时间：2023-03-21 17:13:16
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审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果。这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉，还是审计人员和会计师事务所积极追求的目标。同时，审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此，研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价问题就显得十分必要了。
一、审计判断绩效及绩效函数
(一)审计判断绩效的涵义
什么是审计判断绩效(AuditJudgmentPerformance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。
(二)审计判断绩效函数
在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)
从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。
笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。
二、审计判断绩效的主体因素
根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)
根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。
(一)性格
性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。
在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。
(二)知识、技能、经验、记忆
一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。
在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。
一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。
被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。
综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)
(三)动机和努力程度
动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。
在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)
三、审计判断绩效的任务因素和环境因素
(一)任务因素
我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)
从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。
(二)环境因素
Libby和Lufut(1993)指出，审计判断的环境因素包括：判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都会对审计判断绩效产生影响，但这些因素基本上局限于会计师事务所的内部，范围比较窄。事实上，审计人员做出审计判断不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响，而且还受事务所外部环境的影响，比如行业状况和社会环境等。因此，我们认为，环境因素应包括影响审计判断主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。内部环境因素包括多层组织背景、责任关系、激励和时间压力、组织文化等；外部环境因素一般包括被审计单位环境因素、社会环境因素等。由于有关环境因素的研究相对较多，这里不再具体展开分析。
我国地方财政科技资金绩效审计始于十多年前，深圳、苏州、天津等科技事业发展较为发达的地区对此进行了尝试和探索，各地审计机关取得了不少宝贵经验和成果。但截至目前，财政科技资金由于涉及单位广、资金量大、内容多、专业性强，各地对财政科技资金的绩效审计还处于试点阶段，归纳总结的审计案例和实践经验都很有限，从总体上说还是以传统的财务收支审计为主，尚未建立起一套切实可行的绩效审计评价指标体系。
二、构建地方财政科技资金绩效审计评价指标体系的意义
建立地方财政科技资金绩效审计评价指标体系有利于科学有效的考核和评价科技资金使用产生的效益和效果，有利于审计人员做出客观公正的审计评价，也为审计人员提出切实可行的审计意见提供有效依据，在指导和规范财政科技资金绩效审计工作中具有重大意义。
（一）有利于规范和指导地方财政科技资金绩效审计工作。当前，我国试点地区开展的科技资金绩效审计评价工作大都处于试点阶段，侧重点各有不同、评价指标各式各样、评价标准差别很大，亟需一套相对科学完整的评价指标体系进行规范和指导。
（二）有利于节省审计人员工作时间，提高审计工作效率。以评价指标体系为指导，可以规范绩效审计基本工作流程，缩短审计现场工作和数据分析时间，精准提炼审计结论，节省审计工作成本。
（三）有利于相关部门开展资金绩效管理和考核。科技主管部门和财政部门在项目、资金分配和管理过程中也在大力开展绩效评价工作，但他们也同样面临着评价指标体系不健全、不规范的问题，审计部门建立的评价指标体系将发挥结果导向作用，以审计建议和意见方式为上述部门开展资金绩效考核提供参考。
（四）有利于促改革、调结构，加快经济转型发展。通过建立财政科技资金绩效审计评价指标体系，可以对科技资金投入所产生的新技术、新产品、新项目，形成的新产业、新品牌做出客观的分析评价，并将评价结果与政策管理结合起来，有利于优化完善产业扶持政策，更加突出政策的针对性和导向性，发挥财政资金“四两拨千斤”的作用，增强产业政策在促进经济转型发展过程中的引领和导向作用。
三、地方财政科技资金绩效审计评价指标体系设置的原则
地方财政科技资金绩效审计评价指标体系是对资金扶持项目所产生的效益和效果做出的标准性限定，可以为审计人员评价被审计对象的成绩效能提供标准，一定程度上能保证绩效审计工作的顺利开展。因此，构建财政科技资金绩效审计评价指标体系需要遵循以下原则：独立客观原则。评价指标应客观存在，指标内容应提前限定，不受任何人的主观影响，完全客观真实地反映并评价科技扶持资金使用效能和效果。相关有用原则。评价指标设定应紧紧围绕审计工作目标，只有按照审计目标来进行设定和选择使用，才能正确确定审计评价标准，达到预期的绩效审计效果。定性指标与定量指标相结合的原则。科技项目开展过程中会涉及到社会经济、生态环境及政策规划等各个方面，要全面的反映地方财政科技资金使用的绩效情况，就要通过定性与定量相结合的方式，有效获得使用各种指标。易于操作原则。绩效审计评价指标要具有可操作性，易于采集，易于理解，使用方法简便易行，合理控制成本，能满足横向与纵向分析研究需要。长短期效益相结合的原则。科技项目有的见效很快，有的需要长期才能见效，因此建立指标体系要兼顾短期效益指标和长期效益指标相结合。
四、构建地方财政科技资金绩效审计评价指标体系的建议
科技项目扶持资金绩效评价指标体系按能否量化可分为两种：一种是计量性指标，这类指标值可以直接用数值或比率表示；另一种是说明性指标，这类指标不能通过计算分析评价内容，一般采用专家评议、调查问卷、涉及对象评议等方法得出结论。对此，我们提出构建符合我国国情的地方财政科技资金绩效审计评价体系应采用“1C&3E”的模式，即：合规性(Compliance)、经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)，并以此模式来研究构建审计评价指标体系。
（一）合规性指标。合规性是检查有关主管部门或项目单位对法律法规及其他有关要求的遵守情况，是对履行遵守法律法规或承诺的评价。具体包括项目立项情况、项目承担单位申报资料真实性、合规性以及企业诚信情况，主要采用定性指标，但也应设定一些定量指标。1.计量性指标。合规性定量指标主要包括项目立项比、财政拨款到位率、项目进度比、验收比例等。其中，项目立项比、财政拨款到位率和验收比例指标反映的是科技主管部门的项目管理情况的指标，项目立项比是项目立项数占企业申报项目数的比例，反映科技主管部门立项管理是否规范；财政资金到位率是实际拨付财政资金占应拨付财政资金的比例，反映科技主管部门和财政部门资金拨付的效率；验收比例是项目验收数占项目立项数的比例，反映科技主管部门的验收管理情况。项目进度比，是项目投资额占项目总投资额的比例，反映项目单位是否按照合同规定进度开展项目研究。2.说明性指标。主要关注项目立项的规范性、资金分配的合理性，审查设立的项目是否经过集体讨论、是否经过可行性论证，资金分配是否按照政策规定在合理范围内；对申请的项目是否组织内部审核、专家评审、中介机构评估等；完工的项目是否经过验收，是否按照合同在规定时间内达到预期目标。
（二）经济性指标。经济性是指以最低费用取得预期效果或达到预定目标，检查经济性，重点是分析审查科技项目的可行性，科技资金的投向合理性，以保证科技资金的投入能够发挥出最大的效果，取得最大的收益。1.计量性指标。经济性定量指标主要包括项目资金使用率、财政投入乘数、内部收益率、投资回收期等。其中，项目资金使用率反映项目实际使用金额占项目投资总额的比例，反映科技资金是否真正用于科技投入；财政投入乘数反映财政投入后带动其他资金投入总额占财政投入金额的比例，反映财政科技资金投入后起到的杠杆效应；内部收益率反映项目收益情况，根据行业基准内部收益率考核评定；投资回收期反映财政科技资金投入后回收弥补项目投入的期限，期限越短越好。2.说明性指标。主要关注项目是否符合国家产业调整政策方向，是否紧密结合区域经济、社会可持续发展中重大的共性、关键性、公益性技术研究与开发的实际需要，是否具有先进性、可行性和合理性，是否具有可持续发展性。
（三）效率性指标。效率性是指投入和产出的比例关系，具体来讲就是是否实现了投入最小化和产出最大化，简单地说就是支出是否讲究效率。检查效率性就是对项目组织实施过程的审计。1.计量性指标。效率性定量指标包括项目开工进度比、资金使用到位率和配套资金到位率三个指标。工期实际计划比项目实际完成时间占项目计划完成时间比例，反映项目是否按计划开工建设；项目资金使用到位率反映科技资金使用单位是否专款专用，全部用于科技支出，是否有将资金挪作他用的情况；配套资金到位率反映实际到位配套资金占应配套资金的比重，反映相关配套单位拨付资金的及时性，是否有滞留现象。2.说明性指标。效率性审查时主要审查预算的安排和科技资金使用情况，可以从资金使用是否专款专用，是否存在挤占挪用，科技资金是否真正用于科技活动等方面进行评价。
1.绩效评价审计相关法律、法规不健全
绩效评价工作需严格按照国家法律、制度执行，形成制度化的绩效评价程序。但由于我国绩效评价审计工作开展较晚，基本处于摸索阶段，国家未建立、健全绩效评价审计相关法律、法规，使审计人员在开展绩效评价工作中，无法遵循统一的评价程序；再者，由于法律、法规的缺失，预算单位忽视经济、社会效益、公共效益指标的建立、使用，未对绩效评价审计人员提供应有的支持，严重阻碍着绩效评价审计工作的正常开展。
2.绩效评价方法不规范
目前，我国行政事业单位绩效评价审计方法主要侧重于专项资金使用情况的评价。但是，绩效评价审计工作涉及的范围十分广泛，任务量巨大，要求审计人员具备较高的业务水平。我国现行绩效评价审计未形成一套科学、统一的评价指标，无法针对不同隶属关系的预算单位、不同的财政专项资金项目进行综合评价，审计方法仍延用传统审计的查账、盘点、计算等方法，未能对被审计单位专项资金使用后的经济效益、长期社会效益进行评价，无法真正对财政资金的使用效益、社会效益进行评价、监督。
3.绩效评价标准不统一
我国绩效评价审计多采用定量标准作为评价指标，未充分将定量与定性标准有机结合，导致评价结果存在片面性；再者，由于我国各地区的经济发展水平及被审计对象具体情况不同，绩效评价审计无法建立全国统一的评价标准。最终导致绩效评价审计只能对行政事业单位项目支出是否符合相关专项资金管理办法、是否及时拨付到位、资金使用是否合规等情况进行审计，这种“查账式”审计方法，往往无法对专项资金的经济效益、使用效率和长远利益提出具有可操作性的评价意见。
二、加强绩效评价审计若干建议
1.提高绩效评价认知程度，树立绩效评价理念
若想提高绩效评价审计工作在各预算单位中的认知程度，审计机关应加大绩效审计宣传工作。一是各预算单位领导。向各单位领导宣传绩效审计对于提高资金使用效益、规范部门管理等作用，取得预算单位领导的认同、支持，为开展绩效审计工作提供环境。二是审计对象。向广大预算单位介绍绩效审计对于提高单位管理水平，保证财政资金安全、规范使用等方面的作用，提高被审计单位工作人员对绩效审计工作的理解与配合，同时提高审计工作效率。三是审计工作者。转变审计人员在长年财务收支审计工作中形成的观念，对在绩效审计工作中表现突出或提出建设性意见的工作人员给予一定奖励，调动审计人员的工作热情。
2.加强绩效评价审计队伍建立，提高审计人员业务能力
绩效评价工作不仅涉及财政、税收等经济学科知识，而且还需对建筑、环保等专业有所掌握，同时，审计工作人员需要一定的沟通、分析能力。审计机关应定期组织工作人员进行业务培训，扩宽工作人员知识面，提高工作人员业务素质；定期组织工作人员进行业务交流活动，将每位审计人员在绩效评价审计中总结出的经验与面临的问题与全体员工或其他地区审计系统工作人员进行分享，以达到各取所长、互通有无的目的。
3.绩效评价审计与传统审计相结合，提高审计评价、监督水平
绩效评价审计工作可适当与经济责任、专项资金、工程项目审计相结合，充分发挥审计工作对经济活动事前、事中、事后全面监督、评价的作用。一是经济责任审计。对在经济责任审计中发现的人员、“三公”经费超标、超范围列支等问题进行深入分析，结合部门预算审计工作，挖出导致问题出现的深层次原因，对内部控制建立、执行情况进行评价，为被审计单位改善经管管理、完善内部控制制度提供线索。二是工程项目审计。通过政府工程预、决算审计中所发现的资金到位率、项目完工率以及结余结转资金处置方面的问题，为绩效评价审计提供被审计对象决策是否失误、资金使用是否规范、项目长远规划方面的线索。三是其他专项资金审计。审计机关可在对专项资金进行审计过程中，除对资金使用的合规性进行审计外，还应关注项目的可行性、实施进度、运营效益等绩效情况，为绩效评价审计工作提供可参考资料，节俭审计成本。
4.统一绩效评价标准，提高评价结果利用率
（2）根据企业的发展规划，将企业核心的目标提升到资产的报酬率层面，稳定企业的投资收入和投资项目的收入问题。同时，进一步注重对于财务问题上的绩效审计评价问题以及资产质量问题的改善，进一步引入全员管理的管理理念。（3）公司实行数量以及质量之间相互结合的方式，将规模和效益之间有效的结合起来。进一步扭转粗放式的经营战略，注重企业绩效审计和质量的提升。（4）公司注重财务管理方面，进一步分析在投资项目中的客户方面以及运营方面和员工角度下的因素，设定出若干具体的目标，并且要进行层次上的分析，形成一整套的绩效审计评价体系。
2A企业绩效管理的现状及其存在的问题
在前文中，我们针对绩效管理的问题以及现状进行了分析，针对A企业来讲存在的主要的问题如下所示：
2.1A企业投资项目的绩效评价体系不完善
首先，A企业投资项目的绩效评价指标的设置呈现出了一种相对单一性并且相对平面化的局面，在具体的评价过程中缺乏相对比较严谨的数据分析模式，缺乏科学而又严谨的指标体系系统，不能够从不同的层面以及不同的行业上进行专门性的综合评价，更谈不上立体式的评价模式。其次，针对投入环节的评价工作的重视，比较注重财政资金的投入情况以及资金的到位情况，但是在实际的操作中却比较容易忽视对国有企业投资项目的外部影响的评价。这主要包括忽视了国有企业投资项目的社会效益以及公众的满意程度和可持续发展程度等等。最后，针对绩效审计评价的结果而言，现在的绩效审计评价结果缺乏一定的处理，国有企业投资项目的评价结果对于很多单位和部门来讲缺乏一定的权威性和目的性，他们在接受了项目绩效的评价报告之后仅仅作为项目的相关档案或者是对项目管理的一个借鉴来处理，对于项目所表现出来的责任以及成绩和问题都没有做具体的约束和思考。
2.2在引入第三方的评价工作中还存在很大的困难
首先，针对第三方评价的专家的选择存在很大的问题，实际的工作中，专家的资质以及专家的相关的身体素质、工作经验、年龄以及态度等等甚至专家与考评单位的沟通和专家的构成比例结构等的问题都是比较难以掌控的问题。专家在选择的过程中需要针对投资项目整体情况以及相关的专业资质和技术水平进行选择，所以，审计专家既要懂得相关的政策法规，还要对相关部门进行公证客观的评价。在这个基础上建立审计专家库，是有很大难度的。其次是审计专家发挥作用的问题，如何发挥审计专家的实际作用，如何引入独立的第三方审计，使其独立、公证并且客观的展开绩效的评价工作，逐步减少项目单位以及项目的主管单位进行自我评价的项目，加强第三方的审计专家进行独立审计评价的比例，最终成为一种完全由第三方的审计专家进行独立审计评价的局面，引导第三方恪守这项工作的职业道德和职业操守，提高其绩效评价的业务水平，这对于第三方的评价方和现在的主管部门以及被评价的客体来讲，都是有一定的困难的。
3A企业绩效审计评价指标的选择
3.1财务角度下的指标
针对财务角度下的指标的选择，其主要的目的就是投资项目资产报酬率的选择，进一步稳定企业的营业收入，降低资产的负债，所以，从财务角度下设定了以下的三个指标：（1）总资产报酬率总资产报酬率=息税前利润\平均总资产其中的息税前利润就是净利润和所得税以及利息的支出总和。（2）营业收入增长率营业收入增长率=（本年度营业收入-上年度的收入）\上年度的营业收入（%）从上述的公式上可见，营业收入的增长率的高低将取决于本年度的营业收入以及上年度的营业收入。（3）资产负债率资产负债率=负债总额\资产总额（%）资产负债率的大小，主要的就是受到企业的投资决策以及金融决策的影响。
3.2顾客角度下的指标
A企业的顾客角度下的指标就是在买方市场的角度下，针对市场中顾客的角度下企业投资的角度进行审计分析。在此指标下，投资项目的顾客保持率以及投资项目的顾客满意程度将直接决定顾客角度下的审计评价指标。
3.3学习与成长角度下的指标
最高审计机关国际组织（INTOSAI）第15届大会的代表们认为，环境方面的专业技术必须在政府环境绩效审计中得到有效运用，这些技术的获取途径包括邀请专家开展培训、招收新的专家进入最高审计机关或利用别国最高审计机关职员的专业知识进行联合审计等，代表们一致认为完善环境审计技术的重要途径之一就是最高审计机关之间相互交换有关技术评价标准和环境审计技术培训等方面的资料。此外，代表们认为环境技术委员会应当考虑向最高审计机关国际织织成员推荐几种可行的审计方法（杨丽，2010）。OfficeOfInspectorGeneral（1997）指出，项目分级评估工具（PART）已经成为美国环保局（EPA）对环境保护项目进行绩效评估的最重要工具之一。PART提倡将定性问题定量化分析，通过设计问卷的形式对项目的绩效和管理进行评价，传统的PART包括项目目标、战略性规划、项目管理和项目效果四个部分。另外，MillarA（2001）指出，逻辑框架法（LFA）作为项目的评估工具已经有几十年的历史，这种由美国国际发展署在1970年提出的项目开发工具，直到现在都被广泛的运用在项目考核评估中。EnvironmentalPr-otectionAgency（2008）在一份结果公告中提到，OfficeOfInsp-ectorGeneral在2003年对EPA的绩效考评中，应用了平衡计分卡法（BS）。依照BS法的框架，对环境类公共支出项目的绩效评估从绩效目标影响因素、为完成重大任务而增加的财务负担、内部管理和运作等4个方面进行。杨玉楠等（2011）研究指出，费用效益分析法是目前美国应用最为广泛的环境类项目评估手段。
2国内研究现状
2.1环保专项资金绩效审计评价视角
何芹（2009）针对目前环境保护专项资金绩效审计评价中的主流两大类指标，即经济指标和环境指标提出质疑，认为两者的独立运用都存在一定的缺陷，并建议采用生态效率的概念来衡量真实的绩效。袁广达（2007）建议以货币方式作为计量单位，从生态环境变化影响的视角，考察资源耗费、环保成本等方面评价绩效。并且参考《循环经济城市评价指标体系》，从环境保护资金投入使用效益、环境保护能力建设、环境保护管理的监督以及社会效益综合评价等维度评价环境保护的效益。黄溶冰等（2012）从真实性、合规性、经济性、效率性、效果性和回应性6个维度来定义绩效，并且对每个维度的特征进行了分析。贾卉（2013）建议可以运用共性指标与个性指标，从项目决策、项目管理和项目绩效三个方面对环境保护财政资金绩效进行评价。
2.2环保专项资金绩效审计评价标准
刘晔、窦国栋（2007）以山西省污染防治资金为例，强调制定了农业与资源环保资金与项目的效益审计标准的重要性，建议将标准划分为定性标准和定量标准。其中，定性标准主要包括人大批准的部门预算、健全的法规和管理制度、是否有利于发展的根本标准以及审计人员的经验判断等；定量标准主要包括计划概算指标、部门或行业绩效指标以及其他相关指标等。何芹（2009）指出，评价标准是判断和衡量环境审计对象真实合法、环保公平以及经济性、效率性和效果性的尺度，它主要包括与环境保护相关的法律法规、国家颁布的环境标准、绩效指标的具体标准等。刘长翠等（2007）通过调查问卷的形式对环境保护专项资金绩效评价的情况进行了调查分析，问卷结果显示，69.39%的被调查者参照其他行业经济效益评价的标准，18.37%的被调查者将监管人员的主观判断作为绩效评价的标准。
2.3环保专项资金绩效审计评价方法
刘晔、窦国栋（2007）以农业与资源环保效益审计为例，认为效益审计分析评价的内容复杂多样，应该采用一套有效的技术方法全面、深入的进行审计评价，例如价值分析法、因素分析法和对比分析法。程亮等（2012）在其构建的中央环境保护专项资金项目评估模型中建议，对项目效果层次的评估可选用系统分析、专家评议、文献调查法、横向对比法、费用效果法等；对项目影响层次的评估可以选用规制对比法、有无对比法、先后对比法、横向对比法以及系统分析和专家评议等方法。杨玉楠等（2010）认为绩效的评估适宜采用对比分析的方法，评价中央环保专项资金项目的实施是否满足保障环境保护规划可持续运行的需求。袁广达（2007）认为环境效益评价中，可以运用“因素量化法”把一些与环保资金相关的非计量因素进行量化，并且按照其影响和重要程度进行排列，进而运用“对比分析法”与有关行业标准进行比较，以便得到定性与定量相结合的综合评价结论。王爽（2012）建议环保财政资金绩效审计评价可以选用沃尔评分法、模糊数学分法、综合指数法、因素分析法以及方案比较法等，并且举例说明了沃尔评分法和因素分析法的具体应用。
2.4环保专项资金绩效审计评价模型
房巧玲等（2000）运用系统论的观点构建环保项目财政支出评价模型。模型涵盖了作为一个系统的财政资金运作的全过程，绩效的评价作为行之有效的系统反馈回路，由三级指标构成，一级指标分别为关注环境保护支出系统运作转换过程的指标———合规性、环境保护支出系统输出的指标———环保的效果和资金的使用效率。万寅婧（2012）以江苏省节能减排（重点污染排放治理）专项引导资金为例，基于逻辑框架法构建了包括从投入、管理、产出和效益三个方面在内的环保专项资金绩效评价模型，并且对应模型的三个方面构建了有三个级别构成的评价指标体系。程亮等（2013）运用逻辑框架法从投入、产出、效果和影响四个方面构建了包括评估内容、评估指标、评估信息来源、评估方法在内的中央环境保护专项资金项目评估模型。孙童等（2007）分析评价了河北省省级环保专项资金绩效评价办法，该办法坚持从质和量两个方面对环保专项资金的项目实施内容和功能情况、资金保障情况、经济社会效益情况以及实施管理情况建立分层次的评价指标体系，取得了一定的效果。张芳丽（2007）认为环保专项资金使用效益不仅包括经济效益，还要考虑社会效益和环境效益，在此基础上，从经济效益、社会效益和环境效益三个方面设计了相对系统的、涉及资金使用过程的绩效审计评价指标体系。袁广达（2007）借鉴《循环经济城市评价指标体系》，从环境保护项目资金投入的使用效益、环境保护的能力建设、环境保护管理的监督以及社会效益综合评议等四个方面构建评价指标体系。李强（2012）将模糊综合评判法运用到环保专项资金绩效审计评价中，首先使用德尔菲法、文献调研法以及层次分析法构建一套由一级指标、二级指标和主要观测点组成的综合评价指标体系，并运用层次分析法确定各级指标的权重，基于此构建基于模糊综合评判法的综合评价体系。
3结语
环境绩效审计的证据收集方法与一般的绩效审计方法基本一致，其中专家咨询法是环境绩效审计比其他绩效审计用得多的一种，因为对环境事项的评价涉及专业的监测指标和设备，一般审计人员未能纯熟掌握。各种证据收集方法的做法和技巧如下：
1、审阅法审阅的书面资料
一般包括单位管理制度、重要事项会议纪要、项目实施计划、采购招投标材料、合同、各重大事项的申请与批复、财务报表账册等，审计人员需要对其中相关、有用的部分进行取证。
2、实地调研法
通过实地察看建设现场，审计人员可以判断建设进度、财产物资的真实性、相关管理的有效性；与当地工作人员或周边群众交谈，可以获得最感性、真实的答案，有时还能从他们口中获得线索或灵感。实地调研过程中，审计人员可以采取录音、录像、拍照、索取笔录和签名等方式来取得审计证据。
3、访谈法
访谈法包括召开座谈会和进行个别访谈两种方式。访谈对象包括被审计单位相关管理人员和技术人员、上级主管部门或有关监督单位的人员、受益群众或周边企业等项目利益相关者等。应注意访谈内容须形成书面记录才能作为审计证据，最好还能够有当事人签名确认。运用访谈法时，可以采取一些技巧。如，审计人员对需要了解的问题先设想好几个可能的答案，然后在谈话中根据对方回答的符合程度去评估可靠性和疑点；使用恰当的谈话语气以降低对方的心理防御，获得对方的信任感，从而获得更多真实、有用的信息；审计人员也可以互相配合采用黑白脸的战术，给对方施加一定压力，又避免让对方有对抗情绪。
4、问卷调查法
调查问卷应注意标准化，对同一类型对象的问卷内容应该统一，才能有效统计结果。问卷的问题应以客观选择题为主，设置代表不同程度的选择答案，要求被调查者作出具体、明确的选择。发放的调查问卷应注意要批量化，达到一定数量的结果才具有代表性，确保充分回收，才能保证调查质量。
5、网络信息检索法
网络信息检索法是指通过互联网、图书馆网络、专业数据库等平台查阅相关信息的一种方法。采用此方法时，应注意网络信息来源的可靠性，选取权威平台检索信息。
6、专家咨询法
针对审计人员知识面所不能覆盖的某一领域，需要聘请专家利用其专业知识、实践经验和分析判断能力对指定事项进行检测、分析、判断并作出结论。环境项目通常都涉及一些专业性较强的评价，例如，水质检测、空气检测、废气检测等等都需要专业的检测设备和分析技术，不是普通审计人员可以掌握的。实际工作中，可灵活多样的采用各种技术方法，组合应用、相辅相成，以求达到审计目标。
二、环境绩效审计的分析方法
1、统计分析
法统计分析法是指运用数学方式将收集的各种数据和资料进行整理统计和分析，最后形成定量结论的方法。常用的有：简单线性回归、多重线性回归、聚类分析等。尤其是环境绩效审计中问卷调查的结果，必须通过统计和分析才能得出定性、定量的结论。
2、比较分析
法比较分析法是指相互联系的两个指标数据进行比较，从而认识事物的本质和发展规律的一种方法。在实际应用时，可以将实际发生数据与计划数据进行比较得出目前实现程度，将同一主体不同时期或不同空间的指标数据进行比较得出发展规律和趋势，将同类型的不同主体的指标数据进行比较得出被审计主体所处的水平，将实际实施情况与政策法规要求进行比较得出规范程度等。
3、因果分析
法因果分析法是指分析问题的根本原因和其他原因，并通过因果图直观、条理分明地表现出来的方法。先将有可能影响结果的因素都列出来，然后通过审计证实哪些因素确实导致了问题的产生，并分析这些因素中，哪些是根本原因、直接原因和其他原因等，最后用因果图清晰表现出来。除了上述三种方法，还可以根据审计实际情况需要，适当运用一些管理学、经济学上的方法，例如投入产出模型法、杜邦分析法、净现值法、量本利分析法、数据分布分析法等。
三、实务应用案例
本文选取一个政府投资的环境项目———广东某城市环境项目作为案例（案例数据经过技术处理），综合阐述绩效审计证据收集方法和分析方法的应用。
1、项目背景
该项目立项的宗旨是改进和调整区域环保设施服务，从而协助解决广东省珠江三角洲地区和南中国海的环境问题。项目总投资估算为人民币30.8亿元，建设期为6年，主要建设内容包括：污水处理厂和污水处理系统建设、有害废弃物管理中心建设及有害废弃物管理政策研究、城市间环境治理区域合作、水质监测与数据共享等。
2、绩效评价过程
在完成调查准备、构建三级评价指标体系、设定各项指标的评分权重、设定评分标准等环节后，审计组进入绩效评价过程。该项目的一级评价指标包括相关性、经济性、效率性、效果性、可持续性、安全性等六大方面。本文分别从评价指标体系中，选取经济性、效率性、效果性指标中的一个三级指标来举例说明。
（1）经济性分析
经济性分析主要从资金经济性和管理经济性两方面（二级指标）开展，反映资源的节约程度。其中，以三级指标“招标采购合同预算节约率”为例。对该项指标的分析主要采取审阅法和分类统计分析的方法。首先，查阅项目评估文件、年度实施计划、历年审计档案、招标采购合同等资料，分类统计出所有进行招标采购的合同信息。其次，对不同类别的合同分别对其预算成本与实际成本作出比较。其中有一些设备采购是项目评估文件和项目实施计划中均有详细的资金预算的，例如水质监测与数据共享子项中的“通风、温度控制系统”，在项目实施计划中的成本预算为140万元人民币，实际签订一个合同，合同金额为129万元人民币，比成本预算节约了7.86%的资金。还有一些项目内容的预算没这么具体，例如有害废弃物管理子项中的“现场作业、进场公路土建工程”预算成本为7970万元，实际建设过程中通过招标签订了5个此类合同，金额合计7990万元，比预算成本高了20万元，没有实现节约。按照此方法，对所有招标采购合同进行比较、统计后，得出，264个招标采购合同中，有102个合同（占合同个数总数的38.64%）实现了节约，预算节约率为7.32%，但是其余162个合同（占合同个数总数的61.36%）的实际结算都等于或超过了原计划金额，超出预算8.48%。审计组对该项评价指标的评价等级为中，评分为该指标的满分分值的70%。
（2）效率性分析
效率性分析主要从项目建设执行效率和项目运营效率两方面（二级指标）开展，反映产出与资源的关系。其中，以三级指标“项目征用土地效率”评价指标为例。对该项指标的分析主要采取审阅法、访谈法以及因果分析法。首先，通过查阅历年审计报告，得知污水处理子项和有害废弃物管理子项均遇到征地困难的问题。然后采取面访负责项目征地相关人员、查阅征地过程形成的文件（如会议纪要、问题汇报、协议）等方法，详细了解征地困难的原因、征地拖延的时长、征地困难造成的后果等。经审计得知，其中污水处理子项在2006年开始征地，正值土地与房屋价格上涨之时，其中一个村庄的居民集体要求更高的补偿金额才愿意搬离。赔偿问题的商议严重拖延了该子项的进度，原本预计4个月内完成，但实际上花了超过1年半的时间。另外，有害废弃物管理子项中，前期对安全填埋场的可行性研究不够充分，未能准确判断所选建造地点的地形特征，而后在项目具体设计阶段经过更为详细的测算，土地需求从原来的20公顷增加为33公顷，增加了65%。由于征地规模的增加，一方面增加了征地审批和赔偿商议的难度和时间，另一方面需要当地政府增加配套资金，而这部分资金又未能及时到位，致使此填埋场的征地效率非常低，也是导致有害废弃物管理子项延迟了1年才开工以及项目最终延期2年才完成的原因之一。
（3）效果性分析
效果性分析主要从建设目标实现效果和社会效果两方面（二级指标）开展，反映效果与目标的关系。其中，以三级指标“珠江流域环境治理水质改善程度”为例。对该项指标的分析主要采取审阅法、实地调研、聘请专家测评、问卷调查以及比较分析等方法，来评价珠江流域环境治理水质改善的效果。首先，通过案卷调查得知，通过该项目的实施，新建和扩建的三个污水厂总共增加了每天47.5万立方米的处理能力。污水处理比例从立项前的50%上升至项目结束时的97%。第二，到污水处理厂排水口所在流域观察水质状况和周边环境，作出书面记录并拍照取证。关于水质，肉眼未发现污染较严重的情况，也未发现明显臭味。对周边环境的了解发现，其中一个污水处理厂所在流域上游有几间印刷、制衣和电子企业。第三，到污水处理厂调阅污水处理监测设备的数据，获得前三年化学耗氧量（CODcr）、五日生化需氧量（BOD5）、水质中悬浮物（SS）等污水处理主要监测指标情况，然后查阅实时监测设备的数据，一方面了解历年数据的变化趋势，另一方面也对比和核实数据变化的合理性，以判断是否存在历史数据造假的可能性。经审计确认，收集回来的污水经过处理后，全部达到环保指标，污水处理效果较好。第四，审计组聘请环境监测专员，抽查了30个断面的水质监测数据进行分析和统计。根据环境监测专员提供的监测报告，其中一类至三类水质占91%，四类至五类水质占5%，劣五类占4%，总体水质评价为优。其中，污染较严重的是SZ河GS段，其他河段的水质较为良好。审计组将这些数据与项目可行性研究报告中项目实施前的水质监测数据进行对比分析，认为比起5年至8年前有了稍微改善。最后，对流域周边群众进行问卷调查，收回调查问卷153份，55%的群众认为水质没有明显改善，8%的群众认为有所改善，37%的群众认为水质比以前差了。其中一名群众还表示曾在某污水处理厂上游的一家企业工作，知道企业存在偷排情况，影响水质。
四、总结
（一）企业绩效评价指标体系
“平衡计分卡”是美国人在1990年创建的一套企业业绩评价体系。平衡计分卡将企业业绩的评价划分为四个维度，包括财务维度、客户维度、经营过程维度、学习与成长维度。这套体系把战略放在了公司管理过程的核心地位并将战略目标逐步分解，最后形成各种具体的绩效考核指标，在不同时段对该类指标的具体情况进行考核，最后建立起一套完整可靠的绩效管理体系。分析平衡计分卡的构成可以发现，这一指标体系中的四个维度之间有着非常密切的联系。首先，这四个方面都是以企业的发展战略为中心的；其次，分别来看这四个维度，财务维度是企业战略的最终目标，顾客是企业发展的关键，企业内部业务流程维度是企业发展的基础，企业学习与成长维度是企业战略的核心。
（二）政府绩效评价指标体系
2004年，国家人事部《中国政府绩效评估》课题组经过深入调查研究，组织有关专家分析比较国内外相关指标体系的设计方法和思想，结合当时的中国国情，提出了地方的政府绩效评估的指标体系。该指标体系包含三个层级，其中一级指标3个，包括职能指标、影响指标和潜力指标；二级指标11个，包括社会与经济、人口与环境、经济调节、市场监督、社会管理、公共服务、国有资产管理、人力资源状况、廉洁状况、行政效率等；三级指标33个，包括人均GDP、平均预期寿命、GDP增长率、环境与生态、法规的完善程度、贫困人口占总人口比例、基础设施建设、国有资产保值增值率、行政人员中本科以上学历者所占比重、腐败案件涉案人数占行政人员比例、行政经费占财政支出比重等，分别是对前11个指标的细化。分析该指标体系，笔者概括出以下几大特点。
1．该体系立足于中国正在推行的目标管理责任制的现实基础之上。
2．侧重服务，严格把握住了“政府”这一评价对象。
3．强化客观评价。强调公众判定的重要性，明确指出政府的自我评价要依循科学合理的原则。
4．将当前的现实发展状况与长期发展战略相结合。
二、政府绩效评价指标体系现状
我国的政府绩效审计研究起步较晚，再加上我国政府公共工程种类繁多，缺乏系统的研究，虽然众多学者都积极探讨，发表自己的见解，但仍然没有建立一套完整的政府公共工程绩效审计评价指标体系，这也正是公共工程投资绩效审计的难点之一。笔者在总结了各位学者的研究成果的基础上，认为政府公共工程绩效审计评价指标主要存在以下问题。
（一）评价指标不完整，评价指标体系的制定缺乏科学性
我国公共投资部门提出了一套较为完善的项目投资决策程序，对政府公共工程投资项目从立项审批、启动兴建、竣工验收到运营后的综合效益进行系统测评。但笔者认为，公共工程作为一项生命周期很长的一项工程，必须还要关注其项目自身的可持续性，整个管理团队的管理协作能力等。待各项评价指标初步确定之后，还要采取一定的方法对指标进行各种相关性分析，以确定指标的有效性，而我国众多评价指标体系却没有这一步，致使制定的评价指标体系不够科学。
（二）评价指标缺乏同行业的横向比较
公共工程涵盖面相当大，涉及市政基础设施建设、环境水利、交通工程及农业工程等多个方面。因此，在具体评价不同类别项目时，评价指标也会存在一定的差别，这就导致同行业不具可比性。我国政府绩效审计指标体系极为不健全，目前欠缺一套权威统一的指标体系，在开展绩效审计时，所有单位没有一套统一的参考标准，只能以各自设计的一套评价指标体系为标准进行审计。在这种情况下，不同的审计人员对同类、同行业的绩效评价口径就有差别，结果也就千差万别。因此，政府公共工程项目绩效审计评价指标应该按行业、类别分别设置，最终也应当建立相应的数据库，从而为各个项目的横向比较提供参考。
（三）评价体系缺乏配套的审计标准
一套完整的公共工程绩效评价体系除了要包含合理有效的评价指标外，还要包含一套科学的评价标准。评价标准是对评价对象进行评判的依据，是分析评判结果的一个参照。有了评价标准，整个评价才有意义可言。而对评价标准的制定，需要分类别、分行业获得大量的数据资料，再对其进行加工整理。而我国在绩效指标方面的数据比较缺乏，因此制定出有价值的评价标准还是很有难度的。目前一些试点采用的评价指标多是评价人员根据自己的经验从相关项目的国家和省级标准中整理出来的，具有很大的主观性。
（四）定性指标较多，定量指标较少
由于政府公共工程项目属于公共产品的范畴，在对其进行审计时，对社会效益的关注程度多过于经济效益。而社会效益一般采用的都是定性的描述性指标。因此，大多数审计人员在对政府公共工程进行绩效评价时，多采用了定性分析的方法，少有定量指标的运用。这样就导致分析得出的结果具有笼统性，可比性较差。综上所述，政府公共工程绩效审计的最主要的任务是构建一个完善且行之有效的政府公共工程绩效审计评价指标体系，设置一套与之相匹配的审计标准，在指标设计时要将定性分析与定量评价相结合，参照政府公共工程的特征，按照行业和类别制定评价指标。
三、公共工程绩效审计的必要性
（一）公共工程绩效审计是社会对公共财产进行监督需要的产物
国家财政性资金是政府公共工程项目资金的主要来源，实质是社会公众委托政府对公共财产进行管理和使用，向自己提供市场机制不能有效供给的公共物品和服务，这是其主要管理方式之一。社会公众作为公共财产的所有者，为了维护自己的财产安全，会采取一种方式对政府的行为进行监督，也同时满足了公众的一种需求。因此，向社会公众提供客观公正的绩效审计报告，有利于实现社会公众对公共投资工程进行有效的监督。
（二）公共工程绩效审计有利于深化我国的预算改革
公共工程支出是公共支出的重要内容，公共工程绩效审计评估的数据是我国预算改革的重要依据。一项新的公共工程在确定实施前，必定会对其计划执行情况做一个评估，这个评估影响着当前国家整个的财政预算，称其为事前控制；对公共工程的绩效审计则是对国家财政预算的一种信息的反馈，称其为事后控制，而这种事后控制对国家的以后的预算改革有着非常大的影响。随着我国部门预算改革的不断深入，我们需不断增强公共工程绩效审计的有效性。因此，将公共工程绩效审计与我国预算结合起来是我国预算改革的一条必经之路，它必将有助于提高我国的预算管理水平。
（三）公共工程绩效审计是落实科学发展观和科学政绩观的有力保障
与传统的财务审计、经济责任审计等审计模式相比，绩效审计在审计目标、范围、内容和作用等方面都具有独特的特点。
（一）审计目标更高远在审计目标上，第十二届最高审计机关国际组织会议发表的“关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明”提出了绩效审计的四个目标：“①为公营部门改善一切资源的管理打好基础；②使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；③促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；④确定更适当的经济责任。”因而审计目标显得更为高远。
（二）审计目的更宏观在审计目的上，传统的财务审计主要是查错纠弊，保证财务收支的真实性和合法性；而绩效审计则是为了评估所投入各项资源的经济程度与有效程度，并以此找出进一步提升组织绩效的路径，实现由查错纠弊上升到控制提高的目的。
（三）审计内容更宽泛在审计内容上，传统的财务审计主要是审查组织的财务收支及其有关的经济活动；而绩效审计除传统的财务审计内容外，还包括组织非经济领域的各项管理活动和业务活动
（四）审计方法更多样在审计方法上，传统的财务审计通常采取对会计资料进行检查的方法，如审查、查看、计算、分析，以及顺查法、逆查法、详查法、抽查法、核对法、盘点法等；而绩效审计不仅要采用上述方法，而且还要运用调查研究、统计分析和经济分析技术，并借助计算机和网络技术进行辅助审计，采用业务测试、分析法、系统法、论证评价甚至模糊预测与评估等方法。
（五）审计作用更显著在审计作用上，传统的财务审计主要是保障会计信息的真实、正确和合法，保护组织资产的安全完整，其功能是保护性的，作用有限；而绩效审计不仅要监督组织的财务收支及其有关经济活动的真实性与合法性，更重要的是要从全局的角度，评估组织经营管理活动的经济程度和有效程度，探寻影响组织绩效高低的原因，并提出改进意见与建议，指出进一步提高绩效的路径与方法，其建设性和控制性作用尤为突出，由于这种审计活动已拓展到经济、社会、政治等诸多方面，因而作用是无限的。
二、人民银行开展绩效审计的必要性
（一）顺应审计发展趋势的需要国家审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中明确指出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。”要“着力构建绩效审计评价及方法体系。认真研究，不断摸索和总结绩效审计经验和方法，2009年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系，2010年建立起财政绩效审计评价体系，2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。”可见《规划》已为全面推行绩效审计明确了时间表，其发展趋势将难以阻挡。
（二）提高人民银行履职水平的需要绩效审计通过评估人民银行对公共资金和资源的管理效率与效果，揭示人民银行在履行职责中存在的问题，同时对人民银行资金和资源的管理情况进行全面综合评价，并与预期目标进行对比，分析差距产生的原因，提出改进意见和建议，使各级人民银行能正确、高效地履行职责，充分发挥宏观调控作用，促进国民经济持续、快速、健康地发展。
（三）完善人民银行内控管理的需要绩效审计的一大优势是将审计监督的关口前移，能有效改变目前人民银行内审以事后监督为主的局面，将审计监督的关口前移到事前和事中，使人民银行内审实现从查错纠弊向预防和控制转变，从而促进人民银行不断健全和完善各项内控管理制度，加强内控管理，完善内部控制和监督体系，有利于各级人民银行依法、合规、科学、高效地行使人民银行职能，实现人民银行工作目标。
（四）建设节约型人民银行的需要绩效审计的主要内容是对资源的经济性、管理的效率性和工作的效果性进行审计监督和评价。为响应建设节约型社会的号召，人民银行总行提出了建设节约型人民银行的要求，各级人民银行卓有成效地开展了创建活动。并且从2006年开始，人民银行已实行部门预算管理模式，中央财政削减人民银行系统的经费预算，特别是基层人民银行的经费预算大幅度缩减。因此，适时开展人民银行绩效审计，实现支出节约、支出合理、支出得当的绩效管理目标，既是各级人民银行领导和员工关心关注的热点问题，也是建设节约型人民银行的客观需求。
三、人民银行绩效审计的模式探索
（一）人民银行绩效审计的目标和立项原则
1.人民银行绩效审计的目标。通过审计，对被审计单位履行职责时资源使用的经济性、业务管理的效率性和职责履行的效果性进行审核评价，确定其资源使用是否得当，是否进行了有效管理，是否实现了人民银行的职责目标。
2.人民银行绩效审计的立项原则。在绩效审计立项时，应坚持重要性、时效性和周期性的立项原则。重要性是指选择的项目是否举足轻重，是否与人民银行职责履行息息相关，并且是上级行关注和员工关心的。时效性是指项目的选择时机是否恰当，过早则可能问题尚未显露出来，不利于作出客观评价；过晚则可能时过境迁积重难返，不利于问题的纠正和绩效改进。周期性是指在一定的期间内，对所有应审计的单位进行持续关注，周期性的有计划随机选择绩效审计项目，从而保证审计的覆盖面。
（二）人民银行绩效审计的任务和范围
1.人民银行绩效审计的任务。主要是对各分支机构及其部门财力、人力、物力及其他资源使用的经济性、效率性和效果性进行审计评价，从而促进人民银行持续改进提高履职绩效。
2.人民银行绩效审计的范围。包括对各分支机构履行职责或开展某一专项业务时的经济性、效率性、效果性进行客观、系统的检查和评价。所谓经济性，是指以最低的资源投入取得一定质量履职效果，即资源投入是否节约；效率性，是指以一定的资源投入取得最大的履职效果，即资源投入是否讲究效率；效果性，是指在一定程度上达到预期履职结果，即资源投入是否得当。
（三）人民银行绩效审计方法和技术
1.调查研究法。调查研究也是传统财务审计方法，只不过财务审计中处于从属地位；而在绩效审计中，由于需要大量了解和掌握被审计单位的绩效信息，以及相关的行业资料等，因而调查研究法是绩效审计的主要方法之一。调查研究的方式主要有问卷调查、绩效面谈、电话调查、函证调查等，在绩效审计过程中，上述调查方式通常需要综合运用，单独只运用其中的一种方法不利于全面了解被审计单位的情况。此外，由于调查结果受人为因素的干扰较大，所以抽样调查时一般要保证足够的样本量。
2.统计分析法。统计分析是绩效审计中主要和常用方法，在进行经济性、效率性、效果性评价时，常用的统计分析方法有线性分析、回归分析、相关性分析、假设检验等，用以找出因果关系、目标差距及影响原因。统计分析方法准确性较高，结论相对科学可靠，但相应地要求审计人员必须具备一定的数理统计知识和数学分析能力。
3.经济分析法。除了调查研究和统计分析以外，绩效审计中还要运用经济分析技术方法进行绩效测评，通过分析财务信息和非财务信息，建立其评价指标和评价标准体系，并进行对比分析和总体评价。评价指标和评价标准可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量评价结合起来，以保证审计结果的客观性和审计评价评价的公正性。
（四）人民银行绩效审计程序
1.准备阶段。一是制定内部审计年度计划时要明确绩效审计项目；二是在开展绩效审计项目前进行审前调查，对被审计单位的基本情况和有关人员、要素指标等进行初步调查，为针对性地制定绩效审计方案打好基础；三是制定绩效审计方案时，要对审计项目的组织架构和业务管理进行审查，确定审计评价指标、评价标准和审计目标。
2.实施阶段。一是制定绩效审计实施方案；二是与被审计单位进行交流；三是收集信息和数据；四是进行分析和评价并得出绩效审计结论。在这一阶段中，审计人员必须依据绩效审计目标，充分收集相关的审计证据，并对其进行归并、汇总、分析和评价，从而得出相应的绩效审计结论。
3.报告阶段。一是撰写绩效审计的内审初步意见并向被审计单位征求意见；二是对被审计单位的反馈意见和审计证据进行综合分析，提出审计结论和加强与改进管理的意见建议，撰写绩效审计报告并向派出行或上级行报告；三是根据相关制度和保密规定在一定范围内实行审计公告；四是跟踪绩效审计报告，及时根据领导的批示意见搞好信息反馈，督促绩效审计报告意见与建议的有效落实。
（五）人民银行绩效审计报告人民银行绩效审计报告应包括引言、主体、附录三个部分。
1.引言。应写明审计依据、审计目标、审计期限、审计内容和范围、审计方法等事项。
2.主体。由5部分内容组成，一是基本情况。主要介绍与绩效相关的基本情况，如被审计单位的机构人员状况、职责履行情况、审计活动的目的或总体目标等。二是主要问题。问题反映应从绩效角度进行定性，详细陈述问题事实、数据及相关分析等，问题排序一般按对绩效的影响程度大小排列。三是反馈意见。陈述被审计单位对审计初步意见的反馈意见。四是审计评价。围绕审计目标，运用相关的绩效评价指标体系，通过定量和定性分析，对被审计单位履行职责时资源使用的绩效进行评价，评价要客观、公正、准确、清楚、易懂。五是审计建议。围绕完善制度、加强管理、解决问题、提升绩效提出审计意见建议，所提意见建议要有针对性、控制性和可操作性。
3.附录。与审计项目有关的资料、数据、文件和具体分析过程与评价结果，如绩效评价分析图表、计算数据等。
（六）人民银行绩效审计注意事项
1.坚持实事求是原则。对于审计发现的问题，审计人员一定要具体问题具体分析，实事求是，要排除一切干扰因素，找准问题的根本原因，以便对症下药。做到事实认定清楚，问题定性准确，原因分析透彻，审计建议可行。
2.坚持独立审慎原则。由于绩效审计较多采用调查、分析、测算、评估等方法，所以审计证据大多数是间接性的，这将导致审计误差难以避免，存在着审计风险。因此，绩效审计应当坚持独立审慎原则，判断不准、把握不稳、关系不清的问题不能轻易作出结论，更不能轻易发表意见和建议。
第一，资料查阅法。在对事业单位进行绩效审计时最常用的方法就是资料查阅法。审计人员通过查阅事业单位内部的相关资料文件，获得关于事业单位的财务状况、工作业绩等第一手资料。审计人员通过查阅资料，不但可以对事业单位的基本情况进行初步了解，而且还能够及时发现事业单位内部存在的问题以及原因，从而向事业单位提出科学合理的意见与建议。
第二，现场观察法。所谓现场观察法是指审计人员实地进驻事业单位内部，在进驻这段时间内对事业单位的工作状况、人员组织、财务支出等进行实地观察，从而搜集更多、更真实的资料。
第三，经济审计与财务审计结合的方法。众所周知，审计工作并不仅仅包括绩效审计一种，仅对于事业单位的审计就包括绩效审计、财务支出审计以及领导经济责任审计等多种。采用经济审计与财政审计相结合的审计方法可以实现两种方法之间的互补，从而提高绩效审计工作的全面性与可靠性。
二、事业单位绩效审计评价目标体系构建
在构建事业单位绩效审计评价体系之前，我们需要了解事业单位绩效审计的目标，这样才能抓住审计工作重点，确保评价体系的完善科学。通常情况下，不同事业单位绩效审计目标也不相同，因此文章根据事业单位接收政府拨款的情况，对其绩效审计目标进行了分析。总之，对事业单位进行绩效审计工作的目标就是提高单位资金或者资源的利用效率，监督考核事业单位日常工作，从而提高事业单位的工作效率与社会经济效益。
三、事业单位绩效审计评价指标体系
事业单位绩效评价指标体系的构建需要满足的要求有：首先，指标体系具有可操作性，每一个指标都能够具有可量化性以及可获得性，这样才能确保整个审计工作能够进行实际操作；其次，指标体系需要具有系统性，体系中需要体现出各个因素对单位绩效的影响；最后，指标体系需要具有全面性，整个体系能够全面的反应事业单位的实际绩效成绩，并且能够给出合理的建议。下面两个表格是文章对事业单位经济效益评价应该采取的具体指标的分析。
四、结语
