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审计动因理论优选九篇

时间:2024-01-09 11:17:42

审计动因理论

第1篇

摘要:利用新制度经济学的基本理论来探究审计动因,将从根源上认识审计本质、审计假设等审计理论问题,从而有助于构建一个完整的审计理论结构体系。因此,分析现代审计动因具有重要的理论意义和实际价值。在评价目前较为流行的几种审计动因论的基础上,结合新制度经济学对现代审计动因作进一步探究,以期对审计理论体系的构建有所助益。

关键词:新制度经济学;审计动因;体系构建;产权动因

1引言

审计是社会发展到一定阶段,经济发展到一定水平时出现的。审计因何而产生,缘何而发展,是审计理论中人们关心的首要问题,即审计动因问题。动因是引起事物发生的根本性条件,正是这一条件的存在才导致了事物的产生,而这一条件能够持续存在才能保证事物的继续生存。一旦条件不再存在,事物也就随之消亡,如果条件发生变化,事物也随之发生变化。审计动因就是指引发审计的推动力或者驱动审计发展的因素。对审计动因进行分析有助于我们认清审计的本质,揭示审计的发展规律,结合现实状况对未来审计的发展趋势进行合理的预测。针对审计产生的动因,审计学界从不同角度进行不同的解释,目前较为流行的审计动因的主要理论包括委托-理论、信息论、保险论、冲突论等。

2现有的审计动因理论及其评述

2.1委托-理论

委托-关系是指“一个人或一些人(委托人)委托其他人(人),根据其他人的利益从事某些活动,并相应地授予人某些决策权的契约关系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者,但他们各自的利益目标不一致,委托人为了使人朝着自身的方向努力需付出成本。而为了降低成本又能维持这种关系就需要监督,审计就是一种监督方式。因此,委托-理论主要观点是:审计的产生是社会力量选择的结果,是委托人和人的共同需求。审计的本质在于推动委托人和人的利益最大化。第一,理论较好地解释了许多公司尽管法规并未要求却自愿接受审计这一问题,然而,若审计是财产所有者和经营者的共同需求,则审计报告在审计前后就不该有太大差别。但对美国1975-1988年度接受审计的1562家公司的调查表明,独立审计人员经常发现公司高报资产和收益。这不禁令人提出质疑,管理人员真的都自愿聘请外部审计人员来审查自己的报告吗?第二,理论是基于完全竞争市场的假设来解释审计起源的,在现实当中,市场或多或少都受到政府管制,审计并非根据市场的需求而是法律的规定提供鉴证服务的,因此理论的解释与现实并不完全一致。

2.2信息论

信息论认为,之所以存在审计,是由于企业管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称。审计财务信息可以潜在地降低信息不对称,并使市场更具效率。审计的本质在于增进财务信息的价值,提高财务信息对投资者决策的正确程度,降低信息不对称的成本和可能性。信息论也不足以说明审计产生的根本动因和本质。实际上,审计并不会减少会计信息的不对称,会计信息的不对称由企业管理层对会计信息本身的披露来解决,审计不会增加新的会计信息,只是增进了会计信息的可信性。审计也会增加新的经济信息,但这种信息并不是会计信息,这种信息的价值在于以审计报告意见这种简约的形式提供了会计信息是否可信的凭证信号,引导着社会的资源配置。因此,从降低会计信息不对称的角度出发并不能说明审计产生的真正原因。

2.3保险论

在保险论里,审计费用被视为财务信息的使用人为了防止信息提供者舞弊而支付的分担风险的保险费用,审计费用的发生纯粹是贯彻风险分享的原则。保险论认为审计是降低风险的活动,即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。审计的本质在于分担风险;审计被看成是一种风险转移机制,所有者愿意支付额外审计费用的原因在于审计人对财务报表重大错报风险造成的损失做出了赔偿的承诺,可减轻投资者的压力。在审计动因保险观下,审计风险被分为系统风险与非系统风险,这为政府、审计人、经营者划分各自的权责提供了理论依据。

保险论虽然可以较好地解释目前审计风险越来越高的现象,但它同样存在缺陷:无法解释风险和责任并不完全由注册会计师承担的事实;无法解释潜在投资者对审计后信息的利用并未支付“保险费”,却成为“受益人”这一现象;同样无法解释法定审计的问题;无法解释保险市场存在的“逆向选择”本应使审计不复存在,但审计活动却仍在发展这一事实;保险论无法合理解释内部审计的主要职能是提高经营的效率和有效性。

2.4冲突论

冲突论认为,第一,会计报表的提供者和使用者之间的利益并不一致,他们之间存在实际或潜在的利害冲突。因此,会计报表使用者期望外部独立专家对会计报表实施独立、客观、公正的鉴证并发表意见,以合理地保证会计报表不受利害冲突的影响;第二,会计报表的使用者之间也可能存在利害冲突。比如,公司股东可能期望得到丰厚的现金股利,而债权人则更倾向于不发放股息。为使会计报表为每一个预期使用者所信赖,会计报表必须保持中立,即不能以牺牲一方利益为代价而使他方受益。基于这一考虑,也要求有独立于利害关系各方的审计人员对财务资料予以签证,以维护各个利益集团的利益。因此利害冲突论认为,审计之所以存在,就是因为存在利害冲突这个事实,会计报表存在不实报道的可能性,这是社会需要审计的最基本原因。

因此,冲突论很好地解释了审计独立性的问题,而独立性正是审计最本质的属性。但冲突论同样也不能很充分地解释审计的产生。因为审计不是解决冲突的唯一办法。也就是说、审计的产生可以说是因为存在利害冲突,但存在利害冲突却不一定产生审计。

3衡量审计动因理论的标准体系

衡量一种理论是否能更好地解释审计动因,并指导审计工作、完善审计服务,应当结合审计理论结构,运用系统、全面的观点加以剖析。为此,在对现代审计动因进行考察时有必要建立一定的客观标准。

3.1由动因理论能回答审计源于并满足了何种社会需求以及审计发展的推动力

审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求,还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。

3.2由动因理论应能导出审计本质及审计职能的目的

审计动因理论是审计理论体系的基础理论,通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展,审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能地发展以及审计的社会作用。

3.3由动因理论能解释对审计动因进行管制的合理性

无论从横向来看当今国际上审计业务,还是纵向来看审计的发展历史,审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。审计导因理论应该能够解释审计作为一种经济活动,为什么行业自身发展要受到外部制约。

3.4由动因理论能够解释审计为什么需要保持独立性

独立性是审计最本质的属性,是审计得以存在的根本。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性作出合理解释,并应该能够解释审计活动中谁需要独立、为什么需要独立、独立于谁和如何独立等相关问题。

4新制度经济学视角下现代审计动因考察——产权动因论

4.1产权动因论的基本观点

新制度经济学主要通过研究制度问题来解释经济现象,产权是新制度经济学的核心概念。它是以财产所有权为基础,反映不同主体对某一财产的占有、支配、使用和收益的权利、义务和责任,其实质是围绕财产而建立和发生的一种排他性的经济关系。完整的产权包括财产所有者对财产的终极所有权及派生的占有权、使用权、处置权和收益权。不同权利相互形成不同的关系,即产权关系、经营权与所有权的分离便形成不同的关系。作为理性经济人,每个产权主体都在谋求自身最大利益,这难免发生冲突。为了避免冲突,各个产权主体会签订契约来明确各自的产权利益。

纵观世界审计的产生,诱发审计的条件是经济资源所有权和经营管理权的分离,所有者将自己的经济资源交予管理者进行经营管理,管理者承担经济资源保值和增值的责任,在所有者和管理者之间形成受托经济责任关系。所有者不直接参与管理者的经营管理活动,为了了解经营管理的现状和结果,特委托具有专业知识的第三者(审计者)对管理者进行审计,以便解除管理者的受托责任。两权分离引发了社会经济生活对审计的需求。没有两权分离,就没有审计的产生。受托责任产生于一定的产权结构,审计受托的对象是各产权主体。审计是受产权主体之托而存在的。若非产权主体的托付,就不存在审计鉴证、评价职能意义上的受托责任。同时,审计又要对产权主体进行监督、鉴证和评价,没有对产权主体的监督和审查,就不存在审计的生存基础。因而可见,审计师对信息的审计实际上带有界定和维护投资的产权的性质。

4.2产权动因论的逻辑与价值

独立审计的委托人之所以要聘请审计师证实人提供的财务报表的合法性、公允性,说到底就是为了保护自己的产权不受人的侵害。“产权动因论”能很好地解释独立审计产生、发展的动因和作用,能更好地指导独立审计管理制度的设计与改进。产权动因论旨在通过研究审计产生的基础直至最终出现的过程来分析审计产生的动因,而不限于某一个角度或某一个层面。较之其他理论,笔者认为,产权动因论具有如下优越性:

(1)能更全面地解释审计的产生和发展。由于契约关系各方产权利益普遍存在差异性,在委托关系存在的条件下,潜在或既有的利害冲突使得审计产生并普遍存在,并在不同领域具有不同形式,如国家审计、民间审计、内部审计等。

(2)可以更好地解释审计独立性的本质。不同的产权主体处在不同的地位,审计的作用就在于对不同产权主体之间的经济利益进行界定,对不同的产权主体的相互经济关系进行协调,因而委托受托关系存在于审计人员与多元产权主体之间而非单元产权主体之间,对委托产权主体没有依附关系。也就是说协调契约各方的利害冲突,需要协调者处在与当事人均无利益关系的第三方立场上,协调方式是独立、公正的。

(3)将产权理论引入审计领域可拓展审计的发展空间,给审计注入新的生机和活力。产权理论既认可物质资本产权,又认可人力资本产权,并将产权博弈引入审计领域,认为审计领域的目的在于实现各相关产权主体的一种均衡状态,即纳什均衡。将审计界定为维护各产权利益相关者的产权利益,为日后审计的发展留下了更大的发展空间。资本市场的形成和完善,逐渐淡化了投资者与经营者之间的经济责任关系,但并没有淡化相互之间的产权关系,知识产权关系的形式发生了变化。投资者产权的形式由原始产权演变为股权和债权,产权利益的方式由原来的红利方式转化为证券市场上的资本利得方式,而公司财务报表的传递的信息与公司的证券的市场价格成正相关性,仍牵涉利益相关者的利益。因而尽管委托的形式发生了变化,受托责任关系淡化,审计履行的仍是维护产权的责任。

5结语

由于契约关系各方产权利益普遍存在差异,在委托-关系存在的条件下,潜在或既有的产权冲突使得审计产生并普遍存在,并在不同领域具有不同的形式。同时,审计产生又是产权动因推动的结果,这要求审计要协调契约各方产权利益的差异性,以提高产权交易的效率和优化资源配置。

参考文献

1王善平.人性、产权与独立审计管理制度安排[M].长沙:湖南大学出版社,2007

2张秀烨.从信息经济学角度看审计导因[].审计与经济研究,2003(5)

3王李霞.从经济学角度看审计的发展[J].财会月刊(综合),2005(6)

4费娟英.关于独立审计产生的社会学思考——基于信任变迁的角度[J].内蒙古财经学院学报,2004(2)

第2篇

[关键词] 审计理论体系 逻辑起点

审计理论本身是自成系统的,在这个系统中理应存在一个内在的结构,这个结构就是审计理论体系。要探讨审计理论体系的问题,首先要解决审计理论体系逻辑起点的问题,关于这一问题学术界主要有以下几种观点:以审计环境为起点、以审计本质为起点、以审计职能为起点、以审计动因为起点等。本文将在分析审计理论研究诸观点的基础上,从审计的产生和发展历史角度探讨审计理论逻辑起点这一问题,并最终构建审计理论体系。

一、审计理论体系逻辑起点诸观点的适当性分析

1.审计环境

审计环境是与审计产生、发展密切相关的客观历史条件和特殊情况。我们不能认为审计环境是审计理论体系的逻辑起点,因为审计环境只是由一些影响审计的因素组成,这些因素不可能对审计的本质、职能和目标起决定作用。

2.审计本质和审计职能

审计本质是决定审计之所以有别于其他客观事物的根本属性,因此,许多学者认为审计本质是决定和解释其他审计概念的依据。审计职能即审计本身内在的固有的功能,是审计最本质的体现,是不以人的意志为转移的客观存在。审计到底具有怎样的本质和职能,这是一个值得我们作出不懈努力予以探讨的问题。以审计本质作为审计理论体系的逻辑起点使审计理论与社会经济环境相脱节,不能正确反映审计理论对审计实践的指导作用。以审计职能为逻辑起点不符合研究事物的客观规律,研究一种现象应首先研究其原因,再研究其功能,因此审计动因的研究要在审计职能之前。

3.审计目标

以审计目标作为审计理论研究的起点是当前最为流行的一种观点,持该观点的人认为,审计目标是指在一定历史条件下、审计主体通过审计实践活动所期望达到的结果、境地。审计目标只能是指导审计实务的出发点,如果作为引导理论研究的逻辑起点,就可能造成审计理论体系的不完整和有失偏颇。

二、从审计的产生和发展角度看将审计动因作为审计理论体系的逻辑起点是适当的

1.受托经济责任关系是审计产生与存续的前提

审计是在受托管理、受托经营所形成的受托经济责任关系下基于经济监督需要而产生的,并随着审查评价受托经济责任的扩展而向前发展的。政府审计、民间审计和组织内部审计的产生和发展都与受托管理、受托经营所形成的受托经济责任关系不可分割。审计与受托经济责任之间是一种相互依存的关系。受托经济责任关系的产生和发展必然导致审计的产生和发展,其是审计产生的动因。

2.以审计动因作为审计理论体系的逻辑起点

受托经济责任关系是审计产生的根本动因,以审计动因作为审计理论体系的逻辑起点是适当的,因为:

(1)审计动因决定了审计的本质和基本职能。由于受托管理、受托经营关系的出现,审计应运而生,其必然是要为解决该种经济和社会关系中的矛盾服务的,因此其本质和职能在产生时便于生俱来。

(2)审计动因是稳定的且是惟一的。一方面,审计理论研究的逻辑起点贯穿于审计理论研究的始终,不因时间、地点、条件的改变而改变,这就决定了作为审计理论研究的逻辑起点也必然具有稳定性的特征。另一方面,审计理论研究的逻辑起点只有一个,而且只能是一个。进行审计研究工作,需要有一个切入点,即逻辑起点,同时,只有从这个逻辑起点出发,才能减少研究的盲目性,达到对审计的本质性认识,恰当地构建出审计理论体系。

(3)审计动因既与审计理论相联系也与社会经济环境相联系,使审计理论和审计实践有机结合。审计活动中完成从理论到实践,从实践到理论的反复过程,必然要以审计逻辑起点为中介,这就要求审计理论体系的逻辑起点具有联系性,成为可以沟通理论和实践的桥梁。

(4)审计动因的客观性。促进审计发展的矛盾――审计动因是客观的,审计理论研究的逻辑起点也应是客观的。在促进审计发展的诸多矛盾中,必有一种起主导作用的矛盾。这一矛盾是客观存在的。因此,审计理论研究的逻辑起点,就其内容来讲是客观的。

三、审计理论体系结构的重构

根据以上研究的结论,我们可将审计理论体系构建如下图:

审计理论包括审计基本理论和审计应用理论,关与本表的解释:

1.审计动因是审计理论体系的逻辑起点,从这点出发,研究审计的其他相关问题,达到对审计的深入性认识,形成审计理论,进而指导审计实践,并构建出审计理论体系。

2.审计动因决定了审计的本质和审计的基本职能,审计职能是审计本质的具体化。

3.审计假设是审计人员面对复杂的审计环境,对某些无法正面论证的事项和现象所作出的合理推断。

4.审计原则是在以审计目标和审计假设为基础而形成的审计基本概念的基础上制定的一般原则,审计准则是审计原则的具体化。

参考文献:

[1]蔡春:《审计理论结构研究》.东北财经大学出版社,2001年版

[2]李若山:审计理论结构探讨.审计研究,1995 年第3期

[3]刘明辉:独立审计准则研究(第一版).大连东北财经大学出版社,1997

第3篇

审计是社会发展到一定阶段,经济发展到一定水平时出现的。审计因何而产生,缘何而发展,是审计理论中人们关心的首要问题,即审计动因问题。动因是引起事物发生的根本性条件,正是这一条件的存在才导致了事物的产生,而这一条件能够持续存在才能保证事物的继续生存。一旦条件不再存在,事物也就随之消亡,如果条件发生变化,事物也随之发生变化。审计动因就是指引发审计的推动力或者驱动审计发展的因素。对审计动因进行分析有助于我们认清审计的本质,揭示审计的发展规律,结合现实状况对未来审计的发展趋势进行合理的预测。针对审计产生的动因,审计学界从不同角度进行不同的解释,目前较为流行的审计动因的主要理论包括委托-理论、信息论、保险论、冲突论等。

2现有的审计动因理论及其评述

2.1委托-理论

委托-关系是指“一个人或一些人(委托人)委托其他人(人),根据其他人的利益从事某些活动,并相应地授予人某些决策权的契约关系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者,但他们各自的利益目标不一致,委托人为了使人朝着自身的方向努力需付出成本。而为了降低成本又能维持这种关系就需要监督,审计就是一种监督方式。因此,委托-理论主要观点是:审计的产生是社会力量选择的结果,是委托人和人的共同需求。审计的本质在于推动委托人和人的利益最大化。第一,理论较好地解释了许多公司尽管法规并未要求却自愿接受审计这一问题,然而,若审计是财产所有者和经营者的共同需求,则审计报告在审计前后就不该有太大差别。但对美国1975-1988年度接受审计的1562家公司的调查表明,独立审计人员经常发现公司高报资产和收益。这不禁令人提出质疑,管理人员真的都自愿聘请外部审计人员来审查自己的报告吗?第二,理论是基于完全竞争市场的假设来解释审计起源的,在现实当中,市场或多或少都受到政府管制,审计并非根据市场的需求而是法律的规定提供鉴证服务的,因此理论的解释与现实并不完全一致。

2.2信息论

信息论认为,之所以存在审计,是由于企业管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称。审计财务信息可以潜在地降低信息不对称,并使市场更具效率。审计的本质在于增进财务信息的价值,提高财务信息对投资者决策的正确程度,降低信息不对称的成本和可能性。信息论也不足以说明审计产生的根本动因和本质。实际上,审计并不会减少会计信息的不对称,会计信息的不对称由企业管理层对会计信息本身的披露来解决,审计不会增加新的会计信息,只是增进了会计信息的可信性。审计也会增加新的经济信息,但这种信息并不是会计信息,这种信息的价值在于以审计报告意见这种简约的形式提供了会计信息是否可信的凭证信号,引导着社会的资源配置。因此,从降低会计信息不对称的角度出发并不能说明审计产生的真正原因。

2.3保险论

在保险论里,审计费用被视为财务信息的使用人为了防止信息提供者舞弊而支付的分担风险的保险费用,审计费用的发生纯粹是贯彻风险分享的原则。保险论认为审计是降低风险的活动,即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。审计的本质在于分担风险;审计被看成是一种风险转移机制,所有者愿意支付额外审计费用的原因在于审计人对财务报表重大错报风险造成的损失做出了赔偿的承诺,可减轻投资者的压力。在审计动因保险观下,审计风险被分为系统风险与非系统风险,这为政府、审计人、经营者划分各自的权责提供了理论依据。

保险论虽然可以较好地解释目前审计风险越来越高的现象,但它同样存在缺陷:无法解释风险和责任并不完全由注册会计师承担的事实;无法解释潜在投资者对审计后信息的利用并未支付“保险费”,却成为“受益人”这一现象;同样无法解释法定审计的问题;无法解释保险市场存在的“逆向选择”本应使审计不复存在,但审计活动却仍在发展这一事实;保险论无法合理解释内部审计的主要职能是提高经营的效率和有效性。

2.4冲突论

冲突论认为,第一,会计报表的提供者和使用者之间的利益并不一致,他们之间存在实际或潜在的利害冲突。因此,会计报表使用者期望外部独立专家对会计报表实施独立、客观、公正的鉴证并发表意见,以合理地保证会计报表不受利害冲突的影响;第二,会计报表的使用者之间也可能存在利害冲突。比如,公司股东可能期望得到丰厚的现金股利,而债权人则更倾向于不发放股息。为使会计报表为每一个预期使用者所信赖,会计报表必须保持中立,即不能以牺牲一方利益为代价而使他方受益。基于这一考虑,也要求有独立于利害关系各方的审计人员对财务资料予以签证,以维护各个利益集团的利益。因此利害冲突论认为,审计之所以存在,就是因为存在利害冲突这个事实,会计报表存在不实报道的可能性,这是社会需要审计的最基本原因。

因此,冲突论很好地解释了审计独立性的问题,而独立性正是审计最本质的属性。但冲突论同样也不能很充分地解释审计的产生。因为审计不是解决冲突的唯一办法。也就是说、审计的产生可以说是因为存在利害冲突,但存在利害冲突却不一定产生审计。

3衡量审计动因理论的标准体系

衡量一种理论是否能更好地解释审计动因,并指导审计工作、完善审计服务,应当结合审计理论结构,运用系统、全面的观点加以剖析。为此,在对现代审计动因进行考察时有必要建立一定的客观标准。

3.1由动因理论能回答审计源于并满足了何种社会需求以及审计发展的推动力

审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求,还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。

3.2由动因理论应能导出审计本质及审计职能的目的

审计动因理论是审计理论体系的基础理论,通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展,审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能地发展以及审计的社会作用。

3.3由动因理论能解释对审计动因进行管制的合理性

无论从横向来看当今国际上审计业务,还是纵向来看审计的发展历史,审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。审计导因理论应该能够解释审计作为一种经济活动,为什么行业自身发展要受到外部制约。

3.4由动因理论能够解释审计为什么需要保持独立性

独立性是审计最本质的属性,是审计得以存在的根本。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性作出合理解释,并应该能够解释审计活动中谁需要独立、为什么需要独立、独立于谁和如何独立等相关问题。

4新制度经济学视角下现代审计动因考察——产权动因论

4.1产权动因论的基本观点

新制度经济学主要通过研究制度问题来解释经济现象,产权是新制度经济学的核心概念。它是以财产所有权为基础,反映不同主体对某一财产的占有、支配、使用和收益的权利、义务和责任,其实质是围绕财产而建立和发生的一种排他性的经济关系。完整的产权包括财产所有者对财产的终极所有权及派生的占有权、使用权、处置权和收益权。不同权利相互形成不同的关系,即产权关系、经营权与所有权的分离便形成不同的关系。作为理性经济人,每个产权主体都在谋求自身最大利益,这难免发生冲突。为了避免冲突,各个产权主体会签订契约来明确各自的产权利益。

纵观世界审计的产生,诱发审计的条件是经济资源所有权和经营管理权的分离,所有者将自己的经济资源交予管理者进行经营管理,管理者承担经济资源保值和增值的责任,在所有者和管理者之间形成受托经济责任关系。所有者不直接参与管理者的经营管理活动,为了了解经营管理的现状和结果,特委托具有专业知识的第三者(审计者)对管理者进行审计,以便解除管理者的受托责任。两权分离引发了社会经济生活对审计的需求。没有两权分离,就没有审计的产生。受托责任产生于一定的产权结构,审计受托的对象是各产权主体。审计是受产权主体之托而存在的。若非产权主体的托付,就不存在审计鉴证、评价职能意义上的受托责任。同时,审计又要对产权主体进行监督、鉴证和评价,没有对产权主体的监督和审查,就不存在审计的生存基础。因而可见,审计师对信息的审计实际上带有界定和维护投资的产权的性质。

4.2产权动因论的逻辑与价值

独立审计的委托人之所以要聘请审计师证实人提供的财务报表的合法性、公允性,说到底就是为了保护自己的产权不受人的侵害。“产权动因论”能很好地解释独立审计产生、发展的动因和作用,能更好地指导独立审计管理制度的设计与改进。产权动因论旨在通过研究审计产生的基础直至最终出现的过程来分析审计产生的动因,而不限于某一个角度或某一个层面。较之其他理论,笔者认为,产权动因论具有如下优越性:

(1)能更全面地解释审计的产生和发展。由于契约关系各方产权利益普遍存在差异性,在委托关系存在的条件下,潜在或既有的利害冲突使得审计产生并普遍存在,并在不同领域具有不同形式,如国家审计、民间审计、内部审计等。

(2)可以更好地解释审计独立性的本质。不同的产权主体处在不同的地位,审计的作用就在于对不同产权主体之间的经济利益进行界定,对不同的产权主体的相互经济关系进行协调,因而委托受托关系存在于审计人员与多元产权主体之间而非单元产权主体之间,对委托产权主体没有依附关系。也就是说协调契约各方的利害冲突,需要协调者处在与当事人均无利益关系的第三方立场上,协调方式是独立、公正的。

(3)将产权理论引入审计领域可拓展审计的发展空间,给审计注入新的生机和活力。产权理论既认可物质资本产权,又认可人力资本产权,并将产权博弈引入审计领域,认为审计领域的目的在于实现各相关产权主体的一种均衡状态,即纳什均衡。将审计界定为维护各产权利益相关者的产权利益,为日后审计的发展留下了更大的发展空间。资本市场的形成和完善,逐渐淡化了投资者与经营者之间的经济责任关系,但并没有淡化相互之间的产权关系,知识产权关系的形式发生了变化。投资者产权的形式由原始产权演变为股权和债权,产权利益的方式由原来的红利方式转化为证券市场上的资本利得方式,而公司财务报表的传递的信息与公司的证券的市场价格成正相关性,仍牵涉利益相关者的利益。因而尽管委托的形式发生了变化,受托责任关系淡化,审计履行的仍是维护产权的责任。

第4篇

关键词:审计动因理论 衡量标准 经济学 完善审计工作

审计动因就是审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究审计动因的目的是为了弄清为什么产生审计,为什么需要审计和为什么审计需要存在和发展。审计是一种社会现象,它是为满足需要而产生和发展的。

审计动因的主要理论是目前最流行的受托责任论以及代理理论、多因素决定论、信息论、经济监督论、公司管理论及职业化需求论。下面就几种主要理论进行论述。

一、审计动因理论及缺陷

1.受托责任论。受托责任论主要观点是:受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后,客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人,且具备相应的专业技能,于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制,从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。

实际上,“受托经济责任”只是审计产生的重要前提,并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用;无法解释审计的独立性。

2.代理理论。代理理论主要观点是:企业存在契约关系,而契约条款的实施必须通过监督,否则就不起作用。审计就是这种监督方式。在这种理论中,审计的本质在于促进股东和管理者利益最大化。

但代理理论的不足之处:无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实,无法解释代理理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾这一现实。

3.多因素决定论。在美国会计学会基本审计概念委员会发布的《基本审计概念公告》中,明确阐述审计动因包括以下四个方面:(1)利益冲突产生对公正第三方的需求。(2)当利益冲突达到一定程度后对冲突对方产生的防范需求。(3)处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任,从而产生对专门人才从事这一工作的需要。(4)空间的距离使得经济业务与利益关系人发生分离,从而产生对特定人士提供帮助的需要。

这种理论有一定的合理之处,但也存在缺陷:(1)审计产生发展的多种动因中,应该有一种最主要的动因。(2)它只是从不同角度对审计动因进行概述,并不具备经济学理论基础,也不利于审计理论学科的发展。

二、衡量审计动因理论的标准

上述各种审计动因理论,大都从某个角度出发有一定的合理性。但是衡量一种理论是否能更好地解释审计动因,并指导审计工作、完善审计服务,应当结合审计理论结构进行研究。本文以历史性、逻辑性、系统性为原则,以对审计本质的理解为切入点提出5点判断审计动因理论的标准:

1.由理论可以导出审计本质及审计职能的目的。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本原因和动因。因而,审计动因理论是审计理论体系的基础理论,通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展,审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。

2.由理论能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动,它的存在必是源于一定的社会需求,审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求,还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。

3.由理论能解释对审计进行监管的合理性。随着审计活动在社会经济生活中的重要性不断增强,无论从横向来看当今国际上审计业务,还是纵向来看审计的发展历史,审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。

4.由理论能解释审计为什么需要保持独立性。审计的独立性是审计最基本的特征,是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计人员在审计时保持客观、公正的立场,这也是不同使用者对审计人员的共同要求。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。

5.由理论能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚,或者进行抽象性的概括,并以这一抽象性的概括为标准,解释统一本质的审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。

三、审计动因———基于经济学的观点

根据上文提到的衡量审计动因的标准,本文认为,信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值,推动资本高效活动。所谓非对称性是指某些参与人拥有而另外一些参与人不拥有的信息。审计财务信息可以潜在降低信息非对称。

1.信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。经济学的研究表明,在现实的经济生活中,各当事人所掌握的信息不仅是不完全的而且是非对称性的。所谓信息不完全性是由于人的有限理性,人们所掌握的信息不可能遇见一切;由于外在环境的复杂性、不正确性,人们所掌握的信息不可能无所不包。所谓信息非对称性是指一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道,而且不知情的一方对于他方信息的验证由于成本昂贵而放弃。

会计是一个信息系统,向内部和外界提供财务信息以影响投资者决策。由人的趋利动机以及信息的不完全性和非对称性,就产生了一种社会需求,即需要具有专业技术和方法的会计师对企业管理部门编制的反映其经济业务的财务报表进行审计和判断,作出鉴定证明,以降低信息的非对称性,确保其真实公允地反应企业的财务状况和经营成果并向利益相关者报告。这样通过审计可能提高财务信息的可信度,从而提高财务信息的价值。若站在经济学的角度来看,在现代审计假设理论体系中,关于审计产生原因的假设,如“信息不对称假设”、“信息不确定假设”等等,实际上丰富了信息非对称性是审计产生和发展的根本动因这一论证。通过降低信息不对称,可以满足任何需求者对于提高财务信息可信度的需求。

2.信息非对称性导致道德风险对审计监督职能和独立性的解释。在经济学中,道德风险界定:订立契约的双方中一方未能掌握足够的信息以监督另一方的行为,从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时侵蚀前者利益。用经济学道德风险模型可以很好地解释为什么受托责任认为审计的本质是一种经济监督活动,这实际上从委托代理关系的角度反应审计产生的原因。正是由于委托代理关系的存在,才导致道德风险问题的存在。在道德风险模型下,委托人就应该设计一种激励监督合同以诱使代理人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。在信息不对称道德风险潜在发生的情况下,需要一个机构来解决在信息不对称的情况下让代理人不偷懒、说真话的问题。于是审计的产生就成为一种必然。在这种情形下,审计被要求具有独立性的特征。审计独立性在这里得到了很好的解释。

3.信息非对称性导致逆向选择是对审计存在必然性的真实解释。在经济学中,逆向选择来自于保险市场的理论研究。是由阿克劳夫运用旧车市场模型开创的。其问题来自于买者和卖者间关于车的质量信息的不对称。经过一系列恶性循环,最终导致只有质量低的车能成交甚至可能导致市场萎缩。

由于信息的不对称,会计信息市场上会计信息提供者知道的信息总是比信息需求者多。出于追求利益最大化的动机,他可能提供一种不完全信息或虚假信息的倾向。在这种会计信息市场上,一些绩劣公司通过提供虚假信息来满足自身利益。信息需求者或者因不具备条件或者不愿付出高额的成本代价来鉴别这些信息的真伪,盲从跟从这种信息,就会导致有限资源流向绩劣公司,而真实披露会计信息的公司将退出市场或也采取披露虚假信息的措施。这就是会计信息市场上的逆向选择。会计信息可能由此而萎缩。因此,就需要具有独立性的审计对会计信息进行鉴别,提高财务信息的真实可靠性。从而提高财务信息的价值,即对利益相关者决策的正确程度。由此可见,从经济学的角度看审计可以导出审计的本质在于提高财务信息的可信度。

4.信息非对称性对审计期望差距存在的合理性的解释。审计期望差距指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。它既包括由于审计能力不足而形成的差距,也包括了由于公众的认识错误偏差而形成的差距,正是信息固有的非对称性导致社会公众对审计的需求,同时,又由于信息的非对称性是绝对的所以审计只能在某种程度上降低信息的非对称性,而不可能使之完全消除。于是,在公众需求和审计之间就必然存在着一定的期望差距。信息的非对称性很好地解释了审计期望差距存在的必然性。

信息非对称性是绝对的,但是信息非对称性的程度在不同环境下是不同的。信息非对称性的程度取决于资本市场的有效性、相关法律制度的完善性以及审计自身内部环境发达与否等因素。所以,随着审计对信息非对称改变程度的不同,审计工作期望差距在不同时期、不同环境中而有所差异。这也就很好解释了不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。

第5篇

关键词:民间审计;动因;受托责任

1 民间审计产生动因的不同理论

1.1 代理人理论

(1) 代理人理论的基本观点。

代理人理论认为,由于经营权和所有权的分离,经理与股东,债权人的的利益不一致时就会产生代理成本,经理往往为了自己的利益而做出损害股东或债权人的利益的行为。审计的出现,就是为了抑制经理的不良动机和行为。此外,审计的动力也并不完全在于约束管理者,正直诚实的经理也希望通过审计来证实财务报告的真实性,以示他们良好的经营成果。

(2) 对代理人理论的简要评价。

由于代理人理论认为审计的本质在于促进股东和债权人利益最大化,是为了解决由于经营权和所有权的分离而产生的经理为了自己的利益而损害股东和债权人利益的问题,而经理和股东与债权人的利益冲突问题只是经营权与所有权分离而导致的众多问题中的一个,因此,这种观点虽然有一定的道理,但看问题角度单一,无法解释企业接受审计需要强制进行这一事实。

1.2产权动因论

(1)产权动因论的基本观点。

产权动因论认为,产权所有者拥有对财务信息的产权。由于投资者与经营者之间信息的不对称性,投资者聘请审计师对财务进行审计的目的在于维护自己对相关信息的知情权,从而维护自己的产权利益。

(2)对产权动因论的简要评价。

产权动因论指出了民间审计是为了维护财产所有者的利益,具有监督的职能,有一定的合理性。但此种理论将委托人仅限于产权所有者,忽视了债权人、消费者等与企业的利害关系。因而作为解释民间审计产生动因的理论,产权动因论尚存在不足。

1.3 信息论 

1.3.1 信息论的基本观点

信息论认为, 信息的非对称性是民间审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值,推动资本高效活动。审计财务信息可以降低潜在信息非对称性。同时,该理论还指出, 委托代理关系的存在而产正的信息非对称性会导致道德风险问题,而用经济学道德风险模型能够解释审计具有监督职能以及为审计人员需要独立的特征。

1.3.2 对信息论的简要评价

信息论看到了信息的非对称性对民间审计产生的影响,有一定的可取性。但该理论忽视了信息的非对称性是由于受托责任关系的存在而产生的。如果说受托责任是内在本质的话,信息的非对称性只是这种本质的一种外在表现形式。因此,认为信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因是不恰当的。 

1.4 查错揭弊论

1.4.1 查错揭弊论的基本观点

这种观点认为,无论是内部审计、政府审计、还是民间审计,都是为了防止企业出现舞弊,或者说要队舞弊进行审查,就需要对与舞弊有关的被审单位或被审查人员进行审计。同时,这种观点还认为,监督与舞弊应在检查或审计之先,监督与审计之间没有直接关系,仅有间接关系,更没有因果关系。只有舞弊和审计才有密切的和直接的关系。只要有舞弊,就会有舞弊审计,舞弊是审计产生的直接原因。 

1.4.2 对查错揭弊论的简要评价

持这种观点的学者习惯于从民间审计产生的发端——英国南海公司破产事件来论证自己的观点,试图说明审计的产生是因为所有者认为经营者会舞弊,而非基于监督的需要。

此外,这种观点与保险理论(深口袋理论)尽管在内容上有很大的不同,本质上有一点却颇有异曲同工之妙,那就是这两种观点都没有将审计作为一种积极地防止出现舞弊,以避免企业出现巨大损失的措施,而是将其作为一种在假设由于管理者舞弊而使企业发生重大损失后的消极应对措施,是从现象上而非本质上来探讨审计产生的动因。

1.5 受托责任论

1.5.1 受托责任论的基本观点

受托责任论认为,受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后,客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人,且具备相应的专业技能,于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制,从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。

1.5.2 对受托责任论的简要评价

受托责任论一直是我国审计理论界的主流理论。它透过查弊的现象,指出了受托责任关系的存在和发展是民间审计产生的动因。代理人理论, 产权动因论, 信息论, 查错揭弊论等虽然研究的角度有所不同,但本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任的存在,甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。但随着经济的发展,这一理论也受到有力地挑战,其中最突出的就是责任论。

1.6 责任论

1.6.1 责任论的基本观点

在责任理论中,责任关系的形成或产生主要基于两个原则:一是“权利委托原则”;二是“有害影响原则”“权利委托原则”与委托人事先拥有的权利或所有权有关。根据这一原则,投资者把资金交给企业,投资者与企业之间就形成了一种责任关系,投资者是问责人,拥有问责人的权利,企业是责任人具有责任人的义务。

1.6.2 对责任论的简要评价

对受托责任论提出最大挑战的莫过于责任论。根据“责任论”,审计是对一般责任履行情况的检查和评价。此理论把审计建立在一般责任关系的基础之上,拓宽了审计动因论的理论基础。

1.7 其他理论

关于民间审计产生的动因,除上述的几种理论外,还有契约论、职业化需求论等观点。在解释审计的产生与发展的动因时,这些理论存在着不同程度的不足。如,基本精神与代理人理论一致的契约理论,其最大的不足就是不能解释为什么企业审计需要强制进行;而职业化需求论认为审计产生于作为谋生手段的职业化需求,是一种颠倒了因果关系的观点。

综上所述,关于民间审计产生的动因,理论界是见仁见智。那么,上述哪一种观点更为准确?本文认为,要解决这个问题,有必要结合审计的定义,回顾一下民间审计产生、发展的历程。

2 民间审计的产生与发展

2.1 英国式审计阶段 —— 产生于英国

英国工业革命时期,随着经济的发展,所有权和经营权相分离的股份公司开始出现。股份公司的组织形式实际上是一种以经济责任为纽带的委托经营,这种委托经营必然要求有来自外部的控制手段,这种独立的外部控制就是民间审计。在股份公司出现早期,其发展遭受了一次又一次的波折:1720年南海公司倒闭;1836年、1847年、1857年相继出现了经济危机。缺少外部控制即民间审计是股份公司发展受挫的重要原因之一,然而民间审计正是在这一次次的波折中一步步地向前迈进:南海公司倒闭成为民间审计产生的导火索;1836年的经济危机导致1844年和1845年的公司法的出台;1847年的经济危机导致了855年和856年公司法的颁布;1857年的经济危机导致了1862年公司法的推出。h.w.罗宾逊曾在《爱尔兰会计史》中指出,英国民间审计“是由破产催生、由差错和舞弊孕育、与清算共同成长,最后才确立起来的。”此阶段民间审计的目的是差错防弊。

2.2 信用审计阶段——发展于美国

1748年,本杰明.富兰克林委托詹姆斯.帕克对富兰克林——哈尔公司的设备与原材料进行盘存与评价,之后,詹姆斯.帕克向富兰克林提出了一份名为“您与哈尔氏账目一览表”。这件事是美国民间审计发展的起点。美国民间审计师在19世纪中叶之前,主要业务是帮助委托人建帐、结帐、转帐和记账,到19世纪七、八十年代以后,开始编制审计报告,美国民间审计师事业开始确立。19世纪末,随着美国工业化的快速推进和个人企业向股份公司的转变,英国审计师大量涌入美国,带来了民间审计制度的基本框架和详细审计技术并培养了大量的会计师,从而为美国近代民间审计的发展打下了基础。

2.3 财务报表审计阶段 —— 民间审计在美国的进一步发展

20世纪早期的美国,随着工业的发展,股份公司的规模不断发展和扩大,审计师日益认识到详细审计得不偿失,因而对重要帐户进行分析审计的资产负债表审计逐渐取代了传统的交易事项的详细审计。这就为现代民间审计的发展带来了新思想、新方法、新范围和新理论,使美国民间审计的发展取得了新成就。但那时美国审计结构依然不健全,如缺乏强制性规则要求对公司披露的财务信息的真实性进行审查。1929年的经济萧条时这些问题明显化。

在20世纪20年代末和30年代初的经济大萧条时期,两大变化的出现对美国民间审计的发展产生了深远的影响:一是企业管理者受托经济责任的范围扩大,即企业管理的责任性不再仅仅表象在股东和债权人的关系上,而且表现在与其他许多利害关系者的直接关系上;二是企业日益倾向于从证券市场上筹集资金,而非倾向于从银行获取短期贷款,从而导致最重要的会计信息从短期财务状况转向盈利能力。为了保护投资者,美国政府于1933年和1934年先后颁布了《证劵法》和《证劵交易法》,使民间审计具有了强制性。至此,作为法定审计的财务报表审计就应运而生了。随之,美国民间审计的重点也从以保护债权人为目的的资产负责表审计,转向以保护投资者为目的的损益表审计。

从民间审计的发展历程可以看到,无论是在民间审计产生的过程中,还是在其发展的历程中,因所有权和经营权相分离而产生的受托责任关系都起到了不可替代的作用。民间审计因受托关系的存在而产生,又随受托责任关系的发展而发展。所以,受托责任关系是民间审计的产生与发展的根本动因。

3 对受托责任论的再思考

作为我国审计理论界的主流理论,受托责任论很好地解释了民间审计的产生与发展。如前所述,审计理论界许多关于民间审计产生的动因的理论,如代理人理论, 产权动因论,查错揭弊论等本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任关系的存在,甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。正所谓“大浪淘沙”, 受托责任论之所以长期以来为审计理论界的多数学者认同,就是因为它能准确全面地解释民间审计产生的动因问题。

需要指出的是,我们说民间审计因受托关系的存在而产生,并不是说只要存在受托关系,民间审计就会产生;只有当受托关系中的委托人授权或委托独立的第三方即审计人对种种责任关系进行检查和评价时,民间审计才得以产生。另外,尽管受托责任论能很好地解释民间审计的产生与发展,但任何一种理论都不可能穷尽真理。随着经济的发展,企业的社会责任问题将越来越受到重视。在这些变化的影响下,民间审计会不会从会计报表审计阶段发展到一个新的阶段?关于民间审计产生的动因的主流理论会不会从受托责任论演变为责任论?这些,或许将成为今后审计理论界所关注的话题。 

参考文献

[1] 文硕. 世界审计史[m].北京:北京中国审计出版社.1990.

[2]崔孟修. 审计动因论的修正[j]. 审计研究,2006,(5).

[3]李若山. 八十年代的西方审计理论观[j]. 审计理论与实践,1990,4.

第6篇

关键词:民间审计;动因;受托责任

中图分类号:F239文献标识码:A文章编号:1672-3198(2008)06-0210-02

1 民间审计产生动因的不同理论

1.1 人理论

(1) 人理论的基本观点。

人理论认为,由于经营权和所有权的分离,经理与股东,债权人的的利益不一致时就会产生成本,经理往往为了自己的利益而做出损害股东或债权人的利益的行为。审计的出现,就是为了抑制经理的不良动机和行为。此外,审计的动力也并不完全在于约束管理者,正直诚实的经理也希望通过审计来证实财务报告的真实性,以示他们良好的经营成果。

(2) 对人理论的简要评价。

由于人理论认为审计的本质在于促进股东和债权人利益最大化,是为了解决由于经营权和所有权的分离而产生的经理为了自己的利益而损害股东和债权人利益的问题,而经理和股东与债权人的利益冲突问题只是经营权与所有权分离而导致的众多问题中的一个,因此,这种观点虽然有一定的道理,但看问题角度单一,无法解释企业接受审计需要强制进行这一事实。

1.2产权动因论

(1)产权动因论的基本观点。

产权动因论认为,产权所有者拥有对财务信息的产权。由于投资者与经营者之间信息的不对称性,投资者聘请审计师对财务进行审计的目的在于维护自己对相关信息的知情权,从而维护自己的产权利益。

(2)对产权动因论的简要评价。

产权动因论指出了民间审计是为了维护财产所有者的利益,具有监督的职能,有一定的合理性。但此种理论将委托人仅限于产权所有者,忽视了债权人、消费者等与企业的利害关系。因而作为解释民间审计产生动因的理论,产权动因论尚存在不足。

1.3 信息论

1.3.1 信息论的基本观点

信息论认为, 信息的非对称性是民间审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值,推动资本高效活动。审计财务信息可以降低潜在信息非对称性。同时,该理论还指出, 委托关系的存在而产正的信息非对称性会导致道德风险问题,而用经济学道德风险模型能够解释审计具有监督职能以及为审计人员需要独立的特征。

1.3.2 对信息论的简要评价

信息论看到了信息的非对称性对民间审计产生的影响,有一定的可取性。但该理论忽视了信息的非对称性是由于受托责任关系的存在而产生的。如果说受托责任是内在本质的话,信息的非对称性只是这种本质的一种外在表现形式。因此,认为信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因是不恰当的。

1.4 查错揭弊论

1.4.1 查错揭弊论的基本观点

这种观点认为,无论是内部审计、政府审计、还是民间审计,都是为了防止企业出现舞弊,或者说要队舞弊进行审查,就需要对与舞弊有关的被审单位或被审查人员进行审计。同时,这种观点还认为,监督与舞弊应在检查或审计之先,监督与审计之间没有直接关系,仅有间接关系,更没有因果关系。只有舞弊和审计才有密切的和直接的关系。只要有舞弊,就会有舞弊审计,舞弊是审计产生的直接原因。

1.4.2 对查错揭弊论的简要评价

持这种观点的学者习惯于从民间审计产生的发端――英国南海公司破产事件来论证自己的观点,试图说明审计的产生是因为所有者认为经营者会舞弊,而非基于监督的需要。

此外,这种观点与保险理论(深口袋理论)尽管在内容上有很大的不同,本质上有一点却颇有异曲同工之妙,那就是这两种观点都没有将审计作为一种积极地防止出现舞弊,以避免企业出现巨大损失的措施,而是将其作为一种在假设由于管理者舞弊而使企业发生重大损失后的消极应对措施,是从现象上而非本质上来探讨审计产生的动因。

1.5 受托责任论

1.5.1 受托责任论的基本观点

受托责任论认为,受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后,客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人,且具备相应的专业技能,于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制,从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。

1.5.2 对受托责任论的简要评价

受托责任论一直是我国审计理论界的主流理论。它透过查弊的现象,指出了受托责任关系的存在和发展是民间审计产生的动因。人理论, 产权动因论, 信息论, 查错揭弊论等虽然研究的角度有所不同,但本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任的存在,甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。但随着经济的发展,这一理论也受到有力地挑战,其中最突出的就是责任论。

1.6 责任论

1.6.1 责任论的基本观点

在责任理论中,责任关系的形成或产生主要基于两个原则:一是“权利委托原则”;二是“有害影响原则”“权利委托原则”与委托人事先拥有的权利或所有权有关。根据这一原则,投资者把资金交给企业,投资者与企业之间就形成了一种责任关系,投资者是问责人,拥有问责人的权利,企业是责任人具有责任人的义务。

1.6.2 对责任论的简要评价

对受托责任论提出最大挑战的莫过于责任论。根据“责任论”,审计是对一般责任履行情况的检查和评价。此理论把审计建立在一般责任关系的基础之上,拓宽了审计动因论的理论基础。

1.7 其他理论

关于民间审计产生的动因,除上述的几种理论外,还有契约论、职业化需求论等观点。在解释审计的产生与发展的动因时,这些理论存在着不同程度的不足。如,基本精神与人理论一致的契约理论,其最大的不足就是不能解释为什么企业审计需要强制进行;而职业化需求论认为审计产生于作为谋生手段的职业化需求,是一种颠倒了因果关系的观点。

综上所述,关于民间审计产生的动因,理论界是见仁见智。那么,上述哪一种观点更为准确?本文认为,要解决这个问题,有必要结合审计的定义,回顾一下民间审计产生、发展的历程。

2 民间审计的产生与发展

2.1 英国式审计阶段 ―― 产生于英国

英国工业革命时期,随着经济的发展,所有权和经营权相分离的股份公司开始出现。股份公司的组织形式实际上是一种以经济责任为纽带的委托经营,这种委托经营必然要求有来自外部的控制手段,这种独立的外部控制就是民间审计。在股份公司出现早期,其发展遭受了一次又一次的波折:1720年南海公司倒闭;1836年、1847年、1857年相继出现了经济危机。缺少外部控制即民间审计是股份公司发展受挫的重要原因之一,然而民间审计正是在这一次次的波折中一步步地向前迈进:南海公司倒闭成为民间审计产生的导火索;1836年的经济危机导致1844年和1845年的公司法的出台;1847年的经济危机导致了855年和856年公司法的颁布;1857年的经济危机导致了1862年公司法的推出。H.W.罗宾逊曾在《爱尔兰会计史》中指出,英国民间审计“是由破产催生、由差错和舞弊孕育、与清算共同成长,最后才确立起来的。”此阶段民间审计的目的是差错防弊。

2.2 信用审计阶段――发展于美国

1748年,本杰明.富兰克林委托詹姆斯.帕克对富兰克林――哈尔公司的设备与原材料进行盘存与评价,之后,詹姆斯.帕克向富兰克林提出了一份名为“您与哈尔氏账目一览表”。这件事是美国民间审计发展的起点。美国民间审计师在19世纪中叶之前,主要业务是帮助委托人建帐、结帐、转帐和记账,到19世纪七、八十年代以后,开始编制审计报告,美国民间审计师事业开始确立。19世纪末,随着美国工业化的快速推进和个人企业向股份公司的转变,英国审计师大量涌入美国,带来了民间审计制度的基本框架和详细审计技术并培养了大量的会计师,从而为美国近代民间审计的发展打下了基础。

2.3 财务报表审计阶段 ―― 民间审计在美国的进一步发展

20世纪早期的美国,随着工业的发展,股份公司的规模不断发展和扩大,审计师日益认识到详细审计得不偿失,因而对重要帐户进行分析审计的资产负债表审计逐渐取代了传统的交易事项的详细审计。这就为现代民间审计的发展带来了新思想、新方法、新范围和新理论,使美国民间审计的发展取得了新成就。但那时美国审计结构依然不健全,如缺乏强制性规则要求对公司披露的财务信息的真实性进行审查。1929年的经济萧条时这些问题明显化。

在20世纪20年代末和30年代初的经济大萧条时期,两大变化的出现对美国民间审计的发展产生了深远的影响:一是企业管理者受托经济责任的范围扩大,即企业管理的责任性不再仅仅表象在股东和债权人的关系上,而且表现在与其他许多利害关系者的直接关系上;二是企业日益倾向于从证券市场上筹集资金,而非倾向于从银行获取短期贷款,从而导致最重要的会计信息从短期财务状况转向盈利能力。为了保护投资者,美国政府于1933年和1934年先后颁布了《证法》和《证交易法》,使民间审计具有了强制性。至此,作为法定审计的财务报表审计就应运而生了。随之,美国民间审计的重点也从以保护债权人为目的的资产负责表审计,转向以保护投资者为目的的损益表审计。

从民间审计的发展历程可以看到,无论是在民间审计产生的过程中,还是在其发展的历程中,因所有权和经营权相分离而产生的受托责任关系都起到了不可替代的作用。民间审计因受托关系的存在而产生,又随受托责任关系的发展而发展。所以,受托责任关系是民间审计的产生与发展的根本动因。

3 对受托责任论的再思考

作为我国审计理论界的主流理论,受托责任论很好地解释了民间审计的产生与发展。如前所述,审计理论界许多关于民间审计产生的动因的理论,如人理论, 产权动因论,查错揭弊论等本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任关系的存在,甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。正所谓“大浪淘沙”, 受托责任论之所以长期以来为审计理论界的多数学者认同,就是因为它能准确全面地解释民间审计产生的动因问题。

需要指出的是,我们说民间审计因受托关系的存在而产生,并不是说只要存在受托关系,民间审计就会产生;只有当受托关系中的委托人授权或委托独立的第三方即审计人对种种责任关系进行检查和评价时,民间审计才得以产生。另外,尽管受托责任论能很好地解释民间审计的产生与发展,但任何一种理论都不可能穷尽真理。随着经济的发展,企业的社会责任问题将越来越受到重视。在这些变化的影响下,民间审计会不会从会计报表审计阶段发展到一个新的阶段?关于民间审计产生的动因的主流理论会不会从受托责任论演变为责任论?这些,或许将成为今后审计理论界所关注的话题。

参考文献

[1] 文硕. 世界审计史[M].北京:北京中国审计出版社.1990.

[2]崔孟修. 审计动因论的修正[J]. 审计研究,2006,(5).

[3]李若山. 八十年代的西方审计理论观[J]. 审计理论与实践,1990,4.

第7篇

摘 要 审计作为一种社会现象,伴随着社会环境的变迁经历了从低级到高级的发展历程,并力求不断地适应社会发展的需要。本文对理论、信息理论和保险理论这三个审计动因进行了简要分析,指出其对我国公司治理的现实意义。

关键词 理论 信息理论 保险理论

审计是社会经济发展到一定阶段的产物,是社会经济组织结构中的一项重要的制度安排。传统审计理论认为,审计只是一系列实务、程序、方法和技术的集合,而未对其产生的本质和需求动因等问题进行分析。审计动因是指审计产生、存在与发展的动力和原因,传统的审计动因理论有:理论、信息理论和保险理论。

一、理论

审计动因的理论,是目前审计动因理论中的主流理论,它是在现代产权经济学家詹森和梅克林所倡导的委托理论的基础上发展起来的,他们把关系定义为一种契约,一个人或者更多的人聘用另一人代替他们来履行某些服务,包括把若干决策权托付给人。如果这种关系的双方当事人都是效用最大化者,则人不会总以委托人的最大利益而行动,因此产生了道德风险,也就导致了委托人与人之间成本的出现。

利用理论可以解释审计发挥作用的机制。如企业所有者会将管理人员的报酬与其工作业绩挂钩,通过这种激励措施来实现企业利润最大化,然而这会导致企业管理者粉饰财务报表,虚报公司业绩。但如果管理者的报酬与业绩无关,虽然他们没有歪曲报表的动机,却不利于实现企业利润最大化。因此,与业绩挂钩的报酬再加上对财务报告进行独立审计是使股东利益达到最大化的最佳方法,由此产生了企业所有者委托外部审计人员对管理者的财务报告进行审计的需求,而聘请独立审计师对财务报告进行审核的费用可看作是所有者激励和监督管理者的成本。

二、信息理论

信息理论认为,审计的结果可以使信息更加可靠,减少经营者和所有者之间潜在的信息不对称现象,使市场更具效率,审计的本质在于增进财务信息的价值,提高财务信息对信息使用者决策的有用程度。信息不对称可分为事前和事后信息不对称,相应地可把信息理论分为信号传递理论和信息系统理论。

信号传递理论与事前信息不对称导致的逆向选择有关。例如企业首次公开发行股票时,为了能将自身的股票卖一个好价钱,高、低素质的企业都试图向市场展示其最优状态,而由于是首次发行股票,市场很难从企业过去的业绩中对其进行预测,因此企业有较大的空间粉饰报表或进行财务舞弊,可能导致逆向选择。高素质的企业为了脱颖而出,避免逆向选择,会聘请高质量的审计人员向市场传递其财务报表更具有可信性的报告,从而区别于低素质企业,达到优质优价、有效融资的目的。

信息系统理论是认为审计的本质功效在于增进财务会计信息的可信性及其决策有用性,其与事后信息不对称引发的道德风险有关。例如在资本市场中,公司通过发行股票或向债权人借款等方式进行融资。为了取得投资者和债权人的信任,公司会向他们做出各种承诺,但在公司的后续经营过程中,真实的盈利和偿债能力如何,外部投资者和债权人无从知晓。因此,外部投资者和债权人需要聘请独立的外部审计人员对财务报表是否真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果进行审查和判断,并向公司股东和利害关系人报告。

三、保险理论

美国自20世纪80年代以来出现了针对审计师的诉讼爆炸现象,审计师民事责任不断扩大,投资者可以在审计失败后从审计师那里获得巨额的损失赔偿,审计理论界开始日益盛行审计动因的保险假说。保险理论是基于审计的保险机制认为审计是财务报表风险的一个转移机制,是分担风险的一项服务。审计动因的理论和信息理论是从审计的鉴证机制出发,认为信息使用者需要审计师作为独立的第三方对信息提供者提供的财务信息的可信性发表意见,从而降低或者消除财务信息中存在错误或舞弊的风险。

保险理论对审计动因的解释是建立在风险转移论基础上的,认为保险费用是风险决策者愿意从自己将要得到的收入中支付的、实现分担风险目的的费用。在这一理论下,审计的风险被看作是一种保险行为,可减轻投资者和其他关联人的风险压力。股东和各利益相关者为了防止管理者舞弊而造成损失,或者管理者为了防止下属从中舞弊,都愿意从自己将要得到的收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员,这部分审计费就可视作保险费用,同时把审计的效果视为保险价值。如果审计师因失职而未察觉出财务报表不可靠,他们有责任赔偿因失职而造成的损失,从而实现分担风险的目的。

四、审计动因分析对我国公司治理的现实意义

一般认为,外部独立审计与内部公司治理是企业财务报告系统的两个相辅相成的组成部分,从理论角度出发,内部治理越好的公司对外部审计的需求越低,因为内部治理已经解决了对管理者等的监督;而信息理论认为,由于内外信息不对称及市场评价的重要性,优质公司或内部治理较好的公司会聘请具有品牌声誉的审计师来传递信息,使得市场不低估企业价值;保险理论认为,独立审计的作用在于让审计师分担风险,如果被审计公司出现财务舞弊,损害了相关方面利益,则在审计失败的情况下审计师要承担全部或部分民事赔偿责任。然而,信息理论是建立在有效市场的基础上的,目前中国市场有效性的评价效率较低,公司向市场传递内部信息的动机不足,保险理论是建立在独立审计民事责任等相关法律法规健全的基础上的,目前我国相关法律建设尚不完备,因此本文认为理论是中国上市公司独立审计动因的最合理解释。

参考文献:

第8篇

    一、审计动因的创新

    对于审计产生与发展之动因而言,代表性的观点有代理论、信息论、受托经济责任论、保险论、冲突论以及信号论等。代理论认为,委托人和代理人都需要审计,从而促使委托人和代理人的利益实现最大化;信息论认为,由于管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称,因此,需要审计以降低信息不对称;受托经济责任论认为,审计伴随着受托经济责任的产生而产生、发展而发展,审计的目标在于促进受托经济责任的全面有效履行;保险论认为审计是一种把信息风险降到社会可接受水平的活动,审计的本质在于分担风险;冲突论认为,利害冲突的存在会导致财务报表存在不实报道的可能性,因此,需要审计提高财务报表的可靠性;信号论认为,在竞争激烈的资本市场上,企业为了融资的需要,就必须依赖审计向市场传递信号,以表明自身的经济状况。

    经济责任审计的根本动因在于公共受托责任关系的存在,因此,需要对领导干部履行公共受托责任的情况进行确认和解除。厂长离任审计——经济责任审计之雏形,正是由于公共受托责任关系的存在而产生和发展的。随着经济责任审计的产生和发展,经济责任审计已经成为完善干部管理制度,监控权力运行、防止腐败、加强党风廉政建设,促进民主政治发展的一项重要手段。经济责任审计动因是经济责任审计产生和发展的动力与原因,同时,经济责任审计实践工作的不断发展也促进了经济审计动因理论的不断发展。在当代中国经济责任审计实践中,民主政治观已成为经济责任审计发展的一项重要动因,成为时代赋予经济责任审计的一项重要使命。为了监控权力运行、防止腐败、加强党风廉政建设,就需要通过经济责任审计来对领导干部权力的运行情况、责任的履行情况进行监控,以促进国家民主政治进程的发展。

    二、审计关系人的创新

    审计基本理论认为,审计委托关系包括三方主体,即审计人、被审计人、审计委托人。审计委托人为资源或财产的所有者,被审计人为资源或财产的受托经管者,审计人为确认和解除财产或资源所有者与财产或资源受托经管者之间受托经济责任关系的独立第三方主体。审计基本理论中的审计委托关系如图1所示。

    

    根据对经济责任审计委托权与经济责任审计对象的分析,可以看出,经济责任审计的委托人不仅包括代表全国人民、人民代表大会行使公共财产或资源所有者、出资人职责的人民政府、政府部门,还包括党委组织部门和纪检部门。党委组织部门和纪检部门是党管理干部的重要部门,虽不代表全国人民、人民代表大会行使公共财产或资源所有者、出资人职责,但根据《宪法》和党的有关规定,党管理干部原则是党执政地位的重要体现和执政的重要手段。经济责任审计是对领导干部的审计,是加强干部管理,选拔、任用干部的重要依据,是强化党风廉政建设的重大举措。因此,党委部门有权也有必要对领导干部实施经济责任审计。这一委托权关系的存在,推动了审计委托关系中委托人的创新。

    从审计的对象来看,经济责任审计对象为承担公共受托责任的领导干部,即特定的行为人;其他类型审计对象为承担公共受托责任或受托经济责任的管理层,即特定的行为组织。根据公共受托责任理论和公共行政的行动理论,担任特定职务的领导干部也间接负有公共受托责任,并同时对集体决策的行为负有个人责任。根据这一逻辑关系,承担公共受托责任的特定行为人,即领导干部,也应通过审计来确认和解除他们的公共受托责任,从而成为审计的对象。担任领导职务的特定行为人成为经济责任审计对象,这一审计对象的存在,推动了审计委托关系中被审计人的创新。经济责任审计推动审计委托关系的创新如图2。

    

    三、公共受托责任内涵的创新

    公共受托责任是指受托经营公共财产的机构或人员负有财政管理和项目计划以及汇报公共财产经营管理情况的责任①。根据上述定义,可以理解为公共受托责任包括行为责任和报告责任两方面。行为责任即受托人按照特定要求经营、管理公共财产的责任;报告责任即受托人按照特定要求报告经营公共财产情况的责任。经济责任审计是随公共受托责任的产生而产生,发展而发展的。审计正是按照公共受托责任或受托经济责任的内涵,来监控责任人的行为情况。根据我国经济责任审计的相关法律法规和经济责任审计实践工作的开展情况,党政领导干部经济责任审计主要包括:被审计主要负责人所任职地区的经济和社会事业发展状况,或者所任职单位的事业发展状况,或者所任职企业的经营发展状况;有关法律法规和国家其他规定、国家政策的执行情况;重大经济、经营决策情况;财政收支、财务收支及资产管理情况;内部制度制定与执行情况以及被审计主要负责人遵守有关廉政规定情况。可见,公共受托责任的内涵已从资源使用的经济性、效率性和效果性,拓展至组织的发展责任、国家政策制度执行责任以及廉洁自律责任。经济责任审计对领导干部特定行为责任要求的拓展,推动了公共受托责任内涵的创新。经济责任审计推动公共受托责任内涵创新如图3所示。

    

    四、审计理论框架构建的创新

    审计理论框架是审计各要素之间相互联系、相互作用的结构和机理。有关审计理论框架的研究,国外与国内有诸多学者进行过探讨,如Mautz&Sharaf(1961),Charles W.Schandl(1978),Anderson RJ.(1977)以及蔡春(1994)等。蔡春(1994)提出审计理论结构由审计本质、审计假设、审计目标、审计信息、审计规范以及审计控制手段与方式六个要素构成,对应形成六大块审计理论,包括审计本质理论、审计假设理论、审计目标理论、审计信息理论、审计规范理论以及审计控制理论。本文认为审计理论框架应包括审计理论结构与审计运行机制两大块②。审计理论结构是审计理论之基本要素及各要素的结构和相互关系,审计运行机制是审计各主体要素相互联系、相互作用的机理、过程和方式。审计理论结构与审计运行机制是紧密联系、相互作用的两个方面,审计工作只有通过审计理论结构与审计运行机制的有效结合,才能促进审计系统的有效运行,以充分发挥审计的功能,实现审计目标。本文将审计运行机制内嵌于审计理论结构之中,从而形成审计的理论框架。

    审计委托人与被审计人之间的作用关系可以用审计动因来描述,即受托 经济责任关系。审计的本质为一种特殊的经济控制,即监控受托人经济责任的履行情况;审计的目标为促进受托人经济责任的全面有效履行。审计动因与审计本质、审计目标是紧密联系的一个整体,因受托经济责任关系的存在而存在,发展而发展。审计委托人与审计人之间的关系可以用审计委托机制来描述。审计委托人之所以可以通过审计人来监控被审计人受托经济责任的履行情况,是由于审计假设的存在,即审计假设的存在才可以使得审计人对被审计人进行审计。审计人与审计对象之间的关系可以用审计执行机制来描述,而审计规范正是使得审计工作有序、有效展开的制度依托。审计人与审计信息使用者之间的关系可以用审计信息传递机制来描述,而获取审计信息正是审计信息使用者与审计人之间发生作用的根本目的。审计信息使用者与审计对象之间的关系可以用审计成果运用机制来描述,审计信息使用者利用所获取的审计信息来监控审计对象的经济责任履行情况,从而实现审计控制。审计环境是审计本质、审计目标、审计假设、审计规范、审计信息以及审计控制所共同依赖的内外部环境,同时也是审计动因、审计委托机制、审计执行机制、审计信息传递机制、审计成果运用机制所共同依赖的内外部环境。审计理论框架如图4所示。

    

    注释:

    ①参考1985年最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托责任指导方针》。

第9篇

[摘要]审计理论结构正确与否及其对审计实践指导作用的大小,在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。中外有关这一问题的不同观点以及审计理论的发展现状。应以审计环境为起点构建审计理论结构。审计理论结构的构成内容。

一个多世纪以来,许多专家、学者相继为会计理论的建设和发展做出了重要的贡献,他们从不同的角度解答会计实务中出现的各种问题,并通过对各种理论因素加以整理,指导人们更有效地开展会计实务工作。相比之下,审计理论研究却比较落后。在这方面值得称道的成果少得可怜。正如著名审计学家莫茨和夏拉夫所指出的“许多人认为审计完全是实务性的,而不是理论性的,对于持这种观点的人来说,审计只是一系列的实务、程序、方法和技术,是一种没有必要进行解释、描述、调整和论证,并最终汇总起来以形成‘理论’的行为”。[1]著名审计学家尚德尔则抱怨:在最近150年中,没有一个学术领域像审计领域这样沉寂。专家们的抱怨并非无病呻吟,他们确实道出了审计理论研究的实际情况。

新中国的审计理论研究,是从20世纪80年代才开始的。理论来源于实践,同时,理论又指导实践和预测实践。审计理论与方法来源于审计实务工作,是对审计实务工作的概括和总结。改革开放以来,中国的审计实践已发生了重大变化,急需理论上的规范与指导。

一、关于审计理论结构若干代表观点的评介

审计理论结构是指审计理论诸要素(组成部分)及其相互联系的组合,它本身就是一个逻辑系统。所以审计理论结构也称审计理论体系。研究审计理论结构,一个十分重要的问题就是从何处人手,以什么作为逻辑推理的出发点。

从哲学的角度讲,逻辑起点指从抽象上升到具体全过程的出发点的概念、范畴或判断,也叫做上升的起点。它是构造一门学科理论体系的出发点或建基点,是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴,它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。

由于不同学者研究范式的差异,导致对逻辑起点存在不同见解。理论界存在着审计本质起点论、审计动因起点论、审计对象起点论、审计职能起点论、审计目标起点论、审计假设起点论、审计环境起点论、哲学基础起点论、理论基础起点论、财务责任起点论以及目标与假设双重起点论、审计性质与目标双重起点论、环境与目标双重起点论、生产力与生产关系起点论等多种不同观点。下面介绍较有影响的几种观点。

(一)审计本质导向型

这种观点是从审计本质出发,根据审计对象、审计职能,演绎、归纳出审计原则和审计准则。其流程图可大致表示为:审计本质审计对象审计职能审计原则审计准则。国内十几年的审计理论研究,大多选择“审计本质”作为逻辑起点,进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用、审计任务和审计方法等一系列理论问题。持这种观点的人认为,“只有准确地揭示事物的本质,才能把握审计理论的发展方向”,“只要正确地确立了审计的本质,也就顺理成章地确立了审计理论结构。”[2]“离开具体的对象,客观的职能(任务和作用从属于职能)就无从产生。”[3]

由于“审计本质”纯理论性太强,因而造成按“审计本质”为逻辑起点构建的审计理论结构与审计实务相脱节,不能正确反映审计理论对实践的指导作用,即基础的审计理论研究远远超越实践,而应用性审计理论研究又远远落后于审计实务。

(二)审计假设导向型

这种观点是从审计假设出发,在审计假设的基础上推导出审计原则,然后用它们来指导审计准则,审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。其流程图可大致表示为:审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范。持这种观点的人认为,“审计假设是构造系统的审计理论结构的基础,也是审计科学发展的前提”。[4]审计假设是建立审计理论结构的基石,理论研究的基本要素,推理论证的原始命题。[5]但是以“审计假设”为逻辑起点会使审计理论与社会经济环境失去相关性。审计环境的不确定性,导致了做出审计假设的必要性,可是审计假设一经确定,就相对保持稳定,不能直接反映社会经济环境变化对审计理论的影响。另外也容易导致审计理论结构内部离散。因为审计假设是为了实现审计目标而对审计人员所面临的社会经济环境做出的假定性规定,但是审计目标却无法由审计假设推导而出。

(三)审计目标导向型

这种观点是从审计目标出发,根据审计目标规定审计信息的质量特征,然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题,其流程图可大致表示为:审计目标审计对象、性质审计原则审计准则。持这一观点的人认为,“目标是一切工作的出发点”。[6]“审计目标是整个审计监督系统的定向机制”。[7]

审计目标受审计目的与审计职能的双重制约,只反映它们之间相互影响、相互联系的部分因素,不能全面揭示审计目的、审计职能、审计对象等因素。从审计实践活动看,以审计目标作为逻辑起点而展开的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论,无法提示审计发展的真正原因,因而建立在审计目标基础上的审计理论体系也是局限的、不完整的、较低层次的。

(四)两元或多元导向型

持这一观点的人认为,审计理论结构的逻辑起点如果仅为审计本质、审计环境、审计目标、审计假设中的一种,对于正确、全面研究审计理论是不完善的,因此,他们提出了审计理论结构逻辑起点的二元论。主要观点有四种:一是主张以审计目标和审计假设共同作为审计理论结构研究的逻辑起点;[8]二是主张以审计本质及审计假设作为审计理论结构研究的逻辑起点;[9]三是主张以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的逻辑起点;[10]四是主张以审计本质、审计目标和审计假设三个因素作为审计理论结构的研究起点。[11]

两元或多元导向型,看似合理,但由于审计环境、审计目标、审计假设、审计本质等处于不同的层次,如果同时以两元或多元因素为起点,就如同一个人站在台阶上,两条腿一条在上、一条在下,一条要向左、一条要向右,导致审计理论结构的构建无所适从。这样,还会人为破坏审计理论各要素之间的内在逻辑关系。

二、理论界关于审计环境与审计理论关系的探讨

早期的审计理论研究忽略了审计环境,在有关的审计理论著作中基本上都没涉及到审计环境问题。近年来,审计环境对审计理论的影响得到了许多审计理论研究人员的关注,并对此进行了比较多的探讨。

(一)审计环境影响审计理论结构

蔡春认为,审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系,审计环境要求理论结构的构建必须适应环境的需要,并随环境的变革而变革;而审计理论结构对审计环境的反作用则表现在,审计理论通过对审计实践的反作用而不断改善环境状况。[12]胡春元认为,审计本质应适应审计环境的需要,并且必须随着环境的变革而变革,即审计环境是通过审计本质来影响审计理论体系的。[13]张继勋提出,审计理论体系要随环境的变化而变化。[14]以上论述都认为,审计环境影响着审计理论体系,审计理论体系随环境的变化而变化。

(二)审计环境是审计理论结构的逻辑起点

关于审计环境对审计理论影响的另一类观点认为,审计环境是审计理论结构的起点。陈建明指出,构建审计理论结构应以审计环境为起点,审计环境具有高度的综合性,包含了审计实践的全部内容,孕育着审计理论要素的全部“胚胎”;从审计环境出发构建审计理论结构,可以揭示审计发展过程的全部因素和发展规律,从而具有全面性、完整性,是比较科学的审计理论结构。[15]李东平和古继红在论及审计理论结构时指出,审计理论结构是以审计环境理论为起点和终点[16].辛金国在关于审计理论结构的论述中指出,审计理论结构分为三个层次,第一个层次是审计的外环境和内环境。[17]刘兵认为,“审计内环境与外环境有机的总和,审计内环境决定审计的本质,从而决定审计职能;审计外环境决定审计目的。……审计目的、审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。”[18]

(三)有人认为审计环境是审计理论体系中的一个要素。

上述观点,在审计环境影响审计理论这一点上认识是一致的。从审计理论发展的历程看,审计环境对审计理论的影响也是显而易见的。审计目标的不断演进,审计准则的从无到有以及它的不断丰富,审计理论的从无到有及其不断丰富和发展,这些无一不是审计环境影响的结果,可以说,审计环境是促进审计理论完善和发展的不竭的动力和源泉。

三、确定审计理论结构逻辑起点的标准

作为审计理论结构的起点理论,它至少应符合以下要求:第一,逻辑起点的实质内容应表现为审计体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定;第二,逻辑起点应是审计体系中的直接存在物,即它必须是不以审计体系中任何其他范畴为中介前提的范畴。而其他审计范畴反倒必须以它为基础和依据;第三,逻辑起点应该揭示审计理论诸要素的内在矛盾以及审计系统整体的一切矛盾萌芽。逻辑起点本身所包含的矛盾是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉;第四,逻辑起点与形式逻辑系统中的公理不同,它既不是任意的和暂时承认的东西,也不是随便出现和姑且假定的东西,而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑起点是正确的要素;第五,从最一般的意义上讲,逻辑起点范畴作为审计系统中的一个基本要素,同整个体系发生着多方面的联系。这种联系不仅规定着审计系统整体的本质,而且也规定着起点范畴在审计理论体系中所处的地位和所起的作用。

笔者认为将审计环境作为构建审计理论体系的研究起点更为恰当。理由有六:第一、审计环境是一种真实的存在,是审计系统中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象;第二,审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体,审计环境具有联结理论与实践的功能。审计环境不简单等同于审计实践活动,它是对间接或直接影响审计的环境因素的高度抽象与概括,涵盖政治、经济、法律、科技、社会、自然多个因素。另外,审计环境来自于审计实践,并不断与之进行物质与能量的交换;第三,审计环境构成审计理论体系的核心要素,是推导其他抽象的审计理论与概念的基础。审计环境是审计动因的决定因素;审计环境是审计理论体系的核心,它比审计假设所反映的社会环境约束条件更为全面、真切,也界定了审计目标所“意欲表达的理想境地”的特定内容,是审计实务的基石。以审计环境为起点,能使整个审计理论建立在更为宽泛而坚实的基础之上;第四,审计环境反映了审计根本属性,决定着审计的需求与供给,是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉;第五,审计环境蕴含多样化研究方法。审计环境倡导的多样化研究思维方法、多元化理论模式能促进审计理论自身发展。美国的莫茨和夏拉夫教授正是将数学、逻辑学、伦理学等研究思想渗透到审计学中才开创了人类审计理论发展史上的第一座丰碑。把审计环境作为审计理论体系的起点,可以使审计理论体系及其研究思路更加开阔;第六,审计环境是衡量审计系统是否先进、科学的基本标准。离开审计环境,不能解释各不同国家或同一国家在不同历史阶段审计理论与审计实务所存在的差异。审计环境深刻地体现了审计的这一集合特征,是审计理论跨世纪的研究主题。

四、以审计环境为起点来构建审计理论体系

审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。审计理论密切依存于审计实践,从审计实践中产生。因此,审计理论不可避免地受社会、政治、经济和法律等外在环境的影响。审计实践及其发展还受审计固有因素影响,如各个发展阶段的审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。但并不是社会、政治、经济和法律中所有方面都有与审计相关,有些是明显无关,有些只是间接相关,有些在一定时期是相关的,而在另一时期是不相关的。因此,我们将审计外在环境中同审计相关的部分从整体社会、政治,经济和法律环境中抽象出来,称之为审计外环境,包括经济体制、经济发展水平和状况、有关的法律法规、社会文化环境、外部相关利益集团及其活动因素。我们将影响审计的固有因素称之为审计内环境。审计内外环境密切相关,不断地进行着物质、能量和信息的交换。审计内环境决定着审计的本质,进而决定了审计的职能,进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境决定着审计动因,进而决定着审计目标。因此,审计本质与职能、审计动因与目标最终统一在人类社会生产实践活动中,统一在特定的时空条件下的审计环境中。由此可见,审计理论研究的逻辑起点应是审计环境。

环境对审计系统的影响,会产生多方面的效应,表现在:(1)影响目标。或有利于审计系统目标的实现,或不利于审计系统目标的实现而需要对目标进行修订,或造成不能实现审计系统的目标。(2)影响结构,多方面影响审计系统的结构,如影响要素结构,使系统的审计人员、审计程序、审计方法、审计报告的关系等发生变化。(3)影响稳定。使审计系统在各方面都保持协调关系而正常运行。如审计组织体系会随着经济发展水平、经济体制变化而相应作出调整,使政府审计、内部审计、民间审计保持协调发展。

审计系统对环境的适应,一般采用的形式有:(1)遵从。审计系统接受环境发出的信息,即遵从环境对审计系统的各种要求运行。(2)协调。审计系统根据环境的要求,制定或调整运行的规划、程序与方法,以适应环境的发展。(3)趋同。审计系统随着环境的变化而相应变化,使变化、发展的方向一致。

笔者认为,应以审计环境为起点构建审计理论体系,这一理论体系由审计理论的逻辑起点、前提与导向、审计基本理论、审计规范理论、审计应用理论和审计相关理论五个层次所组成,如图1所示。

■(此处有公式或插图)

现对以审计环境为起点的审计理论体系图作如下简要说明:

(一)审计理论研究的起点、前提与导向

审计环境是审计理论研究的逻辑起点。审计环境影响着审计目标、审计假设和由此确立的审计基本理论、审计规范理论和审计应用理论。审计系统中的一切理论问题都是由审计环境展开的,并在此基础上层层深入,形成合理的逻辑层次关系。以审计环境为起点建立的审计理论体系及以理论为指导的审计实务工作能否实现人们的期望,是对审计目标确立恰当与否的最好检验。在审计环境中,对审计目标起主要作用的是社会公众对审计的期望及相关法律对审计的约束。

审计假设是审计理论研究的前提。审计假设是人们对变化不定的社会经济做出的一些合乎逻辑的推论和判断,它设定了审计工作的空间、时间和质量单位。审计假设为有效地实现审计目标提供必要的前提条件,是建立审计基本理论、规范理论和应用理论的逻辑前提。但这种假定和判断不能凭空设定,它受制于审计外环境。

审计目标是审计理论和实务的导向。它是在认真研究审计环境和审计假设的基础上确定的,既对审计基本理论起导向作用,也对审计规范理论和审计应用理论起导向作用。审计目标的确定受到审计环境的影响,并随着审计环境的变化而变化。一方面,有什么样的审计目标便给审计工作、审计报告等提出什么样的要求;另一方面,审计目标也给审计准则提出了要求和前提,它规定着审计信息的质量特征。

(二)审计基本理论

审计基本理论是指可以通用于任何独立审计活动的各种具有普遍指导性的审计理论。它是审计理论的精髓,由审计导因、审计概念体系、审计性质、审计主体、审计客体、审计职能、审计原则等构成。

审计基本理论具有以下特征:

1、高度的抽象性。它没有具体的实践导向,没有实物可以参照,只是产生于高度的理念之中,如审计职能,是看不到和无法直接感受到的事物。由于高度抽象性会导致人们认识上的困难以及模糊性。因而在关于审计基础理论问题的研究中,学术流派颇多。

2、普遍的适用性。它不受部门、行业等审计客体变化的影响,也排斥了不同审计类型的差别可能给理论研究带来的障碍。在不同的被审计部门、行业或单位,审计基本职能是同一的。即使是就地审计、送达审计或远程网络审计等方式上的改变,也不能使审计基本职能发生变动。

3、严密的逻辑性。由于这种审计理论是高度理性思维的成果,无论是它所属的各种不同理论之间,还是同一理论的结论、论据、论点之间,都呈现出极强的逻辑性,整个审计基础理论的结构十分严谨。

(三)审计规范理论

审计规范理论是指在审计基础理论指导下按照审计实践的基本规律而建立的一种审计理论。它由审计职业技术规范理论、审计质量控制规范理论和审计职业道德规范理论等内容所构成,主要研究如何根据审计环境的要求,构建适合时代和地域特征的职业规范体系。

这种理论的主要特征表现为:

1、规范性。审计规范理论主要用以规范审计人员的执业资格和执业行为,目的在于提高审计质量。

2、权威性。审计规范理论具有权威性和强制性,它实际上制约着审计实务。审计规范是在审计理论的指导下制订的,不是审计程序、审计实务的汇总,而是当时具有代表性的审计理论的集中体现,以指导审计实务,规范审计程序和方法。

3、指导性,审计规范理论中的那些准则、规则,可以用于指导审计的实际工作。这是由于这种理论比审计基本理论更接近审计实践活动所引起的。

(四)审计应用理论

审计应用理论是在审计基本理论和审计规范理论指导下建立的一种旨在指导审计实务、提供操作指南的审计理论。它包括审计组织理论、审计操作理论和审计控制理论三个有机部分。其中,审计操作理论又可分为一般审计业务操作理论和特殊审计业务操作理论两个方面。一般审计业务操作理论是指由审计计划、审计程序、审计方法、审计证据、审计工作底稿以及审计报告等内容构成的基本体系,主要研究在审计基本理论和审计规范理论的指导下,如何开展年度会计报表审计工作;特殊审计业务操作理论是指由特殊目的业务审计、特殊行业业务审计和特殊性质业务审计等内容构成的基本体系,主要研究在审计基本理论和审计规范理论的指导下,如何开展特殊审计工作,如基本建设预决算审计、小规模企业审计、盈利预测审核、中期会计报表审计等。图1只列出一般审计业务操作理论。

这种理论的主要特征表现在:

1、具体性。这种理论常常可以找出相应的实物参照系,总是解决某一特定方面的实际问题,常常具有一定的可操作性和可观察性。

2、有用性。它不象审计基本理论那样空洞枯燥,无法用于实际工作。审计应用理论所包含的内容相当广泛,如审计计划、审计程序、审计技术方法、审计策略与审计证据、审计报告等方面的理论,都应归人此类。

(五)审计相关理论

审计相关理论是从事审计理论研究和审计实践工作所必须具备的其他学科理论,主要包括哲学理论、系统科学理论、经济学理论、财务和会计理论、管理科学理论、计算机与网络技术理论等。这些理论对深化审计理论研究,拓展审计工作视野起到重要作用。

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