行政复议决定的执行是指行政机关或者在行政机关自身没有强制执行权时由行政机关申请人民法院,依法对不履行行政复议决定义务的人采取强制措施,迫使其履行义务的行为。行政复议决定的执行有以下特征:
(1)行政复议决定执行机关根据《行政复议法》第33条的规定为三个机关:①原作出具体行政行为的机关;②行政复议机关;③人民法院。复议决定维持原具体行政行为的,被执行的对象是行政相对人,一般由原行政机关执行,若原行政机关无强制执行权,可申请人民法院执行。复议机关若撤销了原具体行政行为,被执行的对象是原作出具体行政行为的行政机关,执行机关应为行政复议机关。若原行政复议机关无强制执行权,可申请人民法院执行。人民法院接受行政机关的申请,行使法定执行权,代没有执行能力的行政机关执行行政文书。
(2)行政复议决定执行的根据是行政复议决定书,复议决定书一经生效,就具有执行力。
(3)执行具有强制性,不得和解。执行权是国家授予行政机关和人民法院的职权,行政机关和人民法院对这种职权不能自行处分,只能依法履行。
裁决、调解、仲裁、复议的概念
裁决即行政裁决，通常是指行政机关基于法律授权，对行政相对人之间发生的、与行政管理活动密切相关的、特定的民事纠纷进行审理并作出裁决。《土地管理法实施条例》第25条第3款规定的征地争议裁决，就是一种行政裁决。
裁决的主要特点，一是裁决的主体是法律规定的特定的行政机关，如征地争议裁决的主体是批准征地的人民政府。二是裁决的对象主要是法律规定的特定的民事纠纷或行政争议，如征地争议裁决的对象是征地过程中发生的补偿安置争议。三是裁决具有裁判性和准司法性质。四是裁决在性质上是一种具体行政行为。
调解是指经过第三者的居间排解疏导、说服教育，促使发生纠纷的双方当事人依法自愿达成协议，解决纠纷的一种活动。
调解主要包括以下四种：一是人民调解。即民间调解，是人民调解委员会对民间纠纷的调解，属诉讼外调解。二是法院调解。即人民法院对受理的民事案件、经济纠纷案件和轻微刑事案件进行的调解，属诉讼内调解。其中婚姻案件的诉讼内调解是必经程序，其他民事案件则取决于当事人的自愿，调解不是必经程序。法院调解书与判决书具有同等效力。三是行政调解。又分两种：一是基层人民政府，即乡、镇人民政府对一般民间纠纷的调解，属诉讼外调解。二是行政机关依照法律规定对某些特定民事纠纷、经济纠纷或者劳动纠纷等进行的调解，也属诉讼外调解。如人民政府对征地补偿标准争议的调解，对矿山企业间矿区范围争议所进行的调解，都属于行政调解。四是仲裁调解。即仲裁机构对受理的仲裁案件进行的调解，属诉讼外调解。
仲裁是指当事人根据双方的协议或者有关规定，将纠纷提交约定或者规定的非司法性质的第三方，由其对争议事项所涉权利义务作出裁决，双方有义务执行裁决结果的一种法律制度或解决纠纷方式。
仲裁主要有以下特点：一是适用于平等主体的公民、法人和其他组织之间发生的合同纠纷和其他财产权益纠纷，下列纠纷不能仲裁：婚姻、收养、监护、扶养、继承纠纷；依法应当由行政机关处理的行政争议。二是当事人采用仲裁方式解决纠纷的前提是双方自愿，并达成仲裁协议。三是仲裁委员会应当由当事人协议选定，仲裁不实行级别管辖和地域管辖。四是仲裁实行一裁终局的制度。仲裁裁决具有执行力，当事人双方必须履行。
除一般意义上的仲裁外，《农村土地承包法》中规定的对于土地承包经营纠纷适用的仲裁属于仲裁的一种特殊形式。该法规定，当事人不愿协商、调解或者协商、调解不成的，可以向农村土地承包机构申请仲裁，也可以直接向人民法院。对于仲裁裁决不服的，可以向人民法院。可见，此种仲裁不同于《仲裁法》所规定的一般意义上的仲裁。本文下面所讲的裁决与仲裁的区别也是就一般意义上的仲裁而言的。
复议即行政复议，是指公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为侵犯其合法权益，依法向该行政机关的上一级行政机关或法律、法规规定的其他行政机关提出申请，由受理申请的行政机关对具体行政行为进行审查并作出处理决定的活动。
行政复议主要有以下特点：第一，它是国家行政机关按行政复议程序解决行政争议的一种活动。第二，它是行政相对人提起的对引起争议的具体行政行为进行审查的活动。第三，复议既审查行政行为的合法性，又审查行政行为的适当性，既审查具体行政行为，又审查行政机关作出的具体行政行为所依据的规章以下的抽象行政行为。四是除法律另有规定外，对行政复议决定不服的可以提起行政诉讼。
对于土地行政复议案件，除适用《行政复议法》外，还适用2001年国土资源部的《国土资源行政复议规定》。该部门规章对国土资源行政复议机关、复议范围、复议程序及相关复议文书都作出了详细规定。
裁决与调解的区别
行政调解虽然是由行政机关居间解决个人或者组织之间的民事争议，具有司法性质，但其最主要的特点是当事人双方自愿进行，而不是法律规定的强制程序，由此形成与行政裁决的三个主要区别。
一是程序的启动不同。行政裁决只要有一方当事人依法提出请求，行政机关就会启动程序，来裁决当事人之间的纠纷和争议，而无需另一方当事人同意；而行政调解必须是双方自愿。二是产生的效力不同。行政裁决作出以后，当事人对裁决不服，可以提起行政复议或者行政诉讼；而行政调解没有严格的约束力，当事人不服调解结果的，可以作为民事案件直接向法院提讼。三是适用的领域不同。行政调解既然出于自愿，行政机关一般无需法律明确授权即可组织、协调当事人达成解决纠纷的协议，也即意味着这种行政司法方式可以在许多领域得以适用；而行政裁决必须有法律上的明文规定作为依据。
当然，裁决的适用也不能排除调解。在裁决的过程中，为及时有效地解决争议，往往首先要对争议双方进行调解。
裁决与仲裁的区别
一是适用的法律不同。仲裁是仲裁委员会依据《仲裁法》和有关法律、法规来进行裁决的；行政裁决则是由行政机关依据法律和职权进行处理，如征地争议裁决是由省级以上人民政府依照《土地管理法实施条例》进行的。二是受理的依据不同。仲裁实行的是协议管辖，即仲裁委员会受理案件的依据是当事人之间达成的协议；行政裁决是国家行政机关依据其职能行使的强制管辖，对于征地补偿安置争议，裁决是其必经程序，由批准征地的人民政府管辖。三是行使的机构不同。仲裁裁决由仲裁委员会的仲裁庭作出；行政裁决则由行政机关作出。四是产生的效力不同。仲裁是对平等主体的公民、法人和其他组织之间发生的合同纠纷和财产权益纠纷作出裁决，我国《仲裁法》规定仲裁实行一裁终局，即仲裁委员会依法作出的裁决是终局的，当即发生法律效力，双方当事人必须无条件地履行；而行政裁决则是由行政机关依据其职责，以领导与被领导、管理与被管理者之间的隶属关系进行的裁决。依照现有法律法规规定，对行政裁决决定不服的，既可以申请行政复议或申请行政诉讼，也可以在申请行政复议之后再申请行政诉讼。
税务行政复议前置的定义为：
复议前置是指行政相对人对法律、法规规定的特定具体行政行为不服，在寻求法律救济途径时，应当先选择向行政复议机关申请行政复议，而不能直接向人民法院提起行政诉讼；如果经过行政复议之后行政相对人对复议决定仍有不同意见的，才可以向人民法院提起行政诉讼；税务复议前置的情形主要是对税务机关作出的征税行为不服的，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为；征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等，必须先经过行政复议程序后，仍有不同意见的，才可以向人民法院提起行政诉讼。
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[关键词]复议前置条件；回避制度；说明理由制度；复议决定公正性
2010年4月1日起正式施行的《税务行政复议规则》在税务行政复议范围、管辖、申请、受理、决定以及相关证据制度等方面作出的一些改进性规定使我国的税务行政复议制度的可操作性有了进一步的增强。但笔者认为，我国的税务行政复议制度仍然存在一些需要改进的地方。
一、税务行政复议的前置条件和复议前置
2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》(以下简称《规则》)第十四条以列举的方式规定了申请人可以申请复议的十一种具体行政行为并加了一项概括性规定。在第二十三条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”第三十四条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。”按照这些规定，申请人对税务机关的征税行为不服，必须先向税务复议机关申请行政复议，即复议为提起诉讼的前置程序(必经复议)。申请人对征税行为、税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款决定的行为申请行政复议的，需先缴纳税款或罚款或提供担保，此即复议的前置条件。
(一)应取消复议前置条件的规定
从立法学角度上分析，税收征管法中有关纳税人复议申请权的限制性条件的设置，是由于税收特别行政法的立法思路仍然未能完全冲出管理论模式阴影所造成的。管理论以管理者为本位，以管理为使命，视法为管理工作，往往无视行政相对方的权利，忽略对管理者的监督，过于强调行政效率和行政特权。它加深了行政领域“官本位”的特征，同现代社会的发展与进步以及民主与法治原则不相适应。
对纳税人申请复议设置一定的条件(如必须在规定的时间内、以特定的形式提出等)对防止纳税人滥用救济权和复议机关及时有效地解决税务行政争议有一定的积极作用，也是各国通行的做法，只是这种限制必须是合理的。
征税行为是税务机关最常进行的行为，也是纳税人与税务机关常发生争议的行为。而按照复议前置条件的规定，对税务机关的征税行为不服，申请人如果不能支付全部有争议的税款及滞纳金或无力提供税务机关认可的担保，那他不仅失去了寻求行政救济的机会，而且也失去了寻求司法救济的机会。这样的复议前置条件不仅大大提高了纳税人寻求救济的门槛，而且使得一些纳税人被迫放弃了自己的救济权(征税额越高就表现得越明显)。对于逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，申请人如果不缴纳罚款及加处罚款，他就不能申请行政复议，只能向法院提起诉讼①，这样的规定实际上就等于不想让行政相对人申请复议。
“复议不停止执行”是《行政复议法》的一项基本原则，根据这一原则，征税行为作出以后，不管相对人是否提起了复议申请，也不管该申请是否被复议机关受理，被申请人仍可以依据原征税决定在复议期间进行税款的征收，具备法定的条件还可以采取税收保全措施与税收强制执行措施。既然纳税人申请复议并不影响征税行为的执行，也不影响征税机关采取税收保全措施与税收强制执行措施，那么也就不会出现因纳税人申请复议而导致国家税款流失的问题，复议前置条件的规定显无必要。
税务行政复议前置条件的规定限制甚至剥夺了当事人寻求救济的权利，违背了“有权利必有救济”的法理，显然是不合理的，因此应当取消。
(二)复议前置程序应予保留
对于复议前置程序(必经复议)的规定，许多人认为这限制了纳税人的程序选择权，是不合理的，应将其改为选择复议。笔者认为，这样的认识有失偏颇，是对程序选择权的一种不当理解。固然，在一个法制的社会，寻求司法救济是公民的一项基本权利，司法救济的渠道是否畅通甚至被视为一个国家法制是否文明的重要标志。但同时我们必须看到，没有任何一个国家将诉讼作为解决争议的唯一途径，考虑到司法资源的有限性、诉讼程序的固有缺憾、某些纠纷自身的特殊性、纠纷解决成本等因素，现在许多国家都在探寻多样化的纠纷解决机制，以求更有效、更合理和低成本地解决争议。虽然某些强制性的程序规定(如劳动争议的强制仲裁、离婚诉讼的强制调解等)限制了当事人的自由选择权，但此类规定对纠纷解决的正面作用往往大于其可能产生的负面影响，更何况前述的程序规定并不影响后续程序的进行。正是考虑到因征税行为而引发的争议所具有的专业性、技术性较强特点，为了充分发挥税务机关的专业优势，使税务行政争议能简便快捷地得到解决，我国有了对因征税行为而引发的争议必须先申请行政复议的规定，这既给了税务机关自我纠错的机会，也有利于降低纠纷解决成本。尽管目前复议前置程序的这一作用还没有得到充分的发挥(这涉及到纳税人对复议制度的认可程度、税务行政复议运行状况等多种因素)，但随着我国税务行政复议制度的逐步完善，其优势必将逐渐显现出来。因此，笔者认为复议前置程序仍应保留。
二、税务行政复议的程序规则
行政复议程序可谓行政复议制度的核心，其具体设计及实际运作状况如何，决定着行政复议制度的命运。而人们之所以对行政复议制度有所信任或信心，部分地也是基于对行政复议程序的希望和信赖。我国的行政复议制度在设计时过于强调了复议的行政性，把效率放在了优先考虑的方面，忽略了程序的重要性，造成复议程序规则过于简单、可操作性差，使得复议制度无法为行政相对人提供真正有效的救济，从而使得行政复议这种对行政行为进行审查的机制失去了其存在的基础。我国的税务行政复议同样存在这些问题，虽然《规则》在复议程序方面有了一些改进，比如在证据制度方面对证据的种类、证据合法性、真实性的审查以及非法证据排除规则等诸多方面作了详细的规定，扩大和规范了行政复议机关的调查取证权，明确了复议机关的告知义务等，使得申请人的程序权利得到了更好的保障，为税务复议质量的提高提供了重要保障，但笔者认为还应当在税务行政复议中增加对回避制度、说明理由制度的规定。
(一)回避制度
回避制度是保证案件公正处理的一项重要制度。一方面，它可以避免与争议双方存在某种利害关系 的复议工作人员因其偏私性而作出不公正的复议决定；另一方面，它可以打消申请人对复议机关中立性的怀疑，提高申请人对复议决定正确性的信任度。因此，应将回避作为税务行政复议活动的一项重要的原则和制度予以规定，明确回避的原因、适用对象、方式、程序。
(二)说明理由制度
说明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正当程序的基本内容，作为行政程序法一个重要组成部分的行政复议法也应对说明理由制度予以规定。正当程序中的说明理由制度是指公权力机关在作出决定或裁决时，应向其他利害关系人说明法律依据和事实状态，及通过相关法律和事实状态进行推理或裁量而作出结论的过程，从而表明理由与最终决定的内在联系。说明理由要求决定或者裁决必须具有足够的、合乎规则的事实依据和有效的规则，是正当程序中重要的构成要素，违反说明理由义务有可能直接影响到决定或裁决的效力。规定复议机关在作出复议决定时应说明理由有着重要意义，从复议机关角度而言，说明理由要求其陈述作出决定的法律依据和事实理由，这意味着他必须慎重考虑决定所依据的法律依据和基本事实，找到支持其结论的合法合理的理由，而不能任意做出决定。从申请人的角度而言，说明理由促进了复议机关与申请人之间的交流，增强了申请人对复议决定的信服程度，可以促使申请人仔细考虑是否提起诉讼并进行更有针对性的准备，间接地起到了减轻法院诉讼压力的作用。对被申请人而言，说明理由能够使其更好地理解自己实施的行政行为是否符合合法、合理的要求，促进其执法水平的提高。因此，应当规定税务行政复议机关在作出复议决定时必须说明其认定事实所依赖的证据、证据取舍的理由和作出决定所适用的法律、法规、规章或规范性文件，同时明确复议机关未说明理由的法律后果及法律责任。
三、税务复议决定的公正性
(一)现行税务行政复议机构设置及其工作人员素质对复议决定公正性的影响
在我国，根据相关法律和《税务行政复议规则》的规定，各级行政复议机关负责法制工作的机构依法办理行政复议事项。从实际的情况来看，目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。《税务行政复议规则》同时规定，各级行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员组成。①作为复议机关的一个内设机构，复议机构在人事、财物等方面直接受复议机关控制，在办理复议案件过程中，难免受制于内部行政关系的先天性制约而导致偏私行为的发生，复议活动实际上无法独立进行。《税务行政复议规则》规定对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。由税务局的本级人民政府作复议机关虽然能从一定程度上打消申请人对复议机关中立性的怀疑，但复议机关必将面对如何解决税务行政争议中涉及到的专业性、技术性问题的挑战，这一问题的解决程度势必对人们对税务行政复议作用的评价产生很大影响。
在我国，目前从事税务行政复议工作的人员基本都是原来从事税务工作的人员，虽然他们对税务知识较为了解，但法律知识往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他们与所在机关其他机构的人员也没有太大不同，可以因所在单位的工作需要而进行调整，这既影响了专业化复议工作队伍的形成，也严重影响了复议人员的独立性。
争议裁决者的独立和应有的专业素质是裁决公正的基本保证，而以上两种现象的存在使得税务行政复议决定的公正性受到了严重威胁，复议在解决税务行政争议方面的作用自然大打折扣。
在个案中如何判定申请人是否与具体行政行为有利害关系，是确定行政复议申请能否受理的实质要件之一，也是最难以把握的。行政复议机构因诸多客观因素的限制，对申请人资格标准掌握较为严格。一般要求申请人必须与被复议的具体行政行为有法律上的直接利害关系，且要求是行政法上的利害关系，同时申请人要维护的必须是自己的合法权益。“直接”、“自有”与“合法”是申请人资格实体要件的三大关键词。从近几年的行政复议实践看，这一标准已经不能适应实际需要：首先，它与学术界要求拓宽申请人资格以扩大行政救济范围的理念不一致，与司法机关实际掌握的行政诉讼原告标准也不尽相同，导致行政复议机构在行政复议程序结束后的应诉过程中遭遇被动。其次，“直接”、“自有”和“合法”三大标准实际上限制了行政复议申请人的范围，使大量新型案件无法进入行政复议程序，公民、法人或其他组织的合法权益得不到救济和保护。再次，个案中申请人与具体行政行为之间利害关系的范围应该界定在什么位置，缺乏统一、相对具体、可操作的标准，造成各地各级行政复议机构立案标准不统一，同一类案件可能在A省能够得到救济和解决，在B省则可能被拒之门外，得不到救助。“同案不同判”的处理结果不符合行政复议法的立法本意、功能和所追求的价值目标。
二、行政复议申请人资格疑难情况的认定
近几年，随着行政相对人维权意识和行政复议知名度的不断提高，要求行政复议机关审查的具体行政行为越来越多，呈复杂化、多样化趋势。越来越多的行政复议机构发现判断申请人资格的难度不断加大，“直接”、“自有”和“合法”三大标准在实践中难以准确把握，笔者在行政复议工作实践中总结了关于行政复议申请人资格认定的几种典型疑难情况，在此以案例分析的形式加以探讨。
（一）间接利害关系人的资格认定案例1：A是某建筑公司的职工，在工作期间发生事故，被人力资源和社会保障部门认定为工伤。A在要求享受工伤保险待遇时得知，因单位没有按规定为包括A在内的部分职工缴纳工伤保险，A的工伤保险待遇将不能从工伤保险基金中支出，而只能由单位负责，由此A与单位之间产生了纠纷。A经法律咨询得知：依据相关规定，为工作人员缴纳工伤保险是其单位取得安全生产许可证的必备条件之一。A认为，单位未给自己缴纳工伤保险仍能取得安全生产许可证，是建设部门审查不严所致。若建设部门严格审查，就不会出现其与单位的工伤待遇纠纷。于是A向行政复议机关申请复议，要求撤销建设部门为该建筑公司颁发的安全生产许可证。①分析：A与颁发安全生产许可证的具体行政行为不存在直接利害关系，但存在某种间接利害关系，他能否作为申请人提起行政复议？我们认为，“有法律上利害关系”除了包括申请人与被申请人之间的行政法律关系以外，还应包括申请人与被申请人之间虽不存在行政法律关系，但他与被申请人的相对人（本案即指第三人A所在单位）之间存在民事法律关系，而且该民事法律关系受行政机关的具体行政行为约束。这意味着申请人与被申请人的相对人之间要么具有共同的利益，要么存在利益纠纷，而且他们的利益还因行政机关的具体行政行为而彼消此长。这种界定实际上由两个要件构成：一是申请人与行政相对人之间形成民事法律关系。申请人与被申请人的相对人都是民事法律关系的主体，双方互相享有权利和承担义务；二是申请人和相对人享有的权利或负担的义务受被申请人具体行政行为的影响而增加或减少［1］。再看本案，安全生产许可证是被申请人颁发给第三人的，第三人是与具体行政行为有直接利害关系的主体，是被申请人的行政相对人。A受雇于第三人，与第三人有民事上利益纠纷。本案判断A是否具有申请人资格的关键在于，A与第三人的民事纠纷是否因具体行政行为而此消彼长。根据原劳动部、建设部下发的《关于做好建筑施工企业农民工参加工伤保险有关工作的通知》，参加工伤保险是建筑施工企业取得安全生产许可证的必备条件之一。被申请人在审查第三人的安全许可证办理申请时，应当对第三人是否为全体职工缴纳工伤保险予以审查。如果被申请人当时能够发现并按规定要求第三人补办工伤保险手续，A就不会与第三人因工伤待遇给付问题形成民事纠纷。正是因为被申请人没有发现或发现未及时纠正第三人的错误行为，导致A面临医疗费用支付的困境。因此，A与被申请人为第三人某建筑公司颁发安全生产许可证的行为有法律上的间接利害关系，应当具备行政复议申请人资格。
（二）“非合法”权利人的资格认定案例2：B是某村村民，他向本村村民委员会租赁了一块土地建设房屋。几年后，政府将包括B建设房屋所在地在内的某地块征收为国有。B对该征地批复不服，向行政复议机关申请行政复议。行政复议机关认为，根据《土地管理法》第十一条第二款的规定，农民集体所有的土地依法用于非农业建设的，由县级人民政府登记造册，核发证书，确认建设用地使用权。B使用集体土地建设房屋，未经县级人民政府登记、确认，对被征土地不具有合法使用权，不具备申请人资格，继而决定不予受理。B不服，向法院提起行政诉讼，一审法院判决维持后B上诉。二审法院认为，尽管B的集体土地使用权未经法律认可，但其房屋因征地被拆迁，实际利益遭受损失，与征地批复存在直接利害关系，应当被认定为适格的申请人。行政复议机关履行判决，最终受理本案并作出行政复议决定。②分析：本案体现了司法机关与行政复议机关在原告或申请人资格认识上的差异。《行政诉讼法》第二条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权向人民法院提讼。这与《行政复议法》相同，都要求原告或申请人被侵犯的是“合法权益”。但有些法院认为，具体行政行为只要影响到当事人权益，无论是合法权益还是非合法权益，当事人均具备提起行政复议或行政诉讼的资格。本案中B的集体土地使用权虽未经有权机关确认，但B拥有土地上自建房屋的所有权。B提起行政复议的根本原因在于当地政府因其没有合法的集体土地使用权，没有对拆迁房屋的行为作出补偿。房屋拆迁是征收土地行为的必然结果，B的房屋所有权消灭后虽然依法不应获得补偿，但实际利益受损。从行政诉讼的角度审视，B具备原告资格。但此类复议前置的案件，B必须也只能首先提起行政复议。若行政复议机关不予受理，则造成申请人因为行政复议与行政诉讼规定不一致而无法通过任何法律程序解决矛盾的情况。笔者认为，行政复议与行政诉讼都是行政相对人维权的法律途径，将纠纷纳入法律程序，防止小矛盾演变成极端事件，利于维护社会稳定，减少因矛盾而产生的不安定因素。行政复议应当逐步向行政诉讼靠拢，不对申请人权益的合法性做过多强调，而以其与具体行政行为有无利害关系作为判断依据，这也与世界各国在解决行政争议方面对提起程序一方资格的拓展方向一致。
（三）“非自有”权利人的资格认定案例3：A省人民政府作出批复，决定将B县C村集体所有的40亩土地征收为国有，以满足高科技工业开发区扩大利用土地的迫切需要［3］。C村村民委员会及全体被征地农民均同意征收土地，但另有部分不具有被征土地承包权的村集体成员不服，认为村民委员会滥用权利，在没有召开村民大会或者村民代表大会的情况下，代表村民同意征收土地，遂向省政府提出行政复议，请求撤销该征地批复。③分析：通常情况下，申请人均是为自有利益申请行政复议。标题中“非自有”，指的是征收土地类行政复议案件中，承包土地不在被征收范围内的单个或部分村集体经济组织成员以自己名义或者村集体经济组织名义提出行政复议申请的情况。从村集体经济组织成员的角度看，他（们）维护的是包括自有利益在内的组织利益。但毕竟村集体的利益与个人利益不同，他（们）维护的不是通常意义上的自有利益。这是我国《土地管理法》将农民集体所有的土地确定为共有而产生的特有现象。依据现有法律规定，对征收土地的具体行政行为不服，有权提起行政复议的是被征土地的所有权人和承包权人，一般为村民委员会和被征承包土地的村民。对被征土地没有承包权的村民一直被认为没有申请行政复议的资格。但实践中常有村民委员会滥用权力，未经村民同意或骗取村民信任，擅自作出决定，侵害村集体或村民利益的情况。从切实保护农民权益的价值取向看，完全将此类村民排除在外不利于保护村集体经济组织，特别是承包权人以外村集体经济组织成员的合法权益。本案当事人若以本人名义提起行政复议，不能认定其具有申请人资格。因为这些村民不是被征地农户，即与征收土地的具体行政行为不存在利害关系，且他们只是村集体中的一部分人，虽然是共有权人，但因村集体土地的所有权是法定的共同共有，法律不允许也不可能单独划出他们的权利比例和份额，故不能被认定为具备申请行政复议的主体资格。事实上，无论是单个人还是部分人，在征地批复行为没有侵犯其土地承包权的前提下，以本人名义对征收土地的具体行政行为提起行政复议，均有一定公益性质，而我国现在没有关于公益行政诉讼或公益行政复议的规定。本案当事人不能以个人或部分村民的意见代替村集体经济组织的意见而申请行政复议。对集体土地的权利主张或放弃是事关集体经济组织重大事宜的决定，应当体现公正，保护最广大当事人利益，防止滥用权利、浪费行政资源。就本案而言，申请人不是被征地农户，应当参照《最高人民法院关于审理涉及农村集体土地行政案件若干问题的规定》第三条第一款的规定，当村民委员会或者农村集体经济组织对征地批复不申请复议时，过半数的村民可以以集体经济组织名义申请行政复议。
三、关于行政复议申请人资格认定的建议
2005年11月，某公司突然接到A海关通知,要求该公司去海关领取《补征税款告知书》。《告知书》称：根据《海关法》等有关法律、行政法规的规定，海关决定对原免税进口的胶印机补征税款人民币190余万元。某公司接到《告知书》后，在规定期限内办理了补税手续。尽管已经缴纳了税款，但某公司对此仍感到十分困惑和不解，为什么企业通过层层报批并经海关许可进口的免税设备正常使用近3年后，海关突然决定要补税？况且，190余万元对于企业来说是一笔巨大的支出。情急之下，某公司决定向人民法院提起行政诉讼，但不久便接到人民法院的不予受理裁定书，原因是根据《行政复议法》、《海关法》的有关规定，其所诉海关征税具体行政行为必须先经过行政复议审查，对复议决定不服的才可以向人民法院。无奈之下，某公司抱着试试看的心理向A海关的上一级海关递交了行政复议申请书，请求复议机关撤销A海关的征税决定。
复议机关于2005年12月受理了申请人某公司不服被申请人A海关征税行为所提出的复议申请。经过认真调查取证，复议机关查明了案件事实，申请人的技改项目符合国家有关减免税政策的规定，该项目项下进口的设备可以享受免税优惠待遇。同时，该公司进口的胶印机不属于不予免税类型的单纸张胶印机，因此申请人进口该设备可以享受免税待遇，被申请人对此作出征税决定属于认定事实不清。另外，申请人在征免税手续办理程序和进口货物申报等环节均向海关如实申报，没有违反规定，即使海关事后认为其进口的胶印机应当缴纳税款，也应适用《海关法》第六十二条之规定，在进口货物放行后1年内补征税款。而本案中涉案货物的放行日期为2003年3月，被申请人制发《税款专用缴款书》时已是2005年11月，超过了海关补税的法定期限。综上，复议机关于2006年1月26日作出复议决定，依法撤销了被申请人的征税决定，并责令其将已征税款返还给申请人。为此，某公司法定代表人专程到复议机关签收《行政复议决定书》，并对复议机关依法公正处理案件表示衷心的感谢：“没想到申请复议只用了这么短的时间，也没有收取企业任何费用，却为我们挽回了近200万元的经济损失。”
这是实践中发生的一起真实案例，类似的情形在海关行政复议工作中屡见不鲜。据统计，2000年以来，全国海关发生管理相对人不服海关各类具体行政行为申请行政复议的案件7184起，审结案件6870起，其中复议终止案件543起，实际作出复议决定案件（以下简称实际审结案件）6327起。在实际审结案件中，复议决定维持原具体行政行为的案件2184起，占实际审结案件总数的34.52%；复议决定撤销、变更原具体行政行为或责令被申请人重新作出具体行政行为的案件4143起，占实际审结案件总数的65.48%。海关通过行政复议纠正违法或不当的具体行政行为的力度之大，管理相对人通过申请行政复议维护自身合法权益的效率之高，有目共睹。
可能很多企业原来也和前文提到的公司一样，在与海关发生行政争议后立刻想到的是海关，大家一般总是把 “民告官”狭义地理解为把海关告上法院，其实向上一级海关申请行政复议也是“民告官”的一种表现形式，是公民、法人和其他组织向上级行政机关表达诉求、寻求权益保障的一条重要法定救济渠道。
近年来，随着民主法制建设的不断完善和海关各项业务改革的深入推进，管理相对人与海关发生的行政争议数量呈现增长趋势。为了妥善解决争议、化解矛盾、维护社会稳定，海关总署要求各级海关不断加强行政复议能力建设，力争把管理相对人对海关具体行政行为的争议化解在基层、化解在行政复议程序中。
畅通海关行政复议渠道
畅通行政复议渠道是海关行政复议制度充分发挥作用的前提和基础。通过报刊、广播、电视、互联网以及海关公告栏、宣传栏等各种媒介，海关加强对社会各界的宣传，使广大管理相对人了解行政复议制度的法律知识以及行政复议在解决行政争议、维护公民、法人和其他组织合法权益方面的主要优势，消除管理相对人对行政复议“官官相护”的疑虑，增强其对海关行政复议制度的信任。
根据法律规定的精神，海关进一步拓展了行政复议案件受理方式，为管理相对人提供了多种可供选择的申请复议途径，除依法受理申请人通过当面递交、邮寄、传真提出的书面申请和当面口头申请外，还探索建立接受管理相对人通过互联网以电子邮件方式递交复议申请的工作机制。
另外，海关总署还要求各级海关行政复议机构严格按照法律规定的受案范围，积极受理行政复议案件。凡是符合法定受理条件的复议申请，必须依法受理，绝不允许以任何理由和借口阻隔于复议渠道之外；对于不属于行政复议范围或者应当通过其他途径解决的争议事项，要认真进行解释，告知管理相对人解决问题的方式和途径，必要时要向有权处理机关反映情况，不能一推了之；对无正当理由不予受理管理相对人依法提出的复议申请或者不按照规定转送复议申请的，海关可以依据法律规定对有关责任人员给予行政处分；对采取胁迫或者其他不正当手段要求当事人撤回复议申请的，海关规定了有关人员应承担的相应责任。
合理配置复议机构和人员
海关总署党组明确要求在机构、人员、设备等方面要为各级海关行政复议职能的履行提供充分保障，为海关行政复议工作的健康发展和良性运转创造了有利条件。各级海关逐步建立健全了从事行政复议工作的专门机构和岗位，并选拔具有扎实法律功底、娴熟海关业务知识以及较强案件审查能力的人员充实到上述机构和岗位，组建起政治可靠、业务过硬、精通法律、清正廉洁的复议工作人员队伍。海关总署政法司是海关总署负责行政复议工作的机构，广东分署和41个直属海关的法制部门分别设置了负责行政复议工作的专门科室或专职岗位，所有的隶属海关也都设立了负责行政复议工作的专职岗位。
各级海关不断加强对行政复议工作人员的教育培训，提高其政治素质、业务素质、工作能力和办案水平，使其能适应海关行政复议工作政治性、政策性、专业性和实践性都较强的特点，妥善处理各种复杂利益关系，协调解决各种行政争议和社会矛盾。各级海关的行政复议工作人员能够将“以人为本、复议为民”的理念真正落实到工作中，贯彻到办案全过程，本着对海关事业和人民群众负责的态度，认真细致，务实高效，廉洁自律，秉公办案。
建立健全保障复议案件公正审理的制度和机制
行政争议得到公平、公正的处理不仅是管理相对人最关心的问题，同时也是海关行政复议机关追求的目标。《行政复议法》实施以来，海关总署高度重视行政复议的制度建设，逐步建立健全了复议合议、复议听证、复议调查、复议案卷查阅、复议答疑、复议廉政准则等制度，对提高海关行政复议综合能力起到了重要作用。合议制度通过明确主审人员与合议人员的分工，避免了独任审理可能产生的片面或武断；听证与调查制度作为书面审查方式的补充手段，为申请人提供了陈述、辩论的机会，切实保障了申请人的参与权和话语权，消除了申请人对行政复议“暗箱操作”的顾虑和怀疑；复议案卷查阅制度保障了管理相对人的知情权、监督权，使其全面了解海关作出具体行政行为的证据、依据及其他有关材料；复议答疑制度将法律宣讲和答疑解惑贯穿于行政复议全过程，澄清管理相对人认识上的误区，增进管理相对人对行政复议决定的理解和认同，促使其息诉罢争，避免出现没有实际意义的诉争。
各级海关认真贯彻落实海关行政复议的各项制度，办理行政复议案件的质量得到了较大提高，强化了海关行政复议制度的公信力和权威性，赢得管理相对人的理解、信任和尊重。
化解个案争议、维护复议申请人的合法权益固然是海关行政复议最直接的目的，但海关行政复议制度的价值却远不止于此。维护公民、法人和其他组织的合法权益既是海关行政复议的核心，也是海关依法行政的必然要求，从长远来看，实现这一目标有赖于法治海关的建设。海关行政复议立足于保障和监督海关按照权限和法定程序行使权力，促进海关及其工作人员不断树立合法行政、合理行政、程序正当、高效便民、诚实守信、权责统一的基本理念，提高依法行政的能力和水平，减少、消除侵害公民、法人和其他组织合法权益行为的发生，从根本上实现海关行政复议维护管理相对人合法权益的目标。
海关行政复议6特点
海关行政复议制度由来已久，最早可以追溯到1957年颁布的《中华人民共和国暂行海关法》。全国人大常委会于1999年4月通过了《中华人民共和国行政复议法》，将行政复议与行政诉讼并列为两大法定救济渠道，使公民、法人和其他组织获得了更多的权利救济途径。通俗地说，海关行政复议就是从解决行政争议入手，运用海关系统内部的层级监督机制，由上一级海关对引起争议的具体行政行为进行审查，对合法的具体行政行为予以维持，对违法或不当的行政行为予以撤销或变更，以此来保护公民、法人或者其他组织的合法权益，保障和监督海关依法行使职权。
海关行政复议的受案范围十分广泛
只要公民、法人和其他组织认为海关具体行政行为侵犯其合法权益的，都可以向上一级海关申请行政复议。所谓海关具体行政行为，是指海关及其工作人员依据《海关法》及有关法律、行政法规、行政规章和海关规范性文件的规定，在海关行政管理活动中行使行政职权，针对特定的公民、法人或者其他组织，就特定事项作出的能够直接引起权利义务法律关系的海关行政行为。按照《海关实施〈行政复议法〉办法》的规定，对于海关作出的征税、监管、行政处罚、行政强制措施、企业分类管理等具体行政行为不服的，管理相对人都可以申请行政复议，行政复议所解决的争议事项涵盖了海关执法的各个领域。
海关行政复议的审查内容全面
在行政复议过程中，海关行政复议机关不仅要审查引发争议的具体行政行为是否合法，还必须判定其是否适当。一是具体行政行为是否有事实根据，是否有充分的证据予以证明；二是具体行政行为是否正确适用了法律、行政法规、行政规章或规范性文件；三是具体行政行为是否履行了法定程序，是否保障了管理相对人的知情权、参与权和救济权；四是具体行政行为是否属于海关职权范围，海关是否；五是具体行政行为是否符合法律目的和公平、公正的原则，是否受到不相关因素的干扰。上述五个方面有一项不符合法律规定，复议机关即可撤销、变更或者确认该具体行政行为违法。
海关行政复议保护公民、法人和其他组织的财产权直接、彻底
一方面，管理相对人在申请行政复议时可以一并提出行政赔偿请求，行政复议机关对符合国家赔偿法规定应当给予赔偿的，在决定撤销、变更具体行政行为或者确认该行政行为违法的同时，应当要求作出原具体行政行为的海关给予赔偿。另一方面，即使管理相对人没有附带提出赔偿请求，海关复议机关对经审查认定属于违法或者不当的罚款、没收财物、征收税款、收取费用以及扣留、封存财产的具体行政行为，在作出行政复议决定的同时，也应当责令被申请人返还财产、解除对财产的扣留、封存等措施，或者赔偿相应价款。前述案例中，复议机关撤销原征税决定并责令A海关退还已征税款正是保护管理相对人财产权的具体体现。实践中海关行政复议机关还通过变更罚款数额、撤销违法收取保证金行为、确认扣留违法等方式纠正违法或不当的海关具体行政行为，使公民、法人和其他组织的合法权益得到切实保障。
海关行政复议可以对规范性文件进行审查
管理相对人不服海关具体行政行为的，除了可以就此申请行政复议外，还可以针对该具体行政行为所依据的有关规范性文件向海关复议机关提出合法性审查申请。海关在行使行政职权的过程中，不仅要以法律、行政法规、行政规章作为执法依据，为了实现行政效率还必须执行大量的规范性文件。如果规范性文件本身违反了上位法的规定，那么据此作出的具体行政行为也谈不上“合法、合理”了。行政复议制度赋予管理相对人有对具体行政行为所依据的规范性文件申请复议审查的权利，不仅扩大了行政复议的审查范围，也增强了复议机关保障管理相对人合法权益的力度。
海关行政复议效率高、不收费
申请行政复议的方式简便，既可以递交行政复议申请书，也可以口头申请，由复议机关当场记录申请人的诉求。按照法律规定，海关行政复议机关应当自受理申请之日起60日内作出行政复议决定。案情复杂，不能在上述规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人，且延长的期限最多不超过30日。如果没有法定中止情形，海关行政复议机关在受理复议申请后90日内必须对引发争议的具体行政行为进行审查并作出是否合法、适当的认定，与行政诉讼相比，审查期限大为缩短。另外，法律还规定了行政复议机关办理复议案件，不得向管理相对人收取任何费用，使行政争议得到迅速、经济的解决，为管理相对人节省了开支。
（中经评论·北京）我国的税务行政复议制度在保护税务管理相对人的合法权益、促使税务机关依法行政、减少税务行政诉讼、严肃税收法纪、增强公民纳税意识等方面发挥了积极作用，但也存在一些问题，亟待解决。
一、我国现行税务行政复议制度的主要问题
（一）申请审查抽象行政行为操作困难
第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。
（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院起诉.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。
（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提起诉讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院起诉。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。
2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件发布政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提起诉愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。
（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。
法的作用
法与其他社会现象之间的关系：法与经济
法与政治、政策
民主与法制
法的制定：法律的立、改、废
立法的指导思想和基本原则
立法程序
法的渊源与分类
法律体系
法的实施：法的实施、执行与适用
法律效力
法律适用的要求、原则
法律关系
法律责任与制裁
法律监督
宪法：宪法基本理论：宪法的概念、特征、本质、作用
宪法监督
新中国宪法的沿革
国家性质：国体
人民民主
多党合作与政治协商
统一战线和中国人民政治协商会议
经济制度：所有制
分配制度
经济体制
国家形式：政权组织形式（政体）
国家结构形式
国旗、国徽、国歌和首都
公民的基本权利和义务：概述
我国公民的基本权利
我国公民的基本义务
行使权利的基本原则
国家机构：全国人民代表大会及其常委会
中华人民共和国主席
国务院
中央军事委员会
地方各级人民代表大会和地方各级人民政府
民族区域自治与民族自治机关
“一国两制”与特别行政区
人民法院与人民检察院
《法律》知识体系（二）
行政法：行政法概述：行政法概念、渊源及特点
行政法关系
行政法的基本原则
行政法的作用
行政法律关系主体：行政主体
行政相对方
行政行为概述：行政行为的概念与特征
行政行为的内容与效力
行政行为的分类
行政行为的成立与合法要件
行政行为的无效、撤销与废止
抽象行政行为：什么是抽象行政行为
行政立法行为
具体行政行为：行政征收
行政许可
行政确认
行政监督
行政处罚
行政强制
行政给付
行政奖励
行政裁决
行政合同与行政指导：行政合同
行政指导
行政程序：行政程序的概念及特征
行政程序的基本原则
行政程序的主要制度
行政违法与行政责任：行政违法
行政责任
行政赔偿：行政赔偿概述
行政赔偿的范围
行政赔偿请求人和赔偿义务机关
行政赔偿程序
赔偿方式和计算标准
行政复议：行政复议的概述及其特征
行政复议的基本原则
行政复议范围
行政复议的管辖
行政复议参加人
行政复议的程序
行政诉讼：行政诉讼概述
行政诉讼的基本原则
行政诉讼的受案范围
行政诉讼的管辖
行政诉讼参加人
第一审程序
第二审程序
审判监督程序
行政诉讼的判决、裁定、决定
刑法：刑法的性质、任务、基本原则和适用范围
犯罪的本质和概念：犯罪的本质
犯罪的概念和特征
犯罪构成：犯罪的客体
犯罪的客观方面
犯罪的主体
犯罪的主观方面
正当防卫和紧急避险
犯罪的预备、未遂和中止
共同犯罪
单位犯罪
刑罚的概念和目的
刑罚的种类：主刑
附加刑
刑罚的具体运用：量刑
累犯
自首和立功
叛罪并罚
缓刑
减刑
假释
时效
犯罪的种类和国家机关工作人员的犯罪：犯罪的种类
贪污贿赂罪
渎职罪
民法：民法的概念和基本原则
民事法律关系的主体：公民
法人
民事法律行为和：民事法律行为的概念和特征
民事法律行为的成立要件和分类
物权与所有权：物权
财产所有权
债权：债的概念与特征
债的产生的根据
债的分类
合同
债的履行
债的终止
知识产权：什么是知识产权
著作权
专利权
商标权
人身权：人身权的概念和分类
人身权的保护方法
财产继承权：财产继承权的含义
继承制度的基本原则
法定继承
遗产的分配原则
民事责任：民事责任的概念与特征
一般民事责任的构成要件
民事责任的归责原则
民事责任方式
诉讼时效：诉讼时效的概念
（一）申请审查抽象行政行为操作困难
第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。
（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。
