由于各国的社会经济条件不同，各国民间审计准则所采用的内容形式也不尽相同。下面我们从一般准则、现场工作准则和报告准则三个方面对各国民间审计准则的具体内容加以比较和借鉴。
一、一般准则
各国的一般准则中都对以下几个方面做出了规定和说明：
1、熟练和精通审计业务
（1）审计人员应受良好的教育和有足够的实践经验
应受到何种程度的教育、应具有何种程度和实践经验才能进入审计界，各国的要求不尽相同。
（2）审计人员应精通业务
审计人员有必要的学历和实践经验还不够，各国审计准则中还强调审计人员必须熟练地精通业务，有较高的技能。作为一名审计人员，如果精通审计业务，在学历和经验方面的要求就不是绝对的。例如美国的各会计师事务所，无论是跨国的还是国内的，都有自己的一套人员培训方案，他们可以将学历较低的新雇员送到美国公共会计师协会或其他组织所提供的培训中心进行培训，实践经验不足的也可以在有经验的审计人员的督导下获得补充。
（3）审计人员要接受继续教育
在科学技术高度发展的今天，各行各业都要求不断进行知识更新和补充，审计行业更是如此。为此，美国有一半以上的州在立法上要求注册会计师应接受继续教育，以便能够保持其业务水平，胜任审计工作。注册会计师要在三年中完成120小时的继续教育，只有这样才有资格更换执业许可证，继续营业。
2、独立性与客观性
所有的审计准则都强调审计人员的独立性，但有一个例外，加拿大审计准则只要求审计人员处于“客观的独立状态”，把独立性看作是保证客观性的一种手段。
3、应有的职业谨慎
无论是哪一个国家的一般准则，都要求审计人员在执行审计业务、编写审计报告中具有应有的职业道德准则和应有的技术进行审计和编写报告。
在日本的一般准则中，把“保守秘密”即对被查公司的一切资料“信息”数据等机密不得向外泄露，列为单独的一条。在美国，“保守秘密”这一项虽未在一般准则中提及，但包括在“应有的职业谨慎”这条里，该条要求审计师遵守“职业道德规范”，在“职业道德规范”中规定“会员通过工作获得的属于当事人的机密信息，未经委托人同意不得公布。
二、现场工作准则
现场工作准则或称外勤工作准则，是审计人员在客户所在地进行审计时所应遵循的工作准则，各国的现场工作准则一般都包括以下几个方面：
1、充分计划
审计计划包括审查中所应包括的审计范围和采取的步骤、方法，是一个战略规划。事先制定充分的审计计划，能指导审计人员有效率、圆满地完成审计任务。为此，在各国的现场工作准则中，都强调要制定审计计划。审计的计划阶段也是审计实施过程中的一个阶段。在美国，审计的计划阶段包括三个步骤：
（1）搜集信息
由于被审计公司的状况各有不同，在实施审计以前必须对其各方面的情况加以了解，制定出具体的、详细的审计工作议案。在搜集信息过程中，如果被审计单位以前年度经过审计，可以与前任审计师进行交流，通过询问前任审计人员有关情况，或查阅其以前的审计工作底稿取得必要信息，也可以通过查阅本公司及其同行业的资料、巡视工作现场、复查其会计政策和程序、对管理当局及其内部审计人员进行询问来获得所需要的信息。
（2）制定审计工作方案
审计工作方案的制定，主要是根据所搜集到的信息，针对某一具体的审计对象制定出详细的步骤、方法和内容。
（3）指派审计人员
被指派的人员必须合格、可靠，其主要负责人应该精通审计业务，能协调审计工作方案的执行，并能给下属人员以适当的监督和指导。
2、监督和指导
各国的审计准则都要求在审计工作方案实施过程当中，审计负责人要根据审计计划对助手的工作给以适当的监督和指导。这样既可提高辅助人员的业务水平，又可保证审计工作质量，同时也使外界相信助手的工作能力。在英国的“业务准则”中没有提“监督指导”，但是第一条便要求审计人员对其所进行的工作进行“控制”，它是把“监督指导”寓于“控制”之中。这里所谓的“控制”既包括对辅助人员的监督指导，也包括对整个审计工作的协调，具有更广泛的意义。“计划”与“监督指导”是相关的，它们都贯穿于整个审计过程中。美国的“审计准则说明”中对于“监督指导”内容及其实行都做了说明。“监督指导”就是指导助手如何达到审查的目的，并确定其工作完成情况。为此，审计负责人必须首先让助手知道所实施的审计程序的目的，对审计工作中可能遇到的重大问题给以提示，复查助手所完成的工作和处理审计小组中的不同意见。
3、内部控制的检查和评价
随着公司组织规模的扩大，业务经营内容越来越复杂。审计师要想审查公司的全部业务，在时间、费用等因素的限制下是难以实现的。而在一个强有力的内部控制下，则有助于检查、核对职员的工作，而且所提供的文件和财务报表出现错误的可能性较小。审计人员可以通过对内部控制的测试、评审，确定各种控制的建立、执行情况及其存在的缺陷，对于内部控制较强的方面可以缩小其审计范围，把审点放在内部控制比较比较薄弱、容易出错的地方。这样可以在节省时间、节约费用的前提下，有针对性、有重点地进行审查，以提高审计工作的效率和效果。因此，在各国的审计准则中，内部控制的评审都被列为必不可少的内容，通过评审内部控制来确定以后测试的性质、时间和范围。
4、审计证据
审计证据是指证明被审计单位经济活动真相的一切凭据，既包括原始记录、总账明细账等各种会计资料，也包括通过询问、观察、分析等方法取得的证实性资料。民间审计要求审计人员通过财务报表审计对企业的财务状况和经营成果做出结论。日本要求结论中说明财务报表是否正确，美国要求说明是否公正，英国要求说明是否真实与公正。审计人员必须搜集充分、可靠、合理的审计证据，才能使委托人或报表使用者相信审计人员和审计结论是公正的。如果审计人员搜集的证据不充分、不可靠，便不足以对财务报表提出肯定的审计意见。从某种意义上说，审计主要是搜集、整理、评价审计证据的过程。至于如何搜集审计证据，每个国家各不相同，但在其审计准则中都强调要取得充分、可靠、合理的审计证据，并据以做出审计结论。
5、审计工作记录
审计工作记录也称审计工作底稿，在澳大利亚、英国、德国的审计准则中均涉及这一问题。特别是澳大利亚，还把它列为单独的一条加以强调，要求审计人员必须充分地将其审计工作过程和结果写成文件。日本、美国虽然没有把这一条写入审计准则，但日本在其制定的《审计实施准则》中，要求审计人员为了证明自己是以职业专家的审慎进行审计，也为了积累编写审计报告所需的资料，应编制审计调查记录。美国AICPA所公布的“审计准则说明”中对审计工作底稿也有专门的论述。
美国注册公共会计师协会认为，审计工作底稿是执业会计师在审计实施过程中将采用的程序和方法、进行的测试和取得的证据等编成的记录。审计工作底稿由审计人员根据所审项目的具体情况编制，没有统一的格式和内容。审计工作方案、各种备忘资料、公司提供的证明文件及其审计人员自己编制的一系列表格都属于审计工作底稿应记录的内容。审计人员搜集的各种审计证据也必须记录在审计工作底稿上。总之，审计人员在审计过程中所做的一切工作都要通过审计工作底稿反映出来。
三、报告准则
从以上的对比分析中可以看出，各国审计准则中的一般准则和现场工作准则有非常相近的要求和内容，对于审计报告准则，各国的要求也有相同之处，表现在：
1、要求说明审计范围和审计工作概况
审计范围包括审计的时间、范围和内容。审计工作概况是指审计过程中所采用的程序、方法等是否符合公认审计准则。对此，各国或在审计报告准则中或在审计准则说明中要求做出一定的说明。
2、要求说明财务报表是否恰当反映了企业的财务状况和经营成果
这是财务报表审计的目的，也是审计报告准则中不能回避的。但审计人员采用哪些尺度作为判断准则，各国是不相同的。美国要求财务报表的编制要符合“公认会计原则”，日本要求符合“企业会计原则”，英国不提会计原则，只要求符合法律和正常会计事务。
3、要求说明是否符合一贯性原则
报表使用者要了解的是由于企业的经营活动而引起的各报表项目的变化，而不是由于会计原则的变动而引起的变化。会计原则改变会影响所反映的财务状况，因此各个会计期间所应用的会计原则必须一致。在会计原则应用不一致的情况下，审计师应在审计报告中进行说明。这一点在美国、日本的审计准则中都加以强调，因为这些国家在会计原则的运用上有较大的选择余地，而英国因为在立法上已有严格统一的控制，所以无需在审计准则中强调。
4、要求对财务报表的整体表示意见
当审计工作完结时，审计人员应该对财务报表的陈述发表意见，这是审计工作所必须的。至于表示何种意见和如何表示，各国的情况是不同的。
一、一般准则
各国的一般准则中都对以下几个方面做出了规定和说明：
1、熟练和精通审计业务
（1）审计人员应受良好的教育和有足够的实践经验
应受到何种程度的教育、应具有何种程度和实践经验才能进入审计界，各国的要求不尽相同。
（2）审计人员应精通业务
审计人员有必要的学历和实践经验还不够，各国审计准则中还强调审计人员必须熟练地精通业务，有较高的技能。作为一名审计人员，如果精通审计业务，在学历和经验方面的要求就不是绝对的。例如美国的各会计师事务所，无论是跨国的还是国内的，都有自己的一套人员培训方案，他们可以将学历较低的新雇员送到美国公共会计师协会或其他组织所提供的培训中心进行培训，实践经验不足的也可以在有经验的审计人员的督导下获得补充。
（3）审计人员要接受继续教育
在科学技术高度发展的今天，各行各业都要求不断进行知识更新和补充，审计行业更是如此。为此，美国有一半以上的州在立法上要求注册会计师应接受继续教育，以便能够保持其业务水平，胜任审计工作。注册会计师要在三年中完成120小时的继续教育，只有这样才有资格更换执业许可证，继续营业。
2、独立性与客观性
所有的审计准则都强调审计人员的独立性，但有一个例外，加拿大审计准则只要求审计人员处于“客观的独立状态”，把独立性看作是保证客观性的一种手段。
3、应有的职业谨慎
无论是哪一个国家的一般准则，都要求审计人员在执行审计业务、编写审计报告中具有应有的职业道德准则和应有的技术进行审计和编写报告。
在日本的一般准则中，把“保守秘密”即对被查公司的一切资料“信息”数据等机密不得向外泄露，列为单独的一条。在美国，“保守秘密”这一项虽未在一般准则中提及，但包括在“应有的职业谨慎”这条里，该条要求审计师遵守“职业道德规范”，在“职业道德规范”中规定“会员通过工作获得的属于当事人的机密信息，未经委托人同意不得公布。
二、现场工作准则
现场工作准则或称外勤工作准则，是审计人员在客户所在地进行审计时所应遵循的工作准则，各国的现场工作准则一般都包括以下几个方面：
1、充分计划
审计计划包括审查中所应包括的审计范围和采取的步骤、方法，是一个战略规划。事先制定充分的审计计划，能指导审计人员有效率、圆满地完成审计任务。为此，在各国的现场工作准则中，都强调要制定审计计划。审计的计划阶段也是审计实施过程中的一个阶段。在美国，审计的计划阶段包括三个步骤：
（1）搜集信息
由于被审计公司的状况各有不同，在实施审计以前必须对其各方面的情况加以了解，制定出具体的、详细的审计工作议案。在搜集信息过程中，如果被审计单位以前年度经过审计，可以与前任审计师进行交流，通过询问前任审计人员有关情况，或查阅其以前的审计工作底稿取得必要信息，也可以通过查阅本公司及其同行业的资料、巡视工作现场、复查其会计政策和程序、对管理当局及其内部审计人员进行询问来获得所需要的信息。
（2）制定审计工作方案
审计工作方案的制定，主要是根据所搜集到的信息，针对某一具体的审计对象制定出详细的步骤、方法和内容。
（3）指派审计人员
被指派的人员必须合格、可靠，其主要负责人应该精通审计业务，能协调审计工作方案的执行，并能给下属人员以适当的监督和指导。
2、监督和指导
各国的审计准则都要求在审计工作方案实施过程当中，审计负责人要根据审计计划对助手的工作给以适当的监督和指导。这样既可提高辅助人员的业务水平，又可保证审计工作质量，同时也使外界相信助手的工作能力。在英国的“业务准则”中没有提“监督指导”，但是第一条便要求审计人员对其所进行的工作进行“控制”，它是把“监督指导”寓于“控制”之中。这里所谓的“控制”既包括对辅助人员的监督指导，也包括对整个审计工作的协调，具有更广泛的意义。“计划”与“监督指导”是相关的，它们都贯穿于整个审计过程中。美国的“审计准则说明”中对于“监督指导”内容及其实行都做了说明。“监督指导”就是指导助手如何达到审查的目的，并确定其工作完成情况。为此，审计负责人必须首先让助手知道所实施的审计程序的目的，对审计工作中可能遇到的重大问题给以提示，复查助手所完成的工作和处理审计小组中的不同意见。
3、内部控制的检查和评价
随着公司组织规模的扩大，业务经营内容越来越复杂。审计师要想审查公司的全部业务，在时间、费用等因素的限制下是难以实现的。而在一个强有力的内部控制下，则有助于检查、核对职员的工作，而且所提供的文件和财务报表出现错误的可能性较小。审计人员可以通过对内部控制的测试、评审，确定各种控制的建立、执行情况及其存在的缺陷，对于内部控制较强的方面可以缩小其审计范围，把审查重点放在内部控制比较比较薄弱、容易出错的地方。这样可以在节省时间、节约费用的前提下，有针对性、有重点地进行审查，以提高审计工作的效率和效果。因此，在各国的审计准则中，内部控制的评审都被列为必不可少的内容，通过评审内部控制来确定以后测试的性质、时间和范围。
4、审计证据
审计证据是指证明被审计单位经济活动真相的一切凭据，既包括原始记录、总账明细账等各种会计资料，也包括通过询问、观察、分析等方法取得的证实性资料。民间审计要求审计人员通过财务报表审计对企业的财务状况和经营成果做出结论。日本要求结论中说明财务报表是否正确，美国要求说明是否公正，英国要求说明是否真实与公正。审计人员必须搜集充分、可靠、合理的审计证据，才能使委托人或报表使用者相信审计人员和审计结论是公正的。如果审计人员搜集的证据不充分、不可靠，便不足以对财务报表提出肯定的审计意见。从某种意义上说，审计主要是搜集、整理、评价审计证据的过程。至于如何搜集审计证据，每个国家各不相同，但在其审计准则中都强调要取得充分、可靠、合理的审计证据，并据以做出审计结论。
5、审计工作记录
审计工作记录也称审计工作底稿，在澳大利亚、英国、德国的审计准则中均涉及这一问题。特别是澳大利亚，还把它列为单独的一条加以强调，要求审计人员必须充分地将其审计工作过程和结果写成文件。日本、美国虽然没有把这一条写入审计准则，但日本在其制定的《审计实施准则》中，要求审计人员为了证明自己是以职业专家的审慎进行审计，也为了积累编写审计报告所需的资料，应编制审计调查记录。美国AICPA所公布的“审计准则说明”中对审计工作底稿也有专门的论述。
美国注册公共会计师协会认为，审计工作底稿是执业会计师在审计实施过程中将采用的程序和方法、进行的测试和取得的证据等编成的记录。审计工作底稿由审计人员根据所审项目的具体情况编制，没有统一的格式和内容。审计工作方案、各种备忘资料、公司提供的证明文件及其审计人员自己编制的一系列表格都属于审计工作底稿应记录的内容。审计人员搜集的各种审计证据也必须记录在审计工作底稿上。总之，审计人员在审计过程中所做的一切工作都要通过审计工作底稿反映出来。
三、报告准则
从以上的对比分析中可以看出，各国审计准则中的一般准则和现场工作准则有非常相近的要求和内容，对于审计报告准则，各国的要求也有相同之处，表现在：
1、要求说明审计范围和审计工作概况
审计范围包括审计的时间、范围和内容。审计工作概况是指审计过程中所采用的程序、方法等是否符合公认审计准则。对此，各国或在审计报告准则中或在审计准则说明中要求做出一定的说明。
2、要求说明财务报表是否恰当反映了企业的财务状况和经营成果
这是财务报表审计的目的，也是审计报告准则中不能回避的。但审计人员采用哪些尺度作为判断准则，各国是不相同的。美国要求财务报表的编制要符合“公认会计原则”，日本要求符合“企业会计原则”，英国不提会计原则，只要求符合法律和正常会计事务。
3、要求说明是否符合一贯性原则
报表使用者要了解的是由于企业的经营活动而引起的各报表项目的变化，而不是由于会计原则的变动而引起的变化。会计原则改变会影响所反映的财务状况，因此各个会计期间所应用的会计原则必须一致。在会计原则应用不一致的情况下，审计师应在审计报告中进行说明。这一点在美国、日本的审计准则中都加以强调，因为这些国家在会计原则的运用上有较大的选择余地，而英国因为在立法上已有严格统一的控制，所以无需在审计准则中强调。
4、要求对财务报表的整体表示意见
当审计工作完结时，审计人员应该对财务报表的陈述发表意见，这是审计工作所必须的。至于表示何种意见和如何表示，各国的情况是不同的。
关键词：预决算；审核；工程造价；控制
前言
建筑工程造价预决算审核指的是，利用系统的审核方法，按照建筑工程实际的设计和施工需要，对投资预算进行审理核实和估算，从而确保工程实际施工过程与造价预决算之间无明显差异，从而确保建筑企业的经济收益和建筑效率。
一、建筑工程预决算审核的基本原则
工程预决算审核基本原则的明确与否也是关系到能否有效强化工程预决算审核工作、有效控制工程造价的重要问题。工程预决算审核工作的运行要靠一系列原则予以规范，明确工程预决算审核的基本原则，并遵循各项基本原则开展审核工作，这是有效规范预决算审核工作人员行为的标准，提高工程预决算审核工作的质量、真实性、公正性以及合法性的必要条件，也是实现工程造价的准确有效控制的必然要求，对于工程的造价控制与管理有着重要的意义。在工程预决算审核工作中所要遵守的原则主要有三点，包括实事求是原则、客观公正原则以及遵纪守大原则。
1.1实事求是的原则
实事求是原则是工程预决算审核所有工作的根本出发点，也是保证预决算审核的严谨性、真实性，确保工程造价的准确性、合理性的关键性原则。工程预决算审核工作当中的实事求是原则要求审核人员必须要将施工图纸和实际工作中的内容作为审核工作的基础，既不能无中生有、高估冒算，也不把能合理的项目不予确认计定，人为压低造价，要确保工程整体与各环节中的造价核算准确合理，保障工程造价合算的真实性、有效性。
1.2客观公正的原则
客观公正原则也是工程预决算审核工作中所要遵守的重要原则，审核预决算编制是否合理的基础和依据是工程的建设定额，定额的制定要遵循客观的原则进行，在具有较强权威性的同时也具有一定的相对性。客观公正原则要求在审核工作当中，审核工作人员要熟练掌握工程量计算规则、定额项目的组成内容依据套用规定，要以客观为原则，以公正为态度，确保预决算审核的合理性。
1.3遵纪守法的原则
遵纪守法原则是工程预决算审核工作中的最基本原则，也是规范和保障工程预决算审核工作的有效性与合法性的关键所在，对于防止工程造价核算造假，减少非法牟利行为，提高工程造价控制的有效性有着保障性的作用。遵纪守法原则要求审核工作人员既要懂法、也要守法，用法律的约束端正自己的思想、规范自己的行为，在实际审核工作中必须严格执行国家关于定额、价格、费用等方面方针政策。
二、建筑工程预决算审核的具体内容
工程预决算审核工作人员是否明确工程预决算审核的各项具体内容直接关系着工程预决算审核工作能否有效地进行，明晰审核内容是保障审核工作顺利有效进行的关键也是审核工作开展的基础。预决算审核工作的具体内容包括以下几个方面：
2.1对工程量的审核
工程量的审核中要重点注意两方面内容，一方面是审核施工图列出的工程细目与预算定额中相应工程细目在口径上能否一致，要注意是否存在因口径不一致导致的同一项目的重复计算，影响工程造价的核算准确性。另一方面要注意施工图列出的工程细目的计算单位，能否与预算定额相应工程细目的计算单位相一致。
2.2对字目套用的审核
对字目套用的审核工作主要应注意经常换算的单价审核，避免单价核算出现错误，工程预决算中的字目套用经常出现的问题包括套价就高不就低、错套以及重套等，导致单价失准，影响总体的工程造价核算准确性。如按照定额标准，普硬土 100m3单价 813. 6 元，坚硬土100m3单价 l178. 82 元，此时如果就高套用，人为或失误将普通土套用坚硬土的定额，就会导致普通土 100m3单价要比实际高出 365. 76 元，以这样的单价标准来进行工程施工总造价的核算，将会出现十分严重的偏差，工程造价核算结果缺乏真实性，使工程造价的控制严重失效。
2.3材料价格和价差调整的审核
材料价格与价差调整的审核对于提高工程造价控制的有效性也有着重要的影响。其重点审核的内容包括以下几个方面： （1） 安装工程材料规格与型号、数量是否按设计施工图规定，建筑工程材料数量是否按定额工料分析出来的数量记取。（2） 审核材料预算价格是否按规定记取，以及在审核某工程时是否存在人为提高预算单价或只调正材差不调负材差来加大工程结算款的情况。（3） 审核材料市场价格的取定是否符合当时的市场行情。
2.4取费与执行文件的审核
对取费与执行文件的审核，主要是审核取费标准的正确性与合法性，这对工程预决算造价有着直观的影响，通过审核确保取费标准的正确性、规范性与合法性，对于实现有效控制工程造价有着重要的意义。对取费标准的审核应着重注意以下几个方面： （1） 费用定额是否与采用的预算定额相配套； （2） 取费标准的取定与地区分类及工程类别是否相符； （3） 取费基数是否正确； （4）有无不该取的费率； （5） 预结算中是否准确地按国家或地方有关调整文件规定收费。
三、建筑工程造价预算审核的建议
3.1完善审核机制和规章制度
为了使工程造价预决算的审核得到加强，我们应对各项规章制度进行建立和健全，通过对个人岗位责任的明确，使管理人员的执行力得到提升。因此我们必定要将各级管理人员的意识培训进行增强，使施工记录和现场照片等整体工作做好，为日后索赔和反索赔工作的开展提供依据。
3.2加强各个部门沟通
建设工程有较长的施工周期，且需要多个部门之间进行通力协作。因此应对各个部门、单位的沟通、交流进行加强，特别是设计单位、勘察单位、施工单位、建设单位以及监理单位等。
3.3优化设计方案
设计单位的工作重点为建设工程的方案设计和限额设计，但由于大多数建设单位都不注重该环节，导致设计单位在不具备限制和管理的情况下，对经济效益实施过分追求，设计出来的产品差强人意。所以，还就要求设计单位合理估算初步计算，根据批准的总概算对施工图设计进行控制，使批准的初步设计总概算作为拟建项目工程造价的最高限额，通过该措施使处理技术和经济关系得到有效控制，将设计质量扭转投资失控的现象得到提升，优化设计方案、提高投资效益，使工程造价降到最低。
结语
要加强工程预决算的审核工作，工作人员必须要明确工程预决算审核的原则以及审核的具体内容，此外还要不断提高自身预决算审核相关的各项专业知识的掌握，树立严谨的思想态度，提升自身的职业操守与思想道德水平，确保审核工作的真实合法、公平公正，以此来保障工程造价核算的真实性、有效性，通过审核工作的不断强化，提高工程造价管理的水平，最终实现有效控制工程造价的目的。
参考文献
[1]刘淑芹.试析建筑工程预决算中的常见问题及应对措施[J].华章.2012（ 08） .
[2]黄丕生.工程造价预决算审核工作探讨[J].江西建材，2015，1（ 3） ：262 - 263.
(一)完整构建了准则框架体系
执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和量控制准则三大部分。质量控制准则是注册会计师执各类业务均应当执行的，而鉴证业务准则和相关服务则是按照注册会计师所从事业务是否具有鉴证职能、否需要提出鉴证结论加以区分的。其中，鉴证业务准又分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则三类。里的审计准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审计业务，要求注册会计师综合使用审计方法，对财务报表获取合理程度的保证；审阅业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审阅业务，要求注册会计师主要使用询问和分析程序，对财务报表获取有限程度的保证；其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。在准则框架体系中，审计准则无疑是其核心内容和重点所在。因此，按照审计过程、业务性质和规范的内容，又将审计准则划分为一般原则与责任，风险评估与风险应对，审计证据，利用其他主体的工作，审计结论与报告，以及特殊目的、特殊业务、特殊领域等六小类。
可见，准则框架体系层次分明，内容全面，既规范了审计等具有鉴证职能的业务，又规范了代编财务信息、对财务信息执行商定程序等不具有鉴证职能的业务，涵盖了注册会计师业务领域的各个主要环节和主要方面，能够满足注册会计师业务多元化的需求，满足社会公众和相关监管部门的基本需求。
(二)全面渗透了风险审计理念
注册会计师的审计方法或者说审计模式总是随着社会经济的发展、社会需求的变化和被审计单位及其环境的改变而不断改变的。原有审计准则总体上是建立在传统审计风险模式基础上的。传统审计模式的主要缺陷就在于注册会计师重视被审计单位的内部环境但忽视其所处外部环境，重视被审计单位的控制风险但忽视其固有风险，而事实上，我国注册会计师目前面临的情形却是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。被审计单位的性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价压力，以及被审计单位内部控制的健全与否等等，都会对注册会计师审计质量产生重大影响。被审计单位所处的外部环境包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，同样会对注册会计师审计质量产生重大影响。在复杂环境下或被审计单位内部控制不健全时，如果继续采用传统审计模式，局限于控制测试和实质性测试，把审计的主要资源集中在具体交易事项和余额细节测试上，极易引发审计风险。
因此，在准则框架体系中，为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，制定了专门的准则，包括((计划审计工作))、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《对被审计单位使用服务机构的考虑》、《重大性》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》等5项审计准则。不仅如此，上至有关一般原则与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，也无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对。很显然，准则框架体系全面渗透着风险审计理念，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。
(三)充分体现了国际趋同要求
国际会计师联合会主席格雷厄姆•沃德在中国会计审计准则体系会上指出：中国审计准则的国际趋同“意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信，投资者信心因而增强。所有这些，对于中国资本市场的发展是至关重要的”。的确，在全球经济一体化的今天，跨国公司正在不断进入中国市场，中国企业也在不断走出国门，拓展海外业务，国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲，审计是没有国界的。国家审计准则的国际趋同是顺应世界历史发展潮流的必然。中国准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，也体现在准则项目和内容上。
1．准则框架体系趋同。国际审计与鉴证准则理事会公告覆盖的注册会计师业务类型包括：历史财务信息的审计和审阅业务；除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务；相关服务业务。相关准则分别被称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则，而且，公告还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。因此，中国准则框架体系与国际鉴证业务体系是完全趋同的。
2．准则项目和内容趋同。将中国审计准则体系中的48个项目与国际审计与鉴证准则理事会颁布的审计、鉴证和相关服务准则进行比较不难发现，除《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1152号一前后任注册会计师的沟通))、((中国注册会计师审计准则第1311号一存货监盘》和((中国注册会计师审计准则第1602号一验资》等个别准则以外，我们的准则体系项目与国际审计准则项目几乎是一致的。即便是前后任注册会计师的沟通准则和存货监盘准则，其主要内容也分别在国际准则体系的职业道德准则和审计证据准则中作了规范，无非虑及这两方面的问题在我国目前审计实务中比较重要和突出，其内容又较为成熟，因此单列准则项目予以规范。
在审计准则内容上，中国准则体系充分采纳了国际审计准则所有的基本原则和重要程序，在会计师事务所质量控制、审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取与分析、审计结论的形成与报告等方面，与国际审计准则保持了高度的统一。真正达到了准则项目和内容的趋同。
(四)切实考虑了中国国情
趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，文能保持中国特色。中国准则体系在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通、验资准则和准则行文体例等方面较好地体现了这一原则。
1．关于((中国注册会计师鉴证业务基本准则》。与国际审计与鉴证准则理事会颁布的鉴证业务概念框架相比，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的主要功能与之相同，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型；主要内容也相近，包括定义和目标、业务承接和鉴证业务要素等内容，但删除了概念框架范围和非鉴证业务报告等方面的内容，主要考虑到概念框架这种形式不符合中国现行法律法规体系的要求，不可以单独作为准则项目。
2．关于《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类，我国选择了前者，并且，(《中华人民共和国公司法》第29条明确规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”。法定资本制和验资制度从理论上讲，其意义是多方面的：(1)能够约束投资人及时注入其认缴的出资额，保证新设公司有一定数额的初始启动资金，有助于新设公司基本生产经营活动的顺立开展；(2)确定了公司股东之间分配利润和分担亏损的基础；(3)对有限责任公司而言，注册资本明确了公司承担责任的最低限额；(4)为公司的债权人所拥有债权的如数收回提供了一定保障。但由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。因此，中国审计准则体系以现行验资实务公告为基础，充分考虑了《中华人民共和国公司法》、国务院《中华人民共和国公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求，形成了《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》，对验资定义、验资类型、审验程序和验资报告等全面予以规范。
3．关于准则行文体例。中国审计准则体系48个准则项目的行文体例完全一致。如第一章“总则”主要明确了准则制定目的、相关定义、准则适用范围和一般要求等方面的内容；中间各章为各准则的具体内容；末章“附则”主要规定了准则的施行日期。这样的行文体例虽不同于国际审计准则体系，却完全符合中国行文的惯常体例，连同简洁而又比较通顺的文字，容易为注册会计师、社会公众和相关监管部门所理解、掌握和接受。
二、新审计准则对审计实务的影响
审计准则是柄双刃剑，在为注册会计师执业提供指导的同时，又强化了注册会计师的执业责任，将对注册会计师审计实务工作产生全面、深刻的影响。对此，我们必须保持清醒的认识，如何深刻领会准则精神，指导审计实务工作，需要注册会计师认真思考、研究。
(一)树立风险审计理念，提高应对风险能力
正确的审计理念辅以恰当的风险审计方法和程序，是提高应对风险能力的不二法宝。社会上流行着一句广告词——“思想有多远，我们就能走多远”。且不管它是否有些唯心，毕竟道出了思想对于行动的重要性。就审计实务而言，这里的“思想”就是审计理念，这里的“行动”就是审计方法和程序。既然审计准则体系全面渗透了风险审计理念，审计实务要遵循审计准则，首先就必须在会计师事务所自上而下摒弃传统审计观念，全面树立风险导向审计理念。当然，仅有先进的审计理念是不够的，还需要有相应的审计方法和程序。风险审计理念下的审计方法和程序，概而言之，就是实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境，针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。有必要提醒的是，各类审计程序的设计和实施必须注意克服脱节问题。应当坦率承认，在制度基础审计方法的实施过程中，控制测试和实质性程序脱节现象就十分普遍。审计理论告诉我们，控制测试结果决定了实施实质性程序的性质、时间和范围，但在审计实务中，注册会计师很少从定量角度考虑和探索控制测试和实质性程序的内在关系，两类审计程序如同行驶在平行轨道上的两列火车，互不关联、貌合神离，使得审计工作整体缺乏内在逻辑，严重影响了审计效果或效率。
(二)加强质量控制建设，适应现代审计需求
现代审计高风险的特点对会计师事务所提出了新的要求，需要我们加强质量控制建设来适应这种需求。会计师事务所的质量控制制度包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿以及监控七个要素，要求我们围绕这些要素重新设计和推行质量控制制度，达到控制审计风险的目标。
虽然每个会计师事务所具体的质量控制制度因人而异、因所而异，无一定之规，也不可一成不变，但在现阶段，有些在审计实务中的确行之有效的做法还是值得借鉴的。比如，职业道德规范要素要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，强调了执业人员的独立性，那么，我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制制度中明确项目负责人定期轮换制?尽管固定项目负责人熟悉情况、便于沟通、能够提高审计效率，但人有思维定式，人是感情动物，从保证审计效果、降低审计风险、保持形式和实质双重独立等角度看，定期轮换制利大于弊。再比如，业务执行要素要求复核已实施的审计工作，在审计实务中通常表现为外勤负责人、部门负责人和主任会计师的三级复核。我们知道，审计不担心发现重大会计审计问题，而担心存在重大会计审计问题却未被揭示，因为对于前者，只要给予足够重视，总能妥善处理，后者才真正形成审计风险；我们同样知道，审计外勤阶段是审计全过程的关键阶段，该阶段判断失误轻者影响审计效率，重者影响审计效果，使三级复核制度形同虚设，那么，我们是否可以考虑在会计师事务所质量控制制度中强调一级复核必须在审计现场完成、二级复核尽可能在审计现场实施?
(三)抓好准则指南学习，细化审计执业规程
摘要：审计工作是注册会计师的执业指南，因此审计准则的适时修订是一项重要的工作。本文从审计准则的内容和体例形式两方面剖析中注协做出的相关修订，阐明新旧准则的不同之处，并就新审计准则对审计实务的影响谈谈自己的观点。
关键词 ：审计准则；修订；审计实务；影响
一、引言
回顾我国审计准则的发展历程，1996 年审计署颁布了38 项审计准则，标志着我国审计准则框架的初步建成，2006 年财政部制定并颁布了《中国注册会计师执业准则》，我国审计准则体系进一步完善，逐步与国际接轨，2010 年9 月，财政部发布了新的审计准则，并于2012 年1 月1 日起正式实施。此次对38项准则中的16项进行了实质性修订，另增添了一项新规定，本次修订的目的是为了吸收国际审计准则的最新成果，完善审计准则体系，保持与国际的持续全面趋同。
二、审计准则内容变化
（一）拓展了审计执业准则框架体系（见图1）新准则框架体系内容全面、层次分明，涵盖了注册会计师业务准则的各个方面，既规范了审计等鉴证业务，又规范了不具备鉴证职能的业务，如代编财务报表等。
（二）强化了风险理念、改变了风险模型和审计流程新审计准则的特色是给注册会计师带来了“风险导向审计”理念，该理念强调审计风险控制到位的前提下把审计程序执行到位，解决了原审计准则“只见树木不见森林”的问题。新审计准则启用了“审计风险=重大错报风险* 检查风险”审计风险模型，突出对重大错报风险的识别、评估以及应对，更加看重注册会计师在发现重大错报风险方面的能力，解决不评估而直接将风险设定为高水平的现象。由于新审计风险模型的提出，注册会计师审计流程也发生了变化，新准则中审计流程有三部分：了解被审计单位及其环境、控制测试和实质性程序，将原准则中的“了解内部控制”程序放在“了解被审计单位及其环境中”，统称为风险评估程序，控制测试和实质性程序统称“进一步审计程序”。
（三）在考虑中国国情的基础上实现国际趋同
审计准则的国际趋同是经济全球化的必然要求，中国审计准则已在框架体系、项目、内容上基本上完成国际趋同。我国与国际审计准则公告的业务类型基本一致，将我国审计准则项目与国际准则比较发现，除《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1602 号———验资》、《中国注册会计师审计准则第1152 号———前后任注册会计师的沟通》和《中国注册会计师审计准则第1311 号———存货监盘》等个别准则外，项目基本与国际趋同，在内容上，中国准则吸收并采纳了国际审计准则程序和原则，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取、审计结论的形成、会计师事务所质量控制等方面与国际审计准则具有高度统一性。然而，趋同不是照搬照抄，我国特殊的国情决定了我们在国际趋同的同时必须保持中国特色，前后任注册会计师的沟通、验资准则等特色准则都较好地体现了这一点。
三、审计准则体例形式变化
此次修订以立法语言为标准，对涉及的38 项准则以新形式新体例进行表述。新准则所使用的立法语言特点表现在如下几个方面：
（一）语言规范、用词准确、结构明晰
规范性文字避免含糊不清，让准则使用者明确可以做什么、应该做什么、怎样做，体现“立法语言之美”，如：每项准则以“要求”明确注册会计师在执行审计过程中应遵循什么，且所有要求都以“应当”来表述；删除各种举例和解释性材料，使用相对固定的体例结构，几乎每项准则都分为5 部分：总则、定义、目标、要求、附则，通俗简明，面貌一新。
（二）突出原则导向
法律条文不可能预见所有可能发生的情形，不可能详尽规定每一种情况的具体处理方式，因此，原则导向有助于增强审计准则的适用性。
（三）通俗性与专业性并重
法律具有普遍适用性，应被不同使用者理解，因此，强调专业性的同时，还必须做到通俗易懂。
四、新审计准则对审计实务的影响
（一）对业务承接及审计业务约定书签订的影响会计师事务所接受业务委托之前，应对其专业胜任能力及职业道德的遵守情况进行评估，并考虑被审计单位管理层的诚信，然后作出是否继续保持业务或接受新委托的决定；审计人员还应初步了解被审计单位的经营环境，识别可能对审计业务产生重大影响的交易、事项，以便在接受业务委托前降低审计风险。
新审计准则扩充了审计业务约定书的内容，明确了事务所的质量控制责任，强调注册会计师负有就相关事项与治理层沟通的义务，根据不同的客户性质、治理结构，注册会计师应合理确定沟通过程，并及时评价双向沟通的有效性。
（二）对审计计划编制的影响
新准则要求注册会计师通过风险评估程序确定审计方向，包括确定重要性水平，初步识别可能存在重大错报风险的领域，评价内部控制的有效性；同时，职业怀疑态度在新审计准则中依然重要，不论注册会计师曾经对管理层如何评价，都要在项目组内部就舞弊相关事项进行讨论，包括舞弊对财务报告的影响以及采取什么审计程序降低管理层凌驾于控制之上的风险，并获悉重大交易的原因和管理层就此事项的特别说明。
（三）对审计程序实施的影响
新审计准则更加关注所实施的审计程序与被审计单位的风险之间的内在联系，目的是将有限的审计资源投放在重大错报领域，提高审计效率。新准则要求审计程序的性质、时间、范围的确定必须以风险评估为基础，由于风险评估的主观性及内部控制的固有局限，无论重大错报风险评估结果如何，新准则都要求对各类重大交易事项、账户余额、披露实施实质性程序。
（四）对审计完成阶段的影响
在审计完成阶段，注册会计师应评价已获取的审计证据的充分性、适当性，作为发表审计意见的基础，是否能为出具审计报告获取合理保证，对审计工作底稿实施三级复核，为将审计风险降至可接受的低水平，可以安排项目组以外的人员对审计工作底稿进行独立复核。
（五）对审计报告的影响
与原审计准则相比，新审计准则在审计报告引言段之后加入了管理层对财务报表的责任段和注册会计师责任段，同时对标准审计报告进行明确规定：不附加任何说明段、强调事项段、修饰性用语的无保留意见审计报告。另外，当注册会计师对财务报表发表审计意见时，不应提及涉及的比较数据，若上期对财务报表出具了非无保留意见，且导致该意见的事项没有得到解决，那么注册会计师有两种选择：（1）如果未解决事项对本期财务报告有影响，审计师应对本期数据和比较数据同时发表非无保留意见（2）反之则对比较数据发表非无保留意见。
（六）对特殊审计项目的影响
为了适应新会计准则的变化，新审计准则增加了对公允价值和金融衍生工具的审计方法，对前者进行审计时，注册会计师应独立评估公允价值，考虑管理层作出的重大假设、估值模型等，在审计金融衍生工具时，审计师要将治理层与管理层对衍生工具的关注度与态度考虑在内，同时了解相关的内部控制。鉴于电子商务的风靡，事务所在审计财务报表时应增加对电子商务的关注。
五、结论
总的来说，尽管新审计准则没有改变审计目标、注册会计师的责任，但新审计准则在审计理念、风险模型、审计流程等方面发生了变化，尤其对风险评估和风险应对提出了更高的要求，审计工作重心前移，强调计划审计工作的重要性，风险评估程序必须贯穿审计工作的始终，避免原审计准则风险评估流于形式的情况，要把重大错报风险的识别、评估、应对作为重中之重，从而更好的指导注册会计师审计目标的实现，所有这些都对注册会计师提出了更高的要求，因此，注册会计师应努力提升专业胜任能力，提高职业道德，遵守相关准则的要求，认真对待每一个审计项目。
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近年来，企业环境不断发生变化，企业组织结构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大。相应地，审计实务也在随之变化，导致注册会计师行业风险日益增加，迫切要求审计准则制定机构定期评估准则的适当性，使其能够对审计实务进行有效和及时的指导。
审计风险准则项目最早是由国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）提出并起草的，后与美国审计准则委员会（ASB，原美国注册会计师协会下设组织）成立了联合风险评估工作组，制定共同的审计风险准则。1998年，加拿大、英国、美国的准则制定机构与学者组成联合工作组，了解和研究审计实务的发展情况，并为准则制定机构修订审计准则提供建议。2000年5月，联合工作组发表了研究报告《大型会计师事务所的审计方法发展》。2000年8月，美国公众监督理事会（PublicOver鄄sightBoard）了关于审计效率的研究报告。这两份报告的主要研究结论是，基础的审计风险模型并没有被废弃，但需要做出适当的调整。
在审计风险准则项目开始的初期，一些国际知名公司相继发生了财务舞弊丑闻，严重损害了社会公众对审计有效性的信心，同时也在一定程度上对审计风险准则项目的起草进程和主要内容产生了重大影响。2003年10月，IAASB批准了4项审计风险准则，即《财务报表审计的目标和一般原则》、《审计证据》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》。
随着我国经济的快速发展，经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，我国审计准则建设面临着诸多挑战，主要体现在：行业面临的风险有日益增大趋势；现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险；审计风险准则的出台导致国际审计准则出现很大的变化；我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。面对上述挑战，中注协认真研究了国际审计风险准则的内容，进一步加快了审计准则建设和国际趋同进程，起草了我国审计风险准则。审计风险准则的重大变化
起草审计风险准则的基本思路是：通过修订审计风险模型，要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试与实质性测试程序。
与现行审计准则相比，审计风险准则的重大变化体现在以下方面：
1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广泛和更深入地了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解内部控制，为识别财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。
2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序，而不能直接将风险设定为高水平。
3.要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械地利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。
4.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试仅集中在例外事项上。
5.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。同时，审计风险准则对注册会计师风险评估程序以及依据风险评估结果实施进一步审计程序的影响很大，从而影响到审计工作的各个方面，需要依据审计风险准则对相关审计准则进行修订。审计风险准则的主要内容和意见反馈情况
按照审计准则制定程序，每批审计准则需两次向社会公开征求意见。中注协于2004年10月8日和2005年7月12日先后两次审计风险准则征求意见稿。从反馈意见来看，注册会计师对审计风险准则的基本内容和体现的风险理念表示认可，同时也提出了一些修改建议。目前，中注协正在根据各地反馈意见对审计风险准则征求意见稿进行再次修订，以便提交中注协审计准则委员会讨论。
1.财务报表审计的目标和一般原则
本准则是在借鉴《国际审计准则第200号-财务报表审计的目标和一般原则》的基础上，对我国现行准则《独立审计具体准则第1号-会计报表审计》进行修订，主要内容包括：（1）区分注册会计师的责任和公司管理层的责任；（2）明确会计报表审计的目标和一般原则；（3）确定审计工作范围和合理保证的内涵；（4）确立新的审计风险模型。
从反馈的意见看，主要集中在以下几个方面：（1）关于财务报表审计的目标。本准则将财务报表审计的目标规范为“注册会计师通过实施审计工作，对财务报表在所有重大方面是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制发表意见”，只强调了对财务报表的合法性发表意见，注册会计师是否仍应对财务报表的公允性发表意见。（2）关于审计工作的范围。本准则将审计工作的范围定义为：“为实现财务报表审计目标，注册会计师根据中国注册会计师审计准则和职业判断应当实施的恰当的审计程序。”该定义不容易理解，是否适当。
2.审计证据
本准则是在借鉴《国际审计准则第500号-审计证据》的基础上，对我国现行准则《独立审计具体准则第5号-审计证据》进行修订。主要内容包括：（1）修改审计证据的定义，以与风险评估程序相适应；（2）重新定义审计证据的充分性和适当性，明确衡量审计证据相关性和可靠性的原则；（3）引进认定概念，要求注册会计师充分运用各类交易、账户余额、列报和披露的认定，作为评估重大错报风险以及设计与执行进一步审计程序的基础；（4）将审计程序区分为风险评估程序、控制测试和实质性程序，并对获取审计证据的程序进行修改。
从反馈的意见看，主要集中在影音介质及电子信息所形成的审计证据的效力，以及在实务中应如何采集使用。
3.了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险
注册会计师执业准则体系的出台顺应了两大时代背景：一方面，经济全球化和注册会计师审计准则国际趋同的大趋势，要求我国加速实现准则国际趋同，减少我国经济融入世界经济体系的障碍，改善我国经济贸易环境；另一方面，注册会计师面临不断变化的审计环境及由此带来的审计风险，迫切要求我们大力改进注册会计师执业准则，增强审计的有效性，增进社会公众对行业的信心，维护市场经济的稳定有序运行，保护社会公众利益。
为便于更好地理解和执行这些准则，现就准则体系的特点及创新之处，谈谈自己的认识。
一、准则体系强化了行业维护社会公众利益的宗旨
执业准则作为规范注册会计师执业活动的标准，与社会公众的利益密切相关。同以前制定的审计准则相比，注册会计师执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨，强化了注册会计师的执业责任，针对实务中暴露出的不足，严格了程序，要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。
例如《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，针对新形势下财务报表舞弊的特点，更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险，并为注册会计师履行好这一责任提供了更多的指引。准则特别强调，舞弊导致的风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
又如，为避免部分会计师事务所片面理解风险导向审计，过分依赖分析程序，而减少实质性程序，《中国注册会计师审计准则第1211号——针对评估的重大错报风险实施的程序》明确要求，注册会计师应针对所有重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序。
再如，针对“安然”事件暴露出的会计师事务所销毁不利工作底稿的问题，《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对审计工作底稿的归档期限和保存年限，以及审计报告日后对审计工作底稿的变动，都作出了明确规定。
二、准则体系符合国际趋同的要求
注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同。
从体系结构看，我们按照国际趋同的要求，根据注册会计师提供服务性质的不同，对注册会计师执业准则体系进行了重构，与国际准则体系保持了充分的一致。
从项目构成看，除个别项目因对我国几乎不适用而未被纳入外，我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的所有项目。
在审计准则的内容上，我们充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。由于我国准则是部门规范性文件，不便把国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料写入准则正文，但我们会把这些内容写入正在起草的指南中，以帮助会员正确理解和运用准则。
三、准则体系体现了风险导向审计的要求
最近几年，注册会计师面临的审计环境发生了很大的变化，复杂多变的市场环境、日新月异的科学技术、不断创新的经营模式和市场工具，增大了企业面临的经营风险，进而更容易引致注册会计师的审计风险，加之会计中估计与判断成分的不断增加、审计对象由有形资产向无形资产转变、信息技术的不断发展，所有这些变化都迫切要求注册会计师创新审计理念和技术，提高防范风险的能力。
以往审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往把关注点放在直接实施控制测试和实质性程序上，而忽略从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，导致审计失败的风险增大。因为如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，那么其内部控制是失效的。这种情况下，注册会计师如果不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质，以及目标、战略和相关经营风险等方面，就很容易受到蒙蔽和欺骗，难以发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。
在此背景下，国际审计与鉴证准则理事会与英美等国的审计准则制定机构共同研究制定了审计风险准则，改进了传统的审计风险模型，以提高注册会计师识别、评估和应对重大错报风险的能力。审计风险准则要求注册会计师在执行审计业务时切实贯彻风险导向审计理念，以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线，做到有的放矢，避免审计工作的盲目性，提高审计的效率和效果。审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则；进一步明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境，并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。
借鉴国际审计理念研究和实务探索的先进成果，我们制定了审计风险准则。审计风险准则是整个审计准则体系的核心准则，包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》等4个项目。
同以往审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题：
一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广泛深入地了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解内部控制，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次等重大错报风险提供更好的基础。
二是要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序。
三是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性程序）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械利用程序表，从形式上迎合审计准则对程序的要求。
四是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
同时，我们以审计风险准则为基础，在新制定的其他准则中体现了审计风险准则的要求，并根据这一要求对26个准则进行了全面的修订和完善。
四、准则体系严格了会计师事务所质量控制的要求
健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范及中国注册会计师执业技术准则的基础。
《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》系统地总结了近些年审计失败的经验教训，要求会计师事务所制定全面的质量控制制度，包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面。
例如，准则要求会计师事务所树立质量至上的意识，培育以质量为导向的内部文化，建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序，要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任。
又如，准则要求会计师事务所对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核，复核内容包括独立性、审计过程中识别的特别风险及其应对措施、审计过程中作出的重要判断、意见分歧、调整事项及审计报告等。
再如，准则规定，对所有的上市公司财务报表审计，要求会计师事务所按照法律法规的规定定期轮换项目负责人；只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告；会计师事务所在不长于三年的周期内选取已完成的业务进行检查。
五、准则体系实现了形式和结构上的创新
目前我国注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证性能的业务，又有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务，还有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证性能的业务。
为了适应我国注册会计师业务多元化发展的实际情况和国际趋同的要求，更好地规范注册会计师的执业活动，新的审计准则体系在准则框架、准则名称和准则编号等方面进行了诸多创新。
一是重构准则框架。将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，具体包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则三部分。为了便于社会公众理解，我们也将执业准则简称为“审计准则”。需要特别说明的是，原审计准则体系中，包括了1996年的《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业后续教育基本准则》。前者是为保护社会公众利益和维护行业形象，对会计师事务所和注册会计师提出的道德要求，后者是为促进注册会计师保持和提高专业胜任能力，对后续教育提出的要求。这两类准则不属于行业技术性规范，因此不再纳入执业准则体系。但这两个准则仍然是行业管理的规范性要求，我们将根据注册会计师行业实际情况和国际趋同的需要，对其进行必要修订。
二是改进执业准则名称。原独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，如《独立审计实务公告第5号——盈利预测审核》《独立审计实务公告第10号——会计报表审阅》等，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。在新的注册会计师执业准则体系中，我们借鉴了国际通行做法，将非审计业务准则从执业准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。例如，我们将《独立审计实务公告第5号——盈利预测审核》重新命名为《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》；将《独立审计实务公告第10号——会计报表审阅》重新命名为《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》。
关键词：审计风险准则 风险导向 重大错报风险 风险评估 审计证据
一、前言
2006年财政部颁布了《中国注册会计师执业准则》，标志着我国在建立适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同新形势的道路上迈进了一大步。为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，准则框架体系全面渗透着风险导向审计的理念，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。传统审计方法的主要缺陷在于注册会计师重视被审计单位的内部环境，但忽视其所处的外部环境；重视审计单位的控制风险但忽视其固有风险。事实上我国注册会计师面临的情形是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，都会对注册会计师审计质量产生重大影响。在复杂环境下或被审计单位内部控制不健全时，如果继续采用传统审计模式，局限于控制测试和实质性测试，把审计的主要资源集中在具体交易事项和余额细节测试上。极易引发审计风险。因此，新执业准则要求注册会计师了解被审计单位及其内外部环境，同时注重检查风险和固有风险(即重大错报风险)，重点关注存在重大错报风险的领域，达到避免触发审计风险的目的。新执业准则体系的核心内容为以下准则，简称审计风险准则，分别为：《中国注册会计师执业准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》(以下简称第1101号准则，下同)、《中国注册会计师执业准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师执业准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》、《中国注册会计师执业准则第1301号――审计证据》。
二、审计风险准则修订的主要内容
(一)第1101号准则 第1101号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第200号的基础上，对原《独立审计准则第1号――会计报表审计》进行修订而形成的。其主要内容有：会计责任和审计责任、审计的目标、审计范围、职业怀疑态度、审计风险及模型。(1)明确区分注册会计师的责任，公司管理层和治理层的责任。新准则规定，对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。此外，准则条款还特别强调了财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。(2)明确财务报表审计目标。新准则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这个规定与原有的规定没有太大区别，但是新准则中明确提出，财务报表审计属于鉴证业务，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。(3)修订审计范围的定义。新准则指出，财务报表的审计范围是指注册会计师为实现财务报表审计目标，根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的各项审计准则。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。一是审计程序的性质指审计程序的目的和类型。目的包括：通过了解被审计单位及其环境，识别、评估重大错报风险；通过实施控制测试，明确内部控制运行的有效性；通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错报。类型则包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。二是审计程序的时间是指注册会计师何时实施审计程序，或指审计证据适用的期间或时点。三是审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。审计范围受到限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，注册会计师未能实施根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分、适当的审计证据。(4)要求注册会计师在审计过程中始终保持职业怀疑态度，并明确在财务报表审计中注册会计师只能提供合理保证。新准则要求，在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。新准则指出，注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证，即只能提供合理保证。(5)引进新的审计模型。新准则对审计风险模型作了重大改变，将原审计风险模型修正为：审计风险：重大错报风险x检查风险，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，是两者的综合风险。重大错报风险要求注册会计师站在风险的高度上把握审计过程，以风险为导向进行审计，强化了风险意识，注册会计师对于重大错报风险的评估贯穿于审计的整个过程。改变后的审计风险模型使得注册会计师从更高的层次上把握重大错报风险，要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境(包括内部控制)，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施进一步审计程序(包括控制测试和实质性测试)，以降低注册会计师的审计风险。在目前经济不确定性增大的环境下，显然新的审计风险模型更能满足风险控制的要求，并且可操作性较强。
(二)第1211号准则 第1211号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第315号基础上出台的新准则，将取代我国原有的《独立审计准则第21号――了解被审计单位情况》、《独立审计准则第9号――内部控制与审计风险》和《独立审计准则第20号――计算机信息系统环境下的审计》，以克服旧准则相互分离、缺乏有机融合的缺陷。根据《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》要求，注册会计师在审计过程中应当贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。其中如何识别和评估重大错报风险，构成了注册会计师应对重大错报风险的前提。注册会计师如何了解被审计单位及其环境，了解哪些具体的内容，了解后如何对重大错报风险进行评估，如何将了解和评估的过程、结果与管理层和治理层进行沟通，在审计工作底稿中应当对哪些内容进行记录，本准则对这些问题做了明确规范，其修订的主要内容有：(1)注册会计师审计的总体要求：了解被审计单位及其环境是必要程序；了解的目的是识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序；了解的程度应当足够实现了解的目的。与独立审计准则中的规定不同，了解被审计单位及其内外部环境是注册会计师审计过程中必须实施的程序，
也是风险导向审计的核心。(2)风险评估程序的概念及项目组内部讨论的要求。风险评估程序是指为了解被审计单位及其环境而实施的程序。风险评估程序包括：询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；分析程序；观察和检查。注册会计师在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合了解的内容和被审计单位业务的特点运用相应的风险评估程序，并利用风险评估程序所获取的信息评估重大错报风险，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序，实施风险评估程序之后项目组内部必须进行讨论。注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境后，需要对财务报表重大错报风险进行评估，评估重大错报风险需要运用专业判断，必须由项目组内部讨论来完成，项目组内部讨论可以有效降低审计风险。在原准则中，评估固有风险、控制风险也需要专业判断，但并没有需要项目组共同讨论的规定。一是讨论的目标。项目组通过讨论可以使成员更好地了解在各自分工负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报地可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。二是讨论的内容。项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。三是参与讨论的人员。注册会计师应当运用职业判断确定项目组内部参与讨论的成员。项目组的关键成员应当参与讨论，如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应当参与讨论。项目组的讨论不要求所有成员每次都参与讨论，参与讨论人员的范围受项目组成员的职责、经验和信息需求的影响。四是讨论的时间和方式。项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中，持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息。项目组在讨论时应当强调在整个过程中保持职业怀疑态度，警惕表明舞弊或错误导致的重大错报可能已经发生的信息或其他迹象，并对这些迹象进行追踪。通过讨论，项目组成员可以交流和分享在整个审计过程中获得的信息，包括可能对重大错报风险评估产生影响的信息或有关针对风险实施的审计程序的信息。(3)注册会计师应尽到的相关职责。对注册会计师应当从哪些方面了解被审计单位及其环境作了详细的定义：行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位的内部控制。这些内容是新准则的重要内容，值得注意的是对被审计单位的了解不仅局限于被审计单位的内部控制。对以上新准则中有相应的章节进行具体的阐述，使得注册会计师思考的是究竟哪些方面去了解被审计单位，而不像原有准则中是比较模糊的概念，这样做可以有效防止了解的不彻底影响审计工作，低估重大错报风险。(4)明确了注册会计师了解内部控制的定位。注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。因为注册会计师审计的目标是对财务报表是否不存在重大错报发表审计意见，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，但目的并非对被审计单位内部控制的有效性发表意见。(5)明确了注册会计师评估两个层次的重大错报风险。在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定识别的重大错报风险是与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关。如被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。(6)提出了特别风险的概念，需要特别考虑的重大错报风险即为特别风险，并根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性判断风险是否属于特别风险。如风险是否属于舞弊风险；交易的复杂程度；风险是否涉及重大的关联方交易等。(7)提出了对仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险的处理方法。仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。(8)将了解被审计单位及其环境过程中获得的信息记录与工作底稿中。此类信息包括项目组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以便得出的重要结论；对被审计单位及其环境各个方面的了解要点、信息来源以及实施的风险评估程序；在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险；识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。
(三)第1231号准则 第1231号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第330号的基础上出台的一个全新的准则，将取代原有的《第21号――了解被审计单位情况》、《第9号――内部控制与审计风险》和《第20号――计算机信息系统环境下的审计》。根据《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》的要求，注册会计师在审计过程中应当贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。其中《第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规范了注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，注册会计师针对已评估的财务报表层次的重大错报风险如何确定总体应对措施，针对已评估的认定层次的重大错报风险如何设计和实施进一步审计程序，进一步审计程序的性质、时间、范围如何确定和实施，如何评价实施审计程序收集的审计证据的充分性和适当性，在审计工作底稿中将对哪些审计工作进行记录等，对这些问题的明确规范是第1231号准则的核心内容。其修订的主要内容有：总体要求、针对重大错报风险的总体反应、审计程序的不可预见性、总体方案和进一步审计程序、控制测试的相关要求、实质性程序及相关要求、审计的相关要求、审计工作记录。(1)明确提出了对注册会计师审计的两个总体要求：审计程序的总体要求，注册会计师应
当对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；职业判断的总体要求，注册会计师在确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时应当运用职业判断。(2)首次提出了注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。(3)强调审计程序的不可预见性要求。注册会计师针对评估的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施中强调增强审计程序的不可预见性，因此，注册会计师在设计拟实施审计程序的性质、时间和范围时，为了避免既定思维对审计方案的限制，避免对审计效果的人为干涉，从而使得针对重大错报风险的进一步审计程序更加有效，注册会计师要考虑使某些程序不被审计单位管理层预见或事先了解。(4)首次提出了两种总体方案和进一步审计程序的概念。两种总体方案分别为实质性方案和综合性方案，实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。而所谓的进一步审计程序是相对风险评估程序而言的，是注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。(5)重新界定了注册会计师实施控制测试的两种情形，当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行时有效的；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。(6)强调了实施控制测试获取审计证据的重要性。即认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。(7)增加了“重新执行”的控制测试取证方法。根据第1301号审计证据准则，注册会计师获取审计证据的具体程序中将六种具体的取证方法修改为八种，即检查记录或文件；检查有形资产；观察；询问；函证；重新计算；重新执行；分析程序。其中增加了“重新执行”控制测试的取证方法。(8)严格限制了注册会计师无限期或过长时间内不实施测试的做法。如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。(9)首次明确区分“控制运行的有效性”与“控制是否得到执行”。注册会计师在了解被审计单位及其环境时需要实施风险评估程序。注册会计师在确定控制是否得到执行而实施的某些风险评估程序可能提供有关控制运行有效性的审计证据。注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证据的同时测试控制运行有效性，以提高审计效率。两者的区别如(表1)所示。(10)首次明确期中进行控制测试的考虑。如果注册会计师在期中实施控制测试程序，即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末，以确保针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：首先，获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据。针对期中已获取过审计证据的情况，如果这些控制在剩余期间没有发生变化，注册会计师可能决定信赖期中获取的审计证据；如果这些控制在剩余期间发生了变化，注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响。其次，确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。针对期中已获取过审计证据的情况，如果这些控制在剩余期间发生了变化，注册会计师应当考虑下列因素：评估的认定层次重大错报风险的重大程度。评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；在期中测试的特定控制。如对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩余期间运行有效姓的审计证据；在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据；剩余期间的长度。剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。注册会计师对相关控制的信赖程度越高，通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大。在这种情况下，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；控制环境。在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱(或把握程度越低)，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。(11)明确了实质性程序概念和内容。实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。(12)明确了对于特别风险的专门应对程序。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序；如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。(13)首次提出了是否在期中实施实质性程序。注册会计师如果在期中实施了实质性程序，仍然需要消耗进一步的审计资源使期中审计证据能够合理延伸至期末，注册会计师应当考虑是否在期中实施实质性程序。(14)指明了财务报表审计是一个累计和不断修正的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。(15)明确了注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试。如在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据；针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。(16)明确了审计工作记录要求。注册会计师应当针对评估的重大错报风险实施的程序进行充分的审计工作记录。包括记录：对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；实施进一步审计程序的性质、时间和范围；实施进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系；实施进一步审计程序的结果。
(四)第1301号准则 第1301号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第500号的基础上，对我国原有的《独立审计准则第5号――审计证据》进行修订而形成的。此次重大修订的内容有：(1)拓展了审计证据的内涵。原审计证据准则将审计证据定义为“注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据”。原审计证据准则对审计证据的内涵界定比较窄，注册会计师收集
的审计证据更多体现的是与财务报表会计记录相关的信息。修订后审计证据准则将审计证据定义为“注册会计师为了得到审计结论、形成审计意见而使用的所有信息”。新审计证据准则对审计证据的内涵要宽泛得多，不仅包括与财务报表会计记录相关的信息，还包括其他信息。如(图1)所示。
其中，第一类审计证据是“财务报表依据的会计记录中含有的信息”。会计记录中含有的信息是最基本信息。构成了财务报表最主要的内容，一般包括对初始分列的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。第二类审计证据是“其他信息”。其他信息是用来印证会计记录中含有的信息是否真实、完整，指导注册会计师如何识别、评估财务报表重大错报风险，一般包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、函证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。(2)引进了“认定”的概念。原审计证据准则未将“认定”写进准则，整个审计准则体系对“认定”概念重视不够，新审计证据准则引入“认定”概念，并要求注册会计师详细运用认定指导具体审计目标，根据具体审计目标来设计和确定进一步审计程序。(3)将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。原审计证据准则只列了六种具体的取证方法。修订后的审计证据准则将注册会计师获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序，总体程序增加了风险评估程序，即包括风险评估程序、控制测试和实质性程序；具体程序中将六种具体的取证方法修改为八种，具体包括的内容前文已述及。其中，将“监盘”程序进行细分，因为“监盘”是“检查记录或文件”、“检查有形资产”、“观察”等具体审计程序的复合程序；增加“重新执行”具体程序；将原来的“计算”和“分析性复核”分别修改为“重新计算”和“分析程序”。(4)新增风险评估程序。根据风险导向审计准则体系的要求，注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境识别重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序，因此，在修订后的审计证据准则中增加“风险评估程序”，以此为手段通过了解情况作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。但风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险，虽然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师还需要实施进一步程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。(5)新增“重新执行”的具体审计程序。重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。如注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。
三、审计风险准则对注册会计师的影响
(一)对注册会计师审计理念的影响注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师为了实现审计目标。在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。在审计和实施进一步审计程序时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间及范围与识别和评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，并且内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
关键词：绩效；审计；准则
中图分类号：F239.4 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2015）08-0132-01
一、制定绩效审计准则的迫切要求
近些年来，党和国家高度重视政府绩效管理和绩效评价工作。从党的十六届三中全会提出“建立预算绩效评价体系”开始，党的十八届三中、四中全会分别提出“推行政府绩效管理和行政问责制度”、“完善政府绩效评估制度”、“构建一套符合我国实际的预算绩效评价体系”等要求。国务院《关于深化预算管理制度改革的决定》明确提出，健全预算绩效管理机制，全面推进预算绩效管理工作，并把绩效评价结果作为调整支出结构、完善财政政策和科学安排预算的重要依据。近几年，财政部门分别出台了《财政支出绩效评价管理暂行办法》、《预算绩效管理工作规划（2012-2015年）》和《预算绩效评价共性指标体系框架》，对开展财政预算绩效管理和财政支出绩效评价的目标、内容、管理程序、指标体系和阶段性任务等提出了具体要求。
全面推进绩效审计已经成为实现国家良治、发挥审计在国家治理中的基石和重要保证作用的必然要求。审计署在“十一五”审计工作发展规划中指出，要着力构建绩效审计评价及方法体系。在“十二五”审计工作发展规划中进一步提出，全面推进绩效审计，提高财政资金和公共资源管理活动的经济性、效率性和效果性，推动建立健全政府绩效管理制度。刘家义审计长在2015年全国审计工作会议上的讲话提出，要把财政审计的着力点放到促进提高公共资金绩效上来。
尽管如此，当前我国绩效审计总体上还没有形成一套完整的制度规范和值得全面推广的操作指南，更没有一套作为开展绩效审计业务依据的审计准则。2010年7月，审计署印发了新修订的《中华人民共和国审计准则》（以下简称国家审计准则），适用于审计机关开展的各项审计业务。该国家审计准则对审计机关和审计人员执行审计业务基本程序和流程作了系统规范，具有很好的指导性和很强的操作性。但对绩效审计而言，其在审计依据、审计目标、审计内容、审计范围、审计处理和审计报告的编制等方面与传统审计有很大区别，因此，现行国家审计准则有很多方面不适合绩效审计工作程序，不便于审计机关和审计人员遵循。为进一步规范绩效审计活动，提高绩效审计质量，我国亟需制定一部统一、规范、易于操作的绩效审计准则。
二、制定绩效审计准则的原则
（一）绩效审计准则应符合审计法律法规的要求
尽管我国目前没有一套完整的绩效审计法律规范，但绩效审计准则应以《审计法》、《审计法实施条例》及《国务院加强审计工作意见》为准绳，绩效审计工作不能偏离法律法规的基本要求。
（二）绩效审计准则应符合国际通用标准和规范
应在充分研究国际组织和先进国家经验和方法的基础上，制定符合我国实际的绩效审计准则，以便我们少走弯路并在国际上得到认可。
（三）绩效审计准则应易于操作
绩效审计准则要具有可操作性，易于理解、易于实施、简便易行，合理控制成本，能满足横向与纵向分析研究需要。
（四）绩效审计准则要在我国现有国家审计准则基础上进行构建
要充分考虑我国现有国家审计准则，并从绩效审计实务出发，按照统一、效率、符合实际原则，把绩效审计准则与国家审计准则有机结合。
三、绩效审计准则基本框架要素的设计
在现行国家审计准则的基础上，通用部分依据或适当修改调整原有准则，特殊业务单独设立具体条款或制定审计指南。
与国家审计准则一样，绩效审计准则也分为七章，即总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任、附则。以下我们只对不同于国家审计准则的部分提出自己的设计思路，其他部分按照国家审计准则规定执行。
（一）总则部分
在被审计单位和审计机关的责任及工作目标中增加“提高公共资金、国有资产、国有资源等配置使用、利用的经济性、效率性和效益性，推进政府预算绩效管理工作”等内容，明确经济性、效率性和效益性的具体内容。
（二）审计机关和审计人员部分
在审计人员胜任能力方面，增加“根据需要，绩效审计工作可委托专家、中介机构等第三方实施。审计机关和审计人员应当对第三方组织参与绩效审计的工作进行规范，并指导其开展工作”的内容。
（三）审计计划部分
绩效审计项目选择应充分考虑重要性和代表性，对社会关注、老百姓关心，有明显社会影响和经济影响的项目应优先纳入绩效审计计划。审计机关应建立绩效审计项目库，以信息化方法分类排序，逐个安排审计。同时审计计划制定还要充分考虑项目审计难度、审计人员胜任能力和审计成本问题。
（四）审计实施部分
1.审计实施方案制定
一要高度重视审前调查工作，全面了解被审计单位和审计项目基本情况；二要明确绩效审计目标，包括项目预期产出、预期效果、服务对象或项目受益人满意程度等；三要确定审计评价标准，包括计划标准、行业标准、历史标准等。
2.绩效审计证据
绩效审计证据收集要坚持科学规范、标准统一、分级分类、绩效相关的原则，对每项审计证据从客观性、相关性、充分性和合规性等几个方面进行分析鉴别。
（五）审计报告部分
1.绩效审计评价依据
绩效审计评价依据主要包括：国家相关法律、法规和规章制度，国民经济与社会发展规划和方针政策，预算管理制度、资金及财务管理办法、财务会计资料，相关行业政策、行业标准及专业技术规范，申请预算时提出的绩效目标及其他相关材料等。
2.绩效审计报告编写
绩效审计报告应当反映绩效审计评价标准的选择、确定及沟通过程等重要信息；绩效审计报告反映问题除进行相应的审计处理外，还应当侧重从绩效的角度对问题进行定性；绩效审计报告应当注重从体制、机制、制度上分析问题产生的根源，提出切实可行的审计建议。
（六）审计质量控制和责任部分
审计机关负责人应高度重视绩效审计工作，在审计机关机构设置、审计人员配备、审计质量控制制度制定等方面都要向有利于完成绩效审计工作倾斜。另外，绩效审计质量控制应贯穿于绩效审计每一个循环当中。
参考文献：
[1] 蔡 春，刘学华.绩效审计论[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
