查和弹劾过时任总理，审计独立性和监督力强。
（二）审计长任免
审计长的任免归属直接决定了国家审计机构在国家政治经济制度中的权威性和影响力，国家审计的客观性和公正性直接取决于审计长由谁任命，对谁负责。中华人民共和国审计署于1983年9月15日正式成立，按照《宪法》有关条文的规定，审计长是根据国务院总理提名，全国人民代表大会常务委员会决定，由中华人民共和国主席任命。审计署实行审计长负责制，审计长是国务院的组成人员。全国人民代表大会有权罢免审计长。泰国自1932年军事之后，政治体制由君主专制政体改制为君主立体。政府主要部门官员的任免需要得到国王的批准。审计长为审计长公署最高行政长官，由总理提名，议会同意，国王任命。审计长职责属于公务员系列最高的职位之一。审计长负责审计长公署的所有事务。2005年，针对原内阁总理他信的丑闻，时任审计长乍鲁万·迈达加掀起审计风暴，因坚持核查他信家族的账目，被他信以“任命手续不完整”的理由罢免。尽管罢免案泰国国王放置整一年都没有签署，但因被提名候任审计长威素·蒙蒂瓦的主动退出得到国王同意，时任审计长得以继续留任。
（三）报告对象
报告对象的层级越高，审计机构的权威性及执行权限也就越大，审计结果越受重视，受外界其他部门机构的干扰也就越小，审计独立性越高。中国审计署审计长向国务院总理提出年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告。受国务院委托向全国人大常委会提出中央预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告、审计发现问题的纠正和处理结果报告。向国务院报告对其他事项的审计和专项审计调查情况及结果。依法向社会公布审计结果。向国务院有关部门和省级人民政府通报审计情况和审计结果。从1972年开始，泰国国家审计机关将原有只向总理府报告工作的模式，改为直接向总理报告。在实践中，泰国审计长公署可以根据国家需要，审计和调查任何层级的国家机构和人员，其中包括总理府官员。更因审计长的任免由国王决定，审计长对国王负责，泰国国家审计受行政体系的干扰较少，审计的独立性更强，审计结果更加全面、有效。
（四）审计对象
由于国家审计容易受行政体制和各相关部门的影响和干扰，可能造成审计结果失真。因此，各国在划定国家审计对象范围的时候着重赋予了国家审计机关的审查权限，将审计对象明确写进审计法，以法律的形式赋予审计机关审计力量，更好地保证了审计结果的独立性，减少行政部门及其他机构对审计结果的消极影响。经过几次修订，《中华人民共和国审计法》（2006年修订）对被审计单位的范围进行了划分。就审计对象的范围而言，中国国家审计对象描述更加细致，将所涉及的所有作为会计单位的各种组织列为审计对象，其中以各级部门、事业单位、国有企业为主。泰国国家审计将政府行政机构、国有企业以及其他国有机构作为主要的常规审计对象。
（五）国家审计职责
中国和泰国均将国家审计职责写进本国审计法中，明确审计责任，清晰列出审计内容和审计重点，归纳为表2。审计职责的明确划分，反映了国家用法律形式赋予国家审计机构以全面的审计职权，以独立、客观的监督者身份真实反映国家经济生活的方方面面，确保政策落实，维护经济秩序，发挥强大的监督力量。通过对中泰两国国家审计职责进行对比后发现，中国国家审计职责拟定得更为细致和全面，从立法职责、行政管理到业务开展、事后监督等，比较全面细致地描述和赋予了国家审计职责，做到监督有据可依，业务有章可循。泰国的国家审计职责订立虽然相对简化，但在长期的审计实践中，审计长公署作为泰国独立机构的中坚力量，始终担负着监督、监察和反腐的重要任务，其较高的独立性和良好的审计效果得到了广大民众的高度认可，为维护社会公平正义提供了有力依据。
（六）审计机关权限
中国审计署和泰国审计长公署同属行政型组织体系，其被赋予的权限比较类似，即对被审计单位的审计结果只有处理的报告权和建议权，而没有直接的处理权，即审计结果执法权。将中泰两国《审计法》中关于审计过程执法权限进行对比发现，泰国法律赋予了更多的法律权限给国家审计机关直接处理在审计过程中干扰审计调查的相关责任人。泰国《国家审计法》第十七条规定，对在审计过程中泄漏情节的（为履行审计职责或有利于案件调查和诉讼的除外），应处以不超过六个月的监禁，或不超过六千泰铢的罚款，或并行处置；第十八条规定，对审计证据进行损害、破坏、隐瞒、带走等导致证据无法正常使用的，可处以相关责任人不超过五年的监禁，或不超过五万泰铢的罚款，或并行处置；第十九条规定，对阻挠审计人员执行公务的，应处以不超过三个月的监禁，或不超过三千泰铢的罚款，或并行处置。对于上述3个问题，中国国家审计机关的处理方式是通过向上级机关提交申请，批准后交由第三个机构如法院等作出裁决，行使行政手段或司法手段。
二、研究启示
注册会计师审计应当保持实质上的独立和形式上的独立。审计人员实质上的独立是审计独立性的核心与基础；审计人员形式上的独立是获取社会公众相信审计人员实质上独立的根本保障。审计人员实质与形式上独立的整合，并通过审计团体形式上的独立将注册会计师职业展现于社会公众面前。公众利益和公众预期与信任，对注册会计师职业具有重要意义，从公众视角审视形式上的独立，将有助于注册会计师职业的繁荣。
一、注册会计师审计公众视角独立性的理论基础
关于独立性的内容被普通接受的观点是美国注册会计师协会职业道德委员会前任主席托马斯·G·希金斯提出的，他认为注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种：事实上的独立性和形式上的独立性。上世纪二十年代以前，职业界重实质轻形式。在业内人士看来，事实上的独立在任何情况下都绝对适用，涉及形式上的独立性的规章所能带来的好处都是微不足道的。直到1939年美国证券交易委员会审理一州际袜厂诉讼案后要求美国注册会计师协会在职业道德准则中，强调注册会计师与被审计单位不得有任何形式上的利害关系时人们才开始重视形式上的独立性。尽管从论述中我们看到了审计形式上独立重要性的提高，但笔者认为，在越来越强调人性沟通和信息交互的社会里，仅仅将形式上的独立与实质上的独立相提并论是远远不够的，还应上升一个高度。理由是：
（一）注册会计师职业要实质性地发挥其职能，为社会公众认可并接受是至关重要的。注册会计师职业之所以存在，在于注册会计师的工作能够合理保证会计信息使用者确定已审会计报表及其他信息的可靠程度。如果社会公众根本不相信注册会计师群体，就不会相信他们的鉴证工作。独立性正为注册会计师群体获取社会公众的这种信任提供了合理保障，然而大多数公众不可能深入注册会计师群体内部了解实质上的独立，只能从形式上窥探独立性之一斑，因此形式上的独立是沟通社会公众与注册会计师间的纽带。
（二）以顾客为中心建立需求拉动型的产销模式是社会普遍认同的价值取向，将顾客满意的管理哲学引入审计独立性有利于注册会计师职业地位的提高及营销策略的开展。为收集审计证据而实施的审计程序如同实业企业的生产，社会公众作为审计报告的直接使用者如同顾客，注册会计师职业必须象对待上帝一样以不可动摇的抱负运用自身的知识为社会公众服务。
（三）为公众利益服务是社会对注册会计师职业的要求，这除了暗示注册会计师职业维护公众利益的承诺之外，还强调公众在注册会计师职业中的利益。不仅如此，它还作为基本原则列入注册会计师职业道德体系，这意味着在公众利益与注册会计师自身利益冲突时应以公众利益作为评判是非曲直的标准。
（四）为公众利益服务是通过注册会计师的独立判断实现的。独立性的强弱程度决定了公众利益的被保护程度。然而实质上的独立表现为判断上的不偏不倚，作为一种精神状态它是无形和难以度量的，连注册会计师自身都很难讲清，社会公众就更难把握了，形式上的独立则是有形和可以观察的。事实上社会公众没有能力也没有必要探求审计实质上是否独立，只能直观地了解注册会计师形式上的独立，进而确定是否信任他们的审计意见。换句话说，形式上的独立才是形成公众信任的决定因素，同时还应注意到，由于社会公众和注册会计师所处角度以及专业知识上的差异导致了两者在审计独立性的认识上也有差别（见附表）。
从附表中不难看出，当形式上的独立与实质上的独立不相一致时，注册会计师评价的依据是实质上的独立而社会公众则更多考虑形式上的独立。
以上笔者从不同侧面分析了社会公众在注册会计师职业中的重要地位。公众利益是其宗旨而公众期望是其内在动力。确定公众视角虽然有利于注册会计师职业重构，但此文的主旨在于倡导一种新的思路，从公众的角度开展形象策略，以期注册会计师职业地位的提高。
二、从公众视角重构注册会计师的审计独立观
完整的独立观应具备三个要素：谁需要独立、如何保持独立、向谁独立。由于向谁独立很明确且对公众的理解没有影响，笔者暂不作讨论。前两要素的简单组合形成独立性的四个方面：审计团体形式上的独立性、审计团体实质上的独立性、审计人员实质上的独立性和审计人员形式上的独立性。除了对独立性的内容重构外，笔者的意图还在于从公众视角对其重要程度排序。（一）审计团体的独立性主要是形式上的独立性，这是公众关注的首要因素。审计团体本身不具备判断思维的能力因而基本无实质上独立之说（笔者认为审计团体实质上的独立其实是全体审计人员形式和实质上独立的整合）。审计团体的独立性主要是形式上的独立性。笔者认为审计团体形式上的独立性有两层含义：一是审计机构组织上的独立性，这要求会计师事务所乃至行业协会拥有自主经营、行业管理的权力而不依附外界权力或利益上的支持，我国事务所的脱钩改制正是审计团体形式上独立的完善，这使事务所长期依赖行政权力开展业务的状况得以改变；二是指注册会计师作为一门职业应有的声誉，表现为社会公众对注册会计师职业的普遍印象和一般评价，是深层次的形式独立。社会公众对注册会计师职业的印象并非来自对注册会计师及其职业的认知，而是更多形成于大众媒体的传播效应。部分公众可能了解某些注册会计师并予以高度评价，但对整个注册会计师职业的看法可能完全不同。当他们在绝大多数情况下必须依赖不熟知的注册会计师工作时，起支配作用的是他们对注册会计师职业的一般看法。可见塑造长期良好的职业形象对获取公众信任至关重要。笔者认为审计团体形式上独立的努力不仅有助于实现该目标而且作为独立性的最表层是社会公众对注册会计师职业认知的起点。
（二）审计人员的独立性，包括审计人员形式上的独立性和审计人员实质上的独立性两方面。前者要求审计人员与被审计单位没有任何利益以及其它形式上的特殊关系，后者强调审计人员在执业中保持超然的态度。
审计人员形式上的独立尽管也会影响社会公众对该审计人员工作的直接评价，但笔者认为，相对公众来说审计人员形式上的独立退居其次，实质上的独立才是关注的对象。
三、结束语
通过上述论述，笔者的观点归纳如下：
（一）笔者提出从公众视角重构审计独立性在于倡导注册会计师职业营销策略的改变，事实上就是一种实现注册会计师职业与社会公众融通的公关策略。
（二）笔者强调形式上独立的重要性并不否认实质上独立的基础地位，更不是对形式上独立的一味拨高，而是基于形式上的独立是社会公众能直接触及的表层信息并构成了社会公众认知审计独立性的起点这一事实。由于公众利益和公众预期与信任对注册会计师职业的重要性，笔者认为从公众视角审视形式上的独立将有助于注册会计师职业的繁荣。
［论文摘要］独立性是民间审计生命力之所在，本文在分析了独立性所包含的内容后，侧重从形式上的独立性方面阐述我国民间审计存在的问题，并有针对性地提出增强我国民间审计独立性的对策。
引言
现代审计理论认为独立性是民间审计的灵魂，我国民间审计目前面临的状况是独立性缺失，本文从民间审计的起源分析独立性之于民间审计的意义，独立性包含的内容，进而从微观和宏观层面上分别探讨影响我国民间审计独立性的因素，最后提出相应的对策。
一、民间审计的起源与独立性
目前学术界普遍的观点认为民间审计的起源与企业所有权与经营权的分离密不可分。随着企业所有权与经营权的分离，所有者与经营者对企业的经营状况存在着信息不对称，所有者希望存在一个独立于经营者的第三方对企业的经营成果进行核实，经营者也希望通过一个独立第三方的验证来解除其受托经营责任，于是受所有者委托，专门负责对企业会计报表所反映的财务状况和经营成果进行鉴证的民间审计产生了。可见，独立于所有者和经营者的第三方是审计委托者与被审计者共同的要求，即独立性是民间审计从起源上的基本要求。
何谓民间审计的独立性，独立性又包涵那些方面的内容，在审计理论界不同的学者有着不同的理解，我们仅列举其中最具代表性的两种：莫茨和夏拉夫在《审计结构理论》一书中认为审计独立性包括实务人员的独立性和职业的独立性，实务人员的独立性是指单独的审计人员在具体审计过程中独立性保持的状况，职业的独立性则指民间审计这一行业作为一个整体所表现出来的独立性。另一些学者如Moiser、Higgins等则将审计独立性分为实质上的独立性和形式上的独立性，实质上的独立性要求注册会计师与被审计单位之间必须确无利害关系，形式上的独立性则要求注册会计师必须在第三者面前呈现于一种独立于被审计单位的状态，即在第三者看来注册会计师是独立的。实质上的独立性对于第三者而言过于抽象且难于评判，形式上的独立性则通过观察较易于判断，所以注册会计师在审计过程中是否具有独立性第三者是通过对形式上独立性的判断来实现的。第三者通过观察形式上的独立性来推断实质上的独立性，单个注册会计师的独立性影响着公众对单项审计业务独立性的判断，众多注册会计师的独立性则影响着公众对整个注册会计师职业独立性的判断。当公众对单个注册会计师的独立性产生怀疑时，将会影响公众对聘请该注册会计师进行审计的公司的投资决策，当公众对整个注册会计师职业界的独立性产生怀疑时，公众将不再依据经审计的会计报表进行决策，从而影响注册会计师行业的发展。可见形式上的独立性对注册会计师职业的独立性有着重要的影响，而形式上的独立性主要通过审计委托者（所有者）、审计受托者（审计人）、被审计单位（经营者）三者之间的关系以及与审计相关的法律、法规等经济环境来表现。因此分析某一国家民间审计独立性可从其形式上独立性入手，分别微观和宏观角度进行研究。
二、影响我国民间审计独立性的因素分析
从形式上独立的角度出发，影响我国民间审计独立性的因素可从以下几方面进行探讨：
站在微观的角度，我们首先从三方当事人的关系入手进行分析：从民间审计起源的分析中我们可以看出，在民间审计产生的初期，所有者委托经营者经营企业并委托审计人对经营成果进行审计，审计人与经营者为审计与被审计关系。随着经济的发展，公司规模的扩大，股东由原来的几个、几十个发展到成百上千个，众多的股东在利益一致的大前提下仍存在各自的利益冲突，为了获取自身利益最大化一些大股东开始凭借股份的优势插手企业经营管理，表现在审计委托上则是利用控股权优势委托有利于自身的会计师事务所进行审计。大股东权利凌驾于公司利益之上的威胁西方国家是通过完善公司治理结构及相关法律制度来制约的，而我国由于股份制建立较晚、资本市场不发达、相应的法律法规又不健全再加上我国股份制企业的一些特殊情况，使得影响审计独立性的因素更加复杂：国有股一股独大，国家在企业的经营决策中占主导地位，但在企业管理中国家是个抽象的概念，真正行使公司经营管理权的是国家派出的高级经营管理人员，表现在民间审计上则是国家派出的经营管理者对会计师事务所的聘请具有决定权，并由于我国公司治理结构不完善缺乏相应的制约机制，审计人对经营者有了明显的经济依赖性，形成了经营者自己委托审计人员审计自己的奇怪现象，造成了我国审计委托关系上的严重先天缺陷，加上我国的国有股多为不流通股，企业经营的好坏并不能通过股票的涨跌真实反映，因此许多经营者为了圈钱、完成利润指标等目的进行盈余管理，改变了委托审计的初衷，影响了民间审计的独立性。
其次我们从审计者的角度出发分析我国民间审计独立性的状况：民间审计在国外属于垄断性行业，在我国却属于竞争性行业，我国会计师事务所数量众多且规模不大，在会计报表审计业务中具有垄断地位的大型事务所不多，使得单一依赖报表审计业务为生的我国会计师事务所竞争激烈，为了生存许多事务所不得不以竟相压价和迎合委托人既被审计单位的需要来获取业务，降低收费的代价是审计质量低下，独立性无法保证，而迎合委托人的需要更是以直接丧失审计独立性为代价的，不利于我国民间审计行业的长期发展。加上我国注册会计师行业发展初期，与当时的情况相适应，我国的会计师事务所都有其所谓挂靠单位，虽然后来随着注册会计师行业的发展，我国会计师事务所先后都与挂靠单位脱钩，但现实中效果并不理想，事务所依赖原挂靠单位获取审计业务的情况依然普遍存在，造成目前会计师事务所在获得审计业务上的不公平竞争和对被审计单位的经济依赖加剧，一些后成立的无挂靠单位所依的中小会计师事务所为了生存更是置独立性于不顾。
第三，从审计需求的角度进行分析：由民间审计的起源我们可以看出民间审计是在所有者为了审核企业经营者对资源的利用状况和经营成果，经营者为了解脱受托经营责任的情况下二者共同需求产生的，而我国民间审计的需求是扭曲和不足的，所有者与经营者界限的模糊导致委托审计者往往为了吸收资本（圈钱）、完成利润指标等目的委托审计，有些甚至是在上级单位要求必须把会计报表与审计报告一起上交的情况下委托审计，中小股东则由于在企业经营决策上处于弱势甚至根本没有发表意见的机会从而并不关注企业的长期发展状况，仅致力于短期股票的买卖差价，因此我国中小股东在对会计报表审计上存在需求不足，债权人、潜在投资者虽对会计报表审计存在需求但苦于我国资本市场的不完善以及各种原因，他们无法依据审计后的会计报表进行决策，因此也存在需求不足。
综上所述，我国民间审计在微观层面上不具备形式上独立性存在的条件，进而影响我国民间审计实质上的独立性，因此我国近几年接连出现丧失审计独立性的典型案例，从而影响了我国注册会计师职业整体的独立性。
站在宏观角度，我们对我国民间审计独立性分析如下：第一、我国注册会计师行业起步晚，行业自律管理经验不足，特别是省级注册会计师协会受中国注册会计师协会和省级财政部门的双重领导，财政、税务等政府部门对注册会计师行业的干预较多，不利于行业自律管理，影响注册会计师行业的独立性；第二、我国审计市场目前处于买方市场阶段，市场营销学认为买方市场比卖方市场更有利于经济的发展，但具体到我国审计市场来说，买方市场使得经营者在委托审计及支付审计费用时拥有过多的决定权，公司治理结构的不健全及相应法律制度的缺位无法制约经营者，众多会计师事务所为了生存处于被动地位，影响着民间审计的独立性；第三、我国与审计相关的各项法律法规本身不健全，相互之间不乏矛盾之处，并且对注册会计师的民事责任规定较少，对刑事、行政责任规定较多，使得因丧失独立性而导致审计失败的当事人得不到应有的民事惩罚，刑事、行政处罚也不够严厉，违法成本低廉，作为一个理性的经济人，在权衡了违法成本和因此获得的收益以及为保持独立性而付出的成本和收益之后，无论是注册会计师还是会计师事务所均倾向于丧失独立性，结果是整个注册会计师行业的独立性遭到公众的置疑。
三、加强我国民间审计独立性的途径
形式上的独立性主要通过各种相关制度来体现，因此加强形式上的独立性就离不开与独立性相关的各项制度建设。
第一、加快公司治理结构的改革，减少国家对企业的干预，在公司内部建立有效的制约机制，促进公司非流通股的上市流通，真正做到同股同权、同股同利，将审计委托与付费的权利归还所有者，消除审计人对经营者的经济依赖性，二者之间仅保持审计与被审计的正常关系。
第二、培育健康、旺盛、良好的审计市场需求，改上级或有关部门要求企业审计的被动审计状况为经营者主动要求审计的积极审计状况。
第三、促进审计市场的公平竞争，鼓励事务所扩大规模，开展多样化业务，降低对会计报表审计及单一客户的经济依赖。
第四、加强我国注册会计师行业的自律管理。在注册会计师行业的管理上，我们应减少政府行政部门的干预，增强行业在管理形式上的独立性，参考国外经验，结合中国的实际情况，建立符合我国国情的、不断完善的行业管理模式。
第五、加强职业道德教育，改变目前注册会计师仅注重短期效益的行为。
第六、完善与审计相关的各项法律法规，加大注册会计师的民事赔偿责任。完善与审计相关的法律制度，加大民间审计的民事赔偿责任，是改变我国目前审计市场状况的一项可行且见效较快的措施。
参考文献：
独立性是内部审计有效运转的基础，加强内部审计的客观性主要是保持和加强内部审计的独立性。
(一)传统内部审计独立性的含义
我国传统的内部审计被称为“监督导向型”的审计活动。与“监督导向型”内部审计相适应，传统内部审计的独立性一般表述为：“内部审计人员在开展审计活动时相对于管理层所持的独立立场，即内部审计机构及其人员应独立于被审活动之外、独立行使审计职权，不受管理层和其他职能部门及个人的干涉”。这种对内部审计机构及其人员个人独立性的强调，无疑是将内部审计机构及其人员置于本单位领导层的对立面，使其处境十分尴尬。
(二)现代内部审计独立性的含义
我国现代内部审计被称为“服务导向型”的审计活动。与“服务导向型”内部审计相适应，现代内部审计的独立性，是指内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责；内部审计负责人向组织中的最高决策层负责并报告工作；内审人员可以自由地、不受外部干涉地决定审计范围、实施审计工作和交流审计结果。只有当他们能自由客观地进行审计工作时，内审人员才是独立的，他们才有可能作出公正的、不偏不倚的判断。这样的判断对于正确地实施审计工作是必不可少的。
二、我国内部审计独立性的必要性
内部审计要独立履行其职能，实现其目标，必须充分实现内部审计的独立性。
(一)审计行业的要求及《审计法》的规定
保持独立性是国际内部审计行业的一贯要求，也是我国现行《审计法》的明确精神规定。在国际内部审计师协会专业实务部发表的《内部审计实务标准》一书中“独立性”被作为内部审计实务的具体标准来。我国现行《审计法》第五条明确规定“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”可见，保持内部审计的独立性是公认的内部审计执业条件，它对内部审计工作的正常开展，以及维护内部审计结论的公正性和客观性有着举足轻重的作用。
(二)内部审计目标实现的要求
内部审计的目标：一是查错纠弊；二是帮助管理者更好地履行职责；三是增加价值和提高经济效率，实现经营目标。内部审计要实现上述目标，就必须开展审计工作。而审计工作是一项独立、客观的保证与咨询活动，必然要求内部审计具有独立性。如果内部审计缺乏必要的独立性，其审计结果的客观性、真实性、可信性就要打上问号，基于其结论作出的决策和建议就没有落实或执行的必要，内部审计的目标则无法实现。
(三)内部审计作用的发挥和内部审计职能实现的要求
内部审计的主要职能是经济监督和经济评价，通过监督和评价活动，在为经济单位增加价值和提高经济效率、实现组织目标的过程中，发挥着内部制约、防护、评价、参谋等建设性作用。内部审计要实现其职能，发挥其作用，主要通过一系列的审计活动来体现。这就涉及到内部审计独立性的问题。因此，发挥内部审计作用，实现内部审计职能，离不开内部审计的独立性。
(四)内部审计管理体制现状的要求
我国的内部审计是在本单位主要负责人直接领导下行使审计职能，这种在上下级行政隶属关系下开展的审计工作，如果不特别强调其独立性，就会使审计工作流于形式或完全被单位管理层的意志所左右，内部审计的独立性就被削弱了。
(五)内部审计工作质量的保证
内部审计的工作质量体现在其审计结果应该是真实的、客观的、公正的。如果在内部审计工作过程中没有坚持独立性原则，而是以某些人的意志为依据得出的审计结果就不可能是客观、公正的。只有确实按照独立性原则开展工作，才能保证审计工作质量，才能体现审计的客观性和公正性。
三、我国内部审计独立性的制约因素
(一)法律法规体系因素
我国的政府审计有《审计法》可依，注册会计师审计有《注册会计师法》可循，而内部审计只有审计署2003年3月4日颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》，并没有上升到法律的高度，没有赋予内部审计充分的政策独立性。其第四条规定“内部审计机构在本单位主要负责或权力机构的领导下开展工作”，该规定仅仅强调了内部审计部门与被审计的其他职能部门是相对独立的。内部审计在遇到实际问题时无具体规章可循，使有些内部审计人员在审计工作中无法坚持客观性和公正性，因而从根本上制约了内部审计的独立性。
(二)机构领导机制因素
我国内部审计实行单一行政管理模式，是在本单位主要负责人直接领导下行使审计监督权。单位领导重视，内部审计的地位就高，独立性则强；反之，独立性则弱。由于内部审计人员的切身利益直接受所在单位主管领导的控制，而被审计部门也是内部审计人员所在单位的组成部分，客观上造成了内部审计为单位利益服务的依附性，使得内部审计人员的维纪执法的程度受到内部审计机构主管领导的影响，审计结果直接受单位领导的制约。
(三)机构和人员设置因素
目前，我国内部审计机构和人员设置缺乏独立性的现象普遍存在。在内部审计机构设置上，有些内部审计机构不是单独设置，而是由其它部门领导或与其它部门合署办公。其设置类型主要有：1.属于办公室领导的下设机构；2.属于纪委领导的下设机构；3.属于监察部门领导的下设机构；4.与监察部门合署办公；5.属于财会部门领导的下设机构；6.与财会部门合署办公；7.临时由某一个部门领导。
在内部审计人员设置上，审计人员中大部分为兼职人员，有些内部审计人员是由会计人员、基建管理人员、物资管理人员或纪检、监察部门人员直接兼任。
(四)职能定位因素
长期以来，由于内部审计机构将职能定位在经济监督上，审计人员扮演着“经济警察”的角色，成为政府审计的补充力量，从而失去了内部审计自身的特点。内部审计是在单位的权力机构领导与授权下开展工作，是直接为组织实现最终目标而服务的，所担当的角色既是“经济卫士”，也是“经济谋士”。李金华审计长曾多次讲“内部审计的定位应该是四个字就是‘管理+效益’。内部审计也有监督，但监督的着眼点一定要放在促进部门和单位加强管理，加强内部控制和提高经济效益上”。
(五)科学的理论指导因素
我国对内部审计理论研究和普及还没有引起足够重视，尚未形成深入、完整的理论体系。在内部审计工作实务中，许多审计人员仅凭经验开展工作，没有进行科学性分析；只注重审计实务，轻视理论研究，因而缺乏一套完整的内部审计理论体系作为指导。
(六)队伍职业素质因素
长期以来，内部审计人员大多数来源于财务人员或管理人员，专业专职的审计人员少，兼职的多，缺乏必要的审计专业知识和技巧，现代审计技术手段掌握不够，对国际内部审计准则、内部审计发展状况、经验技术等知识了解不多。在职业道德方面，少数审计人员缺乏应有的职业道德观念，在问题面前不敢坚持原则，害怕得罪人，而故意不认真履行审计职责，对违规违纪事项的真实情况不敢完全揭露，致使审计结论的真实性流于形式。
四、强化我国内部审计独立性的措施建议
(一)加强内审法律、法规建设，增强权威性
法律建设是确立和巩固内部审计地位，明确内部审计宗旨、职责和范围的重要方面。用法律规定内部审计机构的地位、结构、层次，使内部审计的独立性得到法律的保障；用法律的形式明确内部审计人员的法律责任和义务，使内部审计人员的独立性得到法律的保障。只有建立完善的内部审计法律、法规，内部审计机构和人员才能依法依规地开展审计工作，内部审计的独立性才能得以体现。
(二)合理设置机构，提高机构地位
内部审计的独立主要表现为内部审计机构的独立。为保证内部审计的独立性，内部审计机构的设置不能附属于或与单位的其他职能部门合署办公，应该由单位的最高权力机构领导内部审计机构，这样最高权力机构才能够直接、及时获得内部审计部门所提供的建议和咨询，有利于保持内部审计独立性、权威性和高层次地位。
(三)完善人员管理体制，保证内部审计人员的独立性
内部审计部门负责人的任免、薪酬待遇、考核等应由单位最高权力机构审核决定。其他内部审计人员的人事调配权、工资管理权、职称评聘权、奖惩等应由单位最高权力机构审议决定。单位其他部门不得干涉，以充分保证内部审计人员的独立性。
内部审计人员不能参与本单位的经营管理活动，只承担对其进行评价和建议的审计责任。应制定审计人员内部定期轮换岗位制度，以保证内部审计人员精神上的独立性。
(四)维护内部审计的独立性，重在有所作为
内部审计的独立性必须依靠内部审计部门和人员自身良好的工作业绩来确立，必须要有所作为，才能引起人们的关注。主要应做好以下方面：
1.应抓住关键环节，突出审计重点。单位内部审计对象种类复杂，数量繁多，工作非常琐碎，内部审计要抓住单位经济活动、经营发展中的关键环节，突出审计重点，使内部审计能够在单位经济活动中起到保驾护航、铺路搭桥的作用。
2.建立规范的内部审计程序。作出合理的内部审计计划，制订具体可行的实施方案，按照国家的法规、企业的制度要求；按照企业经营管理及领导者的要求；按照计划、程序、方案开展审计工作。
3.审计结果实效性要突出。内部审计在很大程度上是一种效益审计，能否通过审计规避经营风险、促进经营发展，是衡量内部审计有效性的关键。
4.及时宣传以树立形象。通过各种宣传渠道，宣传审计部门工作成果，树立审计部门公正、客观的形象，赢得单位领导、各职能部门和广大群众的信任。
(五)加强队伍建设，提高人员素质和职业道德
加强审计人员队伍建设，是落实审计制度、促进审计工作持续开展、实现审计目标的关键。在业务素质方面，内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本单位的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力。在职业道德方面，内部审计人员应具有较高职业道德；具有认真负责的敬业精神；具有较强的人际交往技能。在新的形势下，对内部审计人员要进行经常性的职业道德和后续业务培训，不断提高内部审计人员的业务素质和道德修养，提高法律意识和责任意识，从而提高审计工作质量。
(六)加大国家审计机关对单位内部审计的指导和监督力度
加强对单位内部审计工作的指导和监督是法律赋予国家审计机关的职责，关心和支持单位内部审计的发展是国家审计机关的责任。国家审计机关要坚持科学发展观，统筹国家审计和内部审计的协调发展，采取切实可行的措施强化对内部审计的指导和监督，保护内部审计应有的独立性，积极支持单位内部审计独立、客观、公正地开展工作，为内部审计发展创造良好的环境。
内部审计对单位的依附性，从根本上决定了内部审计只能立足于单位内部管理，内部审计充分发挥功效有赖于其独立性的程度。应重点关注如何增强内部审计的独立性，使其真正发挥监督服务职能而不致于形同虚设，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，提高单位经济效益，为社会主义经济建设服务。
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【关键词】独立审计；审计风险；防范措施
独立审计是财产所有权和经营权分离的产物，审计人员要对被审计单位的财务报表提出意见，做出结论，并承担相应的责任。审计人员在审计过程中，无时无刻都处在潜在的职业风险之中，尤其是在这个“诉讼爆炸”的时代，频频发生的审计诉讼，使审计机构及审计人员必须承担“深口袋”和“风险社会化”的责任。
1审计风险的概念。
我国审计界对审计风险的表述一般认为：审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险共同作用的结果。固有风险是在假定被审计单位没有任何内部控制时错报、漏报财务信息的可能性。控制风险是指内部控制未能防止、纠正错报、漏报的可能性。检查风险是指审计人员进行实质性测试未能发现错报、漏报的可能性。一般的审计模型将四者的关系表述为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。其中的固有风险和控制风险是由被审计单位造成的，审计人员只能评估它们的水平，并不能消除这类风险。审计人员要想控制审计总风险水平，只能通过控制检查风险的水平来进行。
2审计风险的成因。
独立审计风险形成的原因主要有：
2.1审计方法固有的局限性和审计业务本身的复杂性审计抽样的确存在抽样误差，不论抽样的规模有多大，只要不是全面审查，这种误差就不会消失，同时根据部分样本的特征来推断总体的特征时也不可能百分之百的可靠。同时由于审计业务本身的复杂性，审计人员在审计过程中不可能做到面面俱到，更不可能对被审计单位的所有经济事项及财务收支都进行查实、核对，因此注册会计师不能保证审计结果绝对真实、可靠。
2.2审计人员的经验不足，不履行职业道德。
审计人员面对迅速变化的客观环境和复杂的审计业务，再加上自身审计技术水平不高，经验有限，造成对审计业务不能全面把握而产生审计风险。当然有些审计人员在审计工作中讲人情、收受好处、不履行审计职业道德，遗漏重要的审计程序，提供虚假报审计告等同样也会形成的审计风险。
2.3被审计单位内部控制薄弱。
有时经理层为了粉饰财务报表，达到上市、借款等目的，借助于高科技虚增收入，减少费用，弄虚作假。同时，公司的管理者们为了不让审计人员查出自己的问题，通常也不配合审计人员的工作，他们要么不提供注册会计师审计所需要的资料，要么不提供必要的条件，这些无疑都会给审计工作带来风险。
2.4审计机构内部管理欠完善。
目前我国相当多的事务所没有建立或健全严格的内部质量控制制度，导致发生错弊和过失，知法犯法。也有会计师事务所对审计质量控制不力，有的会计师事务所工作底稿的三级复核控制制度形同虚设。
2.5相关法律的缺失，惩罚机制不够严厉。
由于我国注册会计师行业发展时间较短，许多法律、法规都不是很健全，它们对注册会计师的约束能力都较小。许多法律规范只是吊销注册会计师资格证书、没收违法所得、罚款等行政责任以及当该违法行为构成犯罪时产生的刑事责任，这些法律法规中大量存在原则性、抽象性条款，却忽视受害人的补偿方式是欠妥的。从总体来看，我国的法律法规尚不配套，条文规定不很明确，需要完善相应的法律制度。
3审计风险的防范与控制。
3.1审计方法的选取。
现代审计方法与审计风险有十分密切的关系，审计人员要运用现代科学的方法和技术，因地制宜，选择合适的审计方法，同时还应该逐步提高审计人员的计算机水平，提高审计质量，降低审计的风险。
3.2慎重选择被审计单位。
审计风险的防范与控制在很大程度上取决于客户的经营成果和经营行为，因此与客户保持良好的沟通，及时了解客户的财务风险和经营风险，是防范和化解审计风险的重要因素。另外，对于风险过大的业务不予承接。客户甄选并非只是针对新客户进行的，当现有的客户出现更换管理层，陷入财务困境等影响审计风险的事项时，需要重新评估其风险，考虑是否继续接受委托。
3.3提高审计人员的专业技能和保持应有的职业谨慎。
审计人员加强业务培训，注重实践经验的积累，努力提高执业人员的执业水平，同时在执业过程中始终保持负责的态度，谨慎做出职业判断。更重要的是不断强化审计人员的法律意识、责任意识和风险意识，制定职业道德的裁决指南，成立相应的执行机构，在出现违反职业道德规范现象时，既要有裁决的执行部门，又要有相应的执行依据，使职业道德真正具有可操作性。
3.4提取风险基金或购买责任保险。
为了防止审计风险化提取职业风险基金或投保责任保险是非常有效的措施。在西方国家投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止和减少诉讼失败是会计师事务所发生的财务损失。我国也规定了会计师事务所应该按规定建立职业风险基金，办理职业保险。
3.5加强审计机构内部管理。
要保证审计质量，除了审计人员应严格执行审计准则和执业道德外，审计机构还应建立、健全审计内部控制机构，保证每位审计人员都始终按照专业标准的要求执业，保证审计的质量。超级秘书网
3.6加强法制建设，加大惩处力度。
首先修改和完善现有法律，将违法违纪行为与相应的责任进一步细化，进一步明确注册会计师的法律责任。同时，完善审计诉讼制度，制定统一的、可操作的注册会计师审计法律责任的认定程序，使注册会计师审计的法律责任，特别是民事赔偿责任得到落实，提高法律责任对注册会计师执行行为的约束刚性。
3.7加强外部监管，提高社会的关注度。
应加强对注册会计师审计相关法规和准则的宣传，提高社会公众监督注册会计师执行行为的能力。同时利用各种舆论工具将注册会计师的弄虚作假行为曝光，加强对注册会计师审计的舆论监督。
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［5］邓利华。独立审计风险控制问题研究［D］。湖南大学，2004.29－45.
针对独立审计质量监控体系存在的政府监管功能的部分缺失、行业自律机制不完善、市场竞争机制不健全、信息使用者监控作用未充分发挥等问题，本文从政府监管、行业协会、市场机制、信息使用者四个维度构建了独立审计“四位一体”质量监控体系（如图1所示）因素充分发挥各自作用以实现审计质量的提高。因审计信息这一各监控主体都需要使用的对象而联系到一起，形成一个相互联系、有机结合的“四位一体”质量监控体系“网链结构”。在独立审计“四位一体”质量监控体系中：独立审计居于网链结构的中间部位，注册会计师及会计师事务所作为审计业务的执行者，其本身是审计质量监控体系中行业自律的一部分，同时也是保障审计质量的最终落脚点。政府监管方面：独立审计执行者为政府监管提供反映审计质量的相关信息，接受财政部、审计署及地方审计机构、证监会等政府相关机构的监管；同时政府通过制定及执行相关法律规定、查处审计违法违规事件、处理与协调监控中出现的问题来对审计执业质量进行监管。我国目前独立审计质量监控相关的法律规定主要包括《中国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》、《中国注册会计师职业道德守则》，另有部分规定散见于《公司法》、《证券公司监督管理条例》等非审计方面的专门法规，法规不少，但在具体执行办法、执业违规认定、审计质量奖惩等方面的法律规定仍需完善。审计质量监控的一个重要缺陷在于有法不依、执法不严、违法不究。政府机构是各种规定的制定者及执行者，但长期以来上市公司虚假信息存在不少，证监会处罚的上市公司并不多。虚假信息给公司带来了丰厚的“收益”，但受到的处罚较低。在最近曝出的阳煤化工造假案中，阳煤化工通过多份虚假合同多计收入约42亿元，占阳煤化工2012年销售收入216亿元的19.66%，但四川证监局的处罚仅是责令整改、出具警示函、记入诚信档案，相关高管被出具警示函并被责令培训等，可见处罚与收益差距甚大。行业协会方面：中国注册会计师协会是中国注册会计师审计行业的自律管理组织，负责审计质量控制制度的建设及进行注册会计师职业道德培养，对注册会计师及会计师事务所执业质量进行指导、检查、监督，以此促进审计质量的提高。从会计师事务所来看：虽然目前我国会计师事务所基本上都建立了执业质量控制制度，但在制度设计及执行方面有待加强。在万福生科欺诈发行案中，中磊会计师事务所及其他相关中介机构也卷入其中。中磊会计师事务所还承接了美晨科技和恒大高新IPO审计，两家公司都在上市一年半后业绩均大幅“变脸”，美晨科技、恒大高新2012年净利润下降幅度分别达63.57%、50%。另外，在很多上市公司财务造假案例中，会计师事务所存在审核不严、未勤勉尽责甚至存在共犯同谋的现象。市场机制方面：不论是采用有限责任还是合伙制形式，会计师事务所仍然是市场经济中的一种独立主体，仍会受市场竞争机制的约束，只是其提供的服务属于鉴证业务，与一般的服务相比较为特别。会计师事务所作为市场经济的参与主体，仍受市场经济规律的约束，事务所之间的相互竞争机制便是一种监督机制，从而推动相互之间提高质量以获得更多客户。目前审计行业市场竞争机制不健全，突出表现在“跳水”收费及“注水”业绩方面，难以保证“质优者得胜”。很多企业虚假的财务信息能“逃过”审计人员的“法眼”，一方面是由于独立审计人员不够勤勉尽职、专业胜任能力有待加强，但更主要的原因是审计人员及会计师事务所面临行业竞争压力而不得不出具不实审计报告，否则有可能面临“解聘”威胁。
信息使用者方面：从广义上来说，审计信息的使用者包括企业经营管理者、政府、审计同行、投资者及社会公众等所有主体。投资者是所有信息使用者中最关心企业信息真实及审计信息的主体，也是审计信息的重要使用者，投资者通过各种途径了解所投资企业或欲投资企业的相关财务信息，从而对独立审计形成一种监督机制。除独立审计人员之外，对企业财务信息最关心却又无法直接接触和了解企业实际经营情况的则是现有和“潜在”股东。但很多股东在购买股票之前可能还比较关心企业的财务状况和经营业绩，但要查实信息是否真实需要付出很高的成本，而潜在股东往往不愿意付出这些成本。，对注册会计师及会计师事务所执业质量进行指导、检查、监督，以此促进审计质量的提高。从会计师事务所来看：虽然目前我国会计师事务所基本上都建立了执业质量控制制度，但在制度设计及执行方面有待加强。在万福生科欺诈发行案中，中磊会计师事务所及其他相关中介机构也卷入其中。中磊会计师事务所还承接了美晨科技和恒大高新IPO审计，两家公司都在上市一年半后业绩均大幅“变脸”，美晨科技、恒大高新2012年净利润下降幅度分别达63.57%、50%。另外，在很多上市公司财务造假案例中，会计师事务所存在审核不严、未勤勉尽责甚至存在共犯同谋的现象。市场机制方面：不论是采用有限责任还是合伙制形式，会计师事务所仍然是市场经济中的一种独立主体，仍会受市场竞争机制的约束，只是其提供的服务属于鉴证业务，与一般的服务相比较为特别。会计师事务所作为市场经济的参与主体，仍受市场经济规律的约束，事务所之间的相互竞争机制便是一种监督机制，从而推动相互之间提高质量以获得更多客户。目前审计行业市场竞争机制不健全，突出表现在“跳水”收费及“注水”业绩方面，难以保证“质优者得胜”。很多企业虚假的财务信息能“逃过”审计人员的“法眼”，一方面是由于独立审计人员不够勤勉尽职、专业胜任能力有待加强，但更主要的原因是审计人员及会计师事务所面临行业竞争压力而不得不出具不实审计报告，否则有可能面临“解聘”威胁。信息使用者方面：从广义上来说，审计信息的使用者包括企业经营管理者、政府、审计同行、投资者及社会公众等所有主体。投资者是所有信息使用者中最关心企业信息真实及审计信息的主体，也是审计信息的重要使用者，投资者通过各种途径了解所投资企业或欲投资企业的相关财务信息，从而对独立审计形成一种监督机制。除独立审计人员之外，对企业财务信息最关心却又无法直接接触和了解企业实际经营情况的则是现有和“潜在”股东。但很多股东在购买股票之前可能还比较关心企业的财务状况和经营业绩，但要查实信息是否真实需要付出很高的成本，而潜在股东往往不愿意付出这些成本。
二、独立审计“四位一体”质量监控指标分析体系
（一）指标分析体系理论框架在本文指标分析体系中，用Y表示独立审计“四位一体”质量监控指标体系评估总值，分别以G、S、M、U表示政府监管、行业协会、市场机制、信息使用者四方面的变量值。X1、X2、X3、X4为大于0的实数，表示四个变量的相应系数。以G1、G2、G3、G4、G5，S1、S2、S3、S4，M1、M2、M3，U1、U2、U3表示四个方面的具体变量（变量说明见下文），以上数值均为大于0的实数。λ1、λ2、λ3…λ15为大于0的实数，分别表示具体变量的系数。则“四位一体”质量监控指标体系理论框架如下。
（二）具体分析指标阐释制定主体（G1）：以审计行业专业人士占制定法规总人数的比例来表示，所占比例越大，数值越高。法律法规制定者需非常了解独立审计实施体系及质量监控存在的问题，因此强调制定独立审计相关的法律规定时，需有更多实践经验丰富的独立审计人员及监管经验丰富的人员参与，从而增强法规的针对性和有效性。比如，可在制定法律法规方面设立一个专门的独立审计专家组。规范客体（G2）：以法规所涵盖的审计领域范围来表示，包括不同事务所的种类及审计不同阶段的相关法规，范围越大，数值越高。强调制定针对有限责任合伙制的会计师事务所，以及注册会计师具体执业领域的法规。法规内容（G3）：以专家评估值表示，衡量法规内容的可执行度与可操作性。制定切实可行的关于会计师事务所及注册会计师民事赔偿责任方面的具体规定，如我国《证券法》只是简单写明提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿的民事责任，但还应加强对如何界定虚假会计信息、什么程度赔偿具体金额是多少等作具体说明；从法规上分清各机构及相关人员的监管职权关系。执行主体（G4）：以执法主体的数量比例表示。财政部、审计署、证监会、法院等相关机构要切实履行各自监管责任，并且由于独立审计所涉诉讼案件专业性强、技术程度复杂，法院或监管机构难以独立做出合理界定，可成立专门的会计师事务所及注册会计师法律责任鉴定方面的专家委员会。执行力度（G5）：从执行次数、严格程度、结果情况等方面来评估执行力度值。强调对各种违法违规比如对于执业质量检查，要做到检查有相应的具体过程记录与明确的结果，以判断其执行情况，对于执行不力之行为严惩。规范准则的制定（S1）：以规范准则所涵盖的审计领域来表示，主要包括注册会计师执业准则、职业道德规范、具体业务指南、指引、实施意见等，强调完善在关联方、集团公司、存货等易出错报的关键审计领域的具体规范。规范准则的执行（S2）：从检查次数、检查范围、检查结果等方面来评估该项数值。中注协每年会对注册会计师进行执业资格检查，以及对各地会计师事务所执业质量进行检查并出具检查报告，但需扩大检查范围、加强对存在问题的事务所及注册会计师惩戒，加强奖惩制度的执行。执业指导与监督（S3）：从培训指导次数、培训内容、检查次数、检查范围等方面来评估该项数值。中注协积极提供各种培训、指导，对审计执业情况进行检查、监督。自身质量控制（S4）：从事务所自身相关规定的完善程度、执行情况来评估该项数值。会计师事务所需完善自身质量控制制度，尤其强调执行与落实。同行监督（M1）：以相互联系与交流的同行数量、交流内容深度广度来评估该项数值。会计师事务所同行之间不仅存在合作关系，更存在着激烈的竞争关系，这使得同行之间的“关注”成为一种审计质量监督机制。中介机构监督（M2）：以媒体曝光度、中介机构研究分析的频率及内容来评估该项数值。一些投资公司、证券公司、分析机构等也会关注企业的财务信息及审计信息，从而也形成了一种审计质量监督机制。内在动力督促（M3）：以目前盈利情况及领导人类型来评估动力督促值。虽然目前存在低价竞争以赢得客户，但会计师事务所及注册会计师为了增加收入，也会努力提高审计质量，形成推动审计质量提高的一种督促机制。现有投资者的监督（U1）：通过现有投资者对企业财务信息的点击频率以及问卷调查方式来评估该项数值。现有投资者在投资之后也会关注企业的财务及经营情况，因涉及切身利益他们会对这些信息的真实性更深入地考虑和分析，当发现审计存在问题时投资者可能还会提讼，这对审计质量形成一种重要的监督机制。潜在投资者的监督（U2）：通过潜在投资者对企业财务信息的点击频率以及问卷调查方式来评估该项数值。潜在投资者寻找投资对象时会关注不同意向企业的财务信息，这对审计质量形成一种监督机制。社会公众的监督（U3）：从相关信息的点击率、公众对曝光信息的反应等方面，采用问卷调查形式来评估该项数值。公司的会计、审计信息毕竟是对外公布，尤其是在当前网络发达、信息传播较快较广的情况下，各种媒体、广大公众也形成了一股监督之力。
三、结论与建议
