1、国际税收竞争的概念
学术界对国际税收竞争概念的界定并不统一,国际上研究税收竞争的代表人物Wilson(2001)界定了广义税收竞争、中义税收竞争和狭义税收竞争三个不同层次的概念。广义的税收竞争是指独立性的政府为争夺流动性资源所采取的各种非合作性税制设定行为(如改革税收制度、提高运用税收政策的能力、改善税收征纳关系等),这种经济行为会引导商品、劳务、资本和技术等资源的流动,维护本国经济利益,促进本国经济增长与经济发展;中义的税收竞争是指独立性的政府为争夺流动性资源所采取的影响政府间的分配税收收入的非合作性税制设定行为;狭义的税收竞争是指影响政府间的分配税收收入的非合作性税制设定行为。
2、国际税收竞争的分类
国际税收竞争从空间上可分为横向税收竞争和纵向税收竞争;从效果上可分为有益税收竞争和有害税收竞争;从性质上可分为制度内的合法竞争和制度外的非法竞争。横向税收竞争是指同一级别、不同地域的政府之间而展开的税收竞争,这是政府间税收竞争的主要形态。纵向税收竞争是指不同级别政府之间的税收竞争,主要表现为某一级别政府的税收政策对另一级别政府的税收收入产生的影响。
二、国际税收竞争的文献综述
国内外学者对国际税收竞争做了不少有益的探索:美国华盛顿大学的蒂伯特着重研究了国际税收竞争的积极效应,国际税收竞争对提高财政收支效率、提高政府效率起着十分重要的作用,即政府在征收最少数量税收的条件下提供最优的公共产品和公共服务。蒂伯特实际上指出了国际税收竞争对提高政府效率的积极意义。奥茨则强调了国际税收竞争可能带来的负面效应,因为各国政府都争相降低本国的税率以达到吸引国外投资的目的,这使得地方支出很难达到边际收益等于边际成本的最优水平,从而使得政府不能为提供最优的公共产品和公共服务而获得所需要的资金。后续的一些研究(Wildasin1988;Mintz and Tulkens1986)则认为国际税收竞争会影响资源配置进而影响不同国家、不同地区的经济增长与经济发展,资源配置不仅会受到本国、本地区的税收政策的影响,而且会受到其他国家和地区税收政策的影响。
三、国际税收竞争的实现条件及其现状
1、国际税收竞争的实现条件
税收竞争是国际税收关系发展和经济全球化的产物。税收竞争通常是通过差别效应来实现的。这种差别效应不仅体现在同一课税对象在不同的国家和地区之间的国际税负差异,也体现在同一课税对象在国内不同地区、不同行业之间和由于资本的不同来源及其不同投向等而形成的国内税负差异。
2、国际税收竞争的现状
为了抢夺紧缺的关系国计民生意义的战略物资输入,为了追求外资引进最大化,各国不惜让渡本国国内投资经营者的经济利益,纷纷对外国入境投资公司实施优于本国公司的税收政策和税收待遇,如实行低税率、免征预提税、延期纳税、税收投资抵免、固定资产加速折旧等一系列税收优惠政策进行国际税收竞争,使自己在日益激烈的市场竞争中占据有利地位,国际税收竞争有愈演愈烈的趋势;联邦制国家也存在税收竞争,一些享有高度自治权的地方政府为了使自己在日益激烈的市场竞争中占据有利地位,充分利用税收立法权制定出有利于地方经济发展的税收政策措施。
四、国际税收竞争的效应分析
1、国际税收竞争的正效应
(1)国际税收竞争在一定程度上提高了国际经济效率,体现了税收的中性原则。一般地,不规范的税收法律制度、对某些商品与服务的歧视性的课税、较高的税率等因素都会对纳税人的行为决策产生不同程度的影响,这样税收会对经济活动包括投资、储蓄和劳动的扭曲作用,这种扭曲作用主要表现在两方面:一方面,税率的提高会增加纳税人的税收额外负担,从而降低了资源的配置效率,降低了国际经济效率;另一方面,对某些商品与服务的歧视性的课税也会扭曲纳税人在这些商品与服务的资源配置,进而影响整体经济的增长与经济的发展,这就违背了税收的中性原则。而国际税收竞争则在一定程度上促使各国实行以扩大税基、降低税率为主要内容的税制改革,这在一定程度上矫正了税收对经济活动包括劳动、储蓄和投资的扭曲作用,有利于贯彻税收中性原则。
(2)国际税收竞争有利于全球税率的下降及全球整体税负的降低,促进世界经济增长。参与国际税收竞争的国家会采取降低税率、降低整体税负与采取一定的税收优惠政策等措施来降低企业的投资成本,有利于吸引国际投资和国际经营活动,有利于商品、资本及劳务向这些国家的流入,有利于这些国家的经济增长,从而促进全球的经济增长。世界银行的数据分析也表明这样一个趋势:税率的高低与经济的增长速度反向相关。
2、国际税收竞争的负效应
(1)国际投资环境的全球性恶化。在国际税收竞争的情况下,各国只注重通过税收政策导向、税收法制规范优化本国的投资环境,而不注重相互之间的合作与协调,甚至出现恶性税收竞争,严重影响了国际资本的运行和效益,影响了国际投资大环境。投资环境是国际投资法的一个基本范畴,是指能有效地影响国际资本的运行和效益的一切外部条件和因素。
(2)跨国公司会选择税率较低及税收政策较优惠的国家或地区进行投资和生产经营,以降低整体税负,从而达到经济利益最大化。跨国公司的这种行为选择会使流动性较强的商品、劳务、资本和技术从高税负的国家或地区向低税负的国家或地区转移,把跨国公司的生产经营活动与生产要素引向低税负的国家或地区,高税负的国家或地区弥补上述税基受到侵蚀所造成的财政损失,也会相应采取降低税率、降低整体税负与采取一定的税收优惠政策等措施来吸引投资,从而带来全球性的税基减小,并造成世界性财政功能的弱化,影响各国的公共需要。这使得上个世纪九十年代以来,世界税制改革纷纷采取减税政策,以开辟本国的广大的消费基地和投资基地,以促使国外资本的大量流入:如1987年加拿大将企业所得税税率从36%降为28%,2001―2004年的短短三年时间内,税率又从28%逐年降至21%。1986年美国公司所得税的最高名义税率由46%降为34%,澳大利亚1988年公司所得税的税率由49%降到39%,奥地利1988年对公司保留利润课征的税率由55%降至30%,新西兰1988年将居民公司的所得税税率从48%降到28%,英国企业所得税税率自2008年开始从30%减至28%,2008年度德国企业所得税税率由38.9%降至29%,加拿大2008年联邦公司所得税税率由21%降至20.5%,2009年降至20%,2010年再降到19%;以色列2008年税率由29%降为27%,2010年再降为25%;丹麦2007公司所得税税率由28%降到25%,新加坡2008年税率由20%降为18%,保加利亚2007年1月1日起,税率由15%降为10%,马来西亚2008年税率由27%降为26%,印尼最高边际税率2010年由28%降为25%,多米尼加2008年税率由29%降为27%,阿尔及利亚2009年降为25%,2007―2008年度,税率由30%降为25%,2008年起税率由23%降至20%。这些情况会影响国家或地区的宏观税负水平,扭曲了税负在国家或地区的分布,降低了税收制度的公平性,侵蚀高税负的国家或地区的税基,扭曲了国家之间的资源配置。
(3)跨国公司享受了“搭便车”的好处。国家要承担国防、教育、社会保险以及其他公共服务等各项公共支出,在低税率国家进行国际投资与生产经营的跨国投资者无需缴纳税收或只需交纳较少的税收、承担较低的纳税义务、为该国做较低的财政贡献,就能享受国防、教育、社会保险等各项公共服务。这会影响该国国防、教育、社会保险以及其他公共服务事业的健康发展。国际税收竞争对被投资国的公共支出产生了负面的溢出效应,导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足。
(4)实行税收竞争,有利于提高政府行政效率,有利于政府改善行政管理、有利于促使政府官员提高管理水平。各国政府为了吸引更多的国际投资与生产经营活动,获得更多的纳税人的支持,各国政府会展开各种竞争,这种竞争有利于提高政府提供公共产品与公共服务的能力,有利于提高政府的整体福利,有利于提高政府的服务效率。
由此可见,国际税收竞争对经济发展和经济效率的提高起着十分积极的作用,然而它也会有一些消极的作用,正当的国际税收竞争可以促使资源在国家、地区之间的有效配置,即资源不仅向税率较低、税负较轻的国家或地区流动,也向税制健全稳定的国家或地区流,而恶性的国际税收竞争则可能导致有害的税收实践并降低国家的福利。因此各国政府必须采取各种措施防止由于国际税收竞争而造成的税基侵蚀,商品、劳务、资本和技术等资源配置的扭曲及全球范围内福利的减少。
五、国际税收竞争对我国的政策启示
第一,我国参与国际税收竞争时,不仅要关注全球资源的合理配置,更要关注在资源配置中获取更大的份额,即根据国家市场规模、市场特性、外资规模、拥有的资源禀赋、拥有信息量等因素,在国际税收竞争中占据有利优势,从国际税收竞争中获取较大的收益,提高我国的国家竞争力,提高我国的经济效率。
第二,适度适时地实施国际税收协调。税收协调是与税收竞争相对的一个概念。税收协调通常通过明示的税收协调和默示的税收协调两种不同方式来实现。所谓明示的税收协调即为两个或两个以上的国家或地区达成以不低于某个税率进行征税的协议。如欧盟成员国同意执行15%以上的增值税税率。纳税人在明示的税收协调制度下只能采取地下交易来降低税收负担;所谓默示税收协调,指的是不同国家和地区都能对其居民的全球范围内的收入所得进行征税,以至于纳税人无法通过将其投资、储蓄、劳务及生产经营活动转移到低税率的国家和地区来降低其税负的行为。这样居民所在国的国家或地区就需要通过与收入来源国的国家或地区彼此交换有关信息的方式来实现对其居民的全球范围内的所得进行征税的活动。这就使得许多国家和地区选择通过税收信息交流(这种信息交流对跨国公司相关信息的交换与使用,以加强对跨国资本偷逃税的防范和参与国际税收竞争的国家在税制设置与征管方式等问题上的信息沟通)以及税收协调的方式来实现对跨国纳税人的有效税收征管。以避免通过纳税人低报其来源国的税收收入等方式来降低税收负担的纳税不遵从行为,达到经济全球化进程的各国利益最大化。而过度的税收协调会促使各国建立纷繁复杂的国际信息网络,这势必形成税制的复杂化,导致征税成本增大。
第三,作为经济全球化进程中和平崛起的经济贸易大国,我国应继续加快税制改革步伐,推进税制改革,运用财税政策继续提升国家经济竞争力,使得我国税收制度符合国际经贸惯例,并能尽量减少与贸易伙伴的贸易摩擦,营造一个积极有利的对外经济贸易环境。
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一、涉外税收与国际税收的区别
涉外税收是对外资企业和外籍个人征收各种税收活动的总称，是我国适应对外开放需要而产生的一个特定税收概念，世界上只有几个国家对外资和外籍个人单独建立一套专门的涉外税制体系。而国际税收是指两个或者两个以上国家和地区，对参与国际经济活动的纳税人行使税收管辖权的而引起的一系列税收活动，体现了国家或者地区之间的税收分配关系。由此可见，涉外税收与国际税收是两个既有联系又有区别的不同概念，决不能混为一谈。主要区别在于一是概念不同。涉外税收只是一个国家税收体系分支，是相当于内资企业和个人税收而言，但国际税收则不是分支，国家税收征管体系不能分为国内税收和国际税收。二是内容不同，涉外税收是一个国家和地区对外资企业和外籍个人征收的各种税收，一般情况下是以对外资企业和外籍个人建立相对独立的税收制度为前提。而国际税收则是两个或者两个以上的国家或地区对跨国纳税人行使税收管辖权引起的一系列活动，涉外税收征收税种主要有增值税、消费税、营业税和外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等，国际税收处理协调的是包括对跨国纳税人行使居民和来源地管辖权，避免国际重复征税，防止国际避税，税收协定执行和情报交换为主要内容；三是范围不同。涉外税收是一个国家或地区处理对外资企业和外籍个人就来源于本国或者本地区收入的外国企业和个人征税，国际税收是两个和两个一上国家或者地区因行使不同税收管辖权引起的纳税问题。四是存续时间不同。涉外税收是一个国家或者地区在特定的历史条件下国家吸引外资需要而产生，是以建立相对独立的外资企业所得税制度为存在前提，一旦统一合并取消单独税种时，涉外税收作为单独的税收管理活动将消亡，而国际税收则不同，只要世界上存在国家和地区，存在行使不同的税收管辖权，存在跨国交易，国际税收就将继续留存。
二、当前国际税收管理机构的主要职责
按照国家税务总局关于规范和加强国际税务管理工作的通知（国税函[2002]1153号），国际税务管理部门的主要职责是：
（一）税收协定的执行。包括居民认定及中国居民身份证明的出具、常设机构认定及管理、限制税率认定、税收管辖权判定及税收管理、境外税收抵免审核认定及管理、协定特殊条款的执行、研究制定税收协定执行的管理办法、对滥用税收协定的专项调查与处理等。
（二）反避税实施。实施反避税调查，组织实施反避税协查和联查，调查处理各类避税行为，预约定价的谈签、管理及实施，资本弱化、避税港避税、受控外国公司避税问题的调查与处理，对成本分摊协议、集团内劳务等跨国公司全球集中服务的避税问题的调查、处理等。
（三）外国居民税收监管。依据有关税务管理规范，组织实施对本地区外国公司营业机构场所的税收管理、外国公司在中国未设立机构而有来源于中国所得的预提所得税管理、非贸易付汇及部分资本项下售付汇凭证的开具和管理、外国居民个人所得税税收管理、外国企业常驻代表机构征免税判定及其税收管理、以及对外国居民偷税问题的调查与处理。
（四）情报交换。组织实施情报交换管理规程，就自动情报交换、自报交换、专项情报交换、行业范围情报交换和授权代表的访问所涉及的税收情报收集、转发、调查、审核、翻译和汇总上报，根据情报交换工作保密规则实施税收情报的定密、解密、制作、使用、保存和销毁等保密工作，开展跨国同期税收检查。
（五）国际税务管理合作。组织实施对本国居民境外所得的有关税收管理规范，对本国居民境外经营活动依照税收协定提供税收援助，配合国外税务当局对本国居民境外所得的偷税问题组织调查，组织实施与国际组织和外国税务当局有关税收征管的国际交流与合作事项。
（六）现行涉外税收政策组织实施。组织实施外商投资企业和外国企业现行税收法律法规及有关税务管理办法，处理有关行政审批事项。
从涉外税收与国际税收的区别及国际税务管理部门的职责处可以看出，国际税务管理部门当前职责管理模式为：国际税收+涉外税收，其中涉外税收主要体现在职责（六），其余项目均为国际税收职责，即以外资企业所得税为主要内容的税种政策管理只是其中一个部分，涉外税收始终只是国际税收管理的其中部分。随着两税合并的开始，涉外税收因存在时间的局限性，将逐渐退出历史的舞台，而作为国际税收管理的各项内容将随着国内市场的进一步成熟，国际资本流动、项目往来频繁等因素影响将得到加强。在以往以“组织收入”为主要认为的税收管理模式下，存在重涉外，轻国际的工作理念，在有的地方国际税收管理甚至还是空白。另外由于国际税收的业务专业性较强，涉及到双边税收协定执行，常设机构判定、预约定价谈签等，业务相对集中只有少数税务干部开展，以及因有的国际税收事项涉及到机密问题，无法如其他工作可以通过网站、新闻、通讯等形式可以对外宣传报道等，再有多数人对涉外税收与国际税收概念模糊，容易将两者混为一谈等，各种原因综合起来造成了有的读者认为国际税收就是涉外税收，单纯负责对外资企业征收所得税的错误认识，甚至在税务机关内部也不发其人，于是就有了两税合并之日便是国际税务管理部门撤消之时的错误看法想法，对此也能表示充分的理解。
三、加强国际税收管理的原因分析
（一）国际税收管理对象增多的需要。截至**年月底，全国累计批准外资企业57.9万户，实际利用外资6596亿美元，我国已成为世界上发展中国家最大的外资流入国,在全球范围内仅次于美国和英国。两税合并后外资企业税率虽然有所提高，但是外国投资者更是看中国内优越的投资环境和国内潜在的巨大的市场，外资企业户数仍将逐渐增长，同时外资企业的质量进一步提高，跨国之间资本技术生产要素流动性将更强，国际税收管理的对象诸如外引进技术、关联企业业务往来、外国企业承包工程和提供劳务、情报交换等等业务也随之增多，这就为国际税收提供了更多的管理对象。
（二）涉外税收政策延续性的需要。根据提交的企业所得税法草案，在统一内外资企业所得税率的同时，为了照顾已存在的老外资企业，草案给予了不超过五年的优惠过渡期，对草新法实施前已经成立的外资企业依法享有的优惠政策，可继续执行，知道减免期届满为止。也就是说涉外税收管理在一定时间内将继续存在。另外由于政策过渡，不可避免出现部分外资企业利用过渡期间滥用优惠政策的问题，这就需要进一步加强国际税收管理，更加规范执行税收法律规定，杜绝各种滥用优惠政策的投机行为。
（三）经济全球化发展的需要。近年来，我国经济越来越多融入经济全球化、一体化的大潮中，更多的外国企业和个人从国内取得利息、股息、特许权使用费等应税收入。与此同时，外国企业承包工程和提供劳务也逐年增加，在境外投资、经营的国内企业和个人也有上升趋势。随着纳税人跨国经济活动不断增加，税务机关对纳税人各种涉税信息的依存程度也在增长，这就对外国居民税收身份认定、预提所得税管理，常驻代表机构征免税判定等提出了更高的要求。目前我国已经与89个国家或者地区签订了双边征税协定，税收情报交换已成为国际税收合作的主要方式及反避税和离案金融中心的重要方法，在新形式下迫切需要加强国际税收的管理，维护国家税收利益，履行税收协定职责，更好的开展国际税收合作。
（四）进一步降低企业亏损面的需要。根据总局与联合国计划署联合举办的反避税专题研讨会披露，2005年外资企业的亏损面高达42.96%，年亏损总额1200多亿元，有的还是多年的长亏不倒户，同样内资企业的亏损面也始终保持在50%左右。不少企业通过与海外投资公司进行关联交易，利用两头在外优势，高进低出，增加成本，造成亏损；有的利用外汇管理中缺陷，支付巨额境外咨询管理费名目繁多的境外销售佣金，将利润转移国外，有的则是利用资本弱化向母公司大量借款，借贷支付巨额利息，手段层出不穷，造成国家税款流失，变相掠夺了中国合资者的合法资本所的，形成了“把产值留下，把利润带走”的不合理现象。加强国际税收管理的重点工作之一就是采取积极稳妥，扎实有效的方针，做好反避税基础工作，重点抓好避税大户的审计，按照定价规程要求，打击虚报亏损转让定价的避税行为，进一步降低企业的亏损面。
（五）原先涉外税务管理优势继承发扬的需要。经过多年来国际税收+涉外税收管理模式，形成了比较完善成熟的外资企业税收征管体系，总结出许多先进手段和管理经验，如涉外税务审计对风险评估、分析性复核、内控测试、审计抽样等方面的操作，实现对外资企业各涉税环节的有效监控。相对税务稽查和纳税评估更加具有优越性，体现人性化服务管理，两税合并后应国际税收工作领域应继续探索审计的深层次内涵，结合行业特点编写出适合实际需要、具有可操作性的通用行业审计指南，推广到合并后的所得税管理中去。
我国加入WTO后，对外经济贸易激增，跨国经营企业若要在国际贸易中取得更大的赢利就必须寻求降低国际贸易成本和费用的方法，如何减少国际贸易税款支出即成为企业面临的现实问题。由于世界各国（或地区）的税种、税率、税收优惠政策等千差万别，为企业开展国际税收筹划提供了广阔的空间；经济全球化、贸易自由化、金融市场自由化以及电子商务的发展都为国际税收策划提供了可能。在科技进步、通讯发达、交通便利的条件下，跨国企业资金、技术、人才和信息等生产资料的流动更为便捷，这为进行国际税收筹划提供了条件。“国际税收筹划”在国际上早已成为企业投资、理财和经营活动中的一项重要工作，但在我国还是个新概念。我国企业要从维护自身整体的长远利益出发，摒弃偷、漏税等短期行为，利用国际税法规则，对生产经营活动事先进行安排和运筹，使企业既依法纳税又能充分享有国际税法所规定的权利和优惠政策，以获得最大的税收利益。
一、什么是国际税收筹划
国际税收筹划是指跨国纳税义务人利用各国税法差异，通过对跨国筹资、投资、收益分配等财务活动进行合理的事先规划和安排，在税法许可的范围内减少或消除其对政府的纳税义务。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围间的延伸和发展，其行为不仅跨越了国境，而且涉及到两个或两个以上国家的税收政策，因此国际税收筹划较国内税收筹划更为复杂。国际税收筹划必须同时满足下列三个条件：一是国际税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个人，即纳税人；二是税收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定并符合立法精神的前提下，通过对经营、投资、理财活动的精心安排，才能达到的；三是税收筹划的结果是获得节税收益。因此，偷税、漏税尽管能达到税款的节省，但由于其手段违法，不属于税收筹划的范畴。
二、国际税收策划的可行性分析
企业要进行国际税务策划，首先要对各国的税制有较深的认识。因为国际税务策划的客观基础是国际税收的差别，即各国由于政治体制的不同，经济发展不平衡，各国税制之间存在着较大的差异，这种差异为跨国纳税人进行税务筹划提供了可能的空间和机会。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼顾考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。因此，笔者认为，应从以下四个方面进行分析：
（一）各国之间税收的差异
世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制度的，因而在税收制度上各国存在一定的差别，跨国企业可利用这些差别如选择低税经营、对纳税义务确定标准的差异、税率的差异、税收基数上的差异等进行有效的税收策划。
此外，各国在实行税收优惠政策方面也存在一定的差别。一般说来，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上；而发展中国家一般不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多。为了引进外资和先进技术，发展中国家往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠，税收优惠政策相对要多一些。可见，不同国家税收制度的差异为跨国经营的税收筹划提供了种种可能，跨国经营者面对的税收法规越复杂，税收负担差别越明显，其进行筹划的余地就越大。
（二）避税港的存在
避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家和地区，为众多跨国投资者所青睐。由于避税港的税负很轻，如百慕大对所得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提和遗产税，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。
（三）税收协定网络的不断拓宽
目前，世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多个，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，随着贸易全球化进程的日益加快，我国与世界其他国家所签订的税收协定将会越来越多，这将成为跨国纳税人进行税收筹划的温床。由于税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇，所以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外缔结协定的网络情况。
（四）经济全球化提供了税收筹划的新环境
在经济全球化背景下，贸易自由化和金融市场自由化为跨国经营进行税收筹划提供了更大的可能。由于国际资本流动的加速和自由化降低了资本成本，提高了税收负担在公司决策中的重要性，因此也加强了跨国经营进行税收筹划的意识。
从上述分析可知，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，加以考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。
三、跨国公司进行税收筹划的主要方法
（一）利用投资地点的合理选择进行国际税收筹划
1.充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资
在跨国经营中，不同的国家和地区的税收负担水平有很大差别，且各国也都规定有各种优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率和亏损结转等。选择有较多税收优惠政策的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高在国际市场上的竞争力。同时，还应考虑投资地对企业的利润汇出有无限制，因为一些发展中国家，一方面以低所得税甚至免所得税来吸引投资；另一方面又以对外资企业的利润汇出实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外在跨国投资中，投资者还会遇到国际双重征税问题，规避国际双重征税也是我国跨国投资者在选择地点时必须考虑的因素，应尽量选择与母公司所在国签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。
2.尽量选择在国际避税地进行投资
目前，世界各国普遍使用三种税制模式，即以直接税为主体的税制模式、以间接税为主体的税制模式和低税制模式。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：（1）纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等；（2）只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对源于国外所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。（3）实行正常课税，但在税制中规定了外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，投资者若能选择在这些避税地进行投资，无疑可以免税，取得最大的经济效益。
（二）选择有利的企业组织方式进行国际税收筹划
跨国投资者不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别，如采用分公司和子公司时：子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司则是企业的一部分派往国外，不能享受税收优惠，但子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司的亏损则可汇入总公司。因此跨国经营时，可根据所在国企业情况采取不同的组织形式来达到减轻税负的目的。例如，在海外公司初创期，由于亏损的可能性较大，可以采用分公司的组织形式，而当海外公司转为盈利后，若及时地将其转变为子公司形式，便能获得分公司无法获得的许多税收好处。
（三）选择有利的资本结构和投资对象进行国际税收筹划
企业的经营资本通常由自有资本（权益）和借入资本（负债）构成，各国税法一般规定股息不作为费用列支，只能在税后利润中分配，而利息则可作为费用列支，允许从应税所得中扣减。因而，企业要选择自有资本与借入资本的适当比例以获得更多的利益，如企业选择融资租赁既可以迅速获得所需资产保障企业的举债能力，而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，减少了纳税基数。对于投资对象的选择，跨国经营者应着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别。
（四）利用关联企业交易中的转让定价进行国际税收筹划
转让定价是指关联企业之间内部转让交易确定的价格，通常不同于一般市场上的价格，转让定价可以高于、低于或等于产品成本。国际关联企业的转让定价往往受跨国公司集团利益的支配，不易于受市场一般供求关系约束。由于在现代国际贸易中，跨国公司的内部交易占有很大的比例，因而可利用高低税收差异，借助转移价格实现利润的转移，以减轻公司的总体税负，从而保证整个公司系统获取最大利润。
（五）通过避免设常设机构来进行国际税收筹划
常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂和作业场所等。它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构也就避免了立刻在非居住国的有限纳税义务。特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、广告宣传或其他辅营业活动而并非设立常设机构来达到在非居住国免税的义务优惠。
（六）通过选择有利的会计处理方法进行国际税收筹划
会计方法的多样性为税收筹划提供了保障，跨国企业应选择符合国际税务环境的会计核算方法。为减轻对外投资建立的公司的税务负担，跨国企业要注重对东道国税务会计的研究，巧妙地使用各种会计处理方法，以减轻税务或延缓纳税。如平均费用分摊是最大限度地抵销利润、减轻纳税的最佳方法。
除此之外，各项基金的提取、会计科目的使用与会计政策都是税务筹划的内容。
四、企业进行国际税收筹划时应注意的问题
跨国纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税收环境制定国际税收计划，其根本目的在于纳税负担最小化。因此，笔者认为，我国跨国经营企业在进行国际税收筹划时应注意以下几个方面：
（一）要深入了解各国税收制度及相关信息
要了解各国的税收制度、税种、税率、计税方法以及在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点以及政治、军事、科技、文化、民俗等，这些都影响着企业的经营活动，进而影响着企业的财务和税务安排。
（二）要有多个备选方案
跨国经营企业应全面分析情况，从各个角度尽可能地设计多个备选方案，并从中选择最有利的方案。
（三）要有全局观念
跨国企业应站在全球宏观角度看问题，追求每项税负最小化并不等于整体纳税负担最小，追求税负最小不等于收入一定最大。如某国税收情况于己有利，但该地的经济环境和地理环境却很糟糕，利用它反而因小失大等等。
一、我国涉外税收政策的现状及存在问题
（一）我国涉外税收政策的现状及特点
为了更好地实行对外开放政策，引进国外资金、技术、人才，我国在涉外税收方面实行了许多优惠政策，并已经先后同60多个国家签订了关于避免对所得双重征税和防止偷漏税的协定。主要的税收优惠政策包括：鼓励外商来华长期投资生产型企业的优惠政策，对外商投资兴办的出口型企业的优惠政策，对外商投资港口、码头、能源、交通基础设施的优惠政策，对高新技术投资和兴办先进技术企业的优惠政策，鼓励外商追加投资和再投资的优惠政策，鼓励外商在中西部地区投资的优惠政策。优惠的措施主要包括降低税率、减税免税、再投资退税等。从总体上看，我国现行涉外税收政策以对外开放为主要目标，涉外税收负担从总体上看采用的是全面优惠原则，明显地具有税制从简、税收优惠从宽、税负从轻、手续从简的特点。
（二）现行涉外税收政策存在的主要问题
1.内外资企业适用税收政策的差别过大。据统计，外资企业的实际税收负担率不到内资企业的1/3，内资企业在税收环境上处于明显的劣势。对涉外纳税人给予较多的税收优惠，在国际上只有少数国家采用，不符合税收公平原则，不利于国内企业的发展，已经成为阻碍民族经济发展的主要因素。
2.优惠项目多、层次广，缺乏整体统一性。我国的涉外税收优惠政策是根据我国经济发展，特别是改革开放的需要，在不同时期，针对不同区域，先后制定的，项目和内容繁多，有区域性、行业性、特殊性等优惠，而且优惠的法律文件也涉及不同级别、区域。但目前缺少规范管理，没有形成一个合理、规范、严密的机制，在具体执行中，容易出现政策混淆和差异大的问题，不利于政策的贯彻执行，也有损于税收法律的权威性。
3.地区性引导不平衡。现行涉外企业所得税按企业所处的地域位置分别给予不同的政策待遇，比如在东部沿海地区划出部分区域为经济特区，规定凡在经济特区内投资开办的外商投资企业，不论投资什么行业，均减按15%的企业所得税税率计算纳税。由于中西部地区受到自然环境、投资环境等因素的制约，与经济特区、东部沿海地区差距进一步扩大。
4.产业优惠导向不明显、层次低。我国现行的涉外税收优惠政策，对外来资金的投入方面，没有合理的科学产业规划和引导，偏重于一般性的“引资”，对国家需要优先发展的产业，并无特别的鼓励措施。外商投资一般集中于规模小、技术含量低、周期短、利润高的中小企业，包括一些高能耗、高污染以及技术落后在发达国家已被淘汰的项目，有很大一部分是以加工为主要方式的劳动密集型产业。以高新技术为内容的技术密集型产业和交通、能源、港口等基础性产业项目投资较少，在投资过程中，较少考虑环境治理等社会效益目标，影响了国家的产业结构。另外，在引进技术、高级人才和保护环境方面的优惠政策与其他国家相比差距太大，不能根据形势发展的需要有重点地提升优惠政策的层次，不符合国际税收发展的潮流。
5.税收优惠手段少，灵恬性差。虽然目前我国的涉外税收政策内容多、范围广，但税收优惠的手段基本采用的是降低税率、定期减免、再投资退税等直接优惠措施，而诸如加速折旧、投资抵免、专项费用扣除等间接优惠方式运用较少，从而削弱了税收政策的效力。与外国政府签订的税收协定中税收饶让的条款较少，在很大程度上抵消了税收优惠政策的效果。
6.存在越权制定涉外税收优惠政策的问题。一些地区政府为促进当地区域经济的短期发展需要，单独擅自制定超越国家规定的涉外税收优惠政策，使涉外税收优惠政策体系出现混乱现象，对国际宏观经济发展和产业政策的调整产生不良影响，也导致不同地区间的经济结构不平衡。
二、促进经济持续发展的涉外税收政策选择
（一）wto对涉外税收政策的基本要求
目前，我国已是wto的成员国之一，所以在制定有关税收政策时必须符合它的基本要求。wto形成的一系列协议为参加多边贸易体系的国家之间的经贸交往提供了一整套共同遵守的、有约束力的行为规则。这些规则对税收政策提出了一些具体的要求：（1）国民待遇原则，要求税收无差别，强调的是缔约国一方保证缔约国另一方国民在本国境内享受与本国国民同等的税收待遇。（2）透明度原则，要求成员向国内和世界贸易组织明确公开本国的税收政策。（3）公平竞争原则，要求税收政策统一，税收环境平等。（4）例外原则，允许成员国在坚持国民待遇原则的前提下，根据本国经济发展需要和特殊国情，制定一些特殊的税收政策，主要体现在实行产业或地区的特殊税收优惠。
（二）选择涉外税收政策应遵循的基本原则
一是符合wto的原则；二是促进经济增长，提高经济效益的原则；三是充分体现产业政策导向的原则；四是依法治税原则；五是维护国家权益的原则。
（三）应选择的主要涉外税收政策
1.统一内外资企业所得税制，取消外资企业的“超国民待遇”，公平内外资企业的竞争环境。合并内外资企业所得税制，建议采取立法一次完成分步实施到位的做法。所谓“立法一次完成”，就是说现行内外资企业两套所得税法的统一合并，必须是一次完成，这是保持税法严肃性、稳定性、前瞻性的需要，不可能采取分次立法的办法；而所谓的“分步实施到位”，则是指立法目标的实现，可给出一个过渡期来处理历史遗留问题。比如可采取新老企业区别对待的方法等，以期达到既不否认历史，又能在一定时期后实现统一税法的目的。统一内外资企业所得税可以消除“假合资”、“乱减免”问题，内外资企业可以公平竞争。
两法在合并上，应考虑以下几个方面：
——税基的确定：根据我国经济发展需要和wto规则要求，对两法在税前扣除范围和标准上重新明确，尽量作到统一、平等。对业务招待费、职工工资支出、折旧标准等内外有别的扣除项目进行统一规范，体现税负的公平。
——税率的选择：我国目前采用的33%的企业所得税税率在国际上属于较高水平，高于绝大多数发展中国家，比一部分发达国家还高，这不利于国际资本的吸引，考虑到世界各国企业所得税税负状况以及我国的具体国情。统一后的企业所得税税率应以不高于25%为宜。
——优惠的范围：在新法中取消对不利于环保和落后的生产性企业的优惠，取消对一般生产性企业的大范围的优惠；保留对高新技术和基础产业的投资优惠；增加对福利、教育领域的投资优惠；结合我国的特殊国情，增加对利用人力资源方面的优惠，例如，对外资企业雇用我国人员达到政府规定数量的，可以给予一定的所得税抵免；对外商企业投资于出口企业、先进企业、农林牧业、港口、码头等基础设施，享有的税收优惠，内资企业也应享有。
——优惠的方式：建立直接优惠和间接优惠相结合的优惠体系。除了使用降低税率、直接减免等直接优惠外，还应充分使用加速折旧、投资抵免、提取风险准备金、科技投入提前扣除、单项所得减免等间接优惠方式，实行收益调节与资金、开发、投入、分配调节并重的方式，增强税收优惠的目的性和针对性。
——优惠的方向：由单纯引资为主向吸引资金、技术、人才并重转变。目前，在我国的经济建设中，缺少的是具有较高能力的人才，尤其是我国中西部地区有一定的工业基础，加之资源优势，急需的是人才的引进，尤其是具有先进管理经验人才的进入。体现在所得税政策上，加大对大型企业集团的引进，尤其是对资金雄厚、具有先进技术和管理经验全球著名企业集团的进入的所得税优惠。
——优惠的对象：为了鼓励国内企业走出国门，参与国际分工和合作，在新法中加大国内企业
“走出去”的导向，提高国内企业的国际化水平，提高其参与国际竞争的能力。例如，对内资企业进行跨国投资经营给予特别的所得税优惠，鼓励内资企业向外发展。
另外，合并应注意存续期间的确定、优惠条件和标准的明确。
2.增值税改型方面。改革高新技术产业适用增值税的类型，将“生产型”增值税转变为“消费型”增值税，允许购进的生产设备所负担的增值税款作为进项税额抵扣，减轻其税收负担，解决由于资本性支出较大而税负重的问题。
3.开征新税种方面。我国应将现行城建税、资源税、消费税中部分税目以及环保收费统一改为征收环保税，对内外资企业统一征收；面对外资企业竞争，我国必须开征社会保障税，完善社会保障制度，维护社会稳定，监督外资企业建立社会保障制度，以保护中方员工的合法权益。
4.完善个人所得税方面。目前，我国公民和外籍人员工资薪金所得的扣除标准不一致。从公平税负和简化税制的角度考虑，应减少收入级数，统一扣除标准，公平国内公民和外籍人员的税负。同时，对高科技人才尤其是外国专家在工资薪金所得的扣除及适用税率等方面给予一定的优惠。
5.反避税方面。为打击避税活动，减少国家税收收入的损失，必须加强这方面的立法工作，用法律条文的方式，针对避税行为产生条件、情形进行明确的规定，并加强国际协作，以保护跨国经营者的合法权益，防止利用转让定价的手段进行避税活动。另外，从公平税负的角度考虑，应对内外资企业统一征收房产税和车船使用税。同时，对外资企业还应开征耕地占用税和城镇土地使用税。
三、选择涉外税收政策应注意的几个问题
1.兼顾税收优惠的效应与代价。外商投资在给我们带来利益的同时，也可能由于损害环境、耗费原材料、不平等竞争等导致较大损失。只有当投资利益大于损失时，税收优惠政策的实施才是有效率的。因此，要充分考虑税收优惠政策对我国环境、市场、技术等方面的综合影响。
2.保留并逐步完善地区性的税收优惠。鉴于wto规则对地区倾斜政策并未作出限制性的规定，为使我国经济在加入世贸后不至于受到外来经济的全面冲击，增强国内经济对外来经济的抗衡能力，保持东部地区现有的对外贸易优势，对原有的区域性税收优惠政策可暂时予以保留。同时为贯彻实施西部大开发战略，加快地区间的协调发展，形成协同效应，对中西部地区的区域性优惠可借鉴原东部沿海地区实施的“以点带面”的做法，突出重点，重点支持一部分省市，以起到周边联动效应。单纯的地区性优惠应逐步向地区和产业并重，最终取消区域性优惠的方向过渡。
2013年，总书记在对中亚以及东南亚进行访问期间，提出了共同建设新丝编之路经济带”及“世纪海上丝编之路”的倡议。自此，“一带一路”建设提上日程，并逐渐发展成为我国对外开放的重要国家战略。依托古丝绸之路以及海上丝绸之路两条主线，“一带一路”将中国与中亚、南亚、东南亚、西亚以及北非、东欧等地区串联起来，深刻影响着沿线国家间的贸易往来、地区间的经济合作以及跨国企业的经营发展。经贸合作是“一带一路”建设重要的内涵之一，贸易、投资、金融合作及贸易投资便利化四大合作方向合为推动经贸合作的开展。在这其中税收扮演了重要的角色。税收是协调国与国之间贸易往来的杠杆，通过影响跨国企业的成本和利润进而影响其经营状况，关系到我国与沿线国家贸易伙伴关系的建立和维护。因此，“一带一路”战略中的税收问题具有重要的研究价值。国际税收协定是协调主权国家之间跨境税收问题的国际条约。“一带一路”沿线国家众多，发展水平很不均衡。不同国家的国情差异很大，国家之间的税收政策可能大相径庭。首先，签订国际税收协定，可有效消除中国与沿线国家跨境贸易过程中的双重征税问题，大幅降低跨国企业的整体税收成本。另外，税收协定可以对企业的股息、利息、特许权使用费等实行优惠税率，有利于企业压缩成本。此外，通过情报交换下的双边协商机制切实解决跨境税收矛盾，可以规避避免偷漏税等情况的发生。总的看来，中外税收协定可以协调中国与“一带一路”沿线各国之间的税收关系，从而促进跨境经贸发展，带动中国与沿线国家经济共同繁荣。
一、“一带一路”战略的背景
2013年，中国国家主席习近平在哈萨克斯坦和印度尼西亚访问期间首次提出共建“丝绸之路经济带”和21世纪“海上丝绸之路”（即“一带一路”）倡议。此后，国家发改委、外交部和商务部于2015年共同发表了《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，标志着“一带一路”战略的正式提出。
从国内的角度来看，一方面，东部地区凭借有力的地理位置以及历史基础等长期处于经济高速发展阶段，而西部地区由于区位因素等的影响，长期处在待发展状态，经济发展较为落后，东西部发展的不均衡日益加大，需要一个新的开放政策来激活中西部经济，进而促进全国经济平衡有序发展。另一方面，中国经济在经历了改革开放后的高速发展后，近些年来增速逐渐放缓。而且，过去粗狂式的发展模式带来了第二产能过剩，中国经济缺少进一步高速发展的驱动力，需要开拓新的国际市场来消化过剩产能，进而刺激经济新一轮的发展。
从国际角度来看，自08年金融危机以来，世界经济复苏、増长乏力。不仅美国、西欧等传统发达国家恢复缓慢，新兴发展中国家也是出现了增速放缓的趋势，世界经济缺乏新的经济带动点。然而纵观全球局势，仍有众多内陆国家处在国家待开放、经济待发展的时期，尚未介入全球贸易局势。地区范围内需要一个新的发展构想，带动欠发达国家更好地参与到国际经济贸易中来，进而拉动这些国家乃至全世界经济的増长。“一带一路”战略很好地迎合了送样的需求，将亚欧大陆众多内陆国家以及部分非洲国家串联在一起。通过带动沿线国家的基础投资和建设，促进区域间贸易往来，从而带活世界经济。
二、国际税收协定
（一）国际税收协定的内涵
国际税收协定是协调国家间税收关系的重要国际法手段。从内涵方面看，国际税收协定是两个或两个上的主权国家，为了处理相互间税收分配关系、跨国纳税人征税事物等方面的问题，本着平等的原则，通过协商、谈判等程序，经过政府间谈判而缔结的具有法律效力的书面协议。
具体分析，国际税收协定的内涵包含三个方面：第一，国际税收协定是具有法律效力的条约、协议。签订的各方是主权国家或者地区；第二，国际税收协定签订的目的包括协调各国间的税收分配关系以及处理跨国纳税人的税收相关问题，避免和预防双重征税、偷税漏税等现象的发生；第三，国际税收协定调节范围比较广泛，不局限于国家间的税收分配关系，还包括国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系。
在“一带一路”背景下，中外税收协定的重要内涵不仅局限于消除双重征税、防止偷税漏税，解决中国与沿线国家税务争端、带动跨境经贸活动巧极性，这些都己成为“一带一路”背景下中外税收协定的重要内容。我国与“一带一路”沿线国家通过签订国际税收协定解决跨境贸易投资过程中产生的税收问题。随着沿线地区经济贸易的不断发展，中国正在与更多的沿线国家开展中外税收协定谈签工作。
（二）国际税收协定在“一带一路”税收政策中的体现
为服务“一带一路”建设，我国提出了一系列税收方面的政策，以更好地解决我国与沿线国家产生的税收问题。这些政策都包含相应措施保障国际税收协定的顺利实施，帮助中外税收协定在“一带一路”建设中发挥应有的功效。税收政策中影响力最大的包括国家税务总局提出的服务“一带一路”发展战略的十项税收措施及《税收协定相互协商程序实施办法》。
2015年，国家税务总局围绕“谈签协定维权益、改善服务促发展、加强合作谋共赢”三方面主题制定出台了服务“一带一路”发展战略的十项税收措施。税务部口服务“一带一路”最核也的举措之一就是谈签税收协定，维护走出去企业在东道国的税收权益。其中，谈签协定维权益涉及的主要是推进税收
协定的谈签和落实工作，最能体现对国际税收协定的重视。具体包括两方面的工作，一是根据形势发展要求对己签订的税收协定做好修巧完善工作，二是加强涉税争议的双边磋商，充分发挥税收协定的作用，为跨国纳税人的避免双重征税服好务。
另外，国家税务总局根据我国目前对外税收协定程序制定了相关具体实施办法，即《税收协定相互协商程序实施办法》下简称办法）。当企业在跨境经贸投资过程中面临居民身份认定、常设机构认定及所得税税率等方面争议时，可依据办法规定向我国税务机关提出申请，保护自己的权益。这一办法的出台，切实保证中外税收协定中相互协商程序更好地发挥功效。
（三）中外税收协定的签订
截止目前，我国己经与53个“一带一路”沿线国家签署中外税收协定。这些国家分布于东南亚、南亚、西亚、中东欧、独联体等各个“一带一路”细分地区，如马来西亚、印度、哈萨克斯坦、伊朗、匈牙利、白俄罗斯、印度尼西亚等。从各地区税收协定签订的完成度上来看，中国己与中东欧和独联体地区的所有沿线国家完成了双边税收协定的签订，这主要得益于中东欧和独联体国家相对较高的经济发展水平和健全的国际法律、税收体系。而尚未与我国签订税收协定的”一带一路”沿线国家均分布于亚洲地区，其中又西亚地区最多，西亚18个沿线国家中有5个尚未签订税收协定。目前，“一带一路”沿线64个国家中只有11个国家还没有与我国签订国际税收协定，分别为不丹、马尔代夫、缅甸、柬埔寨、东帝汶、阿富汗、伊拉克、约旦、巴勒斯坦、也门、黎巴嫩。这11个国家分布在东南亚、南亚、中亚、西亚四个区域。具体来看，阿富汗、东帝汶、不丹、也门、柬埔寨、缅甸等国属于联合国认定的最不发达国家，而阿富汗及伊拉克等西亚五国政治化会环境较为动荡，马尔代夫是亚洲地区面积最小的国家，黎巴嫩、巴勒斯坦实施的是单一地域管辖权”。由此看来，我国暂时未与送些国家签订国际税收协定，既与部分国家不稳定的有关，也与部分国家落后的经济发展水平有关。同这些国家签巧税收协定有外交上的困难，却有极其重要的经济意义。尤其是对于缅甸、柬埔寨为首的中国周边国家，税收协定的缺失会造成重复征税问题，同时也不利于打击跨国偷税漏税行为，严重影响国家之间的跨境贸易的正常往来。因此，为了推动“带一路”战略更好地实施，我国应该加快与这些国家签订税收协定的谈判议程，规范贸易往来，协调税收关系。
（四）中外税收协定的分类
国际税收协定有两种分类方式：按协定签巧的主体进行分类，可分为双边税收协定和多边税收协定；按协定调整的对象进行分类，可分为综合税收协定和单项税收协定。据此可以对中国与“一带一路”沿线国家目前签订的税收协定进行分类。从签订主体来看，中国与“一带一路”沿线国家己签订的53个税收协定均属于双边税收协定。双边税收协定的缔约国仅有两个国家，目前国家之间签订的大部分国际税收协定都是双边形式的税收协定。巧其原因，国际税收协定的主要作用是协调国家间经济贸易的税收权利分配，而国际贸易多在两国之间发生。因此双边协定有利于矛盾的直接解决，牵涉的国家越多，越不利于调和税收。相比之下，多边税收协定有两个以上的国家参与签订。截至目前，多边税收协定多出现于一些区域性国际组织。具有代表性的例子是比利时、荷兰、卢森堡关税经济联盟签订的关于税收协作的多边税收协定，此外还有1975年欧洲经济共同体和非洲、加勒比以及太平洋地区的发展中国家签订的多边税收协定。多边税收协定适合于解决由两个以上国家产生的共同税收问题，因此经常被运用于国际组织和地区之间。“一带一路”旨在携手沿线国家共建区域经济一体化的共同繁荣格局，以多种形式开展区域内的经济合作。因化在“一带一路”战略布局中引入多边税收协定符合各国共同的经济发展目标，可能成为未来中国和沿线国家谈签税收协定的发展方向。
从调整对象来看，中国与“一带一路”沿线国家己签巧的53个税收协定均属于综合税收协定。单项税收协定是国家之间针对某一特定税收问题或特定行业而签订的协约，如“海运协定”、“航空运输协定”等。综合税收协定针对的是缔约国之间的各种税收关系，具有全面性和综合性的特点，而不局限于某个具体行业或者项目，其调整范围相当广泛。在53个综合税收协定之外，中国与“一带一路”沿线国家还签巧了部分单项说收条款，在广义上可以划分为单项税收协定。例如，我国与马尔代夫、黎巴嫩签订的海运及空运协定中的税收条款，规定了互相抵免个人所得税或企业所得税。送些单项税收条款是只限于特定项目的税收协定，为了更全面地规范中国与两国之间的税收关系，中国应加快与其签订综合税收协定的进程，以综合协调税收分配问题。
三、中外税收协定的结构和主要条款
研究发现，我国与“一带一路”沿线国家中外税收协定主要结构相似，与国际上通用的两个税收协定范本—OECD范本和UN范本所规定的结构也基本相同。协定内容主要包含适用范围、一般规定、对所得的征税、避免双重征税方法、特别规定以及效力规定六个部分。其中，对所得的征税这一部分所占的篇幅最大，包含了对财产所得、投资所得、劳务所得、国际运输、其他等多类型所得收益的征税问题。
我国与“一带一路”沿线国家签订的税收协定框架大体相似，包含的条款数量也基本一致。在53个己签订的双边税收协定中，有巧个都包含29条规定。其余16个协定中条款数目最多的达到30条，如格鲁吉亚、白俄罗斯等国家，另有少数协定仅包含28条规定。
（一）
所得税的征税
对所得的征税是我国与“一带一路”沿线国家税收协定内容的重要组成部分，所占篇幅也最大。送一部分主要针对各个类型的所得（如营业利涧、财产所得、国际运输、投资所得、劳务所得等），以及不同人群（如艺术家和运动员、学生
和实习人员、教师和研巧人员等）获得的所得进行划分。居民国和来源所得国分别可以对哪些人征税、征多少税、上限是多少、税收管辖权如何划分，在这一部分会做具体的规定。
从中国与“一带一路”沿线国家签订的双边税收协定来看，对所得征税这一部分，大多数双边税收协定大都包含不动产所得、营业利泡、国际运输、联属企业、股息、利息、特许权使用费、财产收益、独立个人劳动、非独立个人劳动、董事费、艺术家和运动员、退休金、政府服务、教师和研究人员、学生和实习人员、其他所得等17条规定。格鲁吉亚、白俄罗斯等11个国家在此基础上增加了“财产”这一条款规定。个别国家（如乌兹别克斯坦、阿塞拜疆等）没有“教师和研究人员”这项规定。我国与各国签订税收协定条款的区别集中于对所得的征税这一部分，但区别甚小，局限于个别条款的増加或减少。总体来看，各税收协定在这一部分的条款内容和结构基本一致。
（二）
特别规定
税收协定是税收协定在原则、程序、交流等方面的一些特殊条款，主要包括无差别待遇、相互协商程序、情报交换等内容。中国与“一带一路”沿线国家签订的税收协定中也涵盖了这些内容。
无差别待遇体现的是国际税收协定的非歧视平等原则。这一原则要求两国居民在国籍、常设机构认定、费用扣除标准等方面没有差别待遇。此外，在某个国家实行的扣除标准、优惠减免、负担的税收等政策在其他的协定国家也应同样适用，并无差别。
相互协商程序是国际税收协定区别于其他国际条约的一项特殊条款。这一条款规定缔约国一方的跨国纳税人可以将相关案情提交本国税务主管当局协商解决。主管当局认为合理的，可以依照税收协定的条约与对方协约国主管当局协商解决。相互协商程序是解决税务纠纷的一个特殊办法，有利于充分保护协约国纳税人的利益，以协商手段化解纠纷。
情报交换规定是消除跨国偷漏税行为的重要辅助。这一规定要求对方国家应协助提供在双边税收协定或者协约国国内税法规定范围内所需要的情报，特别是防止偷漏税的情报。情报交换规定促进了协约国之间的相互协作，很好地抑制了跨国偷税漏税行为的发生。
四、中外税收协定的结构和主要条款解释
（一）常设机构
税收协定的第五条常设机构是中外税收协定中重点规定的内容之一。常设机构的认定直接决定了对于向非居民征税的管辖权的划分。为了使得所得税的征收不至于影响跨国投资和国际贸易的积极性，各稅收协定大多规定跨国营业所得不由一个国家独享征税权，而是由收入来源国有限制地优先征税。这个限制条件就是常设机构。假设缔约国一方的跨国投资者到对方国家进行贸易投资并设立企业或分支机构，按照两国签订的税收协定，如果该机构被认定为常设机构，则收入来源国将对该跨国机构享有征税权。因此，常设机构的判定将直接影响到税收权的划分。
中国与53个国家签巧的双边税收协定中将常设机构划分为一般类型的常设机构和特殊类型的常设机构。中外税收协定关于常设机构基本用语的定义及一般性常设机构包含类型的规定都基本相似。“常设机构”指的是企业进行全部或部分营业的固定场所。一般性常设机构包括管理场所、分支机构、办事处、工广、作业场所、自然资源的开采场所（如矿场、油井、气井、采石场等）。通过常设机构的基本定义和一般类型可以看出，常设机构具有固定性和经营性的特点。然而，固定性和经营性不足以概括所有外国企业参与来源国经济活动的特点。因此，各税收协定都在第五条规定了特殊常设机构的形式—工程型、劳务型和代理型。工程型常设机构包括建筑工地、建筑或安装工程，只有满足时限要求的工程或者工地才可认定为込一类型的常设机构。劳务型常设机构指的是企业通过雇员或雇佣的其他人员为同一个项目或有关项目提供的劳务，这其中包含咨询劳务，且规定了在任何12个月内必须累计达到的时间限制。代理型常设机构的设立基于以下情况，如果代理人有权以跨国企业的名义去签订合同，在不与常设机构其他条款冲突的前提下，代理人构成在来源国的常设机构。
我国与“一带一路”国家签订的协定中关于常设机构设定的区别主要体现在工程型常设机构以及劳务型常设机构的认定时间标准上。以工程型常设机构为例，条约中有“仅以该工程、工地或活动连续某时限以上的为限＂这样的规定。在我国与“一带一路”国家签订的税收协定中，时间限制存在183天、6个月、9个月、12个月、18个月、24个月等6种不同的时间标准，其中大部分的时间标准在6个月和12个月。以6个月作为标准的有我国与马来西亚、新加坡、孟加拉国、格鲁吉亚等15个沿线国家签订的税收协定，以12个月作为标准的有我国与老披、埃及、哈萨克斯坦、伊朗等巧个国家签订的税收协定。总之，中国与“一带一路”沿线国家签订的税收协定中关于工程型常设机构的时间认定标准以12个月为最多，6个月次之。认定时间标准的不同意味着达到收入来源国认定的常设机构所需的时长不同，如果达到收入来源国的标准，该国会按照常设机构对跨国企业征收所得税。中国与哈萨克斯坦签订的税收协定为例，其中关于工程型常设机构时间认定标准为连续12个月以上。也就是说，假设中国的一家“走出去”企业承包了哈萨克斯坦的某项建筑工程，只要该企业在哈萨克斯坦连续经营12个月以上，就构成了中哈税收协定的常设机构，哈萨克斯坦作为收入来源国就有权对我国“走出去”企业征税。由此看来，认定的时间标准越长，跨国企业达到工程型＂常设机构＂的标准就越高，这会直接影响到收入来源国的征税权。总而言之，较长的时间标准更倾向于维护居民国的税收利益，较短的时间标准更倾向于维护收入来源国的税收利益。“一带一路”沿线国家大部分为发展中国家，我国在这一区域巧的投资经贸活动中也扮演投资方即“居民国”的角色。因化税收协定中工程型常设机构12个月乃至更长时间的时间限制有利于我国作为居民国享有征税权。而对于6个月以及183天等较短时间作为限制的协定而言，我国的“走出去”企业到相应国家进行跨国贸易投资要格外关注税收协定的规定标准。这是因为，是否达到该国认定的常设机构标准，将直接关系到我国企业相应的税收缴纳。
关键词: 企业所得税 存在问题 改革设想
一、内外资企业两套所得税制并存,导致税制结构复杂且不公平
我国在1994年税制改革时,出于稳定和吸引外资的考虑,只对内外资企业的流转税制进行了合并,但所得税仍然实行内外有别的两套税制。这种状况就如同价格体制改革中存在着市场价和国家指导价一样,使得我国企业所得税事实上存在着分别针对内资企业和外资企业的“双轨制”。这种税制“内外有别”、税负“外轻内重”的“双轨制”运行模式,使得二者在立法级次、税收负担、收入增长速度等方面差异较大。主要问题表现如下:
(一)立法级次和效力不同
目前我国内、外资企业使用不同的法律规范。内资企业适用1993年12月国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《企业所得税暂行条例》),属于行政法规;而外资企业适用1991年4月全国人大颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,属于法律。二者的法律级次和效力、透明度及权威性均不相同。
(二)重复设置税种,导致我国税制结构复杂,征收管理不规范
市场经济国家的普遍做法是只要是法人或公司,统一适用同一套税法。像我国这样重复设置税种,内外资企业适用两套不同税制的做法不符合国际惯例。税制的“双轨制”运行,客观上使内、外资企业税收征管质量差别很大。如有些地方政府及税务机关,片面追求招商引资,放松税收征收管理,不但使国家税款大量流失,而且造成了外资企业与内资企业在征管中的非平等待遇。
(三)税前扣除内外有别,致使内外资企业间实际税负差异较大
目前我国内外资企业两套所得税制在固定资产折旧、无形资产摊销、坏账损失的处理、纳税年度的确定、亏损结转以及外国税收抵免等方面,已基本趋于一致,并且名义税率相差不大(外资企业所得税的基本税率为30%,地方税税率为3%,合并后名义税率与内资企业一样为33%),但实际税负则相差悬殊。据测算,外资企业所得税实际税负一般约为7%~8%,仅相当于内资企业实际税负的1/3~1/4.内资企业明显处于竞争劣势,不利于二者在同一起跑线上展开公平竞争。造成实际税负相差悬殊的主要因素是应纳税所得额确定和优惠政策不同。比较内外资企业所得税应纳税所得额的确定可以发现,二者在以下诸多方面存在差异:
通过上述比较可以看出,外资企业税前扣除标准宽,限制少,而内资企业普遍存在成本费用补偿不足问题。如对内资企业支付的工资,在计税工资额之内的,可在税前扣除,超过部分则要缴纳企业所得税,而外资企业只要经董事会批准就允许全部据实扣除。这种做法一方面对内资企业计征所得税时,超过计税工资部分不允许按实际支付的工资在税前列支;另一方面企业在依法代扣职工的个人所得税时,却要按实际支付给职工的工资计征个人所得税。对这种重复征税我国现行的税法又没有明确的税收抵免规定,显然有失公平,既难以适应各地区、各行业的实际情况,也限制了内资企业用工资调动员工积极性的能力。从理论上讲,工资是劳动者的劳动报酬,是企业成本费用的重要组成部分。企业所得税是对企业利润的征税,如果对超过计税工资部分的工资征税,显然不符合企业所得税的内涵。同时在社会主义市场经济条件下,现代企业制度的建立使得企业是一个独立经济实体,企业工资的发放及多少与企业的生产经营状况密切相关。企业法、破产法等法律的建立和实施,使工资的发放不再是企业领导人的个人行为。针对内资企业的计税工资规定已不能适应经济环境的变化。因此,笔者认为计税工资已没有存在的必要,取消内资企业计税工资的做法势在必行。总之,在内外资企业税务处理上的种种双重标准,造成同一收入水平的内、外资企业实际税负相差悬殊,进而使得企业利润、商品价格差异较大,抑制了内资企业的发展。我国加入WTO后,随着外资大量涌入,这种矛盾将更加突出。
(四) 内外资企业所得税收入增长速度相差悬殊
近年来尽管我国所得税(包括个人所得税与企业所得税)发展较快,但无论从其收入在整个税收收入中所占的比重看,还是其对整个社会经济生活的调控作用而言,都远远达不到“主体”税种的要求。目前内外资企业所得税收入占整个税收收入的比重不足15%.从收入的绝对额看,2000年内资企业所得税的绝对额为1443亿元,占整个税收收入12661亿元的11.4%,而外资企业所得税2000年的收入仅为326亿元,占整个税收收入的2%多一点(以上数据来自国家税务总局2000年的《税收快报》),与我国近年来引进外资的规模显然不成比例;从收入增长速度看,内资企业所得税表现不佳,增长缓慢,平均年递增率仅为4.01%,而外资企业所得税是我国近年来收入增长最快的税种,平均年递增率达87.6%.内资企业所得税的增长速度明显低于外资企业所得税的增长速度。这一局面的出现,既有内资企业经营管理不善,亏损企业过多的原因,又有内外资企业税制差异过大,削弱了公平竞争的基础的原因,还有税收优惠政策不合理,过多、过滥的原因。
二、优惠政策浓厚的“成份论”和“地区论”给我国经济发展带来不良影响
众所周知,我国经济改革的目标是建立社会主义市场经济体制,公平竞争是市场经济正常运转的必要条件。公平竞争原则要求参与市场交易活动的主体不论其经济性质,也不论其国籍,在市场经济中的地位一律平等,即都在公平合理的环境中参与竞争。现行内、外资企业所得税制优惠政策浓厚的“成份论”,致使二者不仅在优惠的范围、内容、形式、地区、程度等方面都存在很大差异,而且在税制变动的衔接方面,政策天平总是向外资企业倾斜,税制变化时,只保证外资企业的实际利益不受损害,造成了内、外资企业税负不公。存在的问题主要表现为以下几方面:
(一) 外资企业税收优惠全面宽于内资企业
内资企业的优惠政策主要侧重于社会福利、劳动就业、贫穷地区扶植等方面,项目较少,优惠力度较小;而对外资企业的优惠政策则侧重于吸引直接投资、鼓励出口、使用先进技术等方面,优惠程度深,力度大,外资企业享受的优惠待遇一般都宽于内资企业。使得外资企业迅速占领我国市场,从而抑制或冲击了民族工业和国内幼稚产业的发展。外资企业本身在技术水平、管理方法、资本运营等方面就比内资企业具有明显的优势,再加上过多、过度和“散滥”的优惠政策,非但没有起到所得税应有的积极效应,反而给民族经济发展带来了消极的影响。长此以往,国内企业在愈来愈充分竞争的国内外市场中,将处于极为不利的境地。
(二)外资企业享受超国民待遇,诱发众多的假外资、假合资现象出现
“国民待遇”是国际法中的一个术语,其基本含义是一国给予外国人的待遇不应低于本国人,以避免外国人待遇上的“歧视”现象发生。税收上的国民待遇原则主要包括国籍无差别、常设机构无差别、费用扣除无差别和企业资本无差别。国民待遇原则的实质就是公平原则,要求不分纳税人的“身份”如何,资本来源如何和所处地区如何,一律一视同仁,平等对待,而不是追求外国投资者比所在国国民享有更为优惠的待遇。相比之下,我国目前对外资企业实施的超国民待遇违背了公平竞争的原则,造成了对外不歧视对内却歧视的状况。如果说在改革开放初期,市场体系尚未建立,经济发展受制于资源条件的约束,特别是资金的约束,通过涉外税收优惠以吸引外资有其合理性,那么到了市场经济体制逐步建立和完善,我国已经加入WTO的今天,外资企业继续享受超国民待遇,显然不利于市场功能的发挥。这不仅直接减少了税收收入,还带来了税制复杂化以及税收征管成本的增加,诱发了众多假外资、假合资现象的出现。内、外资企业税制间巨大的“利差”,使一些内资企业纷纷想方设法佩带“外资企业”的光环,借外商投资企业之名享受税收优惠之实,致使我国税收大量流失。现实经济生活中最明显的例子是假外资泛滥,某些国内资金先流到国外变成外资,然后再以外资的名义投资国内,即资金上的“出口转内销”现象较为普遍;或外商出小头,中方出大头的小外资大中资;或投入的资金验资后又抽出到其他地区去办合资,用有限的资金在全国各地办了许多合资企业,从中享受优惠政策,赚取高额利润等,这与国家引进外资的初衷相悖。有些地区则将税收优惠当作吸引外资的灵丹妙药,甚至出现地区间的优惠攀比,恶性竞争等。
(三)税收优惠侧重于东部沿海地区,进一步拉大了东西部发展差距
改革开放初期,在投资环境不甚理想的情况下,我国实行的是梯度发展战略,由经济特区—沿海经济开放地区—东部—中西部循序渐进,故而在税收优惠上也体现了这一区域倾斜的要求,制定以全面优惠为主要内容的涉外税制来提高外资的收益率。这一税收政策的积极效果是,极大地促进了东部沿海地区经济的繁荣与发展,但是它也在一定程度上加大了东西部区域经济发展不平衡的矛盾,造成经济发达的东南沿海地区企业的税负反而轻于内陆西部地区。广大中西部地区由于缺少这些优惠政策,再加上本身所处的区位劣势,很难形成对外资的吸引力,不利于我国各地区经济社会的均衡、持续发展。
(四) 优惠方式单一,削弱了税收优惠的实效
目前,我国所得税优惠主要采用的是税率式、直接减免税和再投资退税等直接优惠方式,主要体现的是事后调节,只能使有盈利的企业享受到税收优惠;而税前扣除、加速折旧、投资抵免等税基式间接优惠方式运用得较少,不重视事前调节,促使企业获利。税收优惠方式的过于单一,不利于培养所得税税源,把“蛋糕”做大。不仅容易造成财政收入的不稳定,影响到税收优惠的实效,而且外商也并未从中真正受益,甚至造成国家权力外溢。例如,我国与有关国家在处理跨国纳税人的重复征税问题时,采用的是税收抵免制度。因此,与我国没有签定税收饶让条款的国家,我国给予外商减免所得税的优惠,实际上是被其居住国政府补征了,这样就会使我国给外商的税收优惠落空。
(五)产业优惠导向不足,加剧了国内产业结构的失衡
关键词：我国上市公司 营业收入税费率 营业收入净利率 名义实际税负水平 真实实际税负水平
一、我国上市公司实际税负水平的计量指标
企业的实际税负水平究竟用什么指标来计量？杨继元（2007）以工业增加值税收负担率（即税收收入和工业增加值的比率）作为指标来评价甘肃省石油产业的税负水平，同时以工业产值税收负担率（即税收收入和工业产值的比率）作为指标，对甘肃省的石油产业税负水平和全省其他行业及全国其他省份的石油产业税负水平作进一步的比较研究。李志学、李红敏（2009）将企业的总税负界定为企业所得税和主营业务税金及附加的总和，具体公式为：当期总税负=（修正的所得税费用+主营业务税金及附加）/当期主营业务收入=（企业当期所得税费用/当期销售利润率+主营业务税金及附加）/当期主营业务收入。尹音频、杨飞（2011）用“平均实际税率=（企业所得税+营业税及附加）÷（税前利润+营业税及附加）”来计量上市金融企业的实际税负水平。薛爽等（2012）借鉴吴联生（2009）的实际税负计量方法，计算公式为：ETR=所得税费用/税前会计利润。张金昌、杨国丽（2012）将与企业相关的税负如企业所得税、企I缴纳的社会保险、企业缴纳的增值税等流转税归入企业承担的法定税负，然后用企业每100元营业收入所缴纳的税金来计量企业的实际税负水平。王哲（2012）用流转税有效税率（即实际缴纳的营业税、增值税、消费税以及各种附加税费除以营业收入）、所得税的有效税率、实际缴纳的总税费除以营业收入、实际缴纳的总税费除以税前利润四个指标来计量我国商业银行的实际税负水平。叶素云、叶振宇（2012）用城市工业本年应交增值税与城市工业本年产品销售收入的比值（即工业企业增值税的税负率）来表示城市工业企业税负水平。还有一些学者用税收收入（或政府收入）占国内生产总值的比重来计量一个国家和地区企业和居民的实际税负水平，如刘佐（2004），高莉、徐文忠（2005），高培勇（2007、2012），张金昌、杨国丽（2012）等。
此外，计量一个国家或地区的宏观税负水平，国际上通常有小、中、大三种口径。小口径：税负水平=政府的税收收入÷国内生产总值；中口径：税负水平=政府的预算内收入÷国内生产总值；大口径（又称全口径）：税负水平=政府的全部收入÷国内生产总值，其中政府全部收入不仅包括预算内财政收入，还包括预算外收入、社会保障金收入，以及各级政府及其部门以各种名义向企业和个人收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入等，即它是各级政府及其部门以各种形式取得的收入的总和。
本文研究的是我国上市公司的税负水平，属于微观经济实体的税负水平，因此，不适合采用反映宏观税负水平的计量方法。同时，本文认为，计量我国上市公司的实际税负水平，应该遵循以下四个原则：（1）由于公司间涉及的税种和所享受的税收优惠待遇不完全一致，且不同税种的计税基数和税率也不相同，因此，各个公司当年的实际税负金额必须是公司当年实际支付的税费净额（即现金流量表中支付的各项税费金额减去现金流量表中收到的税费返还金额后的余额），只有这个“当年实际支付的税费净额”才是公司当年的实际税负金额。（2）由于公司当年实际支付的税费净额主要是以营业收入作为计税依据计算得到的金额，尽管个别税种（如财产税等）是以资产金额作为计税依据，但其税费金额毕竟很小，因此，应该用公司当年实际支付的税费净额除以公司当年的营业收入（即营业收入税费率）来反映公司当年的实际税负水平。营业收入税费率越高，实际税负水平就越高，反之则越低。（3）用营业收入税费率来反映公司当年的实际税负水平，仅考虑了税费净额占营业收入的比重，没有考虑净利润占营业收入的比重，因而不能真实地反映出公司的实际税负水平。应将营业收入税费率与营业收入净利率进行比较，如果营业收入税费率高于营业收入净利率，说明真实的税负水平较高；反之则较低。基于这个原则，本文把营业收入税费率称为名义实际税负水平，把营业收入税费率减营业收入净利率的差数称为真实实际税负水平，这个差数为正，且差数越大，说明真实实际税负水平就越高；反之就越低。
二、研究设计与样本构成
（一）研究设计。本文区分行业、地区、公司规模和公司性质来比较上市公司的实际税负水平。其中，行业划分为农林牧渔业、采掘业、制造业、水电煤气业、建筑业、运输仓储业、信息技术业、批发零售业、金融保险业、房地产业、社会服务业、传播文化业、综合类共13个行业。地区采用中国大陆地区行政区划设置的31个省、自治区、直辖市。公司规模划分为大型企业和中小企业。公司性质划分为中央国有控股企业、地方国有控股企业和非国有控股企业。
在比较不同行业、地区、公司规模和公司性质的上市公司的实际税负水平时，本文首先比较名义实际税负水平，再比较真实实际税负水平，以期从不同角度评价上市公司的实际税负水平。此外，为了消除年度间实际税负水平差异的影响，本文采用2008―2010年三年间的平均水平，以期客观公正地比较不同行业、地区、公司规模和公司性质的上市公司的实际税负水平差异。
（二）样本构成。本文以2008年、2009年、2010年三年的上市公司为样本，剔除ST公司和信息披露不全的公司，得到的样本数量为：2008年1 603家、2009年1 694家、2010年1 919家。这些样本公司的行业分布、地区分布、公司规模分布、公司性质分布情况如下：
1.行业分布（见表1）。
2.地区分布（见表2）。
3.公司规模分布。2008―2010年，大型企业分别为1 101、1 197、1 382家，中小企业分别为502、497、537家。
4.公司性质分布。2008―2010年，中央国有控股企业分别为292、285、306家，地方国有控股企业分别为636、658、671家，非国有控股企业分别为675、751、942家。
三、实际税负水平比较分析
（一）样本公司总体平均实际税负水平分析。样本公司总体的平均营业收入税费率2008年为8.04%、2009年为9.05%、2010年为8.20%，呈先升后降的趋势，三年平均为8.40%；平均营业收入净利率2008年为7.06%、2009年为9.29%、2010年为10.19%，呈持续上升趋势，三年平均为9.00%。三年平均营业收入税费率8.40%减去三年平均营业收入净利率9.00%，所得差数为-0.60%，说明从样本公司总体来看，我国上市公司的真实实际税负水平并不高。
（二）实际税负水平的行业比较分析。
1.名义实际税负水平的行业比较，见表3。可知，名义实际税负水平最高的是房地产业，其次依次是采掘业、社会服务业、金融保险业、水电煤气业；最低的是农林牧渔业，其次依次是批发零售业、信息技术业、建筑业、传播文化业；居中的是综合类、运输仓储业和制造业。
2.真实实际税负水平的行业比较，见表4。可知，真实实际税负水平最高的是采掘业，其次依次是水电煤气业、建筑业、社会服务业和制造业；最低的是金融保险业，其次依次是传播文化业、信息技术业、运输仓储业和农林牧渔业。
与表3联系起来看，真实实际税负水平和名义实际税负水平都相对较高的行业是采掘业、水电煤气业和社会服务业；真实实际税负水平和名义实际税负水平都相对较低的行业是农林牧渔业、传播文化业和信息技术业。
（三）实际税负水平的地区比较分析。
1.名义实际税负水平的地区比较，见表5。可知，名义实际税负水平最高的是贵州，其次依次是宁夏、北京、山西、内蒙古、青海；最低的是江苏，其次依次是天津、重庆、浙江、湖南、江西；其他省区市则居中。
2.真实际税负水平的地区比较，见上页表6。可知，真实实际税负水平最高的是云南，其次依次是内蒙古、海南、甘肃、广西、河南；最低的是福建，其次依次是浙江、上海、天津、广东、江苏；其他省区市则居中。
与上页表5联系起来看，真实实际税负水平和名义实际税负水平都相对较高的地区是内蒙古；真实实际税负水平和名义实际税负水平都相对较低的地区是江苏、天津、浙江。
（四）实际税负水平的公司规模比较分析。
1.名义实际税负水平的公司规模比较。2008―2010年三年平均营业收入税费率，大型企业为8.45%，中小企业为7.01%，可知，大型企业的名义实际税负水平显著高于小型企业。
2.真实实际税负水平的公司规模比较，见表7。可知，总的来看，大型企业和中小企业的真实实际税负水平都不高，但大型企业还是明显高于小型企业。
无论是名义实际税负水平还是真实实际税负水平，大型企业都明显高于小型企业。
（五）实际税负水平的公司性质比较分析。
1.名义实际税负水平的公司性质比较。三年平均营业收入税费率，中央国有控股公司为10.05%，地方国有控股公司为5.98%，非国有控股公司为5.94%。可知，中央国有控股公司的名义实际税负水平显著高于地方国有控股公司和非国有控股公司，而地方国有控股公司的名义实际税负水平也略高于非国有控股公司。总体上看，国有控股公司的名义实际税负水平高于非国有控股公司。
2.真实实际税负水平的公司性质比较，见表8。可知，总体上看，中央国有控股、地方国有控股和非国有控股公司的真实实际税负水平都不高，但中央国有控股公司明显高于地方国有控股公司，而地方国有控股公司又显著高于非国有控股公司。
无论是名义实际税负水平还是真实实际税负水平，中央国有控股公司都高于地方国有控股公司，而地方国有控股公司又都高于非国有控股公司，国有控股公司也都高于非国有控股公司。
四、基本结论与政策建议
从总体上看，我国上市公司的真实实际税负水平并不高。我国上市公司2008―2010年三年平均营业收入税费率为8.40%，三年平均营业收入净利率为9.00%，从三年平均水平来看，每百元营业收入需缴纳8.40元的税费，小于每百元营业收入所带来的9.00元的净利润，因此，从总体上看，我国上市公司的真实实际税负水平并不高。但营业收入税费率减营业收入净利率的差数仅为-0.60%，说明营业收入净利率大于营业收入税费率的优势并不很明显，如果能够进一步提高营业收入净利率，同时降低营业收入税费率，就能进一步降低我国上市公司的真实实际税负水平。
从行业比较来看，我国上市公司真实实际税负水平最高的是采掘业，其次依次是水电煤气业、建筑业、社会服务业和制造业；最低的是金融保险业，其次依次是传播文化业、信息技术业、运输仓储业和农林牧渔业。真实实际税负水平最高的是采掘业，其营业收入税费率高于营业收入净利率6.38个百分点；而真实实际税负水平最低的是金融保险业，其营业收入税费率低于营业收入净利率12.47个百分点。根据这种情况，建议国家调整行业间的税收政策，对营业收入净利率较高的行业多征税，对营业收入净利率较低的行业少征税，以平衡各个行业之间的真实实际税负水平。
从地区比较来看，我国上市公司真实实际税负水平最高的是云南，其次依次是内蒙古、海南、甘肃、广西、河南；最低的是福建，其次依次是浙江、上海、天津、广东、江苏。这一结果表明，经济比较发达的东部沿海地区的上市公司的真实实际税负水而低于经济欠发达的云南、内蒙古、海南、甘肃、广西等地区。针对这种情况，建议国家调整地区间的税收政策，对营业收入净利率较高的地区多征税，对营业收入净利率较低的地区少征税，以平衡各个地区之间的真实实际税负水平。
从公司规模比较和公司性质比较来看，我国上市公司真实实际税负水平，大型企业明显高于中小企业，中央国有控股企业明显高于地方国有控股企业，而地方国有控股企业又明显高于非国有控股企业。这种情况的出现应该是国家对中小企业和民营企业扶持的结果，是国家的扶持政策在企业税收负担上的体现，建议国家继续实施这种扶持政策，以促进中小企业和民营企业的进一步发展。
参考文献：
[1]杨继元.甘肃省石油产业税负水平的分析及建议[J].税务研究，2007，（3）.
[2]尹音频，杨飞.上市金融企业税负水平的比较与思考[J].上海金融，2011，（5）.
[3]薛爽，都卫锋，洪昀.CFO影响力与企业税负水平――基于企业所有权视角的分析[J].财经研究，2012，（10）.
关键词： 经济全球化 税制改革 协调机制
世界经济的发展有两大趋势，一是全球化，二是区域化。全球化要求我们必须按照国际惯例和公认的贸易规则参与国际经济大循环，并以此来调整税收政策；区域化要求我们必须消除贸易壁垒，加强国际税收协调，实现区域经济的自由化，通过区域经济的自由化应对全球经济的大循环。因此，面对新的经济环境，税制改革中也必然面临许多新的矛盾，如何协调各种矛盾，建立既符合国际惯例又适应我国国情的税收制度，是摆在我们面前十分重要而亟待解决的课题，也具有特别重要的现实意义。
一、 经济全球化下中国税制改革原则的协调
一是国民待遇与区别对待原则的协调。国民待遇原则表现在税收上，主要就是要求不对进口产品征收从进口到完成消费的各环节、各领域超出国内同类产品的国内税、费。区别对待原则是指对不同经济主体、不同产品和行业给予不同的税收政策，这是一国为达到既定经济目标所实施的调控政策。国民待遇与区别对待原则并不矛盾，前者主要是解决对外国产品、服务与本国产品之间的税负无歧视待遇问题，当然，这种无歧视待遇，并不是要求外国商品、服务、知识产权的待遇与本国完全一样。给予外国商品、服务、知识产权优于本国的待遇，并不是国民待遇原则所反对的（如按国别给予差别优惠，则不符合最惠国待遇原则）。同样，国民待遇原则并不排除一国对外商投资企业的税收优惠。那种认为中国加入wto后就必须取消对外资企业的优惠政策的理解有失偏颇。外资企业的税负可以等于或小于内资企业，这种区别对待并不违背国民待遇原则的要求。国民待遇原则主要关注的是外国人是否受到歧视。而一国对本国不同地区、不同产业企业征税是一国内政，一个国家有权根据经济发展需要实行灵活的税收政策，国民待遇原则这时体现为在相同地区、相同产业外资企业的待遇不低于内资企业。因此，政府根据经济政策，对部分内资企业、部分产业可以实行区别对待的税收优惠。
二是税收中性与税收调控原则的协调。税收中性是指税收不干扰市场对资源配置的基础性作用，或不对消费者的选择和生产者的决策产生干扰作用的一种政策主张。经济自由主义是税收中性产生的理论根源。税收调控指税收是国家干预社会经济活动的工具，通过各种税收手段的运用实现资源配置效率的最大化，其核心是强调税收的非中性。国家干预主义是税收调控产生的理论根源。这两个原则的焦点在于在市场经济下哪一个原则更能体现税收效率要求。回答这一问题不能从二者自身去说明，必须结合市场经济的大环境来判断。如果一定时期内市场机制很完善，通过市场机制可以实现资源配置效率的最大化，那么就应以税收中性为有效率，否则就应以税收调控为有效率。实践证明，市场机制尽管对资源有效配置起基础性作用，但市场不是万能的，市场也存在着失效，因此税收不可能完全中性。提倡税收中性的意义在于尽可能地减少税收对经济的扭曲作用，而不是完全取消税收调控。特别是在现阶段，我国市场机制还不很完善的条件下，更应通过强化税收调控来应对经济全球化的挑战。
三是公平与效率原则的协调。公平与效率原则是税收原则的核心，又是一对矛盾的统一体，在税制设计中往往很难兼顾，特别是高公平、高效率的税制几乎是不存在的，大多数情况下都是公平优先，兼顾效率；或是效率优先，兼顾公平。如何协调二者的关系，一方面要从税制的整体来看，在整个税制当中有些税种侧重于公平原则，有些税种侧重于效率原则，但从税制整体来看能够实现公平与效率的兼顾即为理想的税制。另一方面要从经济运行中的主要矛盾来看，若在一定时期内经济低效率运行，则应以牺牲公平而追求效率优先为理想选择，否则应以牺牲效率而追求公平优先为理想选择。从我国市场经济运行状况来看，目前市场机制还很不完善，产业结构很不合理，地区发展很不均衡，经济运行效率低下已成为制约经济发展的主要因素，因此，税收政策的选择必须以效率优先。但从世界经济发展的实践来看，随着经济发展水平的提高，市场机制的逐步完善，一国经济运行中的主要矛盾将是收入分配不公，此时，税收政策的选择必须以公平优先。因此，从长远来看我国税收政策的选择也应顺应这一趋势，逐步实现由效率优先到公平优先的转变。
二、 经济全球化下税制改革国际化与国家化的协调
经济全球化将不可避免地使税收向全球化或一体化方向迈进，具体表现为各国税收种类、税目、税率、税收政策和征收管理制度等进一步趋同；区域性的税收协调进一步强化；国家之间的税收合作进一步加强，甚至有可能建立起国际性的税收组织，以便协调各国的税制和税收政策，最终将不可避免地出现税制国际化趋势。这种税制改革国际化趋势实际上在进一步弱化各国税收，消除各国税制的差异。但另一方面各国特别是发展中国家为了维护自身的经济利益，又在积极利用税制差异实施税收保护，力争在税制建设中保持自己的特色，即又进一步强化了税制国家化的趋势。因此，我国税制建设中如何协调税制国家化与税制国际化的关系，是今后税制改革面临的又一重大课题。一方面，经济全球化为我国进一步扩大对外开放提供了新的契机，允许产品、服务、技术、资金更自由的出入，使我国经济发展面临一个全新的国际竞争舞台。推动贸易自由化发展的这种国际化倾向，要求我国税制进一步与国际接轨，以适应经济全球化带来经济发展的国际化潮流。在按照承诺和要求逐步削减关税税率、健全关税制度的基础上，国内税收的总体税负、税制结构和各税种的内容设计都要顺应世界税制的发展趋势。另一方面，经济全球化带来的市场风险要求税制应更具有市场调控功能。经济全球化既带来机遇，也会增加市场风险。市场竞争的加剧，不可避免地将会使破产、转制企业的失业人数增加，不同地区和个人的收入差距将进一步拉开；而国外金融机构的进入也将增加金融风险；wto在很大程度上限制了政府行政行为，但这并不妨碍政府通过合理的保护性税收政策来实施有针对性的保护。实际上，市场化程度的增加，更需要发挥政府的宏观调控作用，要求税收制度应具有更强的经济适应性，因此，保持税制的国家化差异既是维护国家税收，确保国家经济安全的需要，也是实施税收调控，确保宏观经济有效运行的基础。税制改革中只有正确处理好税制国际化与税制国家化的关系，才能建立起既符合国际惯例、又具有中国特色的规范、公平、透明的新型税制体系。
三、 经济全球化下税收“竞争力政策”与“竞争政策”的协调。
“竞争力政策”是指为提升一国企业、产业、行业和国家的竞争力而实行的各类倾斜性支持政策，体现在税收政策上就是运用各类优惠支持促进某一特定对象竞争力的提高，其本质是一种非中性税收行为；而“竞争政策”要求对所有市场主体一视同仁，各类政策运用的目的在于创造一个符合市场经济公平竞争要求的经济环境，体现在税收政策上，其本质就是中性税收政策。长期以来，我国比较注重对竞争力税收政策的运用，而经济全球化下，我国税收政策的运用有一个依照wto规则体系和国际惯例进行调整的过程，从一定意义上，可以认为是一个由“竞争力税收政策”向“竞争税收政策”逐步转变的过程，因为贸易自由化，促进公开、公平、公正的经济往来是wto的一般指导性原则。但是，经济全球化下我国税收政策这种趋势上的转变并不意味着我们应彻底放弃竞争力税收政策，即便是在wto规则体系中也有例外条款和保障发展中国家利益的优惠措施。从发展中国家与转型国家的现实出发，保留适当的竞争力税收政策有利于我国保障国家与经济安全，提升企业与行业竞争力。因为从本质上说，加入wto的根本目的是促进我国国际竞争力的提高，决定了税收政策的选择也必须是“竞争力政策”与“竞争政策”的结合。要依据国家产业政策和宏观调控意图，实施一定政策倾斜的竞争力税收政策，例如在wto规则允许的范围内，加大对农业、科技进步与发展以及国有经济发展的税收支持力度；为引导鼓励外资参与西部大开发，对投向西部地区的资金给予一定的政策优惠等。
四、经济全球化下流转税改革“中性化”与“非中性化”的协调
首先，增值税改革的目标是将增值税建设成为对所有产品和服务进行普遍调节的真正“中性化”税种。一是尽快实现增值税转型。我国现行“生产型”增值税，不能彻底解决重复征税问题，不利于鼓励投资和鼓励资本密集型、技术密集型的高新技术企业发展，商品所含税率的复杂性使得出口退税率难以科学确定，实践上造成税收负担的失衡，必须尽快转型。二是进一步扩大征收范围，做到增值税征收范围普及化。目前增值税只在生产领域中征收，没有推广到所有行业，征收范围偏窄，不能充分发挥增值税税基宽广、税率简化、税负公平、税收链条衔接紧密等积极作用，因此有必要借鉴大多数市场经济国家的经验，考虑将服务业纳入增值税征收范围，使增值税向第三产业延伸。三是增值税税率单一化，尽可能减少对经济运行的扭曲。四是增值税计税方法规范化，统一采用发票扣税法。
其次，消费税改革的目标是“非中性化”，应进一步强化其调控功能。现行消费税是配合增值税，为调节产品的盈利水平和调节产业结构而征收的，与国际上通行的做法相比，存在征税范围不尽合理，计征方法和征税环节不尽科学等弊端。应适当扩大消费税征收品目，将某些高档消费品和不利于环保的产品纳入征税范围，例如保龄球、一次性木筷、含磷洗衣粉等；将主要对消费品的征税逐步转向对消费行为的课税，如餐饮、娱乐业、高尔夫球场等。这样做的目的：一是抑制超前消费，实现消费结构的合理化，促使人们更理性地去消费——由一次性消费转向持续性消费，由纯消费转向发展性消费（如教育、住房、文化等）。二是促进人们的投资欲望，有利于社会财富的积累。三是增加财政收入，强化政府调控功能。
五、经济全球化下所得税改革的公平与效率的协调
所得税制度改革的关键是在公平与效率之间做出权衡。一是从税收公平原则出发应尽快合并内外资企业所得税，建立国际通行的法人所得税。目前我国存在着内、外两套所得税制，并且外资企业的所得税制中规定外国企业、外资企业除享有与中国企业同等待遇的税收优惠之外，还享有涉及内容十分广泛的税收优惠，形成了“超国民待遇”。同时，内外两套税制，造成了内外资企业、不同地区之间的人为矛盾，助长了不公平竞争。因此应尽快将两者合而为一，以实现公平税负，合理竞争。二是从税收效率原则出发，企业所得税应根据国内外经济变化情况加以合理调整。如在确定所得税税率时应考虑到我国企业由于历史和现实原因形成的企业负担过重的问题，在“两税”合并中予以考虑，以利于企业发展；面对经济全球化的严峻形势，要为国内企业创造一个比较优良的条件。税率过高，不利于企业参与国际竞争；加上国企的效益普遍较低，抗风险和竞争的能力普遍有限，因此与世界各国纷纷下调企业所得税税率相适应，应考虑下调我国的企业所得税税率，既适应国际税制改革的形势，也给面对经济全球化竞争的国内企业一个喘息的机会，有利于企业加强技术改造，扩大和发展生产。对税收优惠政策的执行，应取消原来的以体现公平为主的区域性优惠政策，实行以体现效率为主的行业性优惠政策，坚持以产业导向为主，鼓励优势产业、高科技产业、基础设施、农业和环境保护产业的发展等。
六、经济全球化下自由关税与保护关税的协调
经济全球化必然促进贸易自由化的发展，因此，进一步降低关税水平，实施自由关税已成为国际趋势。目前，发达国家的平均关税税率在3%左右，发展中国家约为10%左右。我国关税税率经过几次调整已降至12%左右，根据wto协议，在2005年关税平均税率将降为10%，这将大大促进我国对外贸易特别是进口贸易的发展，同时，这也将对民族产业的发展产生强烈的冲击。因此，在降低关税水平和减少非关税壁垒的情况下，仍要重视发挥关税应有的保护民族产业作用。即随着关税总体水平的降低，要依据有效保护理论和关税结构理论，利用wto规则关于允许保护国内幼稚产业的例外条款，并与国内经济结构的调整和产业政策的要求相结合，不断合理调整关税税率结构，形成“从原材料到中间产品到最终制成品”的关税保护结构；对“比较优势明显产品到比较优势不明显产品到缺乏比较优势产品”进行不同程度的保护，形成有层次、有区别的关税税率结构，使国内产业在激烈的国际竞争中健康发展，从而有利于更好地利用国内、国外两个资源，在国家的比较优势中，分享国际分工的利益。同时，应该注意关税保护仅仅是手段，而不是目的。我们的目的不是保护国内产业的垄断利润而使其避开国外企业的竞争，而是要通过保护达到提高国内产业的国际竞争力的目的。因此，在实施关税的政策性保护时，要充分把握好保护的力度，掌握好时机及政策的灵活性。随着国内产业国际竞争力的日益提高，应该逐渐降低关税税率水平。通过增加必要的进口，把进口与国内产业的调整和升级、技术引进结合起来，以促使国内产业的迅速成长。
七、经济全球化下国际税收合作与国际税收竞争的协调
税收竞争是在经济全球化条件下国际竞争在税收领域的表现。随着经济全球化的发展，跨国资本、技术、人才等在全球范围内的流动越来越广泛，为了吸引这些国际流动资源，促进本国经济的发展，各国政府采取了各种竞争手段，税收竞争就是其中之一。正常的税收竞争可以使国际流动资源在国家和地区间得到有效配置，促进全球经济的发展。但过度地追求优惠税收政策带来的短期效应，不仅会给国家财政收入及国内资源配置带来较大的冲击，而且可能导致恶性税收竞争，反而阻碍了国际资本的长期流入。因此，一国在坚持税收的基础上，应对本国税制与税收政策中易引起竞争效应的内容进行调整，特别是在区域经济中，更要注意在税制结构、税基、税率和税收优惠措施等方面避免税收趋利因素的扩大化，导致税收环境的恶化。另外，积极参与国际税收协定，加强国际间的协调与合作也是防止恶性税收竞争的有效举措。国与国之间税收协调与合作的最直接表现形式就是签署国际税收协定，税收协定是各国为遏制恶性税收竞争所付出的双边努力，在反恶性税收竞争中发挥着极为重要的作用。但是，经济全球化下提出的税收协调并非反对或禁止税收竞争，而是通过适当的税收调整与税收协定促进国家之间在税收竞争问题上的合作，保护适度的税收竞争，防止过度或恶性税收竞争及其负面效应，为经济全球化的进一步发展创造一个公平、合理的税收环境。
参考文献
（1）邓力平《wto下的中国税制：寻求中性与非中性结合的新形式》，《福建论坛》2001年第1期。
（2）贾 康《中国的入世与税制改革》，《浙江财税与会计》2001年第1期。
（3）尚可文《wto与中国税制改革》，《税务学习》2002年第2期。
[关键词] 跨国企业 国际税收 筹划策略
一、国际税收筹划产生的原因
1.内在原因
国际税收筹划产生的内在根源在于每个纳税义务人都有着减轻自身纳税义务，实现自身利益最大化的强烈愿望。在所得一定的情况下，纳税义务越轻，企业税后利润就越大。因此，跨国纳税人和国内纳税人一样都要根据自身情况进行税务筹划和财务安排。跨国纳税人作为独立经济主体，追求物质利益最大化是国际税收筹划产生的内在原因。
2.外在原因
国际税收筹划的产生和存在主要是由不同国家对税收管辖权、税收构成要素、经济源和税源等税收经济活动各方面所作的制度及法律上的不同规定造成的。国家间的税收差别是国际税收筹划产生的客观基础。跨国纳税人对国家间的税收差异和不同规定的发现和利用，不仅维护了他们的既得利益，而且为他们消除和减轻跨国纳税找到了强有力的制度及法律保证。
二、国际税收筹划的主要方法
1.合理选择投资地点
(1)充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资。在跨国经营中，投资者除了要考虑基础设施、原材料供应、金融环境、技术和劳动力供应等常规因素外，不同地区的税制差别也是重要的考虑因素。不同的国家和地区税收负担水平有很大的差别，且各国也都规定有各种税收优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率、亏损结转等。跨国投资企业如果能选择有较多税收优惠的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高其在国际市场上的竞争力。
(2)规避国际双重征税。国际双重征税是指两个或两个以上国家的税务当局，对同一纳税人的同一应税收入或所得进行重复征税。导致重复征税的根本原因是各国税收管辖权的重叠行使。为了避免国际双重征税，现今国家与国家之间普遍都签订了双边的全面性税收协定，根据协定，缔约国双方的居民和非居民均可以享受到许多关于境外缴纳税款扣除或抵免等税收优惠政策。因此跨国投资应尽量选择与母国(母公司所在国)签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。目前，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，而世界上，国与国之间签订的双边全面性税收条约已有1000多个。
(3)利用避税地进行税收筹划。避税地又称“避税港”，是指对收入和财产免税或按很低的税率征税的国家或地区。目前国际避税地大致可分为两类。①纯粹或标准的国际避税地。这种类型的避税地没有个人或公司所得税、财产税、遗产税和赠与税。如百幕大群岛、开曼群岛、巴哈马等。②普通或一般的国际避税地。这种类型的避税地一般只征收税率较低的所得税、财产税、遗产税和赠与税等税种。有些国家或地区还对来源于境外的所得免税，如瑞士、中国香港特区、巴拿马等。
2.选择有利的企业组织方式
跨国投资者在国外新办企业、扩充投资组建子公司或设立分支机构都会涉及企业组织方式的选择问题，不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别。(1)就分公司和子公司而言，子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司由于是作为企业的组成部分派往国外，不能享受税收优惠。另外，子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司与总公司由于是同一法人企业，经营过程中发生的亏损便可汇入总公司账上，减少了公司所得额。(2)就股份有限公司制和合伙制的选择而言，许多国家对公司和合伙企业实行不同的税收政策。因此，海外投资企业应在分析比较两种组织方式的税基、税率结构、税收优惠政策和投资地具体的税收政策等多种因素的前提下，选择综合税负较低的组织形式，来组建自己的海外企业。
3.利用关联企业交易中的转让定价
转让定价是指在国际税收事务中，有关联各方之间在交易往来中人为确定价格，而非独立各方在公平市场中按正常交易原则确定价格。转让定价的制定过程是一项十分机密和复杂的工作。跨国企业转让定价策略的具体做法大致有以下几种:(1)通过控制零部件、半成品等中间产品的交易价格来影响子公司成本。(2)通过控制对海外子公司固定资产的出售价格或使用期限来影响子公司的成本费用。(3)通过提供贷款和利息的高低来影响子公司的成本费用。(4)通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许使用费的高低，来影响子公司的成本和利润。(5)通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响海外公司的成本和利润。
4.避免构成常设机构
常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。目前，它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构，也就随之有可能避免在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国企业可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他辅营业活动而并非设立常设机构，来达到在非居住国免予纳税的优惠。
随着科技的发展，电子商务日益成为国际贸易的一种重要方式。电子商务的诸多特点，更为国际税收筹划提供了便利。跨国经营企业也应充分利用电子商务的特点来合法避税。
参考文献:
[1]朱洪仁:国际税收筹划.上海:上海时代大学生出版社，2000
