一、审计证据的概念、种类、收集方式及质量要求
《审计机关审计证据准则》和新颁发的《审计机关审计项目质量控制颁发（试行）》，两者对于审计证据的规定基本一致，但后者由于新，结合实际情况，对于审计证据作了更为科学、实际的表述。如：审计人员可以（《审计机关审计证据准则》为“应当”，但审计实践中一般只能取到复印件）收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等；不能或者不宜取得原始资料、有关文件和实物的，也可以采取文字记录、摘录、复印、拍照、转储、下载（新增）等方式取得审计证据。上述审计法规以及规章，基本规定了审计证据的概念、种类、收集方式和质量要求。
（一）审计证据的概念及种类
审计证据是指“审计机关和审计人员获取的用以说明审计事项真相，形成审计结论基础的证明材料。”它包括书面证据、实物证据、视听或者电子数据资料、口头证据、鉴定结论和勘验笔录、其他证据等6种。审计人员收集的审计证据，必须具备客观性、相关性、充分性和合法性。
（二）审计证据的收集方式及质量要求
审计证据由审计人员通过检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法收集。
其具体要求是：（1）审计人员在收集实物证据时，应当注明实物的所有权人、数量、存放地点、存放方式和实物证据提供者等情况。（2）审计人员在收集视听资料或者电子数据资料时，应当注明制作方法、制作时间、制作人和电子数据资料的运行环境、系统以及存放地点、存放方式等情况。必要时，电子数据资料能够转换成书面材料的，可以将其转换成书面材料。（3）审计人员在收集鉴定结论和勘验笔录时，应当注明鉴定或者勘验的事项、向鉴定人或者勘验人提交的相关材料、鉴定人或者勘验人资格等。（4）审计人员收集的有关违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他重要事项的审计证据，应当由有关单位、人员签名或者盖章；审计人员对证据提供者拒绝签名或者盖章的审计证据，应当注明拒绝签名或者盖章的原因和日期。拒绝签名或者盖章不影响事实存在的，该审计证据仍然有效。（5）被审计单位或者有关人员有异议的审计证据，应当进行核实，对确有错误和偏差的，应当重新取证。（6）审计人员应当对取得的审计证据进行分析、判断和归纳。按照审计事项分类，按照审计证据与审计事项相关程度排序；对审计证据进行比较判断，决定取舍，剔除与审计事项无关、无效、重复、冗余的证据；对审计证据进行汇总和分析，确定审计事项的审计证据是否足以支持审计结论。（7）审计人员经过批准可以对审计证据采取先行登记保存和暂时封存账册资料等取证手段。
二、法律证据的概念、种类、收集方式和质量要求
《刑事诉讼法》规定：证明案件真实情况的一切事实，都是证据。具体证据有物证、书证，证人证言，被害人陈述，犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解，鉴定结论，勘验、检查笔录，视听资料等七种，并规定“以上证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据”。其中：（1）证人证言必须在法庭上经过公诉人、被害人和被告人、辩护人双方讯问、质证，听取各方证人的证言并且经过查实以后，才能作为定案的根据。无民事行为能力的人，不能作证人；侦查人员询问证人，可以到证人的所在单位或者住处进行，但是必须出示人民检察院或者公安机关的证明文件。在必要的时候，也可以通知证人到人民检察院或者公安机关提供证言。询问证人应当个别进行。（2）讯问犯罪嫌疑人的时候，侦查人员不得少于二人。讯问笔录应当交犯罪嫌疑人核对，犯罪嫌疑人承认笔录没有错误后，应当签名或者盖章。侦查人员也应当在笔录上签名。《刑事诉讼法》同时规定，侦查人员可以采取询问、传唤、拘传、搜查、扣押、逮捕等强制或非强制措施措施合法收集证据。对于伪造证据、隐匿证据或者毁灭证据的，有权追究其法律责任。
最高人民法院的司法解释对上述“证据”进一步做出了具体规定：（1）收集、调取的书证应当是原件。只有在取得原件确有困难时，才可以是副本或者复制件。（2）收集、调取的物证应当是原物。只有在原物不便搬运、不易保存或者依法应当返还被害人时，才可以拍摄足以反映原物外形或者内容的照片、录像。（3）书证的副本、复制件，物证的照片、录像，只有经与原件、原物核实无误或者经鉴定证明真实的，才具有与原件、原物同等的证明力。（4）制作书证的副本、复制件，拍摄物证的照片、录像以及对有关证据录音时，制作人不得少于二人。提供证据的副本、复制件及照片、音像制品应当附有关于制作过程的文字说明及原件、原物存放何处的说明，并由制作人签名或者盖章。（5）向有关单位收集、调取的书面证据材料，必须由提供人署名，并加盖单位印章；向个人收集、调取的书面证据材料，必须由本人确认无误后签名或者盖章。
三、法律证据与审计证据的异同
法律证据和审计证据都为证明所查事实真相而存在，都具有客观性、相关性和合法性的特点，都是各自所属社会活动的核心。在种类上除法律特定种类外，大体也相同。而且新的《审计项目质量控制办法（试行）》在审计证据质量控制方面，也基本体现了与法律证据接轨的意图。但由于审计和司法两种不同活动的社会属性以及手段的差别，两者除了在主体、效力等方面的差异外，其可比的一般属性的差别也是显而易见的：
（一）法律证据为定罪量刑服务，证据直指犯罪行为的四个构成要件，且有强有力的强制措施作保障，因而通常以最直接、最有力的证明材料作为证据。即便采用账务证据，也要账务证据之间的相互印证，并收集与之有关的其它证据，以便组成一个完整的证据体系。而审计证据多为间接证据，在证明案件事实上，除个别情况外，很少有既单一又直接，能全面地证明案件特定事实的账务证据，绝大多数单一账务证据存在证明不全的情况，很难满足证明犯罪行为的四个构成要件，特别是涉嫌犯罪行为人的主观方面的证据难以取到。如审计法等法律并未对被审计单位的人员以及外单位拒绝审计、调查或提供虚假证明等行为做出给予相应惩处的规定，这就使审计证据难以达到充分、直接的要求，而向侦查人员做伪证却要受到法律的严惩。
（二）取证标准不同。法律证据一般证明标准高、取证手段严密，如法律证据不仅要满足法律上的“事实清楚、证据确实、充分”，形成一个没有任何疑点的闭合的证据锁链，而且基本上都需要原物、原件，即便复印件也要与原件相符且来源合法，证人要有证明资格且与当事人无厉害关系等等。而审计证据多为证明“违法违规事实”存在，尽管在这方面也提出了原则性要求，但实际中往往达不到，也没有手段达到和形成一个没有任何疑点的闭合的证据锁链。目前存在的问题是，或者审计证据准则自免其职，如准则规定：拒绝签名或者盖章不影响事实存在的，该审计证据仍然有效，但却于法无据；或者即便审计准则提出了要求，实际也做得很不到位。比如，审计证据多为复印件，审计人员往往只是简单复印签章，未注明“审计证据材料复印件与原件核对一致，证据材料原件的存放地点，审计人员认为必要时，被审计单位有义务提供证据材料原件的承诺。”以及保存上述原件的单位的有关人员，在上述复印件空白处加注“本件根据原件复印，原件已收回”字样，并加盖单位公章，使审计证据难以达到法律证据的要求。
（三）取证方法不同。法律证据不适用“重要性原则”，同时一般也不适宜采取抽样审查，而需实施详细验证，以对某一经济行为或事项的“是”与“非”予以明确界定，或对经济交易的具体数量进行核实，不仅要查实违法行为的性质，还要查明违法金额及社会危害程度，做到确凿和精确，而审计则可以通过重要性判断，采取抽样审计等方法取得审计证据。
由此可见，审计证据尚不具有法律证据所要求的直接的、没有任何疑点的闭合的证据链，有些还不能被司法机关作为有效证据直接采信。但是，审计证据也有其自身固有的特点和优势，特别在当前挪用、贪污、受贿等经济犯罪不减，违规决策造成严重损失浪费、集体私分国有资产等重大经济犯罪时有发生的时候，审计证据对审计机关促进惩治腐败、推进廉政建设发挥着不可估量的积极作用。这是因为经济犯罪与其它刑事犯罪在客观表象上不同，主要在于经济犯罪大多没有犯罪现场和公开的、可见的犯罪结果。实践证明，利用职务之便等重大经济犯罪，绝大多数的犯罪行为人是在运用手中掌握的权力或者利用所掌握的经济业务知识和财务知识的前提下进行的犯罪，犯罪行为人大多有一定的文化素养和处世经验，作案前有一定的思想准备，作案后又往往找寻各种借口予以掩盖，因而形成了经济犯罪所特有的隐蔽性和诡秘性。但是，不管他们利用什么借口，采取怎样的手段，其犯罪痕迹仍会留存于记录经济活动的会计凭证、账簿以及其它会计资料中。审计机关正具有这样采集以账务证据为主体的审计证据的优势，易于发现揭露经济犯罪的案件线索。
因而，只要审计机关充分发挥优势，有效履行职能，在切实从严控制审计证据质量等方面下大气力，并逐步在审计手段范围内使审计证据与法律证据衔接，使经济犯罪案件线索移送司法机关后，直接作为有效证据被司法机关所采信，就能不用进行过多的专业性较强的司法会计侦查，从而提高移送处理涉嫌犯罪案件质量，加快办案节奏，避免浪费资源，加大对经济犯罪的惩处力度，以促进惩治腐败，推进廉政建设。
参考资料：
[1]《审计机关审计证据准则》。
[2]《审计机关审计项目质量控制颁发（试行）》。
[关键词]审计证据数量；重要性，审计风险，抽样风险，预计总体误差
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。独立审计准则规定，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。在审计理论与实务中，诸多方面影响着审计证据的充分性，也影响着审计证据的数量。本文利用图表形式，对审计证据的影响因素进行了直观分析，旨在提高对审计证据数量影响因素的感性认识。
一、重要性对审计证据数量的影响
如果一项错报单独或连同其他错报影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的，即影响报表使用者作出判断和决策的错报程度就是重要性水平。根据独立审计准则，注册会计师应当对各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估，以有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围，收集审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。由此可见，重要性水平影响收集审计证据的范围，从而影响审计证据的数量。
各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平也称为“可容忍错报”。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。重要性水平与审计证据之间的关系可以转化成可容忍错报与审计证据之间的关系。
在抽样审计中，可容忍错报与样本量即审计证据数量之间成反向变动关系:可容忍错报越大，样本量越小；可容忍错报越小，样本量越大。而样本量越小，审计证据越少；样本量越大，审计证据越多。因此，可得出推论:在计划审计阶段，重要性水平越高，审计证据越少；重要性水平越低，审计证据越多。这里所指的重要性水平是指重要性的数量特征，即20000元的重要性水平比10000元的错报重要性水平高。而为合理保证存货账户的错报或漏报不超过10000元所需收集的审计证据，比为了合理保证该账户错报或漏报不超过20000元所需收集的审计证据要多。
二、审计风险对审计证据的影响
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。根据独立审计准则，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，审计风险模型可以表述为:
审计风险=重大错报风险×检查风险
该式表明，在可接受的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系:评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，计划的、可接受的检查风险越高。当可接受的审计风险水平一定时，三者之间的关系可以表示为:
检查风险=审计风险/重大错报风险
也就是说，注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平，从而设计审计程序，收集审计证据。
这一关系式从表面看，解释的是审计风险与检查风险之间的关系，其实质却是审计风险与审计证据之间的关系:在既定的、可接受的审计风险前提下，重大错报风险越大，可接受的检查风险越小，会计报表中的重大错报未被审计师发现的可能性越低，审计范围越大，需要的审计证据越多；重大错报风险越小，可接受的检查风险越大，会计报表中错报未被审计师发现的可能性越高，审计范围越小，需要的审计证据越少。也就是说，审计风险与审计证据数量之间成同向变动关系:审计风险越高，所需证据的数量越多；审计风险越低，所需证据的数量越少。
三、审计风险、重要性对审计证据的动态影响
(一)三者问的关系
根据独立审计准则，重要性水平与审计风险之间成反向变动关系，由上述分析已知，重要性水平与审计证据数量之间成反向变动关系，审计风险与审计证据之间呈现同向变动关系。
(二)评价审计结果时，重要性和审计风险对审计证据的影响
随着审计过程的推进，注册会计师应当评价对重要性的判断是否仍然合理，从而确定是否面临过高的审计
风险，审计证据的数量是否满足了充分性要求。
在确定审计程序后，如果注册会计师确定接受的重要性水平接近计划阶段重要性水平，则意味着初始重要性水平确定适当，审计风险控制适当，审计证据数量适当。
如果注册会计师决定接受更高的重要性水平，则意味着注册会计师对于初始重要性水平的估计过于保守，注册会计师执行了过多的审计程序，收集了超过充分性最低数量要求的审计证据，虽不影响审计效果，但影响了审计效率。
如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，例如初步评估的重要性水平为20000元，而再次评估的重要性水平为10000元，则意味着随着注册会计师对被审单位了解的深入，对被审单位的会计报表各个层次的重要性水平做出了重新估计。此时注册会计师认为，10000元的错报就会影响会计报表使用者的决策，而原来按照重要性水平为20000元所设计的审计程序没有收集10000元~20000元之间的错报。此时较低的重要性水平使得重大锚报风险水平提高，注册会计师实际面临的审计风险水平超过了可接受的审计风险水平，这就使得注册会计师发表不恰当审计意见的可能性增加。此时，根据初步评估的重大错报风险设计的审计程序将不再适用。注册会计师应当选用下列方法收集更多的审计证据，从而将审计风险降至可接受的低水平:
1如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平。
2通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。
四、抽样风险与非抽样风险对审计证据数量的影响
抽样风险是指注册会计师根据样本得出结论和对总体项目实施同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性，也就是样本不能够代表总体特征的可能性。例如抽样风险为10%，则意味着即使注册会计师遵循了独立审计准则对样本进行审计，其结论也不代表总体特征的可能性为10%。
非抽样风险是指由于某些同样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。例如注册会计师选择的总体不适合审计目标，未能适当定义误差或错报，选择了不适于实现特定目标的审计程序，未能适当评价审计发现的情况等等原因所导致的未能发现重大错报或控制失败。注册会计师可以通过采用适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核以及实务的改进，将非抽样风险降至可接受的低水平。
抽样风险与非抽样风险共同构成审计风险，即:抽样风险+非抽样风险=审计风险
注册会计师若想要求样本代表总体特征的可能性越大，即抽样风险越小，则样本规模必然越大；样本规模越小，代表总体的可能性越小。即抽样风险越大。也就是说，抽样风险和审计证据数量之间呈现的是反向变动关系。
审计风险由抽样风险和非抽样风险共同构成。非抽样风险不受审计方式的影响，不随样本规模而发生变化，无论注册会计师采用抽样审计还是非抽样审计，非抽样风险都客观存在。而抽样风险随着样本规模的增加而逐步减小。在非抽样风险一定的前提下，注册会计师愿意接受的抽样风险越低，可接受的审计风险要求越低，样本规模通常越大，审计证据数量越多；而注册会计师愿意接受的抽样风险越高，可接受的审计风险要求越高，样本规模越小，审计证据数量越少。当样本规模等于总体时，即在N点处，也即详细审计时，抽样风险为零，审计风险全部由非抽样风险所构成。
五、预计总体误差对审计证据的影响
抽样审计中，预计总体误差即注册会计师预期在审计过程中发现的误差。其他条件既定的前提下，预计总体误差越大，可容忍误差也应当越大；预计总体误差越小，可容忍误差也应当越小。在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模越大。也就是说，此时预计总体误差与审计证据数量之间成同向变动
六、总体变异性对审计证据数量的影响
总体变异性是指总体的某一特征(如金额)在各项目之间的差异程度。控制测试中，注册会计师在确定样本规模时一般不考虑总体变异性。在细节测试时，注册会计师确定样本规模时要考虑特征的变异性。总体的变异性越低，通常样本规模越小；具有高度变异性的总体，样本规模越大。也就是说，在细节测试中，总体的变异性与审计证据数量成同向变动关系:总体各项目之间差异越显著，样本规模就越大；反之，越小。
审计风险是指被审计单位财务报表存在重大错报而审计人员出具不恰当审计意见和结论的可能性。由于审计风险取决于重大错报风险和检查风险两个要素，所以审计风险模型就由这两个要素构成，表示为：AR=RMM×DR,其中，AR是审计风险；RMM是重大错报风险；DR是检查风险。
2审计风险模型构成要素分析
2.1审计风险构成要素的关系
审计风险构成要素包括重大错报风险和检查风险，其中重大错报风险是指被审计单位的财务报表在审计前存在重大错报的可能性，这是被审计单位所承担的风险；检查风险是指某一认定存在重大错报，但审计人员未能发现这种错报的可能性，这是审计人员所承担的风险。在既定的审计风险水平下，认定层次的重大错报风险与可接受的检查风险成反向变动关系。即评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。即当公式表达为：AR=RMM×DR的总值一定时,其中，RMM（重大错报风险）越高，DR（可接受的检查风险）越低。
2.2为什么会是这样的反向变动关系
首先，从两个构成要素的定义来看，在审计前被审计单位存在重大错报的可能性越大，就说明被审计单位错报得越严重，即重大错报风险越高，所以对审计人员测试的要求就越高，即要充分发现被审计单位的各种重大错报，以使自身承担的风险，即可接受的检查风险尽量降低。所以二者存在反向变动关系。反之，如果重大错报风险越低，就意味着被审计单位存在重大错报的可能性不大，或错报得不是很严重，那么就不会对审计人员的测试提出过高要求，或是可以适当忽略一些非重大的错报，那么审计人员自身所承担的风险即可接受的检查风险就可以适当提高。所以二者仍存在反向变动关系。其次，从审计风险模型要素与相关概念的关系来看
2.2.1重大错报风险与审计重要性是反向变动关系
一方面，重大错报发生的可能性越大，错报造成的影响就越大，因为是重大错报，已经以重要性水平高为前提，所以有些人不免认为重大错报风险与审计重要性是同向的；但是另一方面，正因为发生的是重大错报，审计人员认为被审计单位的问题严重，所以本着谨慎性原则，审计人员要把审计重要性水平设定为低值，这样的话才能扩大审计测试的范围，更多地查找问题，以使更多的错报都被测试出来。按照前面对审计重要性与审计风险的关系分析，表面上是使审计风险加大了。但实际上潜在的更多的审计风险则会被避免。所以我们更加认定的是后者，即重大错报风险与审计重要性是反向变动关系。
2.2.2重大错报风险与审计证据是同向变动关系
重大错报风险与审计证据的关系可以借助审计重要性和审计证据的关系，如前所述，审计重要性与审计证据之间是反向变动关系，因为重要性水平设定为低值时就要加大审计测试的范围和程度，所以就需要通过更多的审计程序获取更多的审计证据支持。而审计重要性与重大错报风险我们认定也是反向变动关系，从而推导出重大错报风险与审计证据是同向变动关系，即重大错报风险越大，就需要更多的审计证据支持。综上可以结合审计风险与审计重要性及与审计证据的关系可以推断出审计风险与重大错报风险是同向变动的。
2.2.3检查风险与审计重要性是同向变动关系
关于检查风险与审计重要性的关系，可以通过审计风险与审计重要性的关系进行探讨。因为审计重要性与审计风险是反向变动关系，即审计重要性水平设定为低值时，就会加大审计人员测试的范围和难度，所以审计人员出具不恰当审计意见的可能性就越大，进而承担的审计风险也大。但是不能以此就判定检查风险与审计重要性也是反向变动的。因为在审计模型里，检查风险是指可接受的检查风险，而不是表面呈现的检查风险。那就意味着审计重要性水平设为低值时，就要求审计人员进行更全面详细的检查，以使其能充分发现被审计单位的重大错报。所以在此前提下，容许审计人员疏漏的情况是很少的，那么可接受的检查风险也应该是低值，即检查风险与审计重要性是同向变动关系。
2.2.4检查风险与审计证据是反向变动关系
因为一方面，审计重要性与审计证据之间是反向变动的关系，即审计重要性水平设置为低值时，就会扩大审计范围，也就需要更多的收集审计证据；另一方面，检查风险与审计重要性是同向变动关系，重要性水平越低，可接受的检查风险也应该是低值。所以可以推导出检查风险与审计证据是反向变动关系，也就是当可接受的检查风险较低时，就需要更全面深入地测试出被审计单位的错报漏报，也就需要更多地收集审计证据予以支持。综上可以结合审计风险与审计重要性及与审计证据的关系，可以推断出审计风险与可接受的检查风险是反向变动关系。
2.2.5分要素认定审计风险与审计重要性的关系
通过以上对审计风险构成要素的分析，可以判定审计风险中的重大错报风险与审计重要性是反向变动的关系，而其中的检查风险与审计重要性是同向变动关系，所以通过审计风险模型的构成：审计风险=重大错报风险×检查风险，可以判断乘积关系得出的审计风险与审计重要性是反向变动关系。这也是与前面对两个概念的关系表述一致的。
2.2.6分要素认定审计风险与审计证据的关系
关键词：审计证据；审计风险
一、审计证据的可靠性、合适性和充分性
第一，审计证据的可靠性。审计可靠性受到审计证据来源和性质的直接影响。存货监盘、函证和重新计算获得的审计证据是最可靠的；在内部控制良好状态下获得的内部文档、分析程序和观察获得的审计证据是比较可靠的；在内部控制较差情况下获得的审计证据和询问获得的审计证据的可靠性是最差的。一般来说，审计人员通过自己的审计程序或者重新计算来获得的审计证据被认为是可靠性最高的，从被审计单位外部直接获得的审计证据则被认为比较可靠，而被审计单位信息系统中产生、传递和存储的单据、文件作为审计证据时一般可靠性较差，这些文件作为审计证据的可靠性取决于被审计单位内部控制的完善性和有效性。审计人员必须重视审计证据的可靠性并据此实施相应的审计程序，在实际工作中可能会出现很难获得高度可靠审计证据的情形，在这种情况下可能需要可靠性相对较低的两个或者两个以上的审计证据的认定才能够支持财务报告认定，比如说电子商务交易环境下各种经济业务的发生没有留下痕迹，审计人员就需要执行穿行测试并检查被审计单位内部控制有效性，从而才能获得可靠的审计证据，达到审计的目的。第二，审计证据的合适性。审计人员需要获取充分适当的审计证据来支持审计结论，会计记录中包含的财务信息是审计证据的主要来源，但是它并不足以支持形成对财务报告充分、适当的审计证据，审计人员还需要根据个人专业知识、文档的检查、询问被审计单位人员等方式来获得合适的审计证据。通过收集和分析审计证据，审计人员可以判断被审计单位的财务报表是否具有客观性和合规性，审计证据的合适性是对审计证据质量的一种属性描述。审计证据唯有相关和可靠，才能具备核实性。审计证据具备了相关性，对审计人员实现审计目标就大有裨益，与此同时也意味着相关的审计证据必然会涉及到不少于一项的财务报告认定，否则相关性就无从谈起。第三，审计证据需具备充分性，只有当审计证据的数量足够并且能充分支持审计项目和审计认定的时候，审计证据才具有了充分性。审计准则和审计职业并没有针对审计证据的充分性做具体的和硬性的规定，所以这就给审计人员都的职业判断能力和风险评估能力提出了较为严格的要求。充分的审计证据是审计结论的前提，唯有如此才能通过质量控制程序和外部监督机制的审查和监督。笔者认为检验审计证据充分性的一个重要标准就在于独立的第三方能否运用审计人员得到的审计证据能够得出一致的审计结论。审计方法和会计学理论本身具有较多的狭隘性和局限性，审计人员难以对审计结论提供绝对保证，所以判断审计证据是否充分的时候，审计人员需要充分依赖自身的职业判断。
二、审计证据与审计风险之间的关系分析
审计风险蕴含在审计人员不恰当的审计程序选取或者对审计事项做出了错误的判断的过程中，从而得出和被审计单位实际情况不符的审计结论的风险。当审计人员得到不恰当的审计结论的时候，就可能受到利益相关者的诉讼和指控，导致自身承受较高程度的法律责任。审计理论中审计风险的模型为：审计风险=重大错报风险*检查风险，其中的检查风险又可以划分为固有风险和控制风险，所以审计风险模型可以表达为：审计风险=固有风险*控制风险*检查风险。在审计风险模型中，审计人员可以通过自身审计程序控制的只有检查风险，审计人员无法对只和被审计单位自身相关的固有风险和控制风险采取控制措施，只能对二者的高低水平进行评估，进而进一步地确定检查风险水平。审计模型中蕴含着这样的内涵：审计人员执行合适的审计审计程序降低审计风险，能够将审计风险降低到一定水平。审计人员在实施审计程序之前首先需要思考被审计单位利益相关者对审计报告的精确度需求有多高，确定账户错报对审计用户的影响，从而确定重要性水平；其次，审计人员需要判断形成审计结论所需的审计证据，判断课接受的审计风险程度；再次，审计人员要通过不同的渠道获得相关的审计证据，保证审计证据的充分性、适当性、可靠性和关联性。
三、信息化环境下审计证据和审计风险浅析
在计算机辅助技术应用到各大行业之中的时代背景下，审计方法和审计技术也在潜移默化中发生了本质的转变。在信息化环境中风险控制依然是不可忽视的一个重要问题。信息化环境下审计证据主要是以电子证据为载体的，也就是说经济业务的处理、记录和报告过程中生成、传递和处理的文件和单据都是一电子形式保存的，电子审计证据在内容上包括了原始文档、会计记录、总账、日记账和相关的支持性文件。电子数据以数字形式作为载体，信息本身和逻辑结构之间出现背离；信息的来源、接受日期和最终去处都脱离于电子文档和其他形式的信息，使得电子审计证据的来源判断更加晦涩难分，授权人员批准的合法性和签名本身的真实性也大打折扣，因此在电子商务环境下审计人员获取审计证据的时候要采取更加谨慎的态度。所以在信息化环境下，审计人员在收集审计证据、考虑其充分性和适当性的时候，应该将这些上述审计带来的特有风险考虑在审计工作中。电子审计证据的风险评估应该有别于传统纸质文档的审计风险评估，审计人员应该保证电子信息技术控制手段和技术环节能够保证信息的生成、传输、处理和维护环节是可靠的，在考虑可靠性的基础上，审计人员还要思考电子审计证据作为审计证据本身的可用性。信息化环境中，审计人员大多通过信息技术对电子数据进行分析程序来获得审计证据，在分析审计数据的过程中，审计人员可以保持对审计可疑数据的警惕性和谨慎性，对可疑数据进行审计分析、实施审计程序，最终得出恰当的审计证据，因此审计数据分析方法构成了影响审计证据质量的一项重要因素，也间接地和检查风险有着紧密的联系。总而言之，审计人员在审计工作过程中需要将审计风险因素充分考虑进去，并据此进行充分、适当的审计证据的收集，并得出恰当的审计结论，为被审计单位财务报告不存在重大错报或者虚假陈述提供合理的保证。
参考文献：
[1]SmieliauskasW.云计算环境下的联网审计实现方法探析[J].审计研究，2012.
[2]陈伟，QiuRobin，刘思峰.一种基于数据匹配技术的审计证据获取方法[J].计算机科学，2008.
关键词：审计证据；作用；质量特征；类别；鉴定
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-01
一、审计证据的作用及其质量特征
(一)审计证据的作用
审计证据是指审计机关和审计人员获取的用以说明审计事项真相，形成审计结论基础的证明材料。审计证据在审计活动中占据着十分关键的地位，在审计理论研究中是不可或缺的重要内容。审计证据的重要性在于它可用来说明被审计事项与相关标准的符合程度，从而对审计事项的某些性质或关键特征(如真实性、合法性)做出结论。因此说，审计证据的功能就是证明。
(二)审计证据的质量特征
审计证据的质量特征主要有以下两个方面：
1.充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与样本量有关。特别是对样本证据而言，证据应达到数量要求(即达到统计原理所必需的数值要求)，同时样本项目还应具备代表性。
2.适当性
审计证据的适当性是对审计质量的衡量。审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性。相关性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系。可靠性是指审计证据真实、可信。
审计人员对审计证据的相关性分析时，应当关注以下方面：
(1)一种取证方法获取的审计证据可能只与某些具体审计目标相关，而与其他具体审计目标无关；(2)针对一项具体审计目标可以从不同来源获取审计证据或者获取不同形式的审计证据。
审计人员可以从下列方面分析审计证据的可靠性：
(1)从被审计单位外部获取的审计证据比从内部获取的审计证据更可靠；(2)内部控制健全有效情况下获取的审计证据比内部控制缺失或者无效情况下形成的审计证据更可靠；(3)直接获取的审计证据比间接获取的审计证据更可靠；(4)从被审计单位财务会计资料中直接采集的审计证据比经被审计单位加工处理后提交的审计证据更可靠；(5)原件形式的审计证据比复制件形成的审计证据更可靠。
不同来源和不同形式的审计证据存在不一致或者相互不能认证时，审计人员应当追加必要的审计措施，确定审计证据的可靠性。
二、审计证据的类别
(一)审计证据按存在形态可分为实物证据、书面证据、言词证据和行为证据
实物证据是指以实物形态存在的有形资产和与审计事项相关的其他各种实物；书面证据是指以书面形态存在的各种文件资料；言词证据是指与被审计单位和审计事项有关的人员对审计人员提问所做的口头回复；行为证据是指反应被审计单位所从事的生产经营管理活动及其相关信息处理活动。
不同形态的审计证据有不同的特点，需要采用不同的审计方法来取证。实物证据、言词证据、行为证据一般还要采用若干方法将其转化为书面形态，以便最终都能归入审计档案。
(二)审计证据按来源可分为亲历证据、外部证据、内部证据和共持证据
亲历证据是指审计人员通过亲身感官和行为而取得的证据；外部证据是指由被审计单位以外的机构或人士提供的证据；内部证据是指由被审计单位内部机构或职员编制或提供的证据；共持证据是指或形成于被审计单位内部，或形成于外部，但在其流转过程中被双方共同持有的证据。
此外，审计证据还有其他许多种分类。人们为什么要研究审计证据的分类理论，这并不是一个单存的理论问题，而是因为理论上的分类研究有助于审计人员采用合理的审计方法取得高质量的审计证据。在研究审计证据的分类时，人们的关注点一般放在两个方面：一是效率；二是质量。不同类型的审计证据便于采取不同类型的审计方法，这主要是解决审计的效率问题；不同类型的审计证据具有不同程度的证明力，审计人员应在资源既定的条件下选取证明力最强的审计证据，这主要是解决审计质量问题。
三、如何鉴定审计证据
审计证据是国家审计机关和审计人员撰写审计报告、提出审计意见、做出审计决定的依据。审计人员在工作中收集的审计证据，只有经过了鉴定，确定符合要求，其潜在证明力才能转变为现实证明力，才能和审计工作底稿一起，作为证明材料，存入审计档案。审计人员要做出正确的审计结论，必须认真鉴定审计证据。有些被审计单位有时为了隐瞒事实真相，担心违法违纪问题被揭露，就做假账，使用假凭证等，这就需要审计人员具有扎实的业务功底和丰富的审计经验来鉴定审计证据的真伪。在审计工作中，如何鉴定审计证据，笔者认为鉴定审计证据应关注以下几方面：
(一)鉴定审计证据的相关性
主要是鉴定审计证据与被审事项是否有内在联系，能否在一定程度上证明被审计事项的真相。例如，一些被审计单位为了掩盖非法支出或隐瞒收入，将不属于其他应收应付的款项也计入到这些项目中。审计人员审计时就要将这些款项剔除。同时，还要注意证据与证据之间是否有内在联系，能否互相印证。
(二)鉴定审计证据的重要性
就是要鉴定收集的审计证据内容对于评价被审计事项是否重要。一般来说，反映问题性质严重的证据比性质一般的证据重要；金额大的证据比金额小的证据重要；审计时受时间限制，只要原始票据没有明显的缺陷，数额又不大，不违反重要性原则，审计人员可以不做深入调查。但对于重要的审计证据，则要一查到底，必要时请有关专业人员帮助鉴定，并且要充分利用，详细登记在工作底稿中，妥善加以保管。
[关键词] 证据理论；审计过程；审计证据
[中图分类号] F239［文献标识码］ A
[文章编号] 1673-0461(2008)08-0091-03
本文为江西省软科学计划指导性项目《审计证据理论的构建及其应用研究》（赣科发计字［2007］200号）的阶段性研究成果。
审计证据过程的产生与发展都是与其特定时期和环境密切相关的，相对于特定时期和环境来说它们都具有一定的合理性，这种合理性是基于特定时期与环境的，以对应时期和环境中人们的知识与经验为前提的。但是，人们针对具体环境做出的反应是不可能全面迅速的，尤其是对于职业规范来说，更不可能做出那么迅捷的反应，因为就是有足够敏感的人，也不可能存在足够敏捷的准则制定机制与程序。而审计证据过程很大程度上是根据职业规范进行的，所以，审计证据过程就不可避免地存在某种不足和局限。
一、扩大了解范围提高所获证据的说服力
审计证据对审计认定的支持，很大程度上依赖于取证环境。但2006年之前的审计准则所规范的审计证据过程，对取证环境的要求都主要局限于被审计单位的内部控制①，而且了解内部控制的初衷，都是为了确认被审计单位内部控制有效性，并没有意识到欲取审计证据对目标认定的支持与取证整体环境之间的密切关系。而审计证据与审计认定间的关系，不可能有充分必要的论证逻辑关系，还需考虑到科学说明理论在这个过程中的作用。
科学说明是一个环境的函数，所以审计人员应该充分考虑欲证认定与取证环境之间的关系。在现行的审计证据过程中，审计人员对内部控制的关注很大程度上达不到这个要求，在某些情况下，内部控制有效并不能说明什么问题，在内部控制有效情况下通过实质性程序获取的证据，很可能不能为审计人员的结论提供合理基础。内部控制被审计单位管理当局所控制，他们完全可以逾越内部控制做一些他们想做的事。一旦发生这种情况，审计人员通过这种方法所得证据的说服力就可想而知了。
为了提升审计人员所获审计证据的说服力，审计人员必须提高对被审计单位的了解质量与深度，应将对被审计单位内部控制的了解拓展到对包括内部控制在内的被审计单位及其环境的了解。充分的了解是使审计富有成效的基础，它能使审计人员知晓或更好地确定与评估报表重大错报存在的可能性及其领域，这有利于审计人员计划审计证据的收集工作，获取更有针对性的审计证据，以增强审计证据的说服力，正确认识审计证据整体与审计最终认定间的关系；对被审计单位的了解范围，除了被审计单位的内部控制外，还要拓展至被审计单位所在的行业、与之相关的监管以及其他外在因素，被审计单位的性质、采用的会计政策，被审计单位的经营目标、经营战略和有关的经营风险、以及被审计单位自身的风险评估过程，被审计单位财务业绩的衡量与评价。这是因为：通过扩大审计了解范围，有利于审计人员确定重大错报风险或影响报表公允表达的问题所在。例如，监管方面有可能针对被审计单位所在行业的财务报告提出特别的具体要求，若被审计单位管理当局未能遵守这些具体要求，则它的财务报表就很可能存在重大错报。另外，被审计单位所在行业很可能会受到行业经营性质或政府监管程度的特别影响，如长期合同就有可能产生财务报表重大错报的收入与成本的重大估计。其次，通过扩大理解范围还有利于审计人员确定重大错报风险和对被审报表做出更恰当的预期。如被审计单位的经营、所有权、所作投资或将要进行的投资类型、被审计单位的组建方式及其筹资方式等，这些复杂因素都可能产生会计报表合并、商誉摊销与减值、权益法的运用以及特殊目的实体的核算问题，审计人员应该关注由此可能产生的重大错报风险。又如，被审计单位内部的业绩衡量与评价有可能暗示被审计单位较之同行业其他主体的非正常快速增长或盈利，特别地，将这些信息与诸如业绩分红或业绩激励计划联系起来，有助于揭示管理当局编制被审报表时的潜在偏见。
在扩大了解范围基础上获取的审计证据更充分地考虑了所获证据的环境状况，使得审计人员在具体论证推理过程中，能更充分地考虑待证认定语用学和语义学方面的内涵，提高证据说服力。
另外，审计人员也应该在扩大了解范围的基础上就不同层次的重大错报风险进行评估，以提高所获证据的相关性，提升所获证据对待证认定的证明力，审计人员应该识别与评价会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。审计人员应该在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，他们既要考虑已识别的风险是否重大、是否足以导致会计报表发生重大错报风险，以及这种错报发生的可能性，还要将已识别的风险与会计报表、或特定交易类型、账户余额、列报与披露联系起来以确定可能发生错报的领域，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围，做到审计证据收集有的放矢。
二、对审计证据的要求遵循实质重于形式原则
审计证据是审计人员确证待证对象的合理基础，这种确证反映审计人员内心信念的变化与持续。对证据的要求，更应该关注它对审计判断的影响，是审计人员针对某一认定在t1时刻的内心信念与其在t0时刻的内心信念的差异与审计证据的关系，而不是趋于某种形式性的要求。
在审计规范中不存在类似于法律证据的证据规则。职业规范只是要求审计人员收集充分适当的审计证据，认为充分性是对审计证据数量的要求，适当性是对审计证据质量的衡量；对审计证据适当性的考量主要涉及审计证据的相关性和可靠性，审计证据充分性与适当性是密切相关的，对它们的评价是一种职业判断；为更好地指导审计人员进行具体判断，职业规范又对审计证据相关性和充分性的评价提供了一些提示。这些要求是一种实质性的要求，但是这种要求是就审计证据的效用提出的要求，从具体规范行文的字里行间，我们不难发现审计证据的适当性类似于法律证据采用性标准，而审计证据的实质性要求还应该包括它对审计人员就既定认定的内心信念变化方面的影响。
从表现形式来看，审计证据是一个事实、资料、或一个信息等，但若论及证据的功能，则无论是什么证据，所谈证据都应该是指影响有关主体判断或判断改变的依据。在形式与实质统一的前提下，由形式可以得到实质，实质也可反映具体形式，但在现实世界里，很难达到形式与实质的统一。审计规范中有关审计证据要求方面应该充实对审计证据实质性方面的要求，如，强调审计人员在审计过程应该时刻保持应有的职业谨慎和合理怀疑态度，强调所获证据在变更与影响审计判断中的作用。
审计人员对既定认定内心信念的变化主要反映在有关证据的记录中，对此方面的要求也应针对审计记录作出相应规定。具体地说，作为审计证据的载体――审计记录（审计工作底稿）应该包括：所执行审计程序的性质、时间和范围及其结果，以及从所获证据中得出的结论；工作底稿应当包括审计人员对需要运用判断的所有重大事项上的推理和由此得出的审计结论；在涉及较难的原则或判断问题上，工作底稿还应记录在得出结论时审计人员已了解的相关事实。具体记录程度与范围又是一个职业判断问题，因为全面完整地记录既不必要也不可能。根据莫茨与夏拉夫所提出的“谨慎人”概念②，在具体记录过程中，审计人员可从一个抽象主体――另一位富有经验的审计人员――的角度出发，考虑记录内容的具体取舍。
三、清晰认识审计认定与欲取证据的关系
在现行审计证据过程中，几乎大都默认或假定欲取证据与待证审计认定间的关系是明确的。如，审计证据的获取一般都是通过分解审计目标、管理当局认定，得到一般审计目标，再进一步细分出具体审计目标（也即是具体的审计认定），然后按图索骥。如果公允表达的必要条件是所有管理当局认定成立，或者是管理当局认定成立是被审报表公允表达的充分条件，则这一过程是圆满的、无可厚非的。
管理当局认定概念的引入的确增加了审计证据过程的科学性和逻辑性，也使得审计证据与待证认定间的关系比以往明晰。但在实际中，一个项目的所有认定的证成是否可以逻辑地推知该项目得以公允表达，这种关联并没有得到满意的论证和应有的公认。公允表达的具体内涵如何，如何保持公允表达目标分解过程中的同质性，那些由管理当局认定衍生的审计认定的综合是否可以确保令人相信账表是公允表达的？凡此种种，都是审计证据过程必须面对的问题。
审计证据与欲证认定间的关系并不是（也不可能是）纯逻辑的，因为审计的哲学前提是 “现实的”、“历史的”人而不是“逻辑的”、“抽象的”人。这就要求审计人员在具体审计证据过程中，应该持实践的观点而不是纯粹逻辑的观点看待审计证据与欲证认定的关系，将待证认定的证成视为具体的、历史的、活生生的人类活动，而不是一种静态的、僵化的、抽象的纯粹形式的演算；在方法论上要合理理解审计认定的句法学、语义学和语用学的关系③。审计证据过程中的判断和决策不可避免地含有审计人员的动机、观念、语境等主体性因素，在探讨与认识审计证据与待证认定间的关系时，应该在以往的逻辑模式中加上反映和表征审计人员目的、旨趣、动机、意向等主体性的价值项，要求审计人员在具体论证过程中的考虑不能仅限于具体认定的句法学和语义学，还要考虑具体认定的语用学。现实论证推理是论证形式条件与具体过程中的语境相结合的，只有实现这种结合才能使推理论证从抽象走向具体，从可能走向现实，达到形式与内容的统一。
四、考虑审计证据的证明标准
迄今为止，审计证据过程中都没有明确审计证据的证明标准问题，审计规范对审计人员的要求是获取充分适当的审计证据，这一要求并没有明确表明审计人员利用审计证据进行证明时应该达到什么样的内心认识程度。审计证据的证明标准所要解决的就是审计认识应该达到的程度，它是审计证明活动必须跨越的横杆。只有在认识结果状态超过标准要求时，提出的主张才能认为是正当合理的。
证明标准规范的主体是审计人员，指向的时点应该是审计人员根据所获证据对具体认定（或报表整体）进行具体判断做出相应决策的时候；规范的内容应该是审计人员根据审计证据所获得的关于被审对象的认识状态，这种认识状态的存在形式是含有一定客观内容的个人主观判断。证明标准的核心问题，就是审计人员认为某一认定恰如其是或报表某项目或整体公允表达的确信程度，如，“审计人员以95％的确信认为被审计信息是公允的”。这种专业表述表明审计人员所说的不是确信与否的问题，而是确信的程度问题。
为了提高审计证据过程的合理性，让审计结果得到业外人士的普遍接受，有必要向他们表明审计人员的具体判断标准与依据，明示指导他们确证被审对象的尺度，表白他们确认审计结果时的内心状态。这还有助于审计人员的实务操作，为他们的具体证明提供理论基准点，根据第二章的有关论述，审计人员的这种确信程度应以排除合理怀疑为标准。
五、充分重视审计人员的职业怀疑态度
所谓职业怀疑态度，是指审计人员以质疑的态度，对所获审计证据的真实性作批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。这就要求审计人员在计划与执行审计中，既不能假定管理当局不诚实，也不能认定其完全诚实。在这之前的准则以及职业的其他规范，对审计人员职业怀疑态度的要求并没有达到应该达到的程度。
“审计如同刑事侦察，同属侦查类学科。发现疑点、捕捉线索是关键。而保持合理怀疑态度则又是关键中的关键”④。重视职业怀疑态度不仅有利于审计人员查找错弊线索，增加审计人员发现错弊的可能性。更重要的是，重视审计人员的职业怀疑态度，还有利于审计人员做出审计证明的相关判断，审计证明的标准是排除合理怀疑，审计人员的证明结果是一种内心确信，这种内心确信应该达到何种程度，审计人员才尽到职业义务？这是一个主观判断问题，这种主观判断与职业怀疑态度存在莫大渊源。
在具体审计证据过程中，审计人员必须保持职业怀疑态度，合理运用专业判断，有效识别重大错报风险，并对重大错报风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进具体审计思路及相关程序。审计人员应该先了解被审计单位环境及特征，在计划阶段审计小组应该集中讨论和思考重大错报风险发生的可能性及其发生的区域和范围，以共享审计经验，促使具体审计人员对潜在重大错报保持更高的警觉，共同提高发现重大错报的意识和能力。这是提高审计证据过程效果的有力措施和重要方法，是现行审计证据过程改革发展的努力方向。
[注 释]
①这并不说当时的审计证据过程仅仅局限于对内部控制的了解。事实上，在这一模式下，也会对被审计单位的背景，如所在之行业等进行了解，但是，我们认为这种模式主要要求的是对内部控制的了解。
②谨慎人的具体阐述见莫茨、夏拉夫著，文硕译：《审计理论结构》[M].北京，中国商业出版社，1990年，171－179页。
③句法学，既涉及科学语言的构成、符号与符号的关系，也涉及自然语言的使用。句法学意义是作者在主客体的相互作用中，以自主地表达思想、观念的方式，间接地表达客体，阐述自己对作为自己认识对象的自然客体的理解时创造的（曹志平著：《理解与科学解释》，北京，社会科学文献出版社，2005年，68页）。
对于句法学、语义学与语用学之间的联系与区别，我们可以从这样一个侧面来认识，埃尔登•S•亨德里克森就曾用这三个哲学术语将会计理论分为以下三个层次：（1）试图说明现行会计实务，并预言会计师对某些情况将会如何反映，或对特定事项将会如何进行呈报的理论，这类理论与数据的收集程序和财务呈报的机制有关，因此称为机制性理论(Structural theory)或句法性理论(Syntactical theory)；（2）着眼于事物或事项以及用来表示
它们的名词或符号之间的关系的理论。这类理论可以称为解释性理论(Interpretational theory)或语义性理论(Semantical theory)；
（3）强调会计信息使用者的需求，以及会计报告和报表的行为或决策作用的理论。这类理论称为行为性理论(Behavioral theory)或语用性理论(Pragmatical theory)。详见埃尔登•S•亨德里克森著：《会计理论》[M].上海，立信会计图书用品社，2-3页。
④张龙平、李长爱、邓福贤：“国际审计风险准则的最新发展及其启示”[J].《会计研究》，2004年第12期，76-81页。
[参考文献]
[1]埃尔登•S•亨德里克森.会计理论[M].上海:立信会计图书用品 社:2-3.
[2]曹志平.理解与科学解释[M].北京:社会科学文献出版社， 2005:68.
[3]莫茨,夏拉夫.审计理论结构[M].北京，中国商业出版社，1990:171－179.
[4]张龙平,李长爱,邓福贤.国际审计风险准则的最新发展及其启示[J].会计研究,2004,(12):76-81.
The Improvement of Auditing Process Based on Evidence Theory
Xie Shengwen
(Accounting school，Jiangxi University of Finance & Economics，Nanchang330013,China)
一、电子证据内涵与外延
（一）电子（审计）证据内涵 电子审计证据的名称在英文中有“electronic audit evidence”、“digital audit evidence”等，在中文文献中一般称为“电子审计证据”、“计算机审计证据”等。证据法学领域的“电子证据”与审计领域的“电子审计证据”具有很多共同特征，可以结合进行比较和综合研究。从概念和技术角度来看，大致可以把对于电子证据概念的观点划分为“狭义观”和“广义观”两类。第一，“狭义观”将电子证据视为计算机证据，其内容包含计算机本身及其运行系统中所产生的电子数据。刘汝焯等（2004）认为其是计算机或计算机系统运行中产生的用以证明事实的各种电子数据。姚太明（2005）认为注册会计师审计中接触的电子证据主要是保存电子记录的计算机文件以及打印出的衍生材料。黄通云（2005）认为注册会计师为形成审计意见所获得的电子审计证据是以电、光、磁等介质为载体，可以表现为电子文档、声音、视频等形式。第二，“广义观”将电子证据概括为借助于现代信息技术及其设备存储、处理、传输、输出的一切证据。刘品新（2002）从证据法学的角度将电子证据视为以电子形式存在并为形成证据所使用的一切材料及其派生物。加拿大特许会计师协会（CICA）在2003年的有关《信息系统环境下的电子审计证据》的研究报告中明确将电子审计证据（EAE）表述为任何以电子形式储存的用以支持审计报告内容的信息。
（二）电子（审计）证据外延 电子证据的范围涵盖现代信息技术的各个领域，最主要的有三类：一是计算机、信息系统及网络所产生的电子数据信息，如电子资金划拨、电子数据交换、网页等；二是通讯通信技术产生的电子信息，如手机通讯摄（录）信息、传真等；三是与录音录像、幻灯技术等其他现代信息技术相关的电子证据。无论电子信息承载何种内容，也无论其存储于何种介质，只有当其信息内容用于并且能够证明事实时，才称得上电子证据。从信息处理过程的角度来看，应将电子证据产生（generate）、传输 （send）及存储（store）等过程的各个环节及其相关环境进行通盘考虑。
（三）电子证据十大特性 电子证据十大特性如图1所示。电子证据较之于传统证据的不同特点，应从电子证据的产生、传输、存储、再现、入侵检测等动态过程来分析它在信息流程中的各种特性。从产生过程看，电子证据具有高技术性、无形性和脆弱性；从传输过程看，电子证据具有复制传输的精密性、易修改性与精确性并存；从存储过程看，电子证据具有与存储介质环境密切相关性、易灭失性；从再现过程看，电子证据具有对电子设备与系统的高度依赖性、多媒体性；从入侵检测过程看，电子证据具有来源的难以确定性、信息变化难以侦测性。
二、电子证据审计定位
（一）电子审计证据概念的提出 电子审计证据（Electronic Audit Evidence，EAE）是以信息技术为基础，借助电子方式、光学方式及其他类似手段进行产生、传输、存储、再现等过程的，能够被审计人员作为证据使用的，具有审计证明力用以支持审计报告内容的一切材料及其派生物。电子审计证据的范围涵盖财务会计记录、内部控制记录、审计工作记录等，主要包括财务会计账簿、内部控制信息、审计工作底稿、标准财务软件和审计软件输出的电子信息和其他以电子形式存在的可为审计使用的数据或信息，其形式可以是文本、图像、音像文件等。
（二）电子审计证据应作为特殊证据类型加以审视 目前，我国虽没有专门成文的电子证据法，但在各类法律规章、审计法规和职业标准上的规定有着零星的分布，因此应探寻电子证据的法律基础，在此基础上为其合理定位，并研究其理论与实践的结合与切入点。为此，有必要对我国的情况做一个不完全的、侧重于审计研究需要的归纳，有助于考察和评价电子证据在审计领域中的立法现状和合理定位（见表1、表2）。可以看出，国家审计准则已明确提出电子审计证据的说法，尚未对电子审计证据的内涵、外延及其特殊性作出明确说明。注册会计师审计准则将电子介质文件纳入审计证据，尚未明确其定位和应用特殊性。内部审计准则明确将电子证据作为独立证据类型，并结合审计工作作出一些说明。在传统审计理论中，按照审计证据形式不同可分为实物证据、书面证据、口头证据以及环境证据。电子审计证据由于技术特征而使其表现形式呈现多样化，因此有必要将电子审计证据作为独立证据类型进行重新定位和特殊考虑，建立独立的收集、评价与运用体系。一是鉴于电子信息的特殊性，可借鉴法学领域认定电子证据的做法，对电子审计证据进行重新定位。刑事诉讼法、民事诉讼法与行政诉讼法对刑事证据、民事证据与行政证据的分类虽略有不同但逐步趋同。尤其是2012年新修订并于2013年1月1日起施行的《刑事诉讼法》和《民事诉讼法》中，已明确将电子数据作为第八类证据类型加以规定，国内法学界关于电子证据定位问题的争论就此划上圆满的句号。二是从可靠性角度来看，对电子审计证据研究与应用的核心是可靠性，只有确保获得信息的来源和系统控制技术的安全可靠，才能使其最终形成证据能力。因此，相对于其他证据类型，对于电子审计证据可靠性的鉴定与控制就变得异常突出。以此为出发，在证据收集程序和方法、证据评价和功能运用等环节，就十分有必要对电子审计证据进行单独进行审视和运用。三是法规和职业标准对审计实务有一定的前瞻性指导。任何一种传统证据都无法将电子审计证据完全囊括进去，在审计工作中发挥着越来越大的作用，而法规和职业标准应有一定的前瞻性，应重视电子审计证据的特殊性，对其内涵界定、使用范围、评价标准及证据能力等加以明确指导和规范应用。
三、研究展望
电子证据所引发人类证明制度的改革无疑是革命性的，对传统证据的冲击必将如疾风骤雨般猛烈。正如美国未来学家约翰·托夫勒在《第四次浪潮》一书中论述的那样，人类历史的变革可以概括为由物质（材料）时代，到能源时代，再到信息时代的更迭。可以预见，电子审计证据这一新生事物也必将成为审计职业界和学术界又一个关注的热点，而其认定标准、运用效果、可靠性以及证明力评价将成为其研究与应用的核心。
（一）电子审计证据定位与作用 如果能通过技术手段解决电子审计证据的可靠性认定问题，通过法规和职业标准途径专门订立电子审计证据认定标准，通过宣传引导信息化理念使行业内外认可接受电子审计证据，赋予电子文档等同或高于纸质文档证明力的地位，那么审计职业将迎来真正意义上的“电子证据时代”。
（二）电子审计证据运用效果 以电子证据代替书面证据，以电子文档替代纸质文档，尤其是审计工作底稿电子化，将大大提高审计工作效率，降低审计成本，解决会计师事务所审计档案保管耗费大量人力、物力、财力的现实困难。如能实现，这也是审计职业领域包括注册会计师行业以实际行动响应中央关于厉行节约反对浪费指导意见精神的重要体现。
（三）电子审计证据研究与应用核心问题 电子审计证据研究与应用的核心应建立在对其“可靠性”的评价和控制之上，审计实务中应当时刻关注产生、存储、传输以及控制电子信息的技术手段、处理过程及其所处环境的安全可靠。一方面，电子审计证据的特性及其固有风险导致可靠性认定存在困难，从电子信息的真实性、完整性、相关性等方面来考察是否具有证明力以支持审计报告内容，也对审计人员职业判断能力提出新的更高的要求。另一方面，从产生、传输和存储等信息流程来看，电子审计证据的可靠性取决于信息系统与支持环境的安全可靠，因此，被审计单位的技术手段、安全保障、制度基础、内部控制水平、人员素质等方面因素亦对其可靠性认定产生重要影响。
在审计过程中，采取何种审计方法和审计程序来获取可靠的电子审计证据；正确评价电子审计证据的证明力的影响因素有哪些；以及如何运用电子审计证据进行审计论证，以支持审计报告或结论，从而有效降低审计风险、实现审计目标，这些都应当成为电子审计证据研究与应用的迫切问题。
【关键词】 司法会计鉴定结论； 审查； 证明力
司法会计鉴定结论 ，是指司法会计鉴定人运用专门的知识与方法，通过检验分析案件所涉及的财务会计资料及相关证据，研究并解决司法机关提请鉴定的财务会计问题，为司法机关办理各类诉讼案件提供科学真实的鉴定结论。鉴定结论也是一种证据，而不是判决，因此对鉴定结论同样需要审查判断，查证属实后才能作为定案的依据。
我国虽有对司法会计鉴定结论进行审查的规定，但是对审查的方式、审查的方向等具体问题没有规定，在司法会计实践操作中也存在着诸多问题。
一、司法会计鉴定结论审查的必要性
由于司法会计鉴定机构在鉴定过程中会受到技术、经验、心理状态、职业道德素养、外界环境等情况的影响，因此司法会计鉴定结论带有一定的不确定性（赖华平、张如曦，2009；李领臣，2011）。另一方面，人类的认识无限接近真理，但永远达不到绝对真理的程度（王素芳，2011）。从这个意义上讲，司法会计鉴定结论虽然是建立在一定的科学基础知识之上，但其准确性必定受制于主观认识。为了减少鉴定过程中出现的问题，要求司法会计鉴定结论一定要经过严格的审查。
鉴定过程中可能出现的问题不是我们凭空想象的，如下问题的存在印证了我们的假设，也证明了司法会计鉴定结论审查的必要。
（一）鉴定结论的形式不严谨
司法会计鉴定结论文书的模式主要包括序言、检验、论证和结论四部分。从表面上看这似乎仅仅是一种格式，但实质上是一种严谨的逻辑结构。在众多的鉴定结论文书中，往往只重视某一部分，而简化对其他部分的陈述，或者在陈述的过程中，没有逻辑、没有层次，这些情况的出现都会使鉴定结论缺乏说服力。
（二）鉴定结论不能满足鉴定要求
送检材料不完整，或者鉴定人员偷工减料、投机取巧等消极行为，都会造成鉴定结论不充分、不完整，不能满足送检单位的要求，但这些都是可以避免的。
在实际工作中，由于案件复杂，往往会使办案人员归纳不出证明涉案会计事实的要点，无法概括出明确的鉴定要求。而司法会计鉴定人员又缺乏相应的诉讼经验，也只能按照传统的查账思路来处理。在这种情况下，司法会计鉴定结论往往不能满足办案人员的实际需求，不能直接证明案件的关键，对诉讼活动的帮助不大。
另外，部分司法会计鉴定人往往由于缺乏经验，其鉴定结论中出现超出法律规定范围的情况，例如对某案件作出定性意见，或者出现个人评价观点。司法会计鉴定必须限定在有关的特定司法会计方面的问题，不包括诉讼上的法律定性的问题，即鉴定结论不能超出法律规定的范围。
（三）鉴定文书论证简单或者逻辑性差
通常情况下，司法会计鉴定结论中会被直接采用的部分是文书的第四部分，即结论部分。这会使得很多鉴定人员认为只有这一部分有用，从而在简单地检验之后，得出结论，将司法会计鉴定认同为查账。其实这是完全错误的。司法会计鉴定与其他证明手段的区别就在于论证，如果放弃了论证，鉴定结论就等同于勘验报告、一般证人证言等感知陈述材料。通过论证，可以发现和删减那些不能自圆其说的部分，能够尽最大可能作出理性的分析判断，是结论部分强有力的支持和保证。论证，会使整个鉴定文书饱满而有说服力。
司法会计起步较晚，尚处于探索实践阶段，在理论知识、体系制度等方面还有欠缺，存在以上问题也是在所难免的，鉴定结论的审查必然成为其作为证据的前提条件。
二、司法会计鉴定结论审查的方式
司法会计鉴定结论审查的方式有四种：
一是鉴定人员复核审查。司法会计鉴定完毕并不等于此次任务结束，一定要谨慎地复查，尽最大可能减少错误。在实践操作过程中，很多鉴定人员不重视最后的复核审查，导致出现很多低级的错误。
二是委托方审查。这需要委托方人员具备一定的证据审查素质，例如经常涉及的一般财务会计知识、不同类型证据的审查方法、辩证的方法论、崇尚科学和实事求是的态度等。
三是专家询问审查。委托方针对鉴定结论中比较重要或者专业性较强的问题，可以咨询该领域的专家。这种咨询不仅可以减少鉴定结论中的错误，还能够增加委托方人员的经验、知识。
四是开庭审查。即通过法庭质证、论证和辩证来核实鉴定结论，这是鉴定结论能否作为定案依据的关键，相对来说更加严格，不仅要求依照法定程序出示、审查鉴定结论，还要求鉴定人出庭作证、接受控辩双方提问，以及对专业知识作出解释等。
三、司法会计鉴定审查的内容
司法会计鉴定结论是用来证明案件中所涉及到的财务会计事实，但其证明力如何，应当经过法庭严格的审查。《民事诉讼法》第56条规定：人民法院应当按照法定程序，全面地、客观地审查核实证据。最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第39条第1款规定：“当事人应当围绕证据的关联性、合法性和真实性，针对证据证明力有无以及证明力大小，进行质证。”关联性，指证据材料与案件事实之间具有客观联系，对案件具有证明作用。合法性，指证据是法律所允许的，包括符合法律规定的程序、符合法律要求的形式，不符合法定程序收集、获取的证据以及不符合法定形式的证据，均不属于合法证据。真实性，又称客观性，是指证据反映的内容应当客观、真实存在。
审查的主要目的是判断证据材料能否作为定案的依据，因此，依据我国现行法律对证据条件的若干规定，一般认为对司法会计鉴定结论的审查也要从两方面入手：一是审查证据是否有证据力，二是要审查证据证明力的大小。
（一）对司法会计鉴定结论有无证据力的审查
证据力，也称证据能力或证据资格，是解决司法会计鉴定结论能否被采信的问题。司法会计鉴定结论证据力的审查一般从以下几个方面入手：
1.鉴定主体的审查
我国司法鉴定主体资格的确认采取预先审定的方式 。鉴定人资格的确立，包括鉴定人资格的申请、审查、考核、授予都应规范化，具体表现在：（1）凡是专职司法鉴定机构都由司法行政机关统一审核确认、登记造册。其他可以从事司法鉴定的机构及其鉴定人员的司法鉴定资格也应由司法行政机关预先统一审定，并登记造册。确保鉴定人必须有解决案件中专门性问题所需要的专门知识。对诉讼中涉及需要进行司法鉴定的专门性问题，一般情况下只能由预先审定注册的法定机构及其法定人员进行鉴定。（2）鉴定人在案件中的中立性，主要是指当鉴定人与案件有利害关系或者其他关系时应当回避，如果鉴定人应当回避而没有回避，则其所作出的鉴定结论不具备合法性，没有证据力。
鉴定人资格合法性是鉴定结论合法性的前提条件，鉴定人具备从事司法鉴定的法定资格和鉴定人的中立性，是鉴定主体审查的主要方面。
2.送检资料的审查
司法会计鉴定中送检的材料就是司法会计鉴定的材料，是司法会计鉴定人进行鉴别、分析，并作出鉴定结论的事实依据，其内容主要包括财务会计资料、勘验、检查笔录等。送检材料的来源、内容真实性以及与本案的关系，是审查的重点。
不真实的依据必将导致不真实的结论，确保鉴定材料的真实性是保证鉴定结论具有客观性、真实性的前提条件。另外，司法会计鉴定人的诉讼地位和诉讼任务，决定了其在鉴定过程中无权自行收集鉴定所需的鉴定材料。司法会计鉴定人在鉴定中发现缺少必需的司法会计鉴定材料时，也不应该自行补充，应当向委托机关提出补充资料的要求，由委托机关负责补充收集。否则，鉴定结论无证据力。
3.鉴定程序的审查
对于司法会计鉴定过程的审查，首先是审查司法会计鉴定机构在接受与受理司法机关、仲裁案件当事人的司法鉴定委托时是否符合司法鉴定的程序规定。
其次，司法会计鉴定结论必须依法告知案件当事人，这是保证当事人依法享有诉讼权利的重要途径。另外，在开庭前通知当事人，也保证了当事人有足够的时间来申请补充鉴定或者重新鉴定。
最后，还要审查当事人对鉴定人是否有回避的请求。申请回避是当事人的一项重要诉讼权利，违反有关回避规定的行为是严重违反诉讼程序的行为，在这种情况下取得的证据必然是无效的，不能作为定案依据。
4.鉴定结论的形式要件的审查
《民事诉讼法》第72条规定：鉴定部门和鉴定人应当提出书面的鉴定结论，且应当有两名具备资格的鉴定人在鉴定书上签字或者盖章。鉴定人鉴定的，应当由鉴定人所在单位加盖印章，证明鉴定人的身份。
最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第32条规定：人民法院对委托或者指定的鉴定部门出具的鉴定书，应当审查是否具备以下内容：1.鉴定的内容；2.鉴定时提交的相关材料；3.鉴定的依据和使用的科学技术手段；4.鉴定的过程；5.明确的鉴定结论；6.鉴定部门和鉴定人鉴定资格的说明；7.鉴定人及鉴定部门签名盖章。内容欠缺或者鉴定结论不明确的，人民法院可以要求鉴定部门予以说明、补充鉴定或者重新鉴定。
《刑事诉讼法》第120条规定：鉴定人进行鉴定后，应当写出鉴定结论，并且签名。鉴定人故意作虚假鉴定的，应当承担法律责任。《司法鉴定程序通则》第39条第4款规定：鉴定（检验、审查、咨询）人应当在司法鉴定文书上签字并注明专业技术职称，对司法鉴定文书复查的鉴定人也应当在司法鉴定文书上签名。司法鉴定文书经签发人签发后加盖司法鉴定机构司法鉴定专用章。同法第42条规定：未加盖司法鉴定机构司法鉴定专用章或者无司法鉴定人签字的司法鉴定文书无效。
司法会计鉴定结论，作为法庭证据，在鉴定主体、检材、鉴定程序、鉴定结论形式上一定要符合法律的规定，这是司法会计鉴定结论具备证据力最基本的保证。
（二）对司法会计鉴定结论证明力大小的质证
证明力的大小属于事实认定的范围，法律一般不作规定，而交由法官、陪审团判断。对于司法会计鉴定结论证明力的审查，以鉴定文书的内容为基础，分析内容的准确性以及与案件的关联性，以确定要证明的案件事实。
1.审查鉴定结论的论证
司法会计鉴定结论不是主观臆断的结果，是依据一定的技术标准，对检验结果充分分析后得出的结果。对司法会计鉴定结论的审查，事实上就是对分析、鉴别、推理、判断过程的审查，主要包括鉴别方法是否科学、推理过程是否严谨、判断结论是否准确。具体来说，就是要审查鉴定结论所依据的原理是否科学，是否经过了实践的反复证实，在科学上、法律上是否得到认同，审查技术标准的权威性、认可性和适用范围。另外，还要审查鉴定结论语言上是否准确、严谨。
论证过程是现在司法会计鉴定结论中普遍简化的一点，很多鉴定结论流于形式，缺乏完整、严谨的论证过程。任何依据模糊或者推导过程不科学的鉴定结论，都不可用作定案的依据，这也是诉讼活动公平、公正的体现。
2.审查鉴定结论内容与案件的相关性
司法会计鉴定结论可采信的审查判断主要是对鉴定结论本身的审查判断，但是具备可采纳性的结论究竟有多大的证明价值，还要从鉴定结论与案件其他证件的关联程度、鉴定结论与案件的关联程度进行综合性分析、判断，才能得出结论，这是鉴定结论审查的重要步骤。
例如，在某经济纠纷中，原告、被告因公司收益发生争议，申请启动司法会计鉴定，鉴定结论是对该公司截至期末的资产负债状况的确定。那么，虽然鉴定结论能够通过以上方面审查，但就本案而言，该鉴定结论并没有多大的意义，不能作为定案的证据。
3.审查鉴定结论的内容是否超出法律规定
鉴定结论在内容上应当具备两个条件：（1）所证明的是事实问题而非法律问题。通过分析财务资料来证明会计事实，但法律定性问题不属于司法会计的范围。例如，鉴定人员可以通过盘查账簿证明资金短缺，但是由当事人“贪污”还是“侵占”，是由于“过失”还是“故意”，这些问题都不可以由鉴定人员回答。（2）该事实问题只有借助专门知识和技能才能认定。对于一般经验层面的事实问题，可以通过当事人举证、司法者判断来处理。司法会计鉴定结论所针对的是要借助财务会计专门知识和技能才能认定的事实问题。
4.鉴定结论全面审查与判断
全面审查就是将司法会计鉴定结论与案件中的不同类型的证据进行对比、判断，审查不同类型证据所证明的案件事实是否一致，它们与司法会计鉴定结论之间是否存在矛盾。对于每个单一的证据，有时很难辨别其真伪，难以确定其对案件的证明力度。但是如果与其他证据对照，进行全面分析，从相互间的联系来审查，将很容易发现其中的问题，辨别各证据的真伪。
因此，即使上述方面都已经通过审查，也要综合整个案件的其他证据进行全方位的判断，以免证据之间出现矛盾的现象。
全面审查鉴定结论，还包括对鉴定人的法庭询问。《民事诉讼法》第125条规定：当事人经法庭许可，可以向证人、鉴定人、勘验人发问。最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第47条规定：当事人要求鉴定人出庭接受询问的，鉴定人应当出庭。《刑事诉讼法》第47条规定：证人证言必须在法庭上经过公诉人、被害人和被告人、辩护人双方讯问、质证，听取各方证人的证言并且经过查实后，才能作为定案的根据。法庭查明证人有意作伪证或者隐匿罪证的时候，应当依法处理。
司法会计鉴定结论，经过鉴定人员复核、委托方审查、专家询问、法院开庭四种方式在是否存在证据力以及证明力大小方面的严格审查后，可以作为严谨的定案依据。
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[论文摘要]审计证据的取得是审计工作的核心，从一定意义上来说，整个审计工作就是有目的、有计划地收集审计证据、鉴定审计证据并作出判断的过程。因此，充分了解审计证据的特征，具有十分重要的意义。本文介绍了审计证据的概念及意义，并简要介绍了审计证据的特征及其影响因素。
一、审计证据的概念及其意义
审计证据（auditevidence）是审计人员在执行某项审计业务的过程中，为形成审计意见而获取的各种凭据。审计证据对整个审计工作是十分重要的，审计意见和审计结论必须以审计证据为基础，离开审计证据而得出的任何审计意见和审计结论都是不切实际的、不能令人信赖的。同时，审计证据也是控制审计工作质量的重要工具，审计业务负责人可以通过查阅审计证据判断审计人员的业务能力和工作效率。
从审计证据的概念中可以看出，审计证据是审计意见形成的重要基础，审计证据的最终目的是形成审计意见。通常审计证据的获得，都是相对应于管理当局对会计报表的认定。不同的会计报表认定，需要不同的审计证据来证实。审计证据贯穿于审计工作的全过程，整个审计程序可以看成是有目的、有计划的收集审计证据、鉴定审计证据并作初判断的过程。随着经济的不断发展，企业规模不断扩大，业务量急剧增加，大量金融工具的出现，审计报告越来越受到需求者的关注。同时，大量的审计诉讼不断出现，审计责任越来越重大，这使得审训工作的要求也越来越高，审计风险越来越大。wWW.133229.Com为了降低审计风险，提高审计报告的质量，审计人员必须获取符合特定标准的审计证据，这种标准就是指审计证据的特征。确定了审计证据的特征，能够更好的引导审计人员获取审计证据、评估审计风险并且降低审计风险提供参照标准。
二、审计证据的特征
审计证据的特征也称之为审计证据的总体要求，包括审计证据的充分性和适当性。
(一)关于审计证据的充分性
审计证据的充分性是针对于审计证据的数量而言的，是对审计证据数量的衡量。客观公正的审计意见必须建立在足够数量的审计证据的基础之上。审计证据的数量实际上是指审计人员能够形成客观公正的审计意见所需审计证据的“最低数量”。审计证据是否充分，主要受以下几个因素的影响：
1．审计风险。审计风险与审计证据的充分性成正向变动关系：审计风险越大，对充分性要求高，即需要审计证据的数量就越多。同时，审计证据数量的增多，能够降低检查风险，最终达到降低审计风险的目的。
2．审计项目的重要性。通常重要的审计项目要求的审计证据就越多，因为一旦这些项目上出现判断错误，就会容易导致审计结论的失误。
3．审计经验。对于一项审计业务而言，除了要求审计人员要有专业审计知识以外，还要求审计人员有丰富的审计经验，经验可以减少审计人员对审计的证据的以来程度，也就是说，经验丰富的审计人员所需要的证据相对就能够减少。
4．审计证据的质量。通常审计证据的质量是指审计证据的证明力。不同类型的审计证据证明力各不相同，不同途径获取的审计证据证明力也各不相同。但不论是何种类型、何种途径获得的审计证据，只要审计证明力强，审计人员所需要获得的这类审计证据就可以减少；反之，审计证据就需要增多。
5．成本效益原则。根据成本效益原则，审计证据的收集，一定要考虑到审计成本，过多的审计证据会造成审计成本的增加；另一方面，审计成本的耗费也并不是越少越好。对于重要的审计项目，则需要一定的审计成本的投入，以保证审计质量。
(二)关于审计证据的适当性
审计证据的适当性是针对于审计证据的质量而言的，是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持管理当局的相关认定，或发现其中存在错报、漏报方面具有相关性和可靠性。
1．相关性。审计证据的相关性指审计人员所收集的审计证据要与审计目标密切相关。严格来说，每一个审计证据都与审计目标相关，只是相关性强弱不一样。当然，审计人员需要收集相关性强的审计证据，因为这种证据说服力较强。另外，审计证据的相关性主要是针对具体项目的审计目标而言的，例如：存货监盘的结果与存货的存在性相关，而与存货的计价和所有权显得相关性很弱。
2．可靠性。可靠性是指审计证据能否如实反映客观事实，即审计证据的可信程度。审计证据的可靠性有赖于它的真实性、合法性和客观性。具体来说：第一，真实性是指审计证据必须能够反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项。要想审计证据达到这一目标，就必须根据交易或事项的实质和经济现实来取得证据。同时，审计证据的真实性也要求审计证据不带有任何偏向，即具有中立性。这要求审计人员在审计过程中，不能将个人的情绪或偏向带入决策或判断中。第二，合法性指审计证据是在充分考虑审计人员独立性的前提下，依照审计准则和审计程序而取得的。只有这样，取得的审计证据才具有法律的效力，才能够作为可靠的审计证据。第三，客观性指审计证据的存在是不以人的意志为转移、独立存在的客观事物，同时审计证据还能够证明客观存在的事实。客观性表现在两个方面。一方面，审计证据本身必须是客观的，无论是实物证据、书面证据、口头证据或者环境证据，都具备一定的客观的外在载体。另一方面，审计证据反映的内容必须是客观的，即反映的情况是真实存在的，而不是臆想、猜测的。
三、审计证据的经济性原则
在不考虑收集审计证据的成本以及客观条件限制的情况下，审计人员应该取得足够的审计证据来支持审计结论，也就是说，从理论的角度分析，可靠的审计证据是越多越好。但从现实的角度分析，审计人员很难不考虑收集审计证据的成本，并且基于各方面条件，审计证据并不总是可靠的，因此审计证据还要充分考虑到经济性。
经济性原则主要有两层含义：一方面审计证据不是越多越好，审计人员在有限的审计时间内将被审单位的全部信息收集起来是不现实的，过多的审计证据会成为审计负担。比如：全部盘点总是比部分盘点得到更加可靠的审计证据，但是考虑到经济性，审计人员大多选择重要的项目进行部分盘点。另一方面审计成本不是越少越好，对于一些必须要重点审查的项目，为了获得更加充分可靠的审计证据，则应该投入一定的成本，如数额巨大的应收账款，尽管获取审计证据需要一定的成本，但基于该项目的重要性，则一定的成本耗费是必要的。
总之，充分性和适当性是对审计证据的总体要求，但同时我们也要考虑到审计证据的经济性。充分性和适当性在获取审计证据的过程中同样重要，缺一不可，相关性和可靠性较强的审计证据，所需的审计证据就会较少；反之，所需审计证据的数量就会较多。同样，只有数量充足的审计证据才能够全面反映被审计对象的情况，有助于甄别、提高审计证据的质量，保证其适当性。审计质量是否充分和适当，决定了审计结论是否正确。审计人员在获取审计证据时不能一味的只关注总体要求的某一方面，偏废另一方面，两者应当兼顾。
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