税法的最基本要素第1篇

摘要 : 税务筹划是纳税人在充分了解国家现行法律、法规的前提下，为达到减轻税负和实现涉税零风险的目的，在税法所允许的范围内，通过对自身的筹资、投资、经营等经济活动进行事先规划的行为。企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税种。企业所得税的多少，直接影响到净利润的多少，关系到公司的切身利益，因此，企业所得税筹划是公司生产经营活动中的税收筹划的重点。

关键词:企业所得税筹划

一、纳税筹划的特点

从普遍认可的纳税筹划概念出发，可以看出纳税筹划具有以下几个重要特点：一是合法性，即以法律为依据，这是纳税筹划的最大特点。纳税筹划是一种合法、合情、合理的筹划行为，它不同于偷税、漏税，而是以税法为依据，做出缴纳税赋最低的选择。它本质上与税法的立法精神是一致的，并受到国家和政府的鼓励和支持，受到法律的保护。

二是筹划性，意为事先规划、设计安排，而不是事后运作，这是纳税筹划的本质特征。在经营活动中，纳税义务通常具有滞后性。另外，经营、投资和理财管理活动是多方面的，税收规定也是有针对性的，纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也不同，这在另一方面向纳税人提供了选择较低税负进行决策的机会。

三是目的性，是指纳税人要取得“节税”的税收利益。这主要表现在两个方面：一是尽量选择低税负，同时也意味着较高的资本回报率。二是实现递延纳税，递延纳税是指纳税人在法律允许的范围内，将纳税期向后推延的行为。虽然纳税期的推延不会减少企业的税额，但它使企业获得了一笔零成本资本。

二、纳税筹划的基本方法及步骤

从不同的角度分类，纳税筹划的方法也不同。企业在纳税筹划的过程中，最重要的是要掌握好基本方法。常用的基本方法有：

①筹划税基。税基是决定纳税人税负高低的另一主要因素。对税基进行筹划，既可以实现税基的最小化，也可以通过对税基实现时间上的安排，即在递延纳税、适用税率、减免税等方面获得税后利益。

②筹划税率。税率是决定纳税人税负高低的主要因素之一。一般情况下，税率低，应纳税额少，税后利益就多，所以应对税率进行筹划，以寻求税后利益最大化的最低税负点或者最佳税负点。

③筹划税收优惠。税收优惠是降低或免除税收负担的主要原因。一般情况下，税收优惠越多，税后利益就越大，对税收优惠进行筹划，可以获得税后最大利益。纳税筹划有简有繁、有大有小，一般情况下可遵循以下程序和步骤：

①全面了解税收法律、法规及相关资料。我国税收法律体系包含多种层面，既有税收征管法、企业所得税法、个人所得税法等全国人大及其常委会制定的税收法律，做好筹划必须对我国的税收法律体系有全面的掌握和了解。

②研究纳税筹划环境。包括企业内部环境、外部环境，以便“量体裁衣”制定切合实际，可以操作的纳税筹划方案。

③确立纳税筹划目标。根据企业生产经营特点和发展战略，对纳税筹划目标进行合理地定位，目标既要适应需求又要实事求是，要考虑当前和长远，要服从服务于企业发展的全局，并兼顾企业对风险的趋向态度和偏好。

④建立纳税筹划方案。根据税法和相关政策规定，选准切入点，制定尽可能详细的、考虑各种因素的纳税筹划方案，符合纳税筹划的特点和基本原则。纳税筹划者可首先制定供自己参考的内参计划，包括将来要向纳税人提供的内容和只作为自己参考的内容，如案例分析、可行性分析、税务计算等等。

⑤进行纳税筹划决策。一项税务事项的纳税筹划方案制定人可能不只一个，纳税筹划者为一个纳税人或一项税务事件，制定出的纳税筹划方案因此也往往不止一个，这样，在方案制定出来以后，就要对纳税筹划方案进行筛选。根据备选方案能够产生的最大税后净回报额进行排列，同时还要考虑企业风险、税收风险等因素，比较分析，选出可行的最优方案。

⑥实施筹划方案，并及时反馈信息。通过信息反馈制度，验证实际纳税筹划的结果，并为以后的纳税筹划提供参考依据。

三、新企业所得税法下企业纳税筹划的可行性

（一）合法降低纳税成本是纳税人的基本权利

纳税筹划得到保障的基本前提是要求承认并尊重纳税人的权利，纳税筹划本身就是纳税人的基本权利―税负从轻权的体现。计划经济时代，企业生产经营活动一律服从于国家计划的安排，减轻自己税负的强烈愿望便应运而生。纳税人开展纳税筹划所取得的收益属合法收益，无论哪类国家，承认纳税人的权利是纳税筹划产生和开展的前提，也是影响纳税筹划发展的重要因素。

（二）税收制度因素为纳税筹划提供了较大的空间

税收作为宏观调控的重要手段，各国政府无不把实施差别税收政策作为调整产业结构、刺激国民经济增长的重要手段加以利用。尽管税法具有原则性、稳定性和针对性的特点，但税法不可能包括所有的事项。在经济实践中，纳税人的经济活动和经营方式是多种多样的，面对各种各样的纳税人，国家税收制度，相对固定又要富有弹性，主要表现在：

①纳税人定义上的可变通性

任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定，特定的纳税人交纳特定的税收，这种界定理论层面实际包括的对象差别极大。纳税人可以通过对经营活动的某种安排，使其纳税人身份发生变化，从而达到减轻税负或规避纳税义务的目的。

②税率上的差异性

在税收制度中，当课税对象金额一定时，税率越高税额越多，税率越低税额越少。税制中不同税种有不同税率，同一税种中不同税项也有不同税率，“一税一率”和“一目一率”上的差异性，为纳税人规避高税率提供了机遇。

③课税对象金额上的可调整性

税额计算的关键取决于两个因素，即课税对象和适用税率。纳税人可以通过设法调整课税对象金额使税基变小，也可以通过财产收益与经营利润的相互转换，把属于自己的全部所得进行最佳分割，使企业承担的所得税最小。

参考文献：

[1]冯文征.纳税筹划在企业运用中的新思路.商场现代化.2008(6).

[2]孔燕.新企业所得税纳税筹划问题研究.广东外语外贸大学.2008.

税法的最基本要素第2篇

一、税法上可税性的概念

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合

法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督

，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2] 参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

[8] 如《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”等。

税法的最基本要素第3篇

关键词：税务筹划；纳税成本；税收负担

中图分类号：FS10.42 文献标志码：A 文章编号：1009—6116（2012）05—0006—06

由于纳税人的税务筹划与政府的税收征管所代表的是相互对立的利益双方，而税务筹划的博弈方——国家政权则始终处于强势地位，因此，税务筹划理论研究和实务的发展非常缓慢而且也比较隐蔽。纳税人的税收抗争意愿实际上就是税务筹划思想，它虽然源远流长，但在实现法定税收之前，即在专制课税时期，其行为不会被认可，尤其是深受儒家思想影响的我国，更不会被认可。只有在立宪（立法）课税时代，纳税人的“税收抗争”，税务筹划行为才有可能被认可，并受法律保护。但是因税务筹划理论研究明显滞后于税务筹划实务，致使税务筹划实务存在较大风险。

一、税务筹划目标

目标就是努力的方向，就是希望达到的标准或境地。目标往往与任务相联系，即所谓“目标任务”。目标不仅可以分层，还可以组合。目标分层可以使目标层次化，使之更具针对性和可操作性。目标组合有利于提高企业的经济效益和运营、偿债、盈利能力。当然，目标也有主次之分，目标也不是一成不变的，税务筹划目标要因纳税人而有差异。

（一）税务筹划的基本目标

企业作为理性经济人，其最终目标是实现企业价值最大化，这就要求企业要以最小的成本投入换来最大的收益产出。同时，企业作为理性纳税人，其基本目标（或最终目标）则是在遵守或尊重税法的前提下，在正确履行纳税义务的同时，充分享受纳税人的权利，实现企业税收利益最大化，税后价值最大化，而不是简单的缴税最少、缴税最晚。“公司的目标是在税务会计的限度内实现税负最小化及税后利润的最大化”。萨莉M.琼斯，谢利C.罗兹-盖特纳奇在其所著《税收筹划原理》（第11版）中也明确指出：“税收筹划意味着降低税收成本来最大化公司的价值。”同样是这两位作者，她们在《高级税收战略》一书中写道：“经营和财务决策的目标是税后价值最大化。”说明税务筹划目标与财务决策目标的一致性，也说明不能忽视税收因素对公司经营和财务决策目标的影响。

尽管税务筹划目标与企业财务管理目标最终一致，但税务筹划是从税收的角度或充分考虑税收因素，通过对企业财务活动的精心安排，使纳税人的可支配财务利益最大化，即税后收益最大化。

（二）税务筹划的具体目标

与税务筹划的基本目标相比，税务筹划的具体目标更容易量化，更可以体现“多元化”，可用来具体指导企业的税务筹划实务。

1.正确履行纳税义务

正确、恰当、得当地履行纳税义务是税务筹划的基础目标或最低目标，旨在规避纳税风险、规避任何法定纳税义务之外的纳税成本（损失）的发生，避免因涉税而造成的名誉损失，做到诚信纳税。为此，纳税人应做到纳税遵从，即依法进行税务登记，依法建账并进行票证管理，依法申报纳税，在税法规定的期限内缴纳该缴的税款。如果偏离了纳税遵从，企业将面临涉税风险。

由于税制的复杂性，决定着纳税义务不能自动履行，纳税可能会给企业带来或者加重企业的经营损失、投资扭曲和纳税支付能力不足等风险，纳税人必须正确掌握所涉税境的税法，尽可能地避免纳税风险带来的潜在机会成本发生。

2.降低纳税成本

纳税人为履行纳税义务，必然会发生相应的纳税成本。在应纳税额不变的前提下，纳税成本的降低意味着纳税人税后收益的增加。纳税成本包括直接纳税成本和间接纳税成本。直接纳税成本容易确认和计量，间接纳税成本则需要估计或测算。税制越公平，纳税人的心理越平衡；税收负担若在纳税人的承受能力之内，其心理压力就小；税收征管越透明、越公正，纳税人对税收的恐惧感、抵触感便越小。另外，税务筹划作为企业的一项理财活动，其本身也有成本，除直接成本外，还有间接成本，也称非税成本。

纳税人纳税成本的降低，不仅会增加企业的账面利润，同时也会增加企业的应税所得额，从而增加政府的税收收入。但纳税成本的高低往往不能完全取决于纳税人，税制设计合理与否、征管效率的高低，均会影响纳税人的纳税成本；而从税务筹划的目标分析，降低纳税成本主要是企业自身的努力。

3.获取资金时间价值

通过税务筹划实现递延纳税，相当于从政府取得一笔无息贷款，其金额越大、时间越长，对企业的发展越有利。在信用经济环境下，企业一般都是负债经营，而负债经营既有成本又有风险，要求企业负债规模要适度，负债结构应合理。通过税务筹划实现递延纳税，对改善企业的财务状况是非常有利的。

获取递延纳税的时间价值是假定税制和币值不变，如果预计未来税制或币值、汇率等可能发生变化，应充分考虑其变动趋势，避免日后出现相反的结果，那就“聪明反被聪明误”了。

4.减轻税收负担

在税收理论中，税收负担是指纳税人或负税人因税收而承受的经济利益牺牲或福利损失，即其承担的税额。税收负担可以分为直接负担和间接负担，货币负担和真实负担。

直接负担指纳税人缴纳的税款不能转嫁给别人，完全由纳税人自己承担，即纳税人与税负承担者为同一人，如所得税、财产税等直接税，其税负一般不能转移。间接负担指由他人以各种方式转移而形成的负担，即纳税人与税负承担者分离。

货币负担，指纳税人直接承担的货币税款。真实负担，亦称实际负担，指纳税人因纳税而牺牲的真实福利。在某些情况下，货币负担与真实负担可能相等、也可能不等。如果缴税给纳税人带来的效用相等，两者相等；如果缴税使纳税人感到效用牺牲较大，则两者不等。

税收负担既可以从全体纳税人的角度来考察，也可以从个别纳税人的角度来分析。前者被称为宏观税负，后者被称为微观税负。宏观税负是指一个国家中所有纳税人税收负担的总合，被称为总体税收负担，反映一个国家或地区税收负担的整体状况，一般用税收收入总额与GDP的比率表示。微观税负是指单个纳税人的税收负担及其相互关系，它反映的是税收负担的结构分布和每个纳税人的税收负担状况。

在税务筹划目标研究中，税收负担仅指微观个体的税收负担，而且是站在纳税人而非负税人（或两者兼顾）的角度。税收负担有两种表示方法：一种是绝对额，即纳税人支付给政府的税款金额；一种是相对额，它是纳税人的应纳税额与其计税依据的比率，即税收负担率。相对额具有较强的科学性和可比性，它便于从不同角度对不同层次、不同方面的税收负担进行分析比较。因此，税务筹划中的“税收负担”概念，一般是指税收负担率。

在计算纳税人的实际税负时，应不应该考虑税负转嫁和被转嫁因素？纳税人在将税负转嫁给他人时，也可能在被他人转嫁。因此，在计算企业实际税负时，不必考虑（计算）转嫁额，即不必考虑纳税人与负税人分离的问题。一是税负转嫁金额和被转嫁金额实际上很难准确计算出来；二是即使根据判断或测算计算出来，也没有合法合规的会计凭证作为依据；三是它已经体现在购销价格中，没有必要再进行主观剥离。税务筹划的各项具体目标不是截然分开的，不同企业可以有不同的目标，同一企业在同一时期也可能有几种目标、其不同时期的具体目标也可能有所不同、有所侧重，即纳税人应该根据其自身情况，设计适应企业发展的税务筹划目标层次或目标组合。

（三）税务筹划的目标分析

1.增加收益与资本增值

纳税人对财务收益的要求大致有三种：第一是要求最大限度地增加每年的收益；第二是要求若干年后纳税人资本有最大的增值；第三是既要增加收益，也要资本增值。对不同的要求，税务筹划的着力点是不同的。

2.降低税收成本问题

在税务筹划时，不能只考虑税收成本的降低，而忽略因筹划方案的实施所引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取某个税务筹划方案是否能给企业带来收益。任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一筹划方案的实施，纳税人在取得税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施而付出额外的费用，以及因选择该筹划方案、放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时，该项筹划方案才是合理、有效的，当费用或损失大于取得的利益时，该筹划方案就是不可取的。只有预期收益大于相关成本时，才是有效税务筹划。

3.减轻税收负担问题

减轻税负必须是在纳税人整体收益增长的前提下才有实际意义，即减轻税负是为了实现税后收益最大。因此，当实施某项税务筹划方案而使税收负担最低与其税后收益最大呈正相关时，税收负担最低就是税务筹划的目标。当实施某项税务筹划方案而使税收负担最低与税后收益最大呈负相关时，税务筹划的目标应该以企业财务目标为其最终目标，即税务筹划要服从、服务于企业的财务目标。从这个角度上说，税收负担最低是手段而不是目的。

企业的任何一项经济活动，可能会涉及多个税种，税务筹划不能局限于个别税种税负的高低，而应保证整体税负最轻。在考虑整体税负的同时，还要着眼于生产经营业务的扩展，即使缴纳税收的绝对额增加了，甚至税负也提高了，但从长远看，如果资本回收率能够增加，还是可取的。理想的税务筹划应是总体收益最多，而不一定是纳税最少。

经济全球化导致国际经济贸易日趋频繁，跨国经营企业越来越多，各国的税制和税收执法水平都有明显的差异，如何构造境内与境外企业的组织架构，最大限度地获得税收抵免等优惠政策，是“走出去”企业应充分考虑的问题。

4.税后价值最大与税负最轻问题

税收负担最轻（小），或者说税收成本最低，并不意味着税后价值最大。极端的说，对流转税和所得税而言，如果没有收入，其税收负担等于零，可谓“最小”，但企业价值却未增加丝毫。可见，仅仅追求税收最小化是短视的、浅薄的。另外，为了实现税收负担最轻（小）而进行的企业重组（并购）和经营，必然也将给企业带来额外的非税成本，这些非税成本对企业的税后价值会有负面影响。税收与非税因素的潜在矛盾将使企业决策方案的评价和选择更为复杂、更加困难。当决策方案的税前收益与方案的非税成本相等时，在决定价值时，税收表现为中性。在这种情况下，最优选择当然是最低税收成本或最大税后收益的方案。有效的税务筹划是必须充分考虑税收因素和非税因素。在面对竞争的市场环境时，即使其税收成本较高，决策者也必须实施能够使公司价值最大化的策略。换言之，不能舍“企业”之本，逐“税收”之末。

在税务筹划研究中，一般是假定不同方案的税前收益是相等的，这样就可以将关注点集中在最小化税收成本或最大化税收收益的分析比较上。但现实是，决策者不能对非税因素视而不见，而应该保持清醒和稳健。在对税务筹划方案的利弊分析、权衡取舍中，是将税收作为决策制定程序的一个重要部分（因素），还是仅将税收作为填报纳税申报表的法定要求，这是两种根本不同的思路和理念。

二、税务筹划原则

（一）守法原则

合法的税务筹划当然是首选，但不违法的税务筹划也绝不会（或不应）排斥。因为税务筹划的根本动力在于筹划主体对税收收益的追求，不违法才是税务筹划的理性选择，违反税法的行为根本不属于税务筹划范畴。因此，以避税之名、行逃税之实的“筹划”根本不是税务筹划，当然也不是避税。

（二）不与税法对立原则

守法，虽然并不意味着只做法律允许的，但也不应该充当与税法对立的角色，税务筹划早期发展的缺陷就在于此。纳税人虽然不一定都是税法游戏规则的拥护者和捍卫者，但也决不能去做游戏规则的挑战者和破坏者。税务筹划就是要做税法游戏规则的精准而有效的利用者。税务筹划莫在刀锋上跳舞！

（三）自我保护原则

只有遵循守法原则，才能实现自我保护。纳税人为了实现自我保护，应该增强法制观念，树立税法遵从意识，熟知税法等相关法规。例如，我国大部分税种的税率、征收率不是单一税率，有的税种还有不同的扣除率、扣除范围和扣除标准；纳税人在兼营不同税种、不同税率的货物、劳务时，在出口货物时，在同时经营应税与免税货物时，要按不同征收率（退税率）分别设账、分别核算（它与财务会计的设账原则不同）；当有混合销售行为时，要掌握混合销售的计税要求；另外，由于增值税实行专用发票抵扣制，依法取得并认真审核、妥善保管专用发票也是至关重要的。熟知会计法规，《企业会计准则》明确了与税法分离的原则，如何正确进行涉税事项的财务会计与税务会计处理是非常重要的问题；《小企业会计准则》则体现税法导向，纳税人只要正确执行会计准则就不会出现违背税法的行为。正确运用税务筹划的技术和方法，要做到适度、适当。

（四）成本效益原则

税务筹划要保证其因之取得的效益大于其筹划成本，即体现经济有效，有利于实现企业的财务目标。不仅要考虑各种筹划方案在经营过程中的显性收入和显性成本，而且还要考虑税务筹划的显性成本和隐性成本。

（五）适时调整原则

税务筹划是在特定税收环境下，在企业既定经营范围、经营方式下进行的，有着明显的针对性。税收法律环境经常发生变化，企业必须把握时机，灵活应对，不断调整税务筹划策略、制定新的税务筹划方案，以适应不断变化的社会经济环境和税收法律环境，在符合企业经营目标和发展战略的前提下，确保企业能够长期地获得税务筹划带来的税收收益。

（六）整体性原则

企业在进行某一税种的税务筹划时，同时应考虑与之有关的其他税种的税负效应，进行整体筹划、综合衡量，以求整体税负最少、长期税负最轻，防止顾此失彼、前轻后重。

综合衡量从小的方面说，眼睛不能只盯在个别税种的税负高低上，一种税少缴了，另一种税是否会因之多缴？因而要着眼于整体税负的轻重和税后收益的多少，充分考虑成本和风险因素。

（七）风险收益均衡原则

资产的期望收益率会随着其风险系数的增大而提高，随风险系数的降低而降低。风险与收益具有对等关系，风险与收益具有配比性。一般而言，在其他条件不变的情况下，风险越大，收益越高；风险越小，收益越低；换言之，高风险与高收益，低风险与低收益紧密相连。企业要想获得高收益，就要准备面对、迎战高风险；而且，高风险也不一定必然会带来高收益，但低风险一般也不会带来高收益。税务筹划是为了获得预期税收收益，但应充分考虑税务筹划风险。现实中，企业往往可能是为了获得高收益，而不得不面临更大的风险。企业应当遵循成本效益原则，鱼与熊掌不可兼得。应该关注的是，如何分散风险、化解风险，实现预期税务筹划目标。

不当税务筹划会加大企业涉税风险，而不当税务筹划往往是因对税收等相关法规不能充分了解（理解）所致。

三、税务筹划原理

（一）根据收益效应分类

根据收益效应分类，可以将税务筹划原理归纳为绝对收益筹划原理和相对收益筹划原理两类。

1.绝对收益筹划原理

绝对收益筹划原理亦称最轻税负原理，即直接减少纳税人的纳税绝对额，从而减少企业资金的流出，增加企业用于融通的资金，间接为企业融资，相当于企业从政府获得一笔无偿捐赠。它又分为直接收益筹划原理和间接收益筹划原理。

直接收益筹划原理是指通过税务筹划直接减少纳税人的纳税绝对额而取得收益的原理；间接收益筹划原理是指在相关纳税人之间通过转移价格方式，虽然纳税人整体（总体）计税依据没有减少，但减少了另一个（一些）纳税人纳税绝对额，从而间接减少课税对象所负担的税收绝对额而取得收益的原理。

2.相对收益筹划原理

相对收益筹划原理亦称最迟纳税原理，即递延纳税。它是从货币时间价值角度体现税务筹划的融资功能，即通过对纳税义务在时间上的安排，如选择有利的会计政策（处理方法），实现递延纳税。虽然纳税人一定时期内的纳税总额并没有减少，但本纳税期的纳税义务递延到以后纳税期实现，就可以获得递延纳税的时间价值。一般而言，递延纳税可以增加本期的现金流量，使纳税人在本期有更多的资金用于经营或投资，从而节省利息支出，相当于取得一笔无息贷款；如遇通货膨胀，因币值下降，延期缴纳税款实为降低了应纳税额。

（二）根据着力点分类

对影响纳税额的因素进行分析，从而决定如何进行税务筹划。根据筹划的着力点不同，可以将税务筹划原理分为税基筹划原理、税率筹划原理和税额筹划原理。

税基筹划原理是指纳税人采用缩小税基甚至解除纳税义务的原理。在所得税中，可以将税基看做是应税所得。税基是计税的基数，在适用税率一定的条件下，税额的大小与税基大小成正比。税基越小，纳税人承担的纳税义务越轻。

税率筹划原理是指纳税人通过纳税人身份、适用税目的选择，从而降低适用税率、减轻税收负担的原理。

税额筹划原理是指纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或者解除纳税义务的原理，常常与税收优惠中的全部免征、部分免征或减征相联系。

（三）税务筹划原理的实际运用

1.递延纳税原理下的税基递延

纳税人总是期望支付较少的税款，或者在税款不能少缴的情况下，期望税款支付的时间能够尽量延迟，因为货币自身是有时间价值的，而且这些被递延的税款在被延迟期间可以用于再投资以获取投资收益，也可以用于减少企业的筹资从而降低筹资成本。因此，在一般情况下，递延纳税可以体现税务筹划的相对收益筹划原理。

2.税基递延中涉及的应税收入与扣除费用

对企业所得税来说，税基（应纳税所得额）涉及应税收入额与扣除费用额两个因素，应税收入额与税基正相关，扣除费用额与税基负相关。在扣除费用额不变时，如果通过递延收入实现税基递延，收入递延带来的损失一般会大于税额递延带来的收益。税基递延直接导致税后利润也递延，以我国现行企业所得税法为例，其税后利润是税基的75%，税额是税基的25%，在税后利润和税额同时递延时，由于税后利润的比例更大，税后利润递延的效果会大于税额递延的效果。而税后利润带来的是企业经济利益的流入，税额是企业经济利益的流出，两者相比，实则相当于递延纳税导致经济利益流入也被递延了，而企业通常都是期望经济利益流入尽早实现，这就与税务筹划的出发点相悖。

在应税收入额不变时，如果通过加快（负递延）费用扣除实现税基递延，加快费用扣除带来的既有税基递延带来的“损失”，也有加快费用扣除带来的“收益”，应针对具体影响因素权衡两者利弊，不宜得出绝对结论。

在探讨递延纳税原理的运用时，如果将流转税因素也考虑进去，税基递延也就是应税收入额（销售额、营业额等）的递延，它与企业所得税筹划中的递延收入导致的结果应该是一致的。

税法的最基本要素第4篇

【关键词】 税收筹划；企业所得税税收筹划；企业所得税法

为确保企业所得税税收筹划在我国的有效开展，提出我国企业所得税税收筹划机制的建立与实施。2003年7月25日，美国证券交易委员会（sec）了《美国财务报告采用原则基础会计》的研究报告，提出了以后美国会计准则的制定，既不是“规则导向”模式，也不能是“纯原则导向”模式，而应是“原则基础会计准则”模式，即目标导向法。笔者认为，企业所得税税收筹划机制的建立与实施，亦可出于同样的考虑，采用与该理论一致的模式，即首先确立企业所得税税收筹划的目标导向，在此基础上，辅之以确保目标实现的操作原则和一般程序。最后，提出企业所得税税收筹划的具体适用方法。

一、正确定位新企业所得税税收筹划的目标

（一）新企业所得税税收筹划的根本目标是实现税后利润最大化

有效开展新企业所得税税收筹划的关键问题，是正确定位企业所得税税收筹划的目标。税收筹划目标，是指通过税收筹划要达到的经济利益状况。它决定了税收筹划的范围和方向，是税收筹划应当首先解决的关键问题。在目前的理论与实践中，对税收筹划目标的定位存在着定位过窄和过宽两种错误认识。 一是目标定位范围过窄，认为税收筹划的目标就是最低纳税或节税。对此，笔者认为，新《企业所得税法》虽然使企业所得税的名义税负降低了，但如果税收筹划目标的定位存在错误，无疑是南辕北辙。因为税收筹划属于企业理财的范畴，纳税人的财务利益最大化要考虑节减税收，更要考虑纳税人的综合利益最大化，既要算“小账”更要算“大账”。对于纳税人而言，在既定纳税义务（如既定的投资与经营地点、方式、内容）的前提下，税收是一种绝对成本，选择节税方案一般可以减少绝对的税款支出，增加税后利润，实现税后利润最大化的财务目标。但是，在未定纳税义务（如有多个投资和经营方案可供选择）的前提下，税收是一种相对成本，节税方案未必就是税后利润最大化的纳税方案。二是目标定位范围过宽，认为税收筹划的目标不仅包括节税，而且包括避税，将避税纳入纳税人税收筹划的目标之中，不仅会误导纳税人，而且也不利于税收筹划事业的发展。因此，将新企业所得税税收筹划的目标应定义为：在法律认可且符合立法意图的范围内实现税后利润最大化。这种定位，既克服了节税目标的狭隘性，又排除了不符合立法意图的避税问题，是企业定义其企业所得税税收筹划目标的正确选择。

（二）新企业所得税税收筹划的派生目标是涉税零风险

如果说实现税后利润最大化是新企业所得税税收筹划的第一个目标，那么，实现涉税零风险就是新企业所得税税收筹划的第二个目标。也是税后利润最大化这一税收筹划根本目标的派生目标。涉税零风险指企业受到稽查以后，税务机关做出无任何问题的结论书。即，税务稽查无任何问题。企业在接受税务稽查时，通常会面临着三种不同性质的稽查：日常稽查、专项稽查、举报稽查。因此，在企业所得税税收筹划中，为了实现日常稽查涉税零风险目标，企业必须要强化其内部管理制度，尤其要着重健全企业的内部控制制度，创造平稳、有序的内部税收筹划环境，以备顺利通过稽查部门的日常检查；为了实现专项稽查涉税零风险目标，企业有必要根据历次接受专项稽查的经验，按“专项”有针对性的准备齐全各项备查资料，特别是对于涉及某项减免税的一系列申请、审批文件，更要严格、规范的建档保存，做到经得起稽查；为了实现举报稽查涉税零风险目标，企业除了要在日常税收筹划中注意保持合法、谨慎的工作作风外，还要在遭遇举报稽查时保持冷静的自查态度，并且要与税务稽查部门充分沟通，力争规避涉税风险。必要时，企业还要做好抗辩以及提请复议乃至诉讼的准备，力争将涉税风险降到最低程度。由于目前我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风险较高的问题，所以税收筹划需要把规避税收风险、实现涉税零风险纳入进来。这使得企业所得税税收筹划的目标更具有实际操作意义。

二、 建立企业新所得税税收筹划的一般原则

（一）合法性原则

合法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。具体表现在：第一，企业的税收筹划只能在税收法律许可的范围内进行。第二，企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。第三，企业税收筹划必须密切关注国家法律、法规环境的变更。

（二）成本效益原则

企业在选择税收筹划方案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。即必须遵循成本效益原则，才能保证税收筹划目标的实现。

（三）可行性原则

税收筹划工作要根据纳税人的客观条件来进行量体裁衣。另外，税收筹划的可行性还应该具体表现为“程序流畅”，即在税收筹划方案的整个执行过程中，无论是会计凭证的获取、会计账项的调整，还是纳税申报表的最终完成，都应该是顺利、流畅的，不应该因为受到阻碍而无法进行或付出额外代价。

（四）有效性原则

对纳税人有关交易行为所进行的税收筹划，一定要达到预期的经济目的，同时优化税收、节约税款。另外，有效原则还要求所进行的税收筹划必须与企业的战略目标相匹配，不是为了筹划而筹划，当税收目标与企业目标发生冲突时，应以企业目的作为首要选择，这样也易于被税务主管部门所认可。

三、 确定新企业所得税税收筹划的基本步骤

（一）搜集和准备有关资料

进行企业所得税税收筹划的纳税义务人,必须准备相关资料以备参考。特别是最新税收法规资料、最新会计准则、会计法规资料、政府机关其他相关政策；最新专业刊物；生效期内的内部资料等。

（二）制定税收筹划计划

税收筹划者或部门的主要任务是根据纳税人的要求和情况制定尽可能详细的、考虑各种因素的纳税计划。税收筹划者应该首先制定供自己参考的内参计划。包括将来要向纳税人提供的内容和只作为自己参考的内容如： 1.案例分析2.可行性分析3.税务计算4.各因素变动分析5.敏感性分析等。

（三）税收筹划计划的选择和实施

一项税务事项的税收筹划方案制定人可能不只一个，税收筹划者为一个纳税人或一项税务事件，制定出的税收筹划方案因此也往往不止一个，这样，在方案制定出来以后，就要对税收筹划方案进行筛选，选出最优方案。筛选时主要考虑以下因素：1.选择节税更多或可得到最大财务利益的筹划方案；2. 选择节税成本更低的筹划方案；3.选择执行更便利的筹划方案。

四、新企业所得税税收筹划的具体方法的适用建议

（一）以企业所得税税收构成要素为基础，进行税收筹划的具体方法

1. 企业所得税税法构成要素的税收筹划意义

企业所得税税法构成要素是新企业所得税最基本、最固定的构成部分。以企业所得税税法构成要素为基础建立企业新所得税税收筹划方法体系具有重要的意义。

2. 适用性分析

如果企业生产经营规模不大，或者虽然生产经营规模大，但经营业务单一、会计基础好，则可以采用以企业所得税税法构成要素为基础的企业新所得税税收筹划的具体方法。

（二）以企业理财活动为内容的新企业所得税税收筹划的具体方法

1. 企业筹资、投资活动中税收筹划的意义

对于筹资活动的税收筹划，主要考虑的是如何降低企业的财务风险。这首先是从企业选用资本结构（权益资本和债务资本的比例）开始的。企业筹资主要面临权益筹资和负债筹资两种方式。当企业负债筹资比重增大，利息节税的收益增加，特别是当负债筹资的资本成本低于权益资本成本时，由于财务杠杆作用，可以增加所有者权益，从而使企业资产价值增加，实现企业价值最大化。但这并不是说企业负债筹资越多越好，而要以保持合理的资本结构，否则，企业资产负债率过高，财务风险会增大，当超过企业的承受能力时，有可能使企业陷入财务危机甚至破产倒闭。因此，必须正确把握和处理负债筹资的度。

对于投资，企业所得税税收筹划主要面临扩大投资和固定资产投资两种方式的选择。如果企业选择扩大投资方式，则面临是建厂房买设备，还是收购一家近几年账面亏损企业的选择，如果选择固定资产投资方式，则固定资产投资方式又可分为购买和租赁两种。采用购买投资方式的好处，是折旧可抵减账面利润，少纳企业所得税。不足的地方是购买固定资产的增值税进项税额不能抵扣，而是一并计入固定资产原值。对于租赁，经营性租赁方式的好处是租金抵税。而且可以避免因设备过时被淘汰的风险；不足的是无折旧抵减。融资性租赁方式虽然可以抵减折旧，但财务负担较大。企业应权衡以上几方面的因素，选择能最大限度降低税负的理财方案。

2. 适用性分析

如果企业内部控制制度完善、会计基础好，有进行财务管理预测、决策的能力，则可以建立以企业理财活动为内容的新企业所得税税收筹划方法体系。

（三）以确认和处理差异事项为思路的新企业所得税税收筹划的具体方法

1. 新企业会计具体准则与新企业所得税法规差异的税收筹划意义

新企业会计具体准则与新企业所得税法规的差异主要体现在以下六个方面：第一，在计算费用损失时，由于会计制度与税法的口径不同所产生的差异。第二，在计算费用损失时，由于会计制度与税法依据的时间不同所产生的差异。第三，部分涉税事项的处理方法的差异。第四，税务处理规定不准扣除项目差异。第五，税收法规对部分准予扣除的项目做了限制性规定差异。第六，对部分应税收入的规定差异。由于会计处理与税收法规间存在着上述差异，因此，企业在计算企业所得税时要按照税法规定对会计利润进行调整。调整的过程即是在会计核算基础上准确计算企业所得税应纳税所得额的过程。这无疑为纳税人进行税收筹划提供了极有价值的筹划思路和操作空间。

2. 适用性分析

对于所有查账征收的企业，均可以建立以确认和处理差异事项为思路的企业所得税税收筹划方法。这种思路简单、易于操作，可以与企业所得税纳税申报工作结合进行，从而减少基础工作量，提高筹划效率，且受限因素少，适合于任何查账征收的企业。

【参考文献】

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[2] 方卫平，税收筹划. 上海：上海财经大学出版社，2001，320.

[3] 财政部注册会计师考试委员会办公室. 税法. 北京：经济科学出版社,2006，3-4.

[4] 刘军， 郭庆旺. 世界性税制改革理论与实践研究. 北京：中国人民大学出版社，2001，252-254.

[5] 朱洪仁. 国际税收筹划.上海：上海财经大学出版社，2000，260-262.

[6] 杨斌. 进一步完善税收制度、促进经济健康发展. 税务与经济，2003，（06）：76-78.

税法的最基本要素第5篇

关键词：税收法治；基本理念；纳税人权利本位主义；税收法定主义；税法司法主义

法治理念，是关于法治的原理、精神及法治化的操作技术，它构成了一个国家或一个时代的法治理论的基本框架[1].早在公元前4世纪，古希腊著名思想家亚里士多德就对“法治”作过解释：法治应包括两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律应该本身是制订得良好的法律[2].这可以算作对法治理念的一种认识，一种经典的认识。

在我们今天的法学界，对这个问题的论述真可谓汗牛充栋，随便翻翻手边的资料就有如下文献：孙国华，《社会主义法治论》，法律出版社，2002年版。李龙主编《依法治国论》，武汉大学出版社1997年版。孙笑侠《法的现象与观念》，山东人民出版社2001年版。刘海年主编《依法治国建设社会主义法治国家》，王人博、程燎原《法治论》，等等。对法治的论述可谓蔚为大观。

从上面的亚里士多德关于法治理念的两条基本规定出发，结合上面诸多学者的观念，我们在本文提出税收法治的三项基本理念。一是纳税人权利本位主义，二是税收法定主义，三是税法司法主义。纳税人权利本位主义和税收法定主义是对良好法律体系的应对，税法司法主义是对已成立的法律得到普遍服从的应对。税收法定主义确保税收法律体系的建立，但仅仅有体系性的税收法律体系不一定就是良好的税收法律体系，用纳税人权利本位主义来进行指引再确保税收法定主义确立的法律体系是为了实现纳税人权利，从而保证一个良好的税收法制体系。有了良好的税收法律体系之后，要保证税收法治的实现还需要良好的法律体系得到大家的普遍服从，这就需要贯彻税法司法主义，税法司法主义确保纸面的法律成为生活的法律，税法司法主义确保税收法治的最终现实化，当然纳税人本位主义的理念也贯穿税法司法当中。下面我们就分别论述税收法治的三项基本理念。

一、税人权利本位主义

纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税收法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。

在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其他法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。[3]” “权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。[4]” “权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。[5]”

在我国当前纳税人权利主要侵害来自国家权力的背景里，我们对纳税人权利本位主义的讨论可以侧重地讨论纳税人权利和国家权力的关系。在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。[6]”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。

公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力[7].“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的[8]”，“在终极意义上，权利是权力的基础[9]”。

国家权力属于拥有权利的人民，国家只是权力的行使者，法无授权即无权力，权力只能自由裁量，因而权力是有限的，这个界限就是公民的权利。当代法治国家一般通过两种方式来限制国家权力，一种是规定国家权力的行使方式和范围，明确权力界限；另一种是将国家权力按照一定标准划分，并合理配置给不同的国家机关，进行分权制衡。这些限制国家权力所采取的权力规定和权力制衡的规则的根本依据都是公民权利。公民权利是国家权力的基础，权利不仅不是来自于国家的恩赐，更是国家权力存在的合法性依据[10].英国政治哲学家格林就认为权利的性质不是根源于国家权力，而是相反。权力是为了实现效果而人为制造的手段和权利实现的一种代价。国家权力的存在和行使，应当以公民权利的保障为出发点和归宿。

从社会契约的观点来看，国家的目的就是公民权利。国家税收的目的也就是纳税人权利。孟德斯鸠说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。[11]”洛克也指出，“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。[12]”因此，税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税收的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。

在税收立法过程里，贯彻纳税人权利本位主义体现在如下方面：比如在税收法定主义与实质课税原则冲突时，我们面临把实质课税原则贯彻到什么程度的问题。如果我们持纳税人义务本位或者国粹主义立场，我们就会实施经济的实质课税原则，这样就会如北野弘久所说的“冲击税收法定主义的稳定性和预测性[13]”。如果我们坚持民主主义或者纳税人权利本位主义的立场，我们就会毫不迟疑地选择法律的实质课税原则。再比如，在保护纳税人信赖利益的时候，我们从纳税人权利本位的立场出发，很多问题也会迎刃而解。我们可以为了信守对纳税人的承诺而破坏征纳权力的效力，我们也可以为了保护纳税人权利而使征纳权力因为时间而失效，等等。

在税收执法过程里贯彻纳税人权利本位主义我们需要改变税务机关权力行使观念。征纳双方主体地位不平等的观念一直在人们大脑中占据着根深蒂固的地位。税收征纳机关要从原来的“管理”向“服务”的观念转变。征税机关是受国家之托向纳税人征收税款，而国家的一切权力属于

人民，所以为纳税人服务是政府及其公务人员应尽的责任。纳税人通过纳税维持国家的正常运转，实现国家职能；代表国家的政府则必须为纳税人提供优良的公共服务，这样才能使得纳税人意识到义务的履行也正是为了实现自己享有国家提供公共设施和服务的权利。

二、税收法定主义

税收法定主义之于税收法治的意义，中川一郎说“税收法定”原则是税法中极为重要的原则，甚至是最高原则[14].更有甚者，日本著名法学家金子宏教授认为：“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。[15]”之所以这样，其原因是税收法定原则有着多重的价值蕴含，它承担着把诸多的法治文明成果和理性精神灌入税法的作用，它把诸多的人类一直追求的美好法治价值具体化到税法里。我曾在文章中从政治学、法学、经济学的角度来考察“税收法定”的多重价值。从政治学的角度来看，“税收法定”体现了民主的精神和价值；从法学的角度看，“税收法定”体现了法治的精神和价值；从经济学的角度看，“税收法定”又体现了效率的追求与价值。税收法定是税收法治里不可缺少的基本理念。

税收法定主义的重要性还有一个非常明显的体现是在许多国家的宪法性文件里进行了规定。这也可以作为税收法定成为税收法治一项基本理念的明证。《英国权利法案》申明“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”。《美国宪法》第1条规定“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。《法国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。《日本国宪法》第84条规定“课征新税及变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”。《意大利宪法》第23条规定“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。

关于税收法定的基本内容，不同的学者有不同的说法，综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现[16].

1、课税要素法定原则 .课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素应当包括哪些内容，不同的学者有不同的看法，但通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主体的利益关系重大。因此课税要素法定具有相当重要的意义。课税要素法定原则所要求的法是指什么，也各有说法，但我们认为这里要求的是课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面。议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则[17]”。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。

2、课税要素明确原则 .依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。 为了做到“课税要素明确”，我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。诸如“合适”、“必要”、“其它”等等不应当用来规范人们的税收行为。这样会给国家征税权利的行使造成滥用的空间，也会给纳税人造成不可预期的心理负担。在不得已需要用到模糊语词时，我们要通过严格的税法解释原则和税法解释技术用税法的最终价值是这些模糊语词的意义具体化、明确化。

3、税收程序法定原则。其基本含义是税收法律关系中权利的行使和义务的履行所依照的程序要素均须经法律加以规定。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束公权力的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。在税收法定的三项基本原则里，课税要素法定和课税要素明确原则是一种实体上的规定，而课税程序法定则是从程序上加以规定。仅仅有实体的规定还无法概括税收法定的全面意思，程序还有它的独特意义，特别是在法治昌明的现今社会。在税收法定原则的内容里，税收程序法定的规定与前面两个实体的规定从两个不同的方面体现了税收发法定不可或缺的价值诉求。

我国目前对税收法定主义的贯彻很不到位的，宪法中没有明确的税收法定的规定，税收法规的层次大多停留在行政法规和规章的层面，以法律形式出现的税收法规不多，授权立法存在很多不科学不完善的地方，等等。

在税收法定主义的指导下，我们目前需要进行如下方面的努力。要在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述以及如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中。要制定税收基本法，构建科学完备的税法体系。在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义[18].制定税收基本法，是履行税收法定主义的根本前提，因此税法体系的完善就成为实践税收法定主义的关键。要对现行授权立法进行合理化改造。全国人大对国务院授权必须遵循“谨慎授权”原则。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系[19].要加强税收立法专业人才的培养，等等。

三、税法司法主义

税法司法主义是指税法司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。税法通过司法得到很好的实施保障，有一整套的税收司法体系，有完善的税收司法方面的程序法，有体系性的税务警察和税务法庭，贯彻税收司法独立和税收司法中立原则，使税法实施有坚强的后盾。

没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用前面引过的亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严 格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。[20]”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决[21]，在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革[22].

既然司法对于法治的意义如此重要，可想而知税收司法对于税收法治的重要性。翟继光博士提出了“税收司法是税收法治的突破口”的命题[23].作者在文中指出，在当下的法治实践里，税务司法在法治发达国家司法里所占的分量是非常大的。许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的

特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院。我国台湾地区没有设立专门的税务法庭，税务诉讼是放在行政诉讼中来进行的（设有专门的行政法院），近几年，台湾的税务诉讼占行政诉讼的百分之六十以上[24].在美国，有一整套的税收司法系统。包括初审法院、上诉法院和最高法院，还有方便纳税人小额大量起诉的小额税务法庭。三分之一以上的初审法院有联邦税案的管辖权。美国法律实践还确立了相当多的关于税收司法的原则和具体制度（诸如无辜配偶原则）。在欧洲，法院在税收法治中同样起到了重要的作用[25].用翟继光博士的话说，没有法院的参与，没有法院发挥积极的作用，要想实现税收法治，那几乎是不可能的。税法不能司法化，税法是死的。

在我国目前，税收司法主义是缺失的。在税务诉讼中，纳税人保持了令人惊讶的沉默。

除了刑事上的打击涉税犯罪以外，税务行政诉讼罕有发生。关于纳税人告政府的案例几乎闻所未闻。税收行政诉讼低调至极。在我们广大的征纳机关和纳税人眼里，我们的税法是“税收之法”，是“征税之法”，不是“税支之法”，不是站在纳税人立场上的“权利之法”。

造成我国目前这种现状的原因是多方面的，首先是我国的司法建设不到位，影响到税收司法的建设。然后是税收司法自身的原因，缺乏专业的税务法官，专门的税务诉讼机制没有建立等等。为了贯彻税法司法主义，切实保障税法的良好实施，我们应当在多方面加大努力。要树立税收司法主义的理念，认识到司法对于法治的意义，认识到税收司法对于税收法治建设的重要意义。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设[26]”。税法司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税法司法主义的基础上把税法司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。首先是要加强整体的司法建设，推进当前如火如荼的司法改革实践，为税务司法建设提供良好的大环境，没有良好的大司法环境就不可能有良好的税收司法状况。然后是对于税收司法，要尝试建立税务法庭，提升税务司法专业化水平，建立税务警察制度，为税务司法制度运行提供保障，提高纳税人通过税务救济维护权利的意识，努力提高税务司法人员素质，加大专业税务司法人员的培养，建立专门的税务诉讼机制，等等。

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[1] 程燎原著：《从法制到法治》，法律出版社1999年版，第28l页。

[2] 亚里士多德著：《政治学》，商务印书馆1965年，第133页。[美]E.博登海默著，邓正来译：《法理学、法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社，第12页。

[3] 张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第1 0期，第24页。

[4] 马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。

[5] 孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第7 9页。

[6] 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社2002年版，第89页。

[7] 严军兴：《略论权利与权力之关系》.

[8] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。

[9] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页。

[10] 吕继东：《宪法：权利和权力》，参见2002年11月25日《人民法院报》。

[11] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，页213.

[12] [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，页88.

[13] [日]北野弘久：《税法学原论》陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年1月第1版，第10页。

[14] [日] 中川一郎《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司，1993年版，第607页。

[15] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。

[16] 张守文 《论税收法定主义》，载于《法学研究》，1996年第6期，第59页。

[17] 同前引。

[18] 覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，中国民商法律网 访问时间：2006-4-23.访问地址：

[19] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。

[20] 胡云腾：《论 依法治国的若干问题》，载《依法治国建设社会主义法治 国家》，第157页。

[21] 韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期。

[22] 杨海坤主编：《跨入21世纪的中国行政法学》中国人事山版社2000年5月版，第8页

[23] 翟继光：《税收司法——税收法治的突破口》，中国财税法网，

[24] 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》， （台）翰芦图书出版有限公司2002年版，第4页。

税法的最基本要素第6篇

自 1994 年分税制改革以来，我国税收收入一直保持较快的增长速度。1994—2010 年，我国税收收入年均增长 18． 16%，大大超出同期 GDP( 当前价)约 14． 10%的年均增长率，国内学者称之为“税收超GDP 增长之谜”。我国税收收入的超增长不仅引起了国际社会的持续关注，也引发了纳税人对实际税收负担的诘问。财政部部长谢旭人甚至在 2006 年专门为此召开了新闻会，解释我国税收超增长的原因所在。国内学者也从多种角度对这一谜题进行了解释，大体上将其归纳为四个方面: 一是经济因素。伴随着市场化程度加深、经济结构优化、外贸持续增长，我国税源的质量得到极大地提高，从而带动税收弹性的增大( 许宪春，2005) 。二是管理因素。吕冰洋等( 2007) 的实证研究表明，征管水平的提高是我国税收超增长的最主要原因。三是政策因素。自分税制改革以来，我国税制又经历了税种的扩充、征税范围的扩大及税率的提高，这些临时性或一次性调整成为税收超增长的重要原因( 贾康 等，2002) 。遗憾的是，这些文献大多偏重于其中一点展开研究，且主要以理论陈述为主，少有系统的实证研究，没有精确度量各因素对税收增长的贡献率，因而缺乏足够的说服力。从经济学角度来看，如果把 GDP 当成宏观的资本投入，税收收入当成产出，那么税收超 GDP 增长实际上是产出和投入的非同步增长，也就是生产率( productivity) 的 变 化 ( Kumbhakar et al，2000) 。Solow( 1957) 首先提出了全要素生产率( Total FactorProductivity，TFP) 的概念，并用 Solow 余值法进行了测算。但 Solow 的研究隐含最优生产的假设，而Farrell( 1957) 指出在实际生产中通常是存在技术非效率的。随着生产边界方法的引入，这种非效率程度的数学计量成为现实，由此衍生出两种较为成熟的 TFP 分 解 方 法: 基 于 数 据 包 络 分 析 ( DataEnvelopment Analysis，DEA) 的 Malmquist 生产率指数法( Malmquist，1953; Caves et al，1982) 和基于随机边界分析 ( Stochastic Frontier Analysis，SFA) 的TFP 分解方法( 下文简称 K-L 分解) 。前者在国内外的税收征管研究中应用较为广泛，如 Finn 等( 2005) 用 DEA-Malmquist 生产率指数方法研究了挪威税收征管中各因素的贡献率; 国内也有少数研究者将该方法应用在我国的税收征管问题，如解垩( 2009) 、刘穷志等( 2009) 。与之相比，基于 SFA 的K-L 分解方法在国内主要应用在经济增长、粮食生产等研究中( 傅晓霞 等，2006; 黄金波 等，2010) ，而在税收方面的应用尚属空白。国内已有研究采用的 Malmquist 生产率指数法，一方面，研究较为笼统，没有和税收的超增长问题结合起来进行深入分析; 另一方面，从方法本身而言，作为非参数方法，DEA 不提供具体的生产函数形式，缺乏明确的经济学意义。另外，作为非随机方法，DEA 也没有考虑随机误差冲击的影响，从而造成了估计偏误。鉴于此，本文拟在随机生产边界模型的基础上运用 K-L 方法进行 TFP 增长分解，分析各因素对我国税收超增长的贡献程度，以期更为准确地把握我国税收超增长的原因及其影响因素。

二、随机生产边界模型的构建与检验

1． 生产函数模型的构建

本文建立超越对数( Trans-log) 生产函数形式的随机边界模型如下:lnyit= β0+ β1lnG2it+ β2lnG3it+ β3lnPit+β4t +12［β5( lnG2it)2+ β6( lnG3it)2+β7( lnPit)2+ β8t2］+ β9lnG2itlnG3it+β10lnG2itlnPit+ β11lnG3itlnPit+β12tlnG2it+ β13tlnG3it+ β14tlnPit+( vit－ uit) ( 1)其中，yit表示生产者 i 在时期 t 的产出，在本文中用来表示各省( 直辖市、自治区) 国家税务局和地方税务局组织的税收收入总量。Xit是各要素的投入向量，本文选取了税务人员投入( P) 、第二产业增加值( G2) 、第三产业增加值( G3 ) 等变量，前者为税务机构方面的人力投入，后两者则是地方经济体可利用的客观税基。需要说明的是，鉴于第一产业税收占总税收的比例已经不足 0． 2%，因而未将其计入投入要素之中。t 表示生产可能性边界随时间变化，用来刻画前沿技术进步趋势，本文将 t 从 1997 年起记为 1，往后依次递增，用以衡量随着时间变化技术进步因素在税收征管中的作用。之所以采用超越对数生产函数形式，主要是为了克服一般函数无法衡量技术进步和替代弹性的缺陷。超越对数生产函数由 Christensen 等( 1971) 提出，具有变替代弹性、易估计和包容性强等特性，不仅被视为近似于任何形式生产函数对数形式的二阶泰勒级数，而且在结构上属于平方反应面模型，即在投入空间内的领域可以较好地分析生产函数中各投入要素的相互影响以及各种投入要素的产出弹性和技术进步随时间的变化率。

2． 技术效率方程的构建

上述生产函数随机扰动项为复合扰动项，由 vit和 uit两个独立部分组成。其中，vit是经典白噪声，表示统计噪音误差和除 Xit外生产者不能控制的其他随机因素; uit为非负随机误差项，表示生产技术非效率项，即技术效率TEit= exp( － uit) 。如果uit= 0，则 TEit= 1，表示生产个体处于完全技术效率状态;如果 uit＞ 0，则 0 ＜ TEit＜ 1，表示生产个体处于生产前沿下方，存在生产非效率。对 uit的形式，在实际应用中最常见的是 Battese 等( 1992) 和 Battese 等( 1995) 提出的经典模型。考虑到前者 uit具有指数线性增长率的假设太过局限，可能无法有效捕捉技术效率的时间效应，本文采用 Battese 等( 1995) 提出的对技术效率方程和生产函数方程联合估计的一步法模型，并参考黄金波等( 2010) 的方法，对技术效率方程设置如下:uit= δ0+ δ1GPS + δ2PERT + δ3GPS × t +δ4PERT × t + δ5t + εit( 2)其中，GPS 为第二产业增加值占地区生产总值比重，用以衡量地区经济结构特征; PERT 为第三产业增加值除以税务人员总数，用以衡量税源集中度。

3． 模型形式的检验

与此同时，为了使本文建立的随机生产边界模型更有说服力，我们还对以上方程式进行了三个广义似然比检验( Generalized Likelihood-ratio Test) ，构造统计量为:λ = － 2 ln［L( H0) /L( H1) ］= － 2［lnL( H0) － lnL( H1) ］ ( 3)lnL( H0) 为受约束的随机边界模型的对数似然函数，lnL( H1) 为无约束随机边界模型的对数似然函数值。如果原假设( H0) 成立，则统计量 λ服从混合卡方分布，自由度为受约束随机变量的个数。由表 1 可知，对系数的似然比检验在 5% 显著水平上拒绝了生产函数为 C － D 形式、不含技术进步、希克斯中性技术进步和技术效率无时间效应四项假设，这证明我们建立的随机生产边界模型是正确的。

三、基于随机生产边界模型的 TFP 增长分解

根据全要素生产率的定义，我们从税收征管效率的角度将税收 TFP 增长率的公式表示如下: 根据 Kumbhakar 等( 2000) 的研究，税收 TFP 增长最终分解成以下四部分:前沿外移( Tch =lnf( X，β，t)t) ，表示控制要素投入后，产出随时间的变化率，反映生产边界( 前沿面) 随时间的移动趋势。这里所说的生产边界其实就是潜在( 最优) 征税能力( tax capacity) ，表示从可税税基( taxable base) 中可以取得的最大税收量( Chelliah，1971) 。超越对数生产函数意味着技术进步是非希克斯中性的，存在与各投入要素的交叉项。一方面，随着时间的推进，税收征管信息化使得越来越多的隐匿税源进入纳税视野，可税税基越来越宽; 另一方面，由于我国税率上的“宽打窄用”( 高培勇，2006) ，致使法定税基在实际征管中的逐渐拓宽以及费改税等制度变革，也使得可税税基逐渐增大，从而促进了前沿面的外移。技术效率变化( TEch = －ut) ，表示控制要素投入和技术水平后，实际税收收入与最优税收收入比值的变化率，反映实际生产面对生产前沿面的追赶速度。这里的技术效率其实就是税收努力程度( tax effort) ，即实际税收相对最优税收的实现程度( Bahl，1971; Stotsky et al，1997) 。规模效率( SEch = ( e － 1) ΣjejeXj?) ，表示在其他因素不变的前提下，增加要素投入后产出的变化状况。e － 1 ＞ 0 意味着规模报酬递增，e － 1 ＜ 0意味着规模报酬递减，e － 1 = 0 则意味着规模报酬不变。配置效率( AEch = Σj(eje－ sj) Xj?) ，eje－ sj表示实际要素投入比例与利润最大化条件下新古典增长模型要求的最优要素匹配比率的差别。由于配置效率对 TFP 的影响依赖于投入要素价格相关信息，在缺乏投入价格的情况下，通常假定配置有效，eje－ sj= 0 ，从而配置效率项为 0。综上所述，我们将税收 TFP 增长率分解为前沿外移、技术效率变化、规模效率三项:TFP?= Tch + TEch + SEch

四、估计结果分析

1． 模型估计

在所建随机生产边界模型的基础上，本文采用1997—2009 年我国 31 个省、直辖市、自治区的面板数据进行估计。其中，国内生产总值、第二产业增加值、第三产业增加值、分行业增加值等数据来源于各年《中国统计年鉴》，税务机构中人员总数、税务部门组织收入等数据来源于各年《中国税务年鉴》。运用 FRONTIER 4． 1 软件进行分析，估计结果见表 2。估计得出的该 SFA 模型 γ 统计量为 γ =σ2u/ ( σ2u+ σ2v) = 0． 384 ，表示实际税收收入与最优税收收入的差距有 38． 4% 来源于技术无效率，因此，引入技术非效率项和随机误差项是必要的。

2． TFP 增长分解结果

31 个省、直辖市、自治区的年平均 TFP 增长分解结果如图 1 所示。可以看到，我国税收全要素生产率的增长主要依赖于税收征管效率的提高，其平均贡献率达到80% ，这与潘雷驰( 2008) 利用税收努力指数( TEI)测算的结果( 88． 74%) 较为相近，也印证了吕冰洋等( 2007) 针对税收征管效率增收作用的实证研究;但与解垩( 2009) 基于 DEA 的 Malnquist 指数方法的研究结果有所不同，他利用 1995—2004 年全国面板数据的分析显示，技术进步引起的前沿外移是主要因素，而效率变化的贡献略低。实际上，其结果的出入更多来自于其所用的 2004 年的极端值的影响。从图 1 中可以看到，技术效率变化( tech) 一直稳中有升，近年来趋于平坦，说明我国税务人员的税收征管效率经历了较快增长后开始维持恒速提升。自分税制改革以来，随着征管信息化建设的推进和税收环境的日趋复杂，对我国税务人员的要求也在不断提高，通过知识化、年轻化的人员选拔以及专业化的培训，我国税务人员的学历水平、操作能力都在不断提升，税收征管的技术效率提高也就不难理解了。此外，各地税务机构每年依据快于经济增长 2 ～3 个百分点标准制定的征税任务指标，也成为促使税收征管技术效率连年追高的行政性动力。我国税收 TFP 增长的第二推手是前沿外移，或者说是潜在税收能力的提高，这主要是由于可税税基的扩展。一方面，随着“金税工程”等一系列征税手段的完善，逃税率降低，一部分“影子经济”加入到税基中来; 另一方面，虽然有几次税制的调整涉及局部的减税，但由于“宽打窄用”等行政性因素，总体的税基把握还是呈现“从松到严”的趋势。另外，一些“费改税”的调整( 如车辆购置税、燃油税改革) 也扩大了潜在税基。从图中可以看到，前沿外移( tch ) 在前两年为负，而后保持在 0． 03 左右，对TFP 增长的整体贡献率平均维持在 12% 以上; 2001年开始，在规模效率为负的情况下，前沿外移的贡献率平均接近 20%。与技术效率变化和前沿外移不同，规模效率因素的贡献波动较大。到 2000 年为止，规模效率一直为正且数值较大，甚至在 2000 年超过技术效率变化成为第一大因素; 但 2001 年急剧下滑为负，在随后的几年里的波动也较大，数值常年为负。根据公式( 4) 可以看到，规模效率主要取决于各个投入要素的产出弹性( 即税收收入弹性) ，下面从经济要素、人力要素来看税收收入弹性的趋势图，如图 2 所示。可以看到，税务人员投入的税收收入弹性( ep)除 2005 年和 2006 年以外一直为负，这说明我国税务人员的纯人力投入已经不能带来增税效果，具有规模非效率。而二、三产业总增加值的税收收入弹性( eg) 一直在 1 以上，表明经济要素投入具有规模效率，即一单位 GDP 的提高可以获得高于一单位的税收增加。其原因有两方面: 一是由于税制的累进性质，虽然同样是以现价计算，但价格水平的提高会通过级次爬升等方式带来税收的超量增长; 二是GDP 和税基具有非一致性，除了增值税外各税种的税基都是总量或存量概念，而 GDP 是增量概念，存在重复计征的问题。

税法的最基本要素第7篇

Abstract:The tax payment preparation succeeds with difficulty in reality the reason are many, is in the final analysis has not insisted the systematic principle in tax payment preparation, has not carried on the tax payment preparation systematically. Solves the question basic method, is instructs tax payment preparation with the system theory, the construction tax payment preparation system.

关键词:纳税筹划 系统 意义

Key words:Tax payment preparation system significance

作者简介:黄桃红(1973年3月――),女,湖北麻城人,黄冈职业技术学院讲师、注册税务师,主要从事税务会计、纳税筹划的教学和研究。

【中图分类号】F810 【文献标识码】A【文章编号】1004-7069(2009)-09-0084-02

一、问题的提出

纳税筹划是当前企业管理实践和理论研究中的热点问题,许多学者和实践工作者提出了各种各样的纳税筹划方案。然而,真正成功的纳税筹划却不多见,究其原因有多方面。

1认为纳税筹划是财务人员的事情,与经营关系不大。企业经营部门人员不参与纳税筹划方案的设计,不执行纳税筹划方案,结果要么筹划方案顾此失彼,要么筹划方案虽好却是一纸空文。

2纳税筹划时只注重税负高低。有些纳税筹划只是税款方面的筹划,将纳税筹划简单地看成是税款多与少的选择,而较少考虑税款之外的其他因素。结果虽然企业税负降低了,但生产成本、投资成本、营销费用却增加了,企业最终的收益不仅没有增加,反而减少了,纳税筹划得不偿失。

3 纳税筹划不深入,理论上行不通。有些纳税筹划没有针对特定企业进行深入细致的研究,没有考虑方案的适用条件和企业的实际情况,只是简单照搬一般原理。例如,很多筹划方案建议企业采用加速折旧法。一般来说,加速折旧法能起到延期纳税的作用,但企业如果存在免税期,其折旧就不具有抵税效应。因此,加速折旧法并非一定有利于企业,在进行纳税筹划时应具体情况具体分析。

4纳税筹划方案可操作性不强,实践上行不通。例如,我国税法规定对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。纳税人一旦被认定为一般纳税人,不得再转为小规模纳税人。所以,那些关于纳税人身份选择的纳税筹划在实际操作中是行不通的。

除上所述,还有很多具体原因。总结这些原因,归根到底是在纳税筹划活动中没有坚持系统性原则,没有系统地进行纳税筹划。解决问题的根本方法,是用系统论指导纳税筹划活动,构建纳税筹划系统。

二、纳税筹划系统

纳税筹划系统,就是由人、资金和信息等要素构成,在一定的法律和经营环境下,实现节税和经济调节功能的企业经营管理体系,是企业财务管理系统的重要组成部分。

1 纳税筹划系统构成要素。什么是纳税筹划?不同的学者有着不同的回答,但基本都把纳税筹划定义为一个活动或过程。如,纳税筹划是指在国家政策的许可下,按照税收法律法规的立法导向,通过对筹资、经营、投资、理财等活动进行合理的事前筹划和安排、取得节税效益、最终实现企业利润最大化的活动 。系统论认为,在研究和处理任何对象时都应将其看作一个系统整体。观察纳税筹划,既应该看到纳税筹划活动,也应该看到纳税筹划系统。纳税筹划系统就是从事纳税筹划活动的各要素组织的有机整体,纳税筹划活动就是纳税筹划系统运动的表现形式。在这一活动中的人、资金和信息就是构成纳税筹划系统的基本要素。

其中人包括企业从事纳税筹划方案设计的财务人员,也包括实施筹划方案的经营管理人员和财务人员。任何一个相关人员的缺席,纳税筹划就无法实现。没有筹划方案设计的财务人员,企业不可能有纳税筹划活动;企业管理人员、经营人员、会计人员不按照筹划方案的要求从事相关活动,纳税筹划同样无法实现。

资金是指企业拥有、占用和支配的财产物资的价值形态,包括货币资金、储备资金、生产资金、成品资金、结算资金等。企业的生产经营活动从价值角度看,就是资金不断循环和增值的过程。资金处于不同阶段和形态会有不同的纳税义务和权利。如,购买材料时,货币资金转变为储备资金,企业产生抵扣增值税进项税额的权利;销售产品取得收入时,成品资金转变成结算资金或货币资金,企业产生了增值税的纳税义务,如果有盈利,还产生了所得税的纳税义务。纳税筹划正是通过对资金形态的控制实现节税收益。

信息是指会计信息。企业会计作为一个信息系统,反映了企业资金运动过程和结果。在这个反映过程中,会计可以采取不同的方法,如反映固定资产磨损的折旧,有平均年限法,也有年数总各法。不同的方法,最终结果是一致的,但在不同时点的结果是有差异的。如,平均年限法和年数总和法计算的固定资产折旧总额是一致的,都是固定资产原值扣除预计残值,但在不同年份,计提的折旧额不同。由于应纳税额的计算是以会计信息为基本依据的,因此不同的会计信息,会导致应纳税额计算结果的不一样。因此,只要税法允许企业采用不同会计方法,企业就可充分利用这一政策,以实现节税目的。

2 纳税筹划系统结构。纳税筹划系统的三个基本要素,紧密联系,缺一不可。在这一系统中,人是主体,资金是基础,信息是载体和工具。没有人,就没有了从事纳税筹划活动的主体,也谈不上筹划;没有资金,也就不存在纳税义务,更不存在减轻纳税义务,所有的筹划都是空谈;会计信息是筹划得以进行的基础,没有准确的会计信息,就无以比较不同方案的效益,筹划就无法进行,同时会计本身也是筹划的工具。只有纳税筹划相关人、资金和信息共同作用,纳税筹划才可能产生效益,实现目的。

纳税筹划系统的三个要素,都不是一个单独的个体。人,不是一个人,而是由方案设计者、方案实施者组成的集体。资金,也不是唯一的资金,而是多种形态的资金。从系统论的角度来看,这些要素本身也是一个系统,是纳税筹划系统的子系统。因此,可以说纳税筹划系统包含筹划人的系统、资金系统、信息系统。

纳税筹划系统属于企业财务管理系统,是财务管理系统的子系统。因为纳税筹划是企业财务管理的手段之一,纳税筹划的目标就是企业财务管理的目标。

3纳税筹划系统功能。纳税筹划系统是从事纳税筹划活动的,其功能就是实现纳税筹划的目标,具体包括节税功能和调节功能。节税功能是指纳税筹划为企业节约税收支出,这是纳税筹划的直接功能。也正是因为存在这个功能,纳税筹划才受到企业的青睐。纳税筹划从三个方面节税,一是通过对经营活动的安排和会计政策的运用,选择税负最低的纳税方案,直接减少企业税收支出;二是通过对税法的严格执行和合理运用,实现涉税零风险,消除税收罚款等涉税支出;三是通过对企业经营和会计的安排,在税法允许的范围内延期交税,获取资金的时间价值。

调节功能是纳税筹划的宏观功能,也是纳税筹划的间接功能。税收法律法规作为贯彻国家意志的重要杠杆之一,必然要体现国家推动整个社会经济运行的导向意图。国家会在公平税负、税收中性的一般原则下,通过税收优惠政策等措施对纳税人的物质利益进行调节,使他们的微观经济行为尽可能的符合国家预期的宏观经济发展要求,以有助于整个社会经济的顺利发展。如对不同部门,不同行业,不同企业或不同产品,实行区别对待,对需要鼓励的,往往少征税或不征税,对需要限制的,往往多征税。这为企业进行纳税筹划提供了客观条件。企业为追求自身利益最大化而进行纳税筹划的活动,也是企业执行国家政策的活动。国家税收的宏观调控意图正是通过一个个企业的纳税筹划活动得以实现。这就是纳税筹划系统的调节功能,也正是这一功能的存在,纳税筹划才得到国家的允许和支持。

4 纳税筹划系统环境。系统论认为,任何系统都是存在于一定的环境中,受环境制约,并对环境产生影响。纳税筹划系统面对的环境主要是两个方面,一是以税法为主的法律环境,二是企业的经营环境。税法环境决定着纳税筹划系统的筹划活动是否被允许,它由税收法律、税收法规、税收规章以及执行它们的税收执法活动等因素构成。经营环境主要由企业内部、企业供应商、企业经销商等要素组成,它决定了纳税筹划系统的活动是否可行。

三、构建纳税筹划系统的意义

1构建纳税筹划系统有利于明确纳税筹划的目标。纳税筹划活动之所以不偿失,是因为将税负最低作为纳税筹划目标,而没有考虑筹划活动中的成本。构建了纳税筹划系统后,用系统的观点来看,纳税筹划系统有产出,也需要投入。

建立了纳税筹划系统,并将其置于企业财务管理系统中。我们就会发现纳税筹划的目标应该就是企业财务管理的目标。企业财务管理以利润最大化为目标,纳税筹划就应以企业利润最大化为目标,财务管理以企业价值最大化为目标,纳税筹划就应以企业价值最大化为目标,而不是以税负最低为目标。有了这一系统性的观点为指导,就不会在纳税筹划时仅考虑税负降低而不考虑筹划成本,更不会设计实施阻碍企业整体战略目标实现的纳税筹划方案。

2 构建纳税筹划系统有利于协调纳税筹划行动。建立了纳税筹划系统,明确了企业财务人员、经营人员和管理人员都是纳税筹划系统的要素,就会发现任何一个相关人员的缺席纳税筹划就无法实现。有了这一系统性观点的指导,企业就能够调动相关人员参与纳税筹划的设计与实施。相关人员有了这一观念,也能够自觉参与纳税筹划活动中来。有了各方人员的协调行动,纳税筹划就能够顺利实现。

3 构建纳税筹划系统有利于确定纳税筹划活动的边界。任何系统都是在一定的空间范围内活动的。构建了纳税筹划系统,应会发现这一系统是活动在由税法等构成的法律空间内。这个法律空间是纳税筹划活动的边界,不得触犯超越。构成纳税筹划系统边界的包括税法、财务会计制度、工商、金融、贸易等法律法规。

实践中,很多人认为税法漏洞是一个重要的纳税筹划平台。构建纳税筹划系统后,就会发现这个平台是个风险很大不宜采用的平台。税法的漏洞,就是纳税筹划系统活动边界的漏洞。在特定的时候,纳税筹划系统可以通过漏洞延伸到边界外,以获取额外收益,同时付出额外成本(如为此建立的专门机构费用等)。但漏洞毕竟是漏洞,总有一天会被国家堵上。

4 构建纳税筹划系统有利于适应企业经营环境。纳税筹划是纳税筹划系统的活动,这一活动的本质是纳税筹划系统各要素相互作用相互影响而产生的系统内运动,其前提是企业能够有效控制各要素。不可控的项目,如供应商、经销商,不能构成纳税筹划的要素,而是纳税筹划必须适应的环境要素。分清了系统要素和环境要素,就可以知道,纳税筹划活动只能对纳税筹划系统的各个要素进行合理安排,对于环境项目则需量边而行,如果企业有很强的竞争力,可以要求环境要素配合自己的行动。

结论:用系统论的观点作指导,构建纳税筹划系统,认清纳税筹划系统的要素、结构、功能和环境,才能设计出切实有效的纳税筹划方案,最大限度地发挥纳税筹划的功效。

参考文献:

[1]周拥明,纳税筹划误区解析[J],财会月刊(会计),2008(12)

[2]冷琳,纳税筹划理论基础探微[J],财会月刊(理论),2007(2)

税法的最基本要素第8篇

[关键词] 税收筹划 税率 税基 应纳税额

一、纳税筹划（taxplanning）的概念

纳税筹划是指在遵守国家税收法律规定的基础上，通过灵活利用税法对不同纳税方式、不同税率、不同程度的税收优惠政策的规定，从企业的组织结构、战略部署到经营理财，等一系列涉税因素进行税务规划，使企业减少税负增加收益的财务管理活动。

1.纳税筹划的目的

企业进行纳税筹划从属于企业整体的经营管理活动，其目的是企业的税后收益最大化，而非单纯的减少应纳税款，具体的体现在以下两个方面：一方面是节税效应，即在业务量一定的情况下税金支出相对最小，节税效应不仅减少了企业的现金支出，提高企业的税后利润，而且可在一定程度上提高企业运作现金的水平,是考量纳税筹划成功与否的最重要因素;另一方面是优化效应，一是在当税金支出额一定的情况下税金延期缴纳时间最长，使企业在一定期限内免息使用税金；二是税收零风险，即企业接受税务稽查以后，税务机关做出无任何问题的结论书，这不仅有利于企业规避税收风险，也有利于建立和谐的征纳关系；三是通过对税务的规划，使企业各个部门更多的参与协调配合，有助于提高企业的整体协调能力和管理水平。

二、纳税筹划与偷漏税的区别

纳税是纳税人应尽的义务，但不可否认的是税金也是纳税人的一项负担，在法律规定的框架内，纳税人是有权利选择对自身有利的纳税模式的，即进行纳税筹划，它是纳税人在遵守税法、依法纳税的前提下,以对法律和税收的详尽研究为基础，在税法所允许的范围内,通过对经营、投资、理财、组织、交易等活动事先进行恰当安排从而减轻或延缓税负缴纳的过程。与钻营偷漏税是有本质区别的。偷税是纳税人使用非法手段减轻自己的纳税义务，从而减少国家税收收入的行为。漏税是指纳税人由于不知道或者不熟悉税法的有关规定，或者是由于工作中粗心大意和财务制度不健全而无意识地不缴税或少缴税。纳税筹划与偷漏税的本质区别就是前者是现有法律框架下的合法行为而后者是违法行为。

三、纳税筹划的方式

纳税筹划的方式众多，通常分为国内避税、国际避税和税负转移三种形式。在此主要为中小企业家们介绍中国国内常用的纳税筹划的方式。纳税筹划从涉税的不同因素考虑，主要围绕以下几个方面进行纳税筹划。

1.筹划税基式减免

税基是应纳税额的计算依据，一般情况下，税基与应纳税额是正相关的（实行滑准税率计税时例外），即在税率一定的情况下税基越小，应纳税额越小。筹划税基式减免的方法，就是筹划纳税人应税项目，使税基缩小从而达到缩减或延缓应纳税额目的的方法，企业对税基的筹划主要从以下几方面进行：

(1)税基递延实现，这是指税基总量不变，税基合法递延实现，如对能够合理预计发生额的成本费用，采用预提方式及时入账，以及尽可能地缩短成本的摊销期限等方法等。税基递延在一般情况下也就可递延纳税，这就等于取得了无息贷款，利用了资金的货币时间价值；在通货膨胀的情况下，税基递延还等于降低了实际应纳税额。

(2)税基均衡实现，税基总量不变，税基在各纳税期之间均衡实现，在有免征额或税前扣除定额（主要是个人所得税1600元的免征额和各地依据税法确定的扣除定额）、且收入较少的情况下，可实现免征额或者税前扣除的最大化；在有起征点且收入较少的情况下，有时可以实现起征点的最大化。

(3)税基即期实现，税基总量不变，税基合法提前实现，在减免税期间，可以实现减免税的最大化。但是，与税基递延实现和均衡实现相比较，税基即期实现有时也会造成税收利益的减少。

(4)税基最小化， 税基总量合法减少，减少纳税或者避免多纳税。这是所得税、营业税筹划常用的方法。如我国税法规定，企业取得的国债利息收入不计入应税所得额，因此企业在进行金融投资时，当国债利率高于重点建设债券和金融债券的税后实际利率时，应当购买国债，取得纳税利益。

2.筹划税率式减免

筹划税率式减免是通过降低适用税率的方式来减轻税收负担。税率是税收制度的一个核心要素，也是决定纳税人税负高低的主要因素之一。在税负既定的情况下，税额的大小和税率的高低呈正方向变化。鉴于此，税率式筹划的方法一般有：

(1)筹划同一税种（主要是流转税）对不同征税对象实行的不同税率政策，分析其差距的原因及对税后利益的影响，以此来寻求实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。例如，我国的增值税有17％的基本税率，还有13％的低税率；营业税有3%, 5%,20％三档比例税率。对这些比例税率进行筹划，可以从中寻求最佳税负点。

(2)筹划名称不同但性质相近的税种之间税率的差距，寻求最佳税负点。如企业在兼营非应税劳务的情况下，如未分别核算就要合并征收增值税，而我国税法中增值税的征收率与营业税的税率就有一定的差距，在这种情况下就很有必要进行税收筹划。

3.筹划税额式减免

税额式筹划是纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或者解除纳税义务。税额式筹划常常与税收优惠中的全部免征或减半免征相联系，纳税人完全可以通过合法途径，依靠纳税优惠政策减轻企业的纳税负担。如我国税法规定，老区、少数民族地区、边远山区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税三年。

综上所述，纳税筹划的具体方法很多，但企业只有深刻理解、准确掌握税法，并具有对纳税政策深层次的加工能力，纳税筹划才有可能成功，否则纳税筹划可能沦为偷税漏税。随着经济的发展以及纳税法制化进程的加快，企业的纳税筹划意识将会更加强烈，纳税筹划将逐步成为企业的自发行为。

参考文献：

[1]费锦:纳税筹划的绩效评估.经济师,2007(9)

税法的最基本要素第9篇

[关键词]税收高增长；经济因素；估算

一、引　言

近几年来，我国税收高增长的原因问题，一直是困扰学术界的重大实践性问题，引发了社会各界的普遍关注。学术界和政府部门进行了大量的分析研究。在税收增长原因问题的定性分析上，先后经历了“三因素论”、“多因素论以及“特殊因素论”。这些研究成果为进一步的实证分析提供了有益的分析视角。在实证分析方面，由于对经济因素的影响作用进行测算，不仅能说明经济因素自身的作用，还能为税制和征管因素影响作用的实证分析提供有利条件，因此，对于经济因素在税收增长中贡献作用的估算，一直是实证研究的重要突破口。贾康、刘尚希在论述税制改革基本趋向问题的过程中，曾经提供了对于经济因素贡献作用的实证结果。金人庆等在总结税务部门工作成就时，也曾对经济因素在税收增长中的贡献进行了测算。郭庆旺采用了时间序列数据与横截面数据相结合的面板数据模型，从增长弹性角度确认了gdp总量和结构变化在税收增长中的作用。刘新利则通过经济分量与税收分量对应性的实证研究，分析确认了经济结构变动对税收收入的重大影响。乔宝云和王道树在对税收收入浮动率与税收收入弹性进行区分的基础上，对税制内在因素所决定的税收弹性进行了测算。原铁忠将产业结构变动与税负变动视为非经济因素，在分别测算了这两个方面的影响并将其从税收增长中剔除后，提供了一组经济因素影响作用的测算结果。

但是，到目前为止，既有较为充分的定性分析又能详细说明估算方法和步骤的研究成果，在学术界仍然比较少见。为此，本文在界定经济因素内涵及其与税基对应性的基础上，结合近几年我国税收经济领域中的主要特征，确定了相应的分析步骤和方法，对主要经济因素在税收增长中的贡献作用进行估算。

二、经济因素的界定

在经济因素内涵的界定上，比较有影响力的观点是经济因索应该包括gdp规模、产业结构以及经济效益等因素。还有学者根据税基与各类经济指标之间的对应关系，将经济因素细化为8个经济分量指标。应该说，上述研究从不同角度深化了对于经济因素贡献作用的分析。但总的来看，仍然缺少较为系统的测算方案和测算结果，因而还不能全面把握主要经济因素在税收增长中的贡献格局。由于gdp的规模和结构变化问题，是经济因素影响税收增长的主要方面，因而，本文对经济因素的界定，首先从分析gdp与税基的对应性关系人手。

(一)gdp与税基的对应性分析

一般说来，流转税以商品和服务的流转额为课税对象，与市场交易行为密切联系在一起。然而，gdp核算方法要求无论是否有市场交易行为发生。对核算范围内的所有项目都要按市场价格计算。因而，在gdp与税基的对应性关系上，一方面，有些作为税基组成部分的经济量并不直接构成gdp的内容；另一方面，有些经济量是gdp的组成部分但却并不作为税基。

以gdp的组成部分是否可税为标准。可以将gdf划分为可税gdp与不可税gdp。可税gdp是指可以作为税收课税对象的gdp组成部分。不可税gdp主要指gdp核算中包括的未发生市场交易行为，却按市场交易价格计算的虚拟部分，主要包括以下四项内容：(1)居民自给性消费。常住居民自己生产并直接用于生活的产品消费，主要包括农村居民自己生产的农产品并用于消费的部分，属于收入法农业gdp核算中劳动者报酬中的实物报酬部分。(2)居民自有住房虚拟房租。包括农村居民虚拟房租和城镇居民虚拟房租。这一部分实际上对应于第三产业中房地产业增加值核算中的居民自有住房折旧部分。(3)资本形成总额中的“存货投资”。由于存货产品不发生交易行为，尽管其中的原材料、燃料存货和各种储备物质在上一交易环节产生了销项税，同时也形成了当前所处生产环节的进项税，二者相互抵消后，可以认为没有提供税收。(4)公共部门固定资产虚拟折旧。

在可税gdp中，由一定时期具体税收制度决定的应予征税的gdp称为应税gdp。而在应税gdp当中，根据税收负担的不同，还有税收负担率较高的gdp和负担率较轻的gdp之分。因此，gdp结构变化对税收收入的影响，一方面表现为应税gdp相对比重的变化；另一方面又表现为应税gdp内部结构的变化。

不属于gdp组成部分的税基主要包括三个方面：一是存量资产的使用和转移行为。存量资产主要是以前年度gdp的累积，与当年gdp的相关性较小。这方面的税种主要有房产税、契税和遗产税等财产类税种。二是国际贸易中的进口。三是一些特定的行为，比如车船使用税、印花税和证券交易税就是对特定行为的课税。从我国的具体情况看，考虑到进口在上述三种情况中的影响要更大一些，因而下面对其做进一步的分析。

根据支出法gdp的组成公式，出口额与进口额之间的差额即净出口计入gdp。因而，进口额的大幅增长未必会引起gdp的大幅增长。而当前税务部门的税收收入口径为：

税收收入=进口环节增值税、消费税+未进行退、抵、免处理的国内税收(不含农业税收)

从上面的公式中可以看到，税务部门负责征收的税收收入大致对应进口额以及gdp中二、三产业增加值中的应税部分。据此，可以得到其经济税源的涵盖范围：

经济税源=应税的二、三产业增加值+进口额

从税收收入所对应的经济税源的涵盖范围看，应税的二、三产业增加值，只是经济税源中的一部分。gdp总量的增长及其内部产业结构的变化，通过应税的二、三产业增加值来影响税收收入。而作为另一组成部分的进口额，与gdp之间并不存在直接包含关系。

(二)本文对经济因素的界定

从现阶段我国税制体系中税基构成的角度看，经济因素应包括：进口，gdp规模，gdp中二、三产业的结构，二、三产业中不可税gdp所占比重的变化，二、三产业中内部行业结构变动，以及经济效益水平变化等方面。但从数据可得性角度考虑，本文主要考虑前四个方面，而将其余几个方面在实证分析中予以补充说明。

三、估算方法

根据可获得的税收经济数据情况，本文确定了如下估算步骤：(1)首先分析进口对税收收入的影响；(2)将剔除掉进口环节税收后的税收收入分解为gdp规模，二、三产业结构变化以及其他因素这三个方面；(3)利用二、三产业中的不可税gdp数据，分析得到二、三产业中不可税gdp所占比重变化的影响；(4)将上述影响因素进行归总，得到主要经济因素影响税收增长的综合分析表，结合本文对经济因素涵盖范围的选择，对经济因素的影响进行总结和归纳。

(一)进口影响作用的估算方法

由于进口不构成gdp的直接组成部分，因而进口对税收增长的影响作用较容易分解。将本年进口环节税收增长额在当年税收增长额中所占比重的大小，用于衡量进口对税收增长的贡献作用。

(二)规模及其产业结构变动影响作用的估算方法

由于进口额并不直接作为gdp的组成部分，因而gdp规模和结构变动影响的主要是剔除进口税收后的国内税部分。为了对gdp规模和产业结构变化的影响进行估算，首先需要将gdp规模增长、产业结构变化的影响根据相关计算公式进行适当分解，得到相应的计算式。为此，构建如下税收收入决定模型：

该模型只考虑经济中存在二、三产业，在经济总规模既定的情况下，每个产业的税收贡献取决于其经济规模和税收负担率。

其中，t(n)为第n年的税收收入；g(n)为第n年的gdp；p2(n)为第n年第二产业在gdp中所占比重；p3(n)为第n年第三产业在gdp中所占比重；t2(n)为第n年第二产业的税收负担率；t3(n)为第n年第三产业的税收负担率。

根据上面的公式，进一步给出第n+1年税收收人的计算公式：

根据第n年和第n+1年的税收收入计算公式，税收增长额为：

将相应的表达式代入进来，得到

其中，δt为税收增长额。

从上面的表达式中可以看到，gdp的规模、结构以及税收负担率都会引起税收收入的变化，从而影响到税收增长。根据本文对经济因素的界定，前两个方面是本文分析的重要内容。为了分析得到这两方面因素影响税收增长的计算表达式，应对税收增长额的组成公式进行分解：

其中，δt1为gdp总量增长引起的税收增长；t2为产业结构变动引起的税收增长；t3为其他因素导致二、三产业税收负担率变化后引起的税收增长。

根据税收增长额的决定公式，从gdp规模和结构影响的角度看，税收增长主要决定于三个基本因素：第一，gdp规模的增长；第二，产业结构的变化；第三，其他因素导致的税收负担率提高。下面对这三方面的计算公式进行具体分析。

1．gdp规模增长的影响。gdp规模增长的影响，是指在税收负担率不变的情况下，gdp规模扩大所引起的税收增长。这实际上是指税收收人与gdp同比例增长的情况。其计算公式为：

2．产业结构变化的影响。在不考虑农业税的情况下，二、三产业所占比重的提高，则意味着gdp进入到工商税制课征范围的比例提高了。在税制等因素不变的情况下，这会提高单位gdp的税收贡献率，并在客观上起到加快税收增长的作用。其计算公式为：

3．其他因素导致的税收负担率的提高。最后一个方面是其他因素导致税收负担率提高的影响。这些因素包括累进的税率结构、经济效益水平的提高、加强征管以及政策变动等因素。其计算公式为：

(三)二、三产业中不可税gdp所占比重变化的影响

在二、三产业增加值保持不变的情况下，二、三产业增加值中的不可税gdp所占比重发生变化，也会对税收增长产生影响。应税gdp相对扩大的规模乘以上一年度的税收负担率，就可以得到其影响税收收入的数额。据此，可以得到如下的计算公式：

二、三产业中不可税gdp所占比重变化对税收的影响=当年gdp×(上一年度二、三产业中不可税gdp所占比重一当年二、三产业中不可税gdp所占比重)×上一年度单位gdp的税收负担率。

四、实证分析

根据基本分析步骤和估算方法，对主要经济因素在税收增长中的贡献，按照如下顺序予以估算。

(一)进口环节对税收增长的影响

在不考虑进口环节税收增收中征管因素作用的情况下，进口环节税收在税收增长中的贡献相对容易衡量。对此，本文将在综合分析部分直接对进口环节税收的增收作用予以实证分析。

(二)应税gdp规模和结构变化的影响

根据前面的计算公式，为了计算gdp规模和产业结构变动的影响，首先应得到它们的税收负担率。

利用前面得到的估算方法，将gdp规模增长、产业结构变动和税收负担率提高这三方面因素的税收贡献计算并列示于表2中。

(三)二、三产业中不可税gdp所占比重及其影响的估算

根据前面的分析，二、三产业中的不可税gdp主要包括居民居住虚拟消费、存货投资以及公共部门固定资产折旧这三个部分。这些项目在gdp中所占比重的下降，会提高当年二、三产业的税收负担率，并对税收增长产生影响。本文根据已经得到的计算方法，结合相关数据资料，对这一因素的影响计算如下：

(四)对主要经济因素影响作用的综合分析

为了对各类经济因素在税收增长中的贡献有一个总体的了解，将主要经济因素的影响作用予以综合，以概括和总结它们对税收增长的影响。见表4、表5。

通过对表4、表5的分析，可以得到如下结论：

第一，海关两税对税收增长具有较大的影响作用，但也出现了一定程度上的波动。这突出表现在两个阶段。一个阶段是1999—2000年；另一个阶段是2002～2005年。在这两个阶段中，海关两税对税收增长具有较大的影响作用。其中，贡献最大的一年发生在1999年，贡献率达到了37.48％。1997-2005年期间，海关两税对税收增长总的影响为15.62％。

第二，gdp规模增长在税收增长中的贡献大致保持在41.7％-70.56％之间。1997-2005年期间总的影响约为55.57％。其贡献率较低的年份为1999、2000和2001。事实上，这也正是税收增长问题表现得最为突出的几年。

第三，三次产业结构变动对税收增长的影响，在1997年达到了最高值10.19％。随后的几年中影响作用有所下降，但基本维持在3％以上。但在2004年，产业结构变动对税收增长的影响作用发生了逆转，成为了减收的因素。这应当是2004年中央惠农政策的出台，促进了当年农业生产所致。1997～2005年期间，其对税收增长总的影响约为4.01％。

第四，不可税gdp比重下降，在1997、1998、1999、2000、2005这五年中，对税收的快速增长产生了较大的作用。但在2001年却起到了减收的作用。在2002—2004这随后的三年中，又成为了减收的因素。1997－2004年期间，二、三产业中不可税gdp比重变动，其对税收增长总的影响约为2.76％。总的来看，二、三产业不可税gdp所占比重出现了下降的趋势，对税收增长产生了正面的影响。

从表5中可以看到，除了个别年份以外，本文所考虑的四个主要经济因素，对税收增长的贡献介于72.3％和90.6％之间。1997－2005年，四类主要经济因素的总贡献约为78％。但在管理因素被公认为发挥了巨大作用的1998年，四类主要经济因素的贡献约为84％，管理因素与政策因素在税收增长中的贡献仅为16％，似乎与实际情况有不小的出入。这一结果主要来自于两个原因：一是政府部门当年强调的1000亿增收量，是在没有包括国有企业所得税的情况下计算得到的。如果包括国有企业所得税，1998年税务部门税收收入增收额将下降为867.5亿元。二是由于本文在对经济因素的界定中，并未包括经济因素的所有方面，故而可能会出现一些未被虑及的经济性因素实际发生减收作用，从而对管理因素的增收产生一定的抵消作用。

五、结　语

本文在澄清了gdp与税收对应性关系的基础上，首先对经济因素的内涵做出了界定。在此基础上，结合目前可获得的数据情况，设计出相应的估算方法，并根据相关数据资料计算得到了一些主要经济因素的影响结果。尽管从估算方法的角度看，本文还存在着诸如没有考虑利润率指标波动的影响，以及对进口因素的分析还有待深入等问题。但根据本文对四类因素估算的结果，仍然可以得到如下一些基本结论：

1．在1997—2005年中，gdp规模因素在税收增长中的贡献，经历了一个先降后升的过程。应该说，税收增长与gdp增长的相关性正在逐步增强。

2．产业结构变动因素以及不可税gdp所占比重变化，在我国的税收增长中发挥了明显的作用，是我国经济转型期不可忽视的因素。