[关键词]税收高增长；经济因素；估算
一、引 言
近几年来，我国税收高增长的原因问题，一直是困扰学术界的重大实践性问题，引发了社会各界的普遍关注。学术界和政府部门进行了大量的分析研究。在税收增长原因问题的定性分析上，先后经历了“三因素论”、“多因素论以及“特殊因素论”。这些研究成果为进一步的实证分析提供了有益的分析视角。在实证分析方面，由于对经济因素的影响作用进行测算，不仅能说明经济因素自身的作用，还能为税制和征管因素影响作用的实证分析提供有利条件，因此，对于经济因素在税收增长中贡献作用的估算，一直是实证研究的重要突破口。贾康、刘尚希在论述税制改革基本趋向问题的过程中，曾经提供了对于经济因素贡献作用的实证结果。金人庆等在总结税务部门工作成就时，也曾对经济因素在税收增长中的贡献进行了测算。郭庆旺采用了时间序列数据与横截面数据相结合的面板数据模型，从增长弹性角度确认了gdp总量和结构变化在税收增长中的作用。刘新利则通过经济分量与税收分量对应性的实证研究，分析确认了经济结构变动对税收收入的重大影响。乔宝云和王道树在对税收收入浮动率与税收收入弹性进行区分的基础上，对税制内在因素所决定的税收弹性进行了测算。原铁忠将产业结构变动与税负变动视为非经济因素，在分别测算了这两个方面的影响并将其从税收增长中剔除后，提供了一组经济因素影响作用的测算结果。
但是，到目前为止，既有较为充分的定性分析又能详细说明估算方法和步骤的研究成果，在学术界仍然比较少见。为此，本文在界定经济因素内涵及其与税基对应性的基础上，结合近几年我国税收经济领域中的主要特征，确定了相应的分析步骤和方法，对主要经济因素在税收增长中的贡献作用进行估算。
二、经济因素的界定
在经济因素内涵的界定上，比较有影响力的观点是经济因索应该包括gdp规模、产业结构以及经济效益等因素。还有学者根据税基与各类经济指标之间的对应关系，将经济因素细化为8个经济分量指标。应该说，上述研究从不同角度深化了对于经济因素贡献作用的分析。但总的来看，仍然缺少较为系统的测算方案和测算结果，因而还不能全面把握主要经济因素在税收增长中的贡献格局。由于gdp的规模和结构变化问题，是经济因素影响税收增长的主要方面，因而，本文对经济因素的界定，首先从分析gdp与税基的对应性关系人手。
(一)gdp与税基的对应性分析
一般说来，流转税以商品和服务的流转额为课税对象，与市场交易行为密切联系在一起。然而，gdp核算方法要求无论是否有市场交易行为发生。对核算范围内的所有项目都要按市场价格计算。因而，在gdp与税基的对应性关系上，一方面，有些作为税基组成部分的经济量并不直接构成gdp的内容；另一方面，有些经济量是gdp的组成部分但却并不作为税基。
以gdp的组成部分是否可税为标准。可以将gdf划分为可税gdp与不可税gdp。可税gdp是指可以作为税收课税对象的gdp组成部分。不可税gdp主要指gdp核算中包括的未发生市场交易行为，却按市场交易价格计算的虚拟部分，主要包括以下四项内容：(1)居民自给性消费。常住居民自己生产并直接用于生活的产品消费，主要包括农村居民自己生产的农产品并用于消费的部分，属于收入法农业gdp核算中劳动者报酬中的实物报酬部分。(2)居民自有住房虚拟房租。包括农村居民虚拟房租和城镇居民虚拟房租。这一部分实际上对应于第三产业中房地产业增加值核算中的居民自有住房折旧部分。(3)资本形成总额中的“存货投资”。由于存货产品不发生交易行为，尽管其中的原材料、燃料存货和各种储备物质在上一交易环节产生了销项税，同时也形成了当前所处生产环节的进项税，二者相互抵消后，可以认为没有提供税收。(4)公共部门固定资产虚拟折旧。
在可税gdp中，由一定时期具体税收制度决定的应予征税的gdp称为应税gdp。而在应税gdp当中，根据税收负担的不同，还有税收负担率较高的gdp和负担率较轻的gdp之分。因此，gdp结构变化对税收收入的影响，一方面表现为应税gdp相对比重的变化；另一方面又表现为应税gdp内部结构的变化。
不属于gdp组成部分的税基主要包括三个方面：一是存量资产的使用和转移行为。存量资产主要是以前年度gdp的累积，与当年gdp的相关性较小。这方面的税种主要有房产税、契税和遗产税等财产类税种。二是国际贸易中的进口。三是一些特定的行为，比如车船使用税、印花税和证券交易税就是对特定行为的课税。从我国的具体情况看，考虑到进口在上述三种情况中的影响要更大一些，因而下面对其做进一步的分析。
根据支出法gdp的组成公式，出口额与进口额之间的差额即净出口计入gdp。因而，进口额的大幅增长未必会引起gdp的大幅增长。而当前税务部门的税收收入口径为：
税收收入=进口环节增值税、消费税+未进行退、抵、免处理的国内税收(不含农业税收)
从上面的公式中可以看到，税务部门负责征收的税收收入大致对应进口额以及gdp中二、三产业增加值中的应税部分。据此，可以得到其经济税源的涵盖范围：
经济税源=应税的二、三产业增加值+进口额
从税收收入所对应的经济税源的涵盖范围看，应税的二、三产业增加值，只是经济税源中的一部分。gdp总量的增长及其内部产业结构的变化，通过应税的二、三产业增加值来影响税收收入。而作为另一组成部分的进口额，与gdp之间并不存在直接包含关系。
(二)本文对经济因素的界定
从现阶段我国税制体系中税基构成的角度看，经济因素应包括：进口，gdp规模，gdp中二、三产业的结构，二、三产业中不可税gdp所占比重的变化，二、三产业中内部行业结构变动，以及经济效益水平变化等方面。但从数据可得性角度考虑，本文主要考虑前四个方面，而将其余几个方面在实证分析中予以补充说明。
三、估算方法
根据可获得的税收经济数据情况，本文确定了如下估算步骤：(1)首先分析进口对税收收入的影响；(2)将剔除掉进口环节税收后的税收收入分解为gdp规模，二、三产业结构变化以及其他因素这三个方面；(3)利用二、三产业中的不可税gdp数据，分析得到二、三产业中不可税gdp所占比重变化的影响；(4)将上述影响因素进行归总，得到主要经济因素影响税收增长的综合分析表，结合本文对经济因素涵盖范围的选择，对经济因素的影响进行总结和归纳。
(一)进口影响作用的估算方法
由于进口不构成gdp的直接组成部分，因而进口对税收增长的影响作用较容易分解。将本年进口环节税收增长额在当年税收增长额中所占比重的大小，用于衡量进口对税收增长的贡献作用。
(二)规模及其产业结构变动影响作用的估算方法
由于进口额并不直接作为gdp的组成部分，因而gdp规模和结构变动影响的主要是剔除进口税收后的国内税部分。为了对gdp规模和产业结构变化的影响进行估算，首先需要将gdp规模增长、产业结构变化的影响根据相关计算公式进行适当分解，得到相应的计算式。为此，构建如下税收收入决定模型：
该模型只考虑经济中存在二、三产业，在经济总规模既定的情况下，每个产业的税收贡献取决于其经济规模和税收负担率。
其中，t(n)为第n年的税收收入；g(n)为第n年的gdp；p2(n)为第n年第二产业在gdp中所占比重；p3(n)为第n年第三产业在gdp中所占比重；t2(n)为第n年第二产业的税收负担率；t3(n)为第n年第三产业的税收负担率。
根据上面的公式，进一步给出第n+1年税收收人的计算公式：
根据第n年和第n+1年的税收收入计算公式，税收增长额为：
将相应的表达式代入进来，得到
其中，δt为税收增长额。
从上面的表达式中可以看到，gdp的规模、结构以及税收负担率都会引起税收收入的变化，从而影响到税收增长。根据本文对经济因素的界定，前两个方面是本文分析的重要内容。为了分析得到这两方面因素影响税收增长的计算表达式，应对税收增长额的组成公式进行分解：
其中，δt1为gdp总量增长引起的税收增长；t2为产业结构变动引起的税收增长；t3为其他因素导致二、三产业税收负担率变化后引起的税收增长。
根据税收增长额的决定公式，从gdp规模和结构影响的角度看，税收增长主要决定于三个基本因素：第一，gdp规模的增长；第二，产业结构的变化；第三，其他因素导致的税收负担率提高。下面对这三方面的计算公式进行具体分析。
1．gdp规模增长的影响。gdp规模增长的影响，是指在税收负担率不变的情况下，gdp规模扩大所引起的税收增长。这实际上是指税收收人与gdp同比例增长的情况。其计算公式为：
2．产业结构变化的影响。在不考虑农业税的情况下，二、三产业所占比重的提高，则意味着gdp进入到工商税制课征范围的比例提高了。在税制等因素不变的情况下，这会提高单位gdp的税收贡献率，并在客观上起到加快税收增长的作用。其计算公式为：
3．其他因素导致的税收负担率的提高。最后一个方面是其他因素导致税收负担率提高的影响。这些因素包括累进的税率结构、经济效益水平的提高、加强征管以及政策变动等因素。其计算公式为：
(三)二、三产业中不可税gdp所占比重变化的影响
在二、三产业增加值保持不变的情况下，二、三产业增加值中的不可税gdp所占比重发生变化，也会对税收增长产生影响。应税gdp相对扩大的规模乘以上一年度的税收负担率，就可以得到其影响税收收入的数额。据此，可以得到如下的计算公式：
二、三产业中不可税gdp所占比重变化对税收的影响=当年gdp×(上一年度二、三产业中不可税gdp所占比重一当年二、三产业中不可税gdp所占比重)×上一年度单位gdp的税收负担率。
四、实证分析
根据基本分析步骤和估算方法，对主要经济因素在税收增长中的贡献，按照如下顺序予以估算。
(一)进口环节对税收增长的影响
在不考虑进口环节税收增收中征管因素作用的情况下，进口环节税收在税收增长中的贡献相对容易衡量。对此，本文将在综合分析部分直接对进口环节税收的增收作用予以实证分析。
(二)应税gdp规模和结构变化的影响
根据前面的计算公式，为了计算gdp规模和产业结构变动的影响，首先应得到它们的税收负担率。
利用前面得到的估算方法，将gdp规模增长、产业结构变动和税收负担率提高这三方面因素的税收贡献计算并列示于表2中。
(三)二、三产业中不可税gdp所占比重及其影响的估算
根据前面的分析，二、三产业中的不可税gdp主要包括居民居住虚拟消费、存货投资以及公共部门固定资产折旧这三个部分。这些项目在gdp中所占比重的下降，会提高当年二、三产业的税收负担率，并对税收增长产生影响。本文根据已经得到的计算方法，结合相关数据资料，对这一因素的影响计算如下：
(四)对主要经济因素影响作用的综合分析
为了对各类经济因素在税收增长中的贡献有一个总体的了解，将主要经济因素的影响作用予以综合，以概括和总结它们对税收增长的影响。见表4、表5。
通过对表4、表5的分析，可以得到如下结论：
第一，海关代征两税对税收增长具有较大的影响作用，但也出现了一定程度上的波动。这突出表现在两个阶段。一个阶段是1999—2000年；另一个阶段是2002～2005年。在这两个阶段中，海关代征两税对税收增长具有较大的影响作用。其中，贡献最大的一年发生在1999年，贡献率达到了37.48％。1997-2005年期间，海关代征两税对税收增长总的影响为15.62％。
第二，gdp规模增长在税收增长中的贡献大致保持在41.7％-70.56％之间。1997-2005年期间总的影响约为55.57％。其贡献率较低的年份为1999、2000和2001。事实上，这也正是税收增长问题表现得最为突出的几年。
第三，三次产业结构变动对税收增长的影响，在1997年达到了最高值10.19％。随后的几年中影响作用有所下降，但基本维持在3％以上。但在2004年，产业结构变动对税收增长的影响作用发生了逆转，成为了减收的因素。这应当是2004年中央惠农政策的出台，促进了当年农业生产所致。1997～2005年期间，其对税收增长总的影响约为4.01％。
第四，不可税gdp比重下降，在1997、1998、1999、2000、2005这五年中，对税收的快速增长产生了较大的作用。但在2001年却起到了减收的作用。在2002—2004这随后的三年中，又成为了减收的因素。1997－2004年期间，二、三产业中不可税gdp比重变动，其对税收增长总的影响约为2.76％。总的来看，二、三产业不可税gdp所占比重出现了下降的趋势，对税收增长产生了正面的影响。
从表5中可以看到，除了个别年份以外，本文所考虑的四个主要经济因素，对税收增长的贡献介于72.3％和90.6％之间。1997－2005年，四类主要经济因素的总贡献约为78％。但在管理因素被公认为发挥了巨大作用的1998年，四类主要经济因素的贡献约为84％，管理因素与政策因素在税收增长中的贡献仅为16％，似乎与实际情况有不小的出入。这一结果主要来自于两个原因：一是政府部门当年强调的1000亿增收量，是在没有包括国有企业所得税的情况下计算得到的。如果包括国有企业所得税，1998年税务部门税收收入增收额将下降为867.5亿元。二是由于本文在对经济因素的界定中，并未包括经济因素的所有方面，故而可能会出现一些未被虑及的经济性因素实际发生减收作用，从而对管理因素的增收产生一定的抵消作用。
五、结 语
本文在澄清了gdp与税收对应性关系的基础上，首先对经济因素的内涵做出了界定。在此基础上，结合目前可获得的数据情况，设计出相应的估算方法，并根据相关数据资料计算得到了一些主要经济因素的影响结果。尽管从估算方法的角度看，本文还存在着诸如没有考虑利润率指标波动的影响，以及对进口因素的分析还有待深入等问题。但根据本文对四类因素估算的结果，仍然可以得到如下一些基本结论：
1．在1997—2005年中，gdp规模因素在税收增长中的贡献，经历了一个先降后升的过程。应该说，税收增长与gdp增长的相关性正在逐步增强。
2．产业结构变动因素以及不可税gdp所占比重变化，在我国的税收增长中发挥了明显的作用，是我国经济转型期不可忽视的因素。
关键词:税务机构;征税成本;税收征管效率
政府征税成本,也称税收执行成本,是指政府的征税部门为保证税法顺利实施和及时、正确、足额地计征税款所花费的费用,即政府为取得税收收入而支付的各种费用。这类成本具体包括宣传解释税法、办理税务登记、税款征收入库、税务稽查以及与税收执法相关的后勤服务、干部职工教育培训和税务人员工资福利等一系列费用和支出。征税成本主要由四个项目构成:(1)人员费,即各类人员的工资、补贴、津贴、奖金、福利费等。(2)设备费,即各级税务机构的办公场所、办公设施及交通和通讯等的价值损耗,其他固定资产购置、维修等支出。(3)办公费,即各级税收征管机构所必须的公务经费,如资料费、调研费、诉讼费、查处违法案件协作费及各种对内对外的交往费用等。(4)对纳税人的宣传辅导费、税法普及费、税务人员培训费、协税护税费用、代征代扣费用及与税收征管有关的其他费用。征税成本是税收成本中最直接、最容易量化的一类。政府征税成本的高低,一方面是衡量税收征管效率的一个重要指标,另一方面也是对税收立法效果的检验,即政府的征税成本越高表明税收立法有缺陷,政府的征税成本低表明当前的税法体系是相对健全和完善的。影响政府征税成本的因素有很多,其中,税务机构设置的科学与否就是其中的一个重要方面。
1税务机构设置的科学与否直接影响政府征税成本的高低
税务机构是指拥有税收征收管理权,依法实施税务管理的行政机关及其职能部门的总称。税务机构的设置问题实际上是税务资源要素的配置问题,无论是实物资源(设备、人员、经费等)的配比构成,还是无形资源(体制、法规、政策、信息等)的组织管理,最终都表现为政府征税成本的高低。因此,税务机构集约化程度越高,政府的征税成本就越低。税务机构设置越复杂,机构臃肿,人浮于事,必然导致征税成本上升。1994年我国分税制财政体制改革时在省级及省级以下分设两套税务机构(国家税务局和地方税务局),使得我国税务机构和税务人员的数量出现了跳跃式增长,直接导致了政府征税成本的大幅度上升。一方面,税务人员的增加,导致人员经费大幅度上升;另一方面,由于国税、地税机构分设,使得基本建设经费、税收征管设备等的投入加大。再者,两套税务机构分设,国税和地税分别设置各自的征收、管理和稽查部门,造成多部门、多人、多次进企业,给纳税人带来了更多时间和心理上的负担,在加大政府征税成本的同时也加重了纳税人的负担,增加了纳税成本。
在税务机构的布局方面,按照国际上的通行做法,一般有按经济区域布局和按行政区域布局两种情况。我国目前税务机构的布局基本是按行政区划进行的,这种布局带来的就是一级政府、一级财政、一级税务机构。这样,政府的级次越多,税务机构也就越多,税务人员也越多,当然征税成本就越高。如果政府级次较少,税务机构的设置也会较少,相应就会减少征税成本。而我国政府级次恰恰是比较多的,导致我国税务机构庞大,税务人员较多,这也正是我国我国税收征收成本率大大高于其他主要市场经济国家的主要原因之一。如果按经济区域布局,税务机构的设置完全可以根据经济税源的具体情况,在税源相对集中、交通便利的地方设置税务机构,这既可以达到合理配置税务资源的效果,也可在一定程度上节约纳税人的纳税成本。所以,相对而言,在税务机构布局方面,通常是按经济区域设置税务机构比按行政区域设置税务机构更有利于降低征税成本。
税务系统内设机构的合理与否对税收成本也是有影响的。如果税务系统内各部门的设置能真正按照税收征管工作流程进行合理、科学分工,各部门之间能真正做到协调配合、职责分明、权责统一、相互制衡,一方面有利于简化税收征管工作,防止税务腐败,提高税收征管工作的效率;另一方面,也有利于节约纳税成本,提高纳税人的纳税效率。如果税务系统内部机构设置不科学、不合理,各部门之间不能做到有效配合、相互监督,一方面,会影响税收征管工作的质量和效率,容易产生税务腐败;另一方面,也不利于纳税人办理各项涉税事宜,纳税人的纳税成本自然上升。
2我国税务机构设置的基本情况
税务机构的设置受多种因素的影响。一是与一国政府对税收的重视程度有关。从我国的具体情况来看,新中国成立初期,由于面临的经济形势极其严峻,中央对税收工作十分重视,使得我国的税务机构迅速建立并不断加强。“大跃进”时期,受“左”倾思想及“非税论”思想的影响,税收的地位和作用被忽视,导致税务机构大量撤并。“文革”时期,税收工作更是受到严重破坏,在“左”的错误思想影响下,从财政部税务总局到基层税务机构都进行了一次彻底的大撤并,使得税务机构变得极其“精简”。改革开放以来,我国的税收工作受到了前所未有的重视,体现在税务机构的设置上就是税务机构从财政部门独立出来,即国家税务局从财政部独立出来,之后又将其改为“国家税务总局”,升格为正部级单位。与此同时,税务系统的内设机构也得到不断完善和加强,机构迅速膨胀。二是与一国或地区一定时期的政治经济形势和财税体制有关。也就是说,税务机构会随着一个国家不同时期的政治经济形势和不同的财税体制的变化而变化。20世纪90年代以来,随着我国社会主义市场经济体制的确立和分税制财政管理体制的改革,我国税务机构设置也进行了大幅度的调整。1994年,为配合分税制财政管理体制的实施,我国税务机构在省及省以下分别设置了国家税务局系统和地方税务局系统。其中,国家税务局系统包括:省(自治区、直辖市)国家税务局,地区(市、州、盟)国家税务局,县(市、旗)国家税务局,税务分局、税务所,主要负责中央税和中央地方共享税的征收管理工作。地方税务局系统包括:省(自治区、直辖市)地方税务局,地区(市、州、盟)地方税务局,县(市、旗)地方税务局,税务分局、税务所,负责地方税的征收管理工作。国家税务总局对全国国税系统的机构、编制、人事、经费实行垂直管理,同时,协同省级人民政府对省级地方税务局实行双重领导。下表是我国2006年税务机构设置的基本情况,从表中可以看出,我国税务机构设置基本与行政区划一致。
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实
，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之
债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。
关键词： 区域税收增长；因素分解分析；LMDI分解方法
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1003-7217（2015）04-0107-07
一、引言
2012年起我国税收收入增长开始呈现下行态势，这种下行态势被学者称为税收增长的“理性回归”，这是否意味着我国税收已经不存在快速增长的空间了。要回答这个问题，就需要对推动我国税收快速增长的影响因素及其变动趋势进行分析[1]。既有文献研究主要从以下几个方面对税收增长的因素展开研究：一是经济产出因素。李铁（2009）分析认为二、三产业升级带动经济总量结构的变化，推动税收大幅度增加[2]，经济增长对税收增长的贡献度接近45%[3]。二是税收征管因素。高培勇（2006）分析得出税务机关征管空间巨大导致了税收的高速增长[4]。因为在财政分权体制下，巨大的征管空间为中央征税权的集中促使各级税务部门通过提高征税能力和税收努力程度，进而提高征管效率并以此带动税收高速增长提供了可能[5]。但随着金税工程的全面推进和精细化管理的实施，征管空间不断缩小，导致征税能力和税收努力的空间不断被压缩，税收带动作用在降低[6]。三是产业结构因素。现有研究发现产业结构变动带动税收增长作用比较有限[7]，甚至作用并未显现[8]。四是税收政策因素。贾莎（2012）研究发现，二、三产业税收政策调整导致其产业税负率不断上升，助推了税收的高速增长，并且这种带动作用在增强[9]；刘金东、冯经纶（2014）研究认为行业税负是税收超经济增长的最主要动因[10]。五是税制结构因素。吕冰洋、郭庆旺（2011）认为间接税的制度设计是税收超经济增长的主要因素，但其带动作用在部分消失[6]。六是其它因素。如财政分权推动政府间纵向竞争加剧，导致税收高速增长，固定资产投资推动了税收的高速增长。
从既有文献研究可以看出，影响我国税收高速增长的因素中，税收征管因素效应提升的空间在缩小；财政分权随着市场体制的深化，空间也被不断压缩，继而使得分权推动下的税收增长空间也相对比较有限；经济新常态背景下，固定资产投资增速下降，因此，税收带动作用会部分消减。至于经济产出、产业结构、税收政策以及税制结构四个宏观因素，既有研究大部分都是从某一种或两种因素出发分析其对税收的影响作用，而且研究方法多以定性和回归分析为主，前者并不能给出影响因素的效应值，后者由于误差项的存在则可能会导致估计结果出现偏差的问题。另外，上述四种因素之间都是以产业为依托，相互之间存在内在的联系，分开研究这些因素对税收增长的作用，忽视了这些因素间的内在联系，结论及政策建议必然存在偏差。为此，本文拟在既有研究成果的基础上，运用国际前沿的分解方法综合分解出影响我国税收增长的宏观因素及其效应值，以弥补既有文献研究的不足。
二、税收增长变动的分解模型及分解技术
假定某区域税收额等于该区域各产业不同行业税收额加总之和，用公式表示：Ta=∑ijTaij，对该式进行分解得到影响区域税收增长的宏观因素，分解结果如下：
其中，a表示区域，i表示产业，j表示行业，Ta表示a区域税收总额，Tai表示a区域第i产业的税收额，Taij表示a区域第i产业的第j行业税收额，Ya和Yai分别表示a区域经济总增加值和第i产业的增加值。此外，定义Ya为a区域经济总增加值，表征区域经济增长因素，记为Tag；Yai /Ya为a区域第i产业的增加值占a区域总增加值的比重，表征区域产业结构因素，记为Tai（i-s）；Tai/ Yai为a区域第i产业的税收收入额占a区域该产业增加值的比重，表征区域产业税负因素，记为Tai（t-b）；Taij/ Tai为a区域第i产业的第j行业税收收入额占a区域该产业税收总额的比重，表征区域产业税收结构因素，记为Taij（t-s）。上述四大因素单独作用引起的税收收入额的变动，分别称为经济产出效应、产业结构效应、产业税负效应和税收结构效应。因此，式（1）变为：
为了测算各区域税收收入增长的因素效应，本文将基于Ang（2005）提出的LMDI分解方法[11]对我国区域税收增长的因素效应值进行分解。LMDI分解法又称对数平均D氏指数法，该方法运用统计指数原理来考察各影响因素对总目标的作用方向及作用程度，主要用于可加和变量的分解，并且是这类变量分解方法中最优的方法。LMDI分解法通过对各种可能影响总目标的因素进行完全分解，得出各因素对总目标变化的贡献值，并且再通过对各影响因素的进一步分解，可以追溯到导致总目标变化趋势的原因，进而找出间接影响总目标变动的深层次因素。
LMDI分解方法包括乘法分解模式和加法分解模式，但两种分解模式结论最终一致，因此，这里采用加法分解模式。
三、数据处理及结果分析
（一）数据处理
将分东、中、西三个区域，使用2005～2012年的数据分解出影响我国区域税收增长变动的因素效应值。在产业层次上，主要选取第二产业和第三产业作为研究目标。在进行税收因素分解时，根据指标数据的可获得性要求，将第二产业划分为采掘业、制造业、电力煤气及水的生产和供应业、建筑业，第三产业划分为交通运输、仓储及邮政业、批发和零售业、住宿和餐饮业、金融业、房地产业和其他行业。为了各地区分解结果的可比性，本文以国家2005年总体居民消费价格指数为基期，分别对各地区所有指标变量进行折算，最终统一折算成2005年的不变价格。以上指标数据主要来源于各年《中国税务年鉴》和《中国统计年鉴》。
（二）税收分解结果分析
以2005年为基期，运用LMDI分解技术对我国2006～2012年东、中、西部税收增长量变动进行因素分解，得出了经济产出、产业结构、产业税负和税收结构四个宏观因素税收增长的逐年效应和累积效应。以下从宏观和产业（中观）两个角度对分解结果进行分析：
1.东、中、西部地区税收增长的宏观影响因素效应分析。表1、表2和表3分别揭示了我国东、中、西部地区税收增长变动的宏观因素影响效应。就累积效应来说，2006～2012年东、中、西部地区税收增长变动的主要贡献因素都是经济产出因素，其次是产业税负因素，而税收结构因素与产业结构因素对税收增长的带动作用在区域间出现了分化。税收分解结果显示，7年间，东部地区税收额累计增加了32157.5亿元，其中经济增长贡献了25836.3亿元，累计贡献率为80.3%；产业税负贡献了14509.1亿元，累计贡献率为45.1%；产业结构贡献了369.1亿元，累计贡献率为1.1%；税收结构累计不但没有带动税收额增加，反而导致税收减少了8556.9亿元，负效应累计贡献率26.6%。中、西部地区税收额累计增加值分别达到15661.7亿元和14144.2亿元，其中经济增长分别贡献了7930.3亿元、8261.3亿元，累计贡献率分别为50.6%、58.4%；产业税负分别贡献了4980.1亿元、4639.7亿元，累计贡献率分别为31.8%、32.8%；税收结构分别贡献了2925.6亿元、1404.3亿元，累计贡献率分别为18.7%、9.9%；产业结构带动效应累计为负值，分别为-174.3亿元、-261.1亿元，负效应累计贡献率都为1.1%。从累积效应的分析可以看出，东部地区税收增长的主要阻碍因素来自于产业税收结构，而中、西部地区税收增长的主要阻碍因素则是产业结构。
从逐年效应来看，东、中、西部地区影响税收增长的宏观因素效应值及贡献率分别呈现出了不同的变化特点。就经济产出因素来说，东、中、西部地区经济增长都成为了本地区年度税收持续增长的重要支撑。根据经济产出效应的变化趋势，研究期间分为两个阶段：第一阶段为2006～2009年，该时期东、中、西部地区经济产出效应值波动幅度都相对平缓，但对当年税收增长的贡献率在东、西部却呈现出剧烈波动，特别是东部地区。东部地区在经济最活跃的2007年和经济最萧条的2009年，经济产出带动当年税收增长的贡献率分别达到了237.7%和379.1%，而其他两年的贡献率平均仅为50%。第二阶段为2010～2012年，这一阶段相对于2009年各地区经济产出效应值都得到了较大提高，但效应值总体上都趋于下降，不过对当年税收增长的贡献率总体上都在提高。就产业结构因素来看，对东、中、西部地区税收增长的影响能力非常有限，贡献率都比较低，其中，产业结构因素在东部地区的税收效应都为正效应，并且在2010年后正效应值和贡献率都在不断扩大，而在中西部地区则负效应年份居多，不过2010年后负效应在逐年缩小，而且在2012年都转变为了正效应。就产业税负因素的逐年效应来看，该因素成为了东、中、西部地区年度税收收入稳定增长第二重要来源。具体来说，东部地区产业税负效应值和贡献率在2009年之前波动较大，2007年带动当年税收增长了5121.5亿元，贡献率达到340.8%，成为当年税收增长的第一决定因素，然而到了2009年，带动税收出现负增长，成为了制约税收增长的因素。这也表明东部地区产业税负因素对税收增长的带动受经济波动影响较大。但2010年以后，东部地区产业税负效应值迅速提高并趋于稳定，贡献率也不断提高。而中、西部地区产业税负效应在研究期间都为正效应，并且效应值呈现缓慢扩大趋势。最后，税收结构因素对东、中、西部地区税收增长的带动效应产生了显著差异。在东部地区，税收结构效应值波动幅度巨大，2007年税收带动效应值为-7267.5亿元，贡献率为-483.6%，而到了2008年，税收带动效应值却为3963.2亿元，贡献率达到53.4%。相比较而言，中、西部地区产业税收结构效应值波动幅度相对较为平缓，而且大部分年份都是正效应，但2012年，东、中、西部地区产业税收结构都产生了负效应，这意味着产业税收结构的不合理性正在由局部向全国扩展。从逐年效应分析可以看出，经济产出因素和产业税负因素在2010年之后带动税收增长的效应值和贡献率基本变动趋势都在向好，产业结构因素在东、中、西部地区带动税收增长的能力有限，但变动趋势在向好，唯独产业税收结构因素带动税收增长的变动呈现恶化趋势，需预防产业税收结构带来的税收增长风险。
2.东、中、西部地区税收增长的深层次影响因素效应分析。
东、中、西部地区税收分解结果表明，经济产出、产业结构、产业税负和产业税收结构四个宏观因素在各地区对税收增长的影响效应差异性较大，造成这些差异性的深层次原因是什么呢？根据税收增长的分解模型，接下来将从中观产业角度进一步对产业结构、产业税负和产业税收结构造成税收增长呈现出地区性差异的深层次影响因素进行分析。
表4显示了东、中、西部地区第二产业和第三产业内部结构变动的税收增长效应。东部地区，第二产业内部结构变动的税收增长效应一直为负，并且2010年后负效应呈现出逐年扩大趋势，七年累计负效应值达到2449.38亿元；而第三产业则一直是正效应，并且正效应都大于第二产业的负效应，累计正效应值达到2818.43亿元。中、西部地区第二产业内部结构变动的税收增长效应大部分年份都为正效应，累计效应也为正，累计值分别为469.34亿元和754.23亿元，并且这两个地区的效应变动趋势基本接近，但就效应值来说，中部地区第二产业的正效应一直低于西部地区，负效应却都高于西部地区。中、西部第三产业内部结构负效应年份居多，但2010年后负效应逐渐缩小直至消失，并最终都转变为正效应，不过最终累积效应值仍然为负值，分别为-643.66亿元和-915.29亿元。从上述分析可以看出，东部第二产业结构变动成为抑制东部地区产业结构带动税收增长的主要阻力，而中、西部第三产业结构变动则成为了阻碍中、西部地区产业结构带动税收增长的重要因素。
表5显示了东、中、西部地区第二产业和第三产业税负变动的税收增长情况。东部地区，第二产业内部税负变动除2008年导致税收减少了369.55亿元外，其他年份都是税收增长，七年累计带动税收增长了4720.52亿元；第三产业的税负效应也仅仅在2009年产生负效应导致税收减少了590.66亿元，其他年份都是正效应，而且效应值基本都高于第二产业，累积效应值达到9788.61亿元。同时第二、第三产业税负效应总体上都呈现出逐年上升向好的趋势。中、西部地区第二产业税负效应略有差异，其中中部地区第二产业税负变动在2010年之前基本都是负效应，而西部地区则是正负效应波动出现，之后虽然都产生了正效应，但累计效应值都为负值，分别为-441.22亿元和-66亿元。第三产业税负变动在中、西部都产生了较大的正效应，并且效应值在逐年提高，累积效应值分别达到了5421.31亿元和4705.70亿元。由分析可以发现，东部第二产业和第三产业的税负变动都有力地带动了本地区税收的快速增长，但第三产业的贡献度更大；中、西部产业税负的税收带动效应主要来自第三产业，第二产业抑制效应更大些。
表6显示了东、中、西部地区第二、第三产业税收结构变动的税收增长效应分解结果。总体来说，各地区第二产业、第三产业税收结构效应还是存在较大差异。东部地区第二产业税收结构变动的税收带动效应值在2008年之前都是负值，不过这种负效应在不断减小；2009年之后，转变为正效应，七年累积效应总体为正，效应值达到了5868.99亿元。 而第三产业税收结构效应值虽然比较大，但波动幅度巨大。2007年效应值为-6646.05亿元，2008年效应值就变为了4061.68亿元，2009年效应值再次变为-4688.46亿元，2011年后负效应有扩大趋势，累积效应值为-14425.94亿元；中部地区在2007年之前第二产业和第三产业税收结构效应都为正效应，但2007年之后第二、三产业效应发生了分化，第二产业税收结构正效应持续，并且总体成扩大趋势，累积效应值达到了5100.91亿元，第三产业则由正效应转变为了负效应，并且负效应在不断扩大，累积效应值为-2175.34亿元；西部地区，2008年前第二、第三产业税收结构效应在正、负效应间相互转换，具有一定波动性，2009年起第二、第三产业效应相对趋于稳定，但也出现了效应分化，其中第二产业税收结构持续产生正效应，累积效应值达到了3164.48亿元，第三产业则更多产生负效应，累计效应值为-1660.51亿元。由上分析可以得出，东、中、西部地区抑制产业税收结构带动税收增长的主要根源均来自各地区第三产业，这也说明我国第三产业税收结构整体上非合理程度较高。
四、结论及政策建议
以上运用国际前沿的LMDI统计分解技术，对我国2006～2012年东、中、西部地区税收收入的影响因素效应进行了分解，得出如下结论：
1.经济产出因素是支撑各地区税收增长的首要因素，其累计贡献率分别达到80.3%、50.6%和58.4%。各地区逐年效应值呈现出先波动中缓慢提高而后整体呈现下降趋势，不过贡献率却都在逐年提高。
2.产业结构因素对各地区税收增长的影响能力都非常有限，累计贡献率东部为1.1%、中、西部都为-1.1%。其中东部地区产业结构的效应值都为正，且在逐年扩大，而中、西部则大部分年份都为负效应。东部地区第二产业结构调整抑制了产业结构效应值的提高，中、西部地区第三产业结构调整导致了产业结构负效应的增大。
3.产业税负因素是各地区税收增长的第二重要因素，其累计贡献率分别达到45.1%、31.8%和32.8%。东部地区产业税负的效应值受经济波动影响较大，但总体效应值在趋高趋稳，贡献率也在不断提高，而中、西部地区则总体上是趋稳趋升。东部地区第三产业税负变动是推动产业税负效应提升的主要动力，中、西部地区第二产业税负变动都一定程度抑制了产业税负效应的提升。
4.税制结构因素在东、中、西部地区税收带动效应出现了分化。东部地区税收结构产生了负效应，累计负效应贡献率达到-26.6%，并且逐年效应波动巨大，负效应稳中趋大；而中、西部地区则都产生了正效应，累计贡献率分别为18.7%和9.9%，逐年效应值波动较为平缓，但2012年两个地区都呈现出负效应，税收结构负效应由局部在向全国扩展。而导致各地区负效应扩大的负动力源于各地区第三产业税收结构的不合理。
在我国经济增长放缓的大背景下，为了保障我国税收收入的持续增长，结合上述分析，提出如下政策建议：
1.加快推进我国经济方式转变进程，促进经济结构深层次调整，改变税基结构，以此来提高各地区经济的税收产出能力。
2.加快产业结构优化调整，合理引导产业结构方向，不断提升产业结构的税收产出能力，扩大其产出水平。东部地区产业结构优化的重点在第二产业，中、西部地区则重点在第三产业。
3.优化产业税收调整政策，均衡产业税负，尤其是加快中、西部第二产业税负政策的调整。
4.进一步优化税制结构，降低间接税比重，提高直接税比重，以税制结构优化推进产业税收结构优化，顺利推进“营改增”与其它税制改革的系统性对接，避免“营改增”导致间接税比重下降而造成对整体税收增长的过度冲击，最终实现第三产业内部税收结构的优化。
5.构建以LMDI分解方法为基础的税收增长因素指数预警体系，科学量化这些宏观因素的税收增长效应，进而从宏观角度对我国税收增长进行监测和预警，适时调整这些宏观因素变动，确保国家税收收入稳定增长。
参考文献：
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[4]高培勇.中国税收持续高速增长之谜[J].经济研究，2006，（12）：13-23.
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一、税务行政处罚的概念
目前,学术界对税务行政处罚研究不多,税务行政处罚的概念尚无通论,倒是对行政处罚的概念可谓众说纷纭,仁者见仁,智者见智。有学者在综合了十余种行政处罚定义后基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义:
所谓税务行政处罚,是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定,对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。①笔者认为,上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵,但有几点值得商榷:(1)处罚对象界定为纳税主体欠缜密,非纳税主体也可能成为税务行政处罚的对象。纳税主体是否仅指纳税人?是否包括扣缴义务人?给人以模凌感觉。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)规定,扣缴义务人不是纳税人,只是因为法律的规定,使其负有代扣代缴税款义务而已,而根据《征管法》规定,扣缴义务人也可以成为税务行政处罚对象。退一步讲,即使纳税主体包括纳税人和扣缴义务人,除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。例如,某自然人不是纳税人,也不负有代扣代缴税款义务,但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款,成为了税务行政处罚的对象。又如,《征管法实施细则》第66条规定,“税务代理人超越代理权限、违反税收法律、行政法规,造成纳税人未缴或者少缴税款的,除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外,对税务代理人处以二千元以下的罚款”。可见,对于税务代理人这样的中介机构也可以成为税务行政处罚的对象。此外,由于共同违法的原因,非纳税主体成为税务行政处罚的对象的例子时有发生。综上所述,税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体,它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理的所有自然人、法人或者其他组织,行政法学上一般称之为税务行政管理相对人。(2)违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下:一提到税收征管法律规范,容易使人联想到《征管法》,实际上,税务行政处罚的法律依据并不限于《征管法》,还有《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称《发票管理办法》、国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等。此外,征管法律规范主要是程序性规范,根据《中华人民共和国立法法》、《行政处罚法》的规定,国家税务总局制定的实体性规章当然也可设定税务行政处罚。(3)对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人,税务机关可依法实施行政处罚。例如,根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条:“对犯本规定之罪的,由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的,除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外,处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。可见,并不是所有犯罪行为,都不能实施税务行政处罚。
综上所述,笔者认为,较为科学的税务行政处罚定义应是:税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定,对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。
二、税务行政处罚的构成要素
任何行政处罚,都有其基本构成要素。离开了构成要素,行政处罚将会“皮之不存,毛将附焉”。“税务行政处罚作为行政处罚体系中的一种形式,同样也有其基本构成要素”。②怎样理解税务行政处罚的构成要素?众所周知,刑法的犯罪构成理论已十分成熟,“我国刑法理论的通说认为,犯罪构成是刑法规定的,决定某一行为的社会危害性及其程度,而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件与主观要件的有机整体”。③笔者认为,税务行政处罚的构成要素不应当简单照搬刑法的犯罪构成理论,否则就成为“税务行政违法的构成”了。构成要件强调的是具备了一定的事实条件后,将会发生一定的法律效果。而税务行政处罚的构成要素强调的是若干部分组成一个有机联系的整体。虽然二者有很大区别,但犯罪构成的理论对于研究税务行政处罚的构成要素仍有一定的借鉴意义,那就是构成要件的有机统一性,笔者认为,税务行政处罚的构成要素也应当具备有机统一性,类似于数学上集合与元素的关系,例如,小于3的自然数的集合,那么“1”、“2”则是这个集合的基本元素,在这个集合中,元素具有互异性、确定性和无序性的特征,它们有机结合在一起构成了小于3的自然数这个集合。基于上述认识,笔者认为,税务行政处罚构成要素是指税务行政处罚中那些最基本的构成元素,这些基本的构成元素是税务行政处罚这个“集合”的充分必要条件,它们有机结合成一个密不可分的统一体,这个统一体便是税务行政处罚,没有这些最基本的构成元素,将不能构成为税务行政处罚。目前,学术界对税务行政处罚的构成要素研究不多,普遍认为税务行政处罚的构成要素主要由税务行政处罚主体、税务行政处罚对象和税务行政处罚的适用范围三个要素构成④为了论述简便,笔者暂且将其称之为“三要素说”。笔者认为,“三要素说”不能全面准确反映税务行政处罚的构成,税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。例如,我们经常见到税务机关在报道税务违章案件时称:“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款××元”。在这则报道中,某税务机关是税务行政处罚主体,某公司是税务行政处罚对象,即税务行政处罚客体,偷税行为是税务行政违法行为,罚款是税务机关实施行政处罚的种类。由此可见,税务行政处罚应当由税务行政处罚主体、税务行政处罚客体、税务行政违法行为和税务行政处罚种类“四要素”构成。
(一)税务行政处罚主体
什么是税务行政主体?什么是税务行政处罚主体?主要包括哪些范围?要弄清以上问题,首先要弄清什么是行政主体。“对于行政主体的界定,学者们在表述上大同小异,基本一致。”⑤笔者认为,其中较具代表性的定义是:“行政主体,是指能以自己名义行使国家行政职权,作出影响行政相对人的行政行为,并能由其本身对外承担行政法律责任,在行政诉讼中能作为被告应诉的行政机关或法律、法规授权的组织”。⑥由此可见,税务机关和法律、法规授权的具有税务行政管理权的组织是税务行政主体,而税务行政处罚主体属于行政主体的范围,加之其受到
关键词：税收遵从成本影响因素
早在1934年，美国学者海格对美国联邦和州税收的税收遵从成本进行了研究，但是没有明确地对税收遵从成本进行定义。直到20世纪80年代，国外才开始重视税收遵从成本的问题研究。其中，尤以英国、美国为代表，在此领域取得了大量的研究成果。与国外相比，我国对税收遵从成本的研究则显得比较落后，我国是在近二三十年才开始关注和研究税收遵从成本的。在我国，税收成本通常被分为三类，即经济成本、征收成本（也称管理成本）以及税收遵从成本。长期以来，有关前两类成本的研究细致入微，取得了突出的成就。但是有关税收遵从成本的研究却相对较少，甚至可以说一定程度上与我国经济发展水平不相适应，显得比较滞后。但是国内外已有研究对于加深税收遵从成本相关方面的理解起到了很好的推进作用。
一、税收遵从成本的组成及影响因素
（一）税收遵从成本的组成因素
雷根强等（2002）指出，税收遵从成本是指纳税人（自然人和法人）为遵从既定税法和税务机关要求，在办理纳税事宜时发生的除税款和税收的经济扭曲成本（如工作与闲暇选择的扭曲、消费或生产选择的扭曲）以外的费用支出。税收遵从成本的测算和计量相对比较困难，这是因为税收遵从成本的构成比较复杂。从目前已有研究来看，税收遵从成本主要由以下几类成本组成：货币成本、时间成本、非劳务成本、心理成本以及税收筹划成本、贿赂成本、诉讼成本等（雷根强，2002；薛菁，2010；王琨，2006）。但是主流研究认为税收遵从成本主要由货币成本、时间成本、心理成本以及非劳务成本组成。
一是货币成本。货币成本是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用及拜访税务机关所花费的交通费用等。这是由纳税本身的特点所决定的：发达国家由于税制复杂，纳税人如果不聘请专业的律师或者会计师，他们自己很难正确填写纳税申报表。因此必然产生货币成本，这部分成本一般可以通过调查计算测量。
通常货币成本包括以下几个方面：
企业所安排的办税人员经费。这部分开支是纳税人办理涉税事宜必不可少的开支，这部分费用一般反映在企业的管理费用当中，不能够剥离开来。在一般的大型企业中都有专门的办税人员，在中小型企业中则多由企业的财务人员兼任。
办税设备经费。办税设备如同办税人员经费一样也是必不可少的。如地税部门的税控收款机，国税部门的防伪税控机及IC卡、发票认证软件、扫描仪，办税用计算机等。这项费用属一次性投入，其费用可以在一定年度内分摊。当然存在更新换代的情况，这又需要企业投入一笔经费。
税务费用。纳税人雇请税务机构或人员代为办理涉税事宜的费用。税务费用的发生是与纳税人委托行为的发生相联系的。服务业的发展以及社会的需要也催生了纳税服务的产生，不仅方便了纳税人员，也促进了第三产业的发展。
其它还有一些费用视情况而定，如有些纳税人在与征税机关发生纠纷时，需要聘请律师，就会发生行政诉讼以及费用；纳税人未按照税法规定限期缴纳税款需要缴纳的罚款以及税收滞纳金。
二是时间成本。时间成本是指纳税人搜集、保存必要的资料和收据，填写纳税申报表所耗费的时间价值。时间成本又分为个人纳税人的时间成本以及公司纳税人的时间成本。个人纳税人的时间成本，表现为个人纳税人和无偿援助者在办理纳税事宜中所花费的时间数量和单位时间价值的乘积。公司纳税人的时间成本，表现为公司雇员办理纳税事宜耗费的时间数量和单位时间价值的乘积。
三是心理成本。心理成本是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或者担心误解税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。心理成本的测量相对来说是比较困难的，但是心理成本却又是比较重要的。
税收征管由以前的源泉扣缴向纳税申报有了一个转变，在这个转变过程中，心理成本表现得比较明显。因此它与税制的公平性、税负的适度性和税收政策的普及性有很密切的关系。一般来说，税制的公平与纳税人的心理平衡是正相关的关系，即税制越公平，纳税人的心理便越容易平衡；纳税人在承受税收负担的能力之内，其心理压力便越低；而税收政策普及得程度越高，纳税人对税收的恐惧感便越少。
四是非劳务成本。非劳务成本主要是指纳税活动发生的如计算机、复印机、电话、传真、信笺、邮票等通讯设备和办公用品的成本以及专门拜访税务机关所花费的交通费用等。需要特别指出的是非劳务成本是目前税收遵从成本研究中的难点，也是经常被忽视的部分。
（二）税收遵从成本的影响因素
税收遵从成本是在纳税人依法履行纳税义务的过程中由纳税人承担的，受到多种因素的影响和约束，特别是遵从成本中包含了“心理成本”这种难以计量和测算的成本以及“非劳务成本”这种难以定义的成本。与遵从成本相互联系的因素比较多，一方面遵从成本会随着各种因素的变化而变化，另一方面遵从成本也会影响如政府税收收入等因素。考虑我国纳税实际情况，目前对税收遵从成本影响的因素主要有：税收体系的成熟程度、税收环境安全程度、税收立法稳定程度、税制简化程度、征管部门专业化程度、个人纳税意识程度、中介组织完善程度，当然还包括诸如税率的高低、税种的不同以及税收腐败程度等。其中有些因素与税收遵从成本负相关，有些则刚好相反。近年来，我国纳税服务体系逐步完善，让广大纳税人体会到了前所未有的好处。从税收遵从成本的角度看，企业认为税收信息服务可以为其节约搜集查找资料所需的时间成本和非劳务成本；征管部门专业化程度的不断提高为广大纳税人节省了不少时间成本；针对不同税种的不同税率让企业最优化生产，为社会提供高质量的产品。
薛菁（2010）从实证研究的角度，采用问卷调查方式获取基础数据，运用因子分析方法对中国企业税收遵从成本的影响因素进行分析。薛菁采用的指标包括税法的稳定性，税法的明确性，税制的复杂性，税率的高低，主体税种的不同，税收政策的公平性，税务机构的设置（国税、地税合一还是分设），税收征管效率，税务人员的职业素质，税务机关纳税服务措施的完善，对偷、逃税的稽查、惩罚力度，税收腐败程度，税务机构完善程度（独立性、专业性、守法性），企业办税员或财会人员对税法和纳税事务的熟悉情况，企业运用现代科技手段履行纳税义务情况等，同时笔者将所有指标分成税收征管情况、税制特征、企业的纳税素质、税收环境、税法特征和税收要素的规定等六个因子，运用所搜集的数据逐步进行实证检验得出结论。当然，笔者只选取了125家的基本情况，这在一定程度上是不具有代表性的，没有说服力，但是就选取的样本情况，笔者得出一些结论，认为税务机关的征管效率、税率的高低、税收制度的复杂程度以及税制是否公平等依然是影响税收遵从成本的主要因素。这一结论具有一定的指导意义。结合我国近年来的税收改革，目前影响我国税收遵从成本的因素主要有以下几个方面：
税收管理体制和税收税务机构设置的变化。1994年，我国税收管理体制有了较大变化，主要是组建了国家税务局和地方税务局两套税务机构。虽然这样的改革对于确保中央与地方的收入以及调动积极性有重大意义，但是对于广大纳税人来说，则是严重的负担。纳税人需要在两级机构登记注册纳税，这样加大了纳税人的时间、人力和物力成本，这与前面所讲的应该着手努力降低成本是相违背的。
科技发展带来的税收征收手段的现代化。不可否认，科技发展带来的税收征管手段的现代化在长远意义上来说是具有极大意义的，但是从短期来看，由于公众并未熟悉现代化的征管手段，不仅需要时间成本，同时还需要适应成本；由于缺乏统筹规划，各自为政，各地自主设计一些软件，当旧软件不适用时，开发新软件又带来巨大的成本，这都造成了巨大的浪费。
法制不健全。我国到现在为止还没有统一、完整的税收法典。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》是我国现行的两部法律，其它税法条律由于缺乏规范性以及存在随意修改的现象，造成了法律效力的缺失。然而这导致了广泛存在的自由裁量权，相应产生了执法的随意性。执法随意性导致公众对于税收征管的抵触情绪，这无疑是加大心理成本的主要因素。
税收服务发展滞后。税收服务应该包括社会中介机构的服务和税收机关的专业服务。而目前我国税收服务，尤其是税收专业服务例如税收信息服务、税收环境服务、纳税技能服务等方面，存在诸多不到位的现象，在服务中质量不高、不规范、不专业。另外，有些税收部门为了提高业绩，违反法律法规提供一些有偿服务，这都严重损害了纳税人的利益。当然，由于我国税务出现时间不长，行为还存在较多不规范的现象。种种问题都加重了我国的税收遵从成本。
二、我国税收遵从成本存在的问题
一是我国税收遵从成本的时间成本较高。首先，纳税人申报纳税，申报表多，填报纳税表时间长；其次，我国科技发展水平还不够先进，不能像美国等发达国家那样采用电子化申报，还需要纳税人到纳税申报机关或银行缴纳税款；最后，我国纳税人纳税意识不够强烈，又不主动去熟悉了解相关政策。这些都导致时间成本提高。
二是货币成本不断提高。我国经济的进一步发展必将带动我国税法法律法规的完善，加之竞争驱使的企业规模化发展，纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询或交由税务等中介机构办理纳税事宜的现象将不断增多，这必将导致货币成本不断提高。
三是税收遵从成本的心理成本呈不断增长的趋势。伴随经济发展和经济体制逐步完善，我国税收法律法规体系将变得更加复杂，纳税人了解税法将越来越困难，同时激烈的社会竞争导致现代人产生的各种焦虑以及不满情绪愈发严重，心理成本必然增加。
三、降低税收遵从成本的建议
深化税收体制改革，构建简单高效的税收体制，减少纳税过程中的不确定性和复杂性。我国税制建设的发展方向是要构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构。简明的税制可以清晰界定税收义务，减少不确定性和复杂性，减少纳税人在征税过程中的时间成本、劳务成本以及各种费用，进而降低税收遵从成本。
提高纳税服务水平。税务机关应该根据各地实际情况不定期提供纳税咨询服务；规范纳税程序，加强税务服务人员再教育，提高服务质量；积极探索研究更加简单明了的税收表格以及高效快捷的电子化纳税申报系统，方便广大纳税人。
加强立法。正如前面提到的，我国有关税收的法律不多，一方面应该加强立法，另一方面应该改善现有法律法规。这一点可以效仿欧美以及澳大利亚等，将税收遵从成本最小化写入法律。
加强普法意识教育和宣传。首先，政府应该改进税法的宣传。相关研究表明，对税法知识的了解和税收遵从程度高度相关。政府不仅要在一年一度的“税收宣传月”中做好本职工作，还应该将税法宣传和教育工作常规化。政府的各项工作应该落到实处，将宣传工作做到全年税收工作的始终。知法方能守法，只有了解税法，才能在法律法规规定的范围内行事，最大限度地降低纳税人学习、了解税法的成本。其次，宣传工作应结合纳税人自身知识和能力，应尽量简化相关程序，免费提供通俗易懂的税收手册。这不仅提高了效率，也有利于纳税人合理安排时间，给纳税人带来了诸多方便。
参考文献：
1.雷根强，沈峰.简论税收遵从成本[J].税务研究，2002（7）
关键词：税收遵从成本影响因素
早在1934年，美国学者海格对美国联邦和州税收的税收遵从成本进行了研究，但是没有明确地对税收遵从成本进行定义。直到20世纪80年代，国外才开始重视税收遵从成本的问题研究。其中，尤以英国、美国为代表，在此领域取得了大量的研究成果。与国外相比，我国对税收遵从成本的研究则显得比较落后，我国是在近二三十年才开始关注和研究税收遵从成本的。在我国，税收成本通常被分为三类，即经济成本、征收成本（也称管理成本）以及税收遵从成本。长期以来，有关前两类成本的研究细致入微，取得了突出的成就。但是有关税收遵从成本的研究却相对较少，甚至可以说一定程度上与我国经济发展水平不相适应，显得比较滞后。但是国内外已有研究对于加深税收遵从成本相关方面的理解起到了很好的推进作用。
税收遵从成本的组成及影响因素
（一）税收遵从成本的组成因素
雷根强等（2002）指出，税收遵从成本是指纳税人（自然人和法人）为遵从既定税法和税务机关要求，在办理纳税事宜时发生的除税款和税收的经济扭曲成本（如工作与闲暇选择的扭曲、消费或生产选择的扭曲）以外的费用支出。税收遵从成本的测算和计量相对比较困难，这是因为税收遵从成本的构成比较复杂。从目前已有研究来看，税收遵从成本主要由以下几类成本组成：货币成本、时间成本、非劳务成本、心理成本以及税收筹划成本、贿赂成本、诉讼成本等（雷根强，2002；薛菁，2010；王琨，2006）。但是主流研究认为税收遵从成本主要由货币成本、时间成本、心理成本以及非劳务成本组成。
一是货币成本。货币成本是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用及拜访税务机关所花费的交通费用等。这是由纳税本身的特点所决定的：发达国家由于税制复杂，纳税人如果不聘请专业的律师或者会计师，他们自己很难正确填写纳税申报表。因此必然产生货币成本，这部分成本一般可以通过调查计算测量。
通常货币成本包括以下几个方面：
企业所安排的办税人员经费。这部分开支是纳税人办理涉税事宜必不可少的开支，这部分费用一般反映在企业的管理费用当中，不能够剥离开来。在一般的大型企业中都有专门的办税人员，在中小型企业中则多由企业的财务人员兼任。
办税设备经费。办税设备如同办税人员经费一样也是必不可少的。如地税部门的税控收款机，国税部门的防伪税控机及IC卡、发票认证软件、扫描仪，办税用计算机等。这项费用属一次性投入，其费用可以在一定年度内分摊。当然存在更新换代的情况，这又需要企业投入一笔经费。
税务费用。纳税人雇请税务机构或人员代为办理涉税事宜的费用。税务费用的发生是与纳税人委托行为的发生相联系的。服务业的发展以及社会的需要也催生了纳税服务的产生，不仅方便了纳税人员，也促进了第三产业的发展。
其它还有一些费用视情况而定，如有些纳税人在与征税机关发生纠纷时，需要聘请律师，就会发生行政诉讼以及费用；纳税人未按照税法规定限期缴纳税款需要缴纳的罚款以及税收滞纳金。
二是时间成本。时间成本是指纳税人搜集、保存必要的资料和收据，填写纳税申报表所耗费的时间价值。时间成本又分为个人纳税人的时间成本以及公司纳税人的时间成本。个人纳税人的时间成本，表现为个人纳税人和无偿援助者在办理纳税事宜中所花费的时间数量和单位时间价值的乘积。公司纳税人的时间成本，表现为公司雇员办理纳税事宜耗费的时间数量和单位时间价值的乘积。
三是心理成本。心理成本是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或者担心误解税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。心理成本的测量相对来说是比较困难的，但是心理成本却又是比较重要的。
税收征管由以前的源泉扣缴向纳税申报有了一个转变，在这个转变过程中，心理成本表现得比较明显。因此它与税制的公平性、税负的适度性和税收政策的普及性有很密切的关系。一般来说，税制的公平与纳税人的心理平衡是正相关的关系，即税制越公平，纳税人的心理便越容易平衡；纳税人在承受税收负担的能力之内，其心理压力便越低；而税收政策普及得程度越高，纳税人对税收的恐惧感便越少。
四是非劳务成本。非劳务成本主要是指纳税活动发生的如计算机、复印机、电话、传真、信笺、邮票等通讯设备和办公用品的成本以及专门拜访税务机关所花费的交通费用等。需要特别指出的是非劳务成本是目前税收遵从成本研究中的难点，也是经常被忽视的部分。
（二）税收遵从成本的影响因素
税收遵从成本是在纳税人依法履行纳税义务的过程中由纳税人承担的，受到多种因素的影响和约束，特别是遵从成本中包含了“心理成本”这种难以计量和测算的成本以及“非劳务成本”这种难以定义的成本。与遵从成本相互联系的因素比较多，一方面遵从成本会随着各种因素的变化而变化，另一方面遵从成本也会影响如政府税收收入等因素。考虑我国纳税实际情况，目前对税收遵从成本影响的因素主要有：税收体系的成熟程度、税收环境安全程度、税收立法稳定程度、税制简化程度、征管部门专业化程度、个人纳税意识程度、中介组织完善程度，当然还包括诸如税率的高低、税种的不同以及税收腐败程度等。其中有些因素与税收遵从成本负相关，有些则刚好相反。近年来，我国纳税服务体系逐步完善，让广大纳税人体会到了前所未有的好处。从税收遵从成本的角度看，企业认为税收信息服务可以为其节约搜集查找资料所需的时间成本和非劳务成本；征管部门专业化程度的不断提高为广大纳税人节省了不少时间成本；针对不同税种的不同税率让企业最优化生产，为社会提供高质量的产品。
薛菁（2010）从实证研究的角度，采用问卷调查方式获取基础数据，运用因子分析方法对中国企业税收遵从成本的影响因素进行分析。薛菁采用的指标包括税法的稳定性，税法的明确性，税制的复杂性，税率的高低，主体税种的不同，税收政策的公平性，税务机构的设置（国税、地税合一还是分设），税收征管效率，税务人员的职业素质，税务机关纳税服务措施的完善，对偷、逃税的稽查、惩罚力度，税收腐败程度，税务机构完善程度（独立性、专业性、守法性），企业办税员或财会人员对税法和纳税事务的熟悉情况，企业运用现代科技手段履行纳税义务情况等，同时笔者将所有指标分成税收征管情况、税制特征、企业的纳税素质、税收环境、税法特征和税收要素的规定等六个因子，运用所搜集的数据逐步进行实证检验得出结论。当然，笔者只选取了125家的基本情况，这在一定程度上是不具有代表性的，没有说服力，但是就选取的样本情况，笔者得出一些结论，认为税务机关的征管效率、税率的高低、税收制度的复杂程度以及税制是否公平等依然是影响税收遵从成本的主要因素。这一结论具有一定的指导意义。结合我国近年来的税收改革，目前影响我国税收遵从成本的因素主要有以下几个方面：
税收管理体制和税收税务机构设置的变化。1994年，我国税收管理体制有了较大变化，主要是组建了国家税务局和地方税务局两套税务机构。虽然这样的改革对于确保中央与地方的收入以及调动积极性有重大意义，但是对于广大纳税人来说，则是严重的负担。纳税人需要在两级机构登记注册纳税，这样加大了纳税人的时间、人力和物力成本，这与前面所讲的应该着手努力降低成本是相违背的。
科技发展带来的税收征收手段的现代化。不可否认，科技发展带来的税收征管手段的现代化在长远意义上来说是具有极大意义的，但是从短期来看，由于公众并未熟悉现代化的征管手段，不仅需要时间成本，同时还需要适应成本；由于缺乏统筹规划，各自为政，各地自主设计一些软件，当旧软件不适用时，开发新软件又带来巨大的成本，这都造成了巨大的浪费。
法制不健全。我国到现在为止还没有统一、完整的税收法典。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》是我国现行的两部法律，其它税法条律由于缺乏规范性以及存在随意修改的现象，造成了法律效力的缺失。然而这导致了广泛存在的自由裁量权，相应产生了执法的随意性。执法随意性导致公众对于税收征管的抵触情绪，这无疑是加大心理成本的主要因素。
税收服务发展滞后。税收服务应该包括社会中介机构的服务和税收机关的专业服务。而目前我国税收服务，尤其是税收专业服务例如税收信息服务、税收环境服务、纳税技能服务等方面，存在诸多不到位的现象，在服务中质量不高、不规范、不专业。另外，有些税收部门为了提高业绩，违反法律法规提供一些有偿服务，这都严重损害了纳税人的利益。当然，由于我国税务出现时间不长，行为还存在较多不规范的现象。种种问题都加重了我国的税收遵从成本。
我国税收遵从成本存在的问题
一是我国税收遵从成本的时间成本较高。首先，纳税人申报纳税，申报表多，填报纳税表时间长；其次，我国科技发展水平还不够先进，不能像美国等发达国家那样采用电子化申报，还需要纳税人到纳税申报机关或银行缴纳税款；最后，我国纳税人纳税意识不够强烈，又不主动去熟悉了解相关政策。这些都导致时间成本提高。
二是货币成本不断提高。我国经济的进一步发展必将带动我国税法法律法规的完善，加之竞争驱使的企业规模化发展，纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询或交由税务等中介机构办理纳税事宜的现象将不断增多，这必将导致货币成本不断提高。
三是税收遵从成本的心理成本呈不断增长的趋势。伴随经济发展和经济体制逐步完善，我国税收法律法规体系将变得更加复杂，纳税人了解税法将越来越困难，同时激烈的社会竞争导致现代人产生的各种焦虑以及不满情绪愈发严重，心理成本必然增加。
降低税收遵从成本的建议
深化税收体制改革，构建简单高效的税收体制，减少纳税过程中的不确定性和复杂性。我国税制建设的发展方向是要构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构。简明的税制可以清晰界定税收义务，减少不确定性和复杂性，减少纳税人在征税过程中的时间成本、劳务成本以及各种费用，进而降低税收遵从成本。
提高纳税服务水平。税务机关应该根据各地实际情况不定期提供纳税咨询服务；规范纳税程序，加强税务服务人员再教育，提高服务质量；积极探索研究更加简单明了的税收表格以及高效快捷的电子化纳税申报系统，方便广大纳税人。
加强立法。正如前面提到的，我国有关税收的法律不多，一方面应该加强立法，另一方面应该改善现有法律法规。这一点可以效仿欧美以及澳大利亚等，将税收遵从成本最小化写入法律。
加强普法意识教育和宣传。首先，政府应该改进税法的宣传。相关研究表明，对税法知识的了解和税收遵从程度高度相关。政府不仅要在一年一度的“税收宣传月”中做好本职工作，还应该将税法宣传和教育工作常规化。政府的各项工作应该落到实处，将宣传工作做到全年税收工作的始终。知法方能守法，只有了解税法，才能在法律法规规定的范围内行事，最大限度地降低纳税人学习、了解税法的成本。其次，宣传工作应结合纳税人自身知识和能力，应尽量简化相关程序，免费提供通俗易懂的税收手册。这不仅提高了效率，也有利于纳税人合理安排时间，给纳税人带来了诸多方便。
参考文献：
1.雷根强，沈峰.简论税收遵从成本[J].税务研究，2002（7）
关键词：税收成本；征管模式；税收法制；税收环境
1776年英国古典政治经济学家亚当·斯密，在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》中就提出了著名的税收四大原则，即“平等、确实、便利和最少征收费”。斯密对于税收成本概念的主要贡献在于他完整地提出了“最小征收费用”的原则，即“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”，并突破了税收成本仅限于有形费用如税务费用、纳税费用等的范围，涉及到课税经济效应的领域，这体现在他分析人民付出与国家收入不等的第二条原因中，即“它（指税收）可能妨碍了人民的勤劳，使人民对那些会给许多人提供生计和职业的事业裹足不前，并使本来可利用以举办上述事业的基金，由于要缴纳税款而缩减乃至于消灭。”斯密的这一重要思想对现代税收理论产生了深远的影响，在税收工作中不仅要税收收入列为首位，同时还要考虑税收成本。
所谓税收成本，是一定时期内国家为筹集税收收入而加诸社会的全部费用和损失。税收成本按其影响范围又有广义和狭义之分，狭义的税收成本一般指征税成本；广义的税收成本除征税成本、纳税成本外还包括税收经济成本。征税成本是指税务部门在实施税收政策、组织税收收入、开展税务检查所投入的各项费用；纳税成本是指纳税人为履行纳税义务所付出的费用；税收经济成本是指在实施税收政策和征管措施过程中对经济产生的效用损失。
一、目前我国税收成本的现状及原因分析
随着社会主义市场经济的不断完善和发展，税收成本随之增加亦属正常，特别是1994年税制改革后，两套税务机构的分设，无论从人员机构、办公场所，到交易工具、业务经费等都必须增加投入，不论其来源于中央财政或地方财政，总体上税收成本都是要增加的。由于经济和技术等方面的原因，我国的税收征管水平与发达国家和地区相比，仍比较落后，税务人员具体业务能力及执法水平也较欠缺，跟不上征管改革的发展需要，税收征收管理中的效用不广，现代化程度不高。另外，各级税务机关在征管机制设计上，出发点往往是最大限度地组织税收收入，而不是力求以最小的税收成本业换取最大的收益，税务机关为了便于监控、避免税收流失制定了许多严密甚至苛刻的征管制度，这些都会给纳税人履行纳税义务带来很多不便，增加了税收成本。
据有关资料显示，目前发达国家的税收成本一般在1%至2%，低的如意大利为0.5%，美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加大拿大为1.6%，法国为1.9%。我国由于长期对成本和效率问题缺少系统的认识，自然也就谈不上广泛运用，因此，税务部门一直没有进行专门的成本计算，税收总成本的高低，分税种成本的高低始终没有一个准确的数字可供考核和参考，据散见于各类报刊的资料显示，我国各地区税收成本有说5%至6%的，有说7%至8%的，各案调查有说达20%的，无一定论，而且差距悬殊，我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合，东部及沿海地区较低，为4%至5%，如山东为4.3%，广东为4.7%，西部及欠发达地区较高，为10%左右，如内蒙古为9.6%，贵州为11%；中部地区大致为7%至8%，但北京较低为4.6%。
二、我国税收成本偏高的形成原因分析
我国税收成本之所以偏高是有诸多因素结合起来的。
（一）税收法制不健全
依法治税是依法治国基本方针在税收领域的具体体现，是现代税收事业的基础和发展。新中国成立以前我国长期处于封建社会，人治思想严重，法治观念淡薄，在税收上表现为无法可依或有法不依，加上税制不健全，法规漏洞多，偷逃税或越权减免税现象严重。1994年我国实行的新税制，多数以条例形式出现，法律地位不高，有许多问题还没有规定或规定不清，税目、税率过于复杂，税收政策变化频繁，在税收征纳过程中易产生分歧，具体操作很复杂，增加了税收征管难度，使税收成本加大。从现行税制的税种设置来看，现行增值税、土地增值税及企业所得税的应纳税款的计算和申报缴纳制度都较为繁琐，不利于纳税人简单明了的缴纳税款，提升税收成本。特别是目前我国设置国、地税两套税务机构执行税务管理，从某种程度上讲，确保了中央与地方的税收收入，但这种重复管理、征收、检查和复杂的税收制度，都无疑加大了征税成本和纳税成本。
（二）税收环境方面的原因
从经济环境看，在走向市场经济之初的现实经济运行中，滋生了大量的“地下经济”，由于信息不灵、政策的贯彻难度大，给税源的监控带来很大困难，税务机关要把潜在的税源变成收入就必然要加大税务要素的投入，增大了征税成本．从社会环境看，1994年的税制改革，使中央与地方政府之间的责权利关系逐渐明确，相应地由财政利益分配引发的政令不通现象日益严重，表现在一些地方过多考虑部门利益和地方利益，强行收费，弱化收税，甚至越权减免税，造成国家税收流失，弄虚作假，虚报浮夸，追求所谓政绩而不顾税法的严肃性，严重妨碍税收执法．从文化环境看，由于尚有很多纳税人法制观念和纳税意识很差，税收法规的执行不仅得不到纳税人和社会各界的大力支持，反而有人千方百计地逃避纳税义务，有的甚至抗拒、敌视税务执法行为，这必然会为税务机关依法治税带来难度，为了维护税法尊严，税务机关必须加大税务要素的投入，结果导致征税成本的增加。虽然新税收征管法中规定了税务机关同其他政府管理机关实行信息共享。但各职能部门的配合不够，税务部门与工商、公检法、银行的有关数据达不到共享，有关信息目前不能实行联网，一些政府管理机关为了部门利益会导致国家整体税收政策落实遇到阻力，使税务机关为全面掌握纳税人情况，加强监督而加大税收成本支出。
（三）税务人员素质方面的原因
税收征管和正常纳税秩序的维护，要依靠广大税务人员。税务人员素质的高低，直接影响着执法水平和执法效果。目前，我国税务人员的综合素质不是很高，受教育程度低，专业人员少，据有关资料显示：国税系统税务人员研究生学历以上仅占0.08%，大学文化程度占4%，大中专的占57%，高中以下的占38%。尽管各级税务机关均已配备了一定数量的现代化办公设备，但由于目前缺乏既精通税收业务又掌握现代化科技的税务人才，计算机的应用仅限于征管方面业务的操作，但是在此基础上的稽查选案的计算机处理仍缺乏充分、完整和有效的数据依据，大量的工作仍需要人工来完成。随着国家有关法律的完善，一些规范税务机关的如行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法、行政许可法的颁布和实行，税收工作中不但要求重实体，更要加强程序的规范，因此税收工作需要一批高素质，懂税收、会计、计算机的复合型人才。因此税务机关需要加强培训力度、并且引进高素质的人才。而这都会加大税收成本支出。 四）纳税人纳税意识方面的原因
虽然经过多年税收宣传，全社会整体纳税意识有所提高，但在市场化进程中，许多新办企业、新兴业户对税收的本质功能仍缺乏应有认识。农村地区、零星税源分散隐蔽很多私营业主、个体业户账证不全，迟迟不办理登记。使税务机关无法实行税务监控．还有的增值税一般纳税人，对税务系统采用的IC卡、数据采集器等电子申报手段不能适应．落后的办税能力与高科技电子申报的反差很大、制约了税收征管改革的进程。纳税人素质参差不齐、影响了整体纳税质量，干扰了市场经济要求的公平竞争秩序，是制约税收征管效率的主要因素。
（五）其他方面的原因
因征税而导致私人经济利益损失大于因征税增加的社会经济利益，就会发生税收在资源配置方面的额外损失；如果税收对市场经济运行产生了不良影响，干扰了私人的生产和消费决策，即发生了税收在经济运行机制方面的额外损失。
三、降低税收成本的途径及措施
（一）树立降低成本、提高效率的责任意识
要降低税收成本，必须首先解决思想认识问题。成本观念并非是企业的专利，税务机关也要强化成本观念，那种不计投入，不问产出，只求完成任务的观念是与市场经济的效率要求背道而驰的。长期以来，税收征管工作被视为纯粹政府行为，税务部门为完成税收计划，保证应收尽收，不惜一切代价增加人员、增设机构，造成税收成本过高。因此，必须在思想上彻底摒弃过去的“无本治税”的旧观念，增强税收成本意识，把税收成本观念贯彻到税制改革、征管机构改革和税收日常管理之中，科学地进行税收成本的预测、决策、计划和考核，变税收粗放型管理为集约型管理，变人海战术为现代化管理，变进一步明确税务经费的支出去向和结构，促进税收机关采用更科学、更有效的手段，充分挖掘税务部门人、财、物的潜力，使税收工作达到最优化。作为税收事业的决策者和管理者，应适应市场经济要求，树立税收成本观念，既注重税收事业发展，又考虑税收成本的优化和节约。
（二）建立科学、现代化的征管模式，努力提高征收效率
首先，税制设计要考虑税收成本。世界各国税制改革的成功经验表明，税制结构和程序的过分繁杂，会加大税收成本，使税收征管弱化，薄弱的税收征管反过来又损害了所期望的税制结构的有效性。如在划分中央和地方税收时应尽可能减少交叉，避免两套机构的摩擦损失效率；应尽可能共用税基，节约征管稽查费用；另外税种、税目、税率的设计应尽量简洁。
其次，要建立科学、高效的征管模式。2003年，我国税务总局明确提出要深化税收征管改革，进一步建立和完善“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的税收征管模式，较原有模式更突出了“强化管理”的要求，强调进一步优化和重组税收业务，科学设计业务流程，明确职责分工，加强协调配合，建立完善的、操作性强的岗责体系，最终达到提高税收征管效率。在改革的过程中，税收成本提高是不可避免的，但是随着征管改革的逐步完善，在提高征收效率的同时税收成本必然不断下降。
最后，深化税收征管改革就是要建立科学、现代化的征管模式，适应现实征管环境，充分利用现代化的征管手段，统一开发征管软件，统一规范征管业务流程，使办税程序公开、简化，大力推广电子申报、邮寄申报、代理申报等多种电子申报方式和方便、快捷的税款缴纳方式；建立联系密切的网络，与工商、银行、企业等单位联网，通过计算机网络，实现数据共享，有效进行现代化的严密税源监控、征管；加强税务稽查，加大惩罚力度，增加纳税人违反税法行为的风险成本，促进全民遵守税法。
（三）调整优化结构设置，全面提高税务人员素质
首先，税务机构设置必须打破行政区划的框框，其机构和人员密度应视税源而定，撤并部分收入规模小的税务所，全面推广实行多元化申报纳税以降低税收成本，从根本上控制机构膨胀、人员增长过快等问题。其次，调整税务人员分布，职能分工应上粗下细，这样既能强化管理、堵漏增收，又能提高效率、降低成本。第三是要尽可能地扩大管理幅度，减少管理层次。最后，合理设置各级税务稽查机构，充分发挥稽查职能，防止稽查机构的重设和虚设。此外，税务机关要切实更新工作理念，改变传统的管理办法，积极争取各级政府的有力支持，密切与公、检、法及工商、财政、银行、海关、质检、电信等各有关部门的配合和信息沟通，实现信息共享，从而降低税收成本，为纳税人提供更为优质高效的纳税服务。
人力的节省是最大的节省，人力的浪费是最大的浪费，要降低税收成本，必须建立一支素质高、业务精、敢打硬仗、高效廉洁的税收队伍。针对一部分税务干部还不能适应工作需要的情况，应该大力举措致力于提高税务人员的政治业务素质，从培训现有人员和引进人才两方面入手，通过多种形式多种渠道进一步加强干部政治业务培训，提高政治素质和业务技能和执法水平，拓宽知识面，掌握现代化管理手段，提高政策水平，努力实现一支思想成熟、业务精通、纪律严明、作风过硬、文明高效的税务干部队伍，使税务行政管理人员更适应现代化的税收征管条件。
（四）加强税收法制建设，改善税收环境
加强法制建设主要是解决税收法制和税收执法存在的问题。在当前我国市场经济体制不健全，公民自觉纳税意识不强，良好的治税环境尚未真正形成的情况下，税务机关应该依法治税，依率计征，严格执法。首先要制定科学进步的税收法律制度，提高税法的级次，增强税法的刚性与震慑力，降低税收机会成本；其次要建立完善的协税护税网络，走税收工作社会化路子，调动一切可调动的力量，积极营造机关部门配合的环境，加大税法宣传力度，增强全体公民的税收法制意识；其三坚决治理地方领导对税务执法的干预；最后要完善税收司法制度，健全税务司法保障体系，组建税务警察队和设立专门法庭，严厉打击涉税犯罪，提高税务行政执法效率的执法质量。
结论
税收成本牵涉到税收工作的方方面面，降低税收成本必须综合考虑，除了树立成本意识、建立科学的征管模式、调整优化结构设置，提高税务人员素质以及加强税收法制建设和改善税收环境方面对税收成本影响较大外，税务经费的管理、税务代理等中介机构的推行和信用体系的建设等问题也制约着税收成本的高低。只有全面治理，才能从根本上寻求出降低税收成本的途径，提高整个税收经济工作的效率。
参考文献
[1]童大龙.关于税收成本的探讨[J].经济问题探索，2000，（1）.
[2]贾志勇.税务管理[M].北京：中国财政经济出版社，1995年.
[3]赫占良.对降低税收征收成本的几点思考[EB/ol]南方网，2003-07-31.
[4]中国经济周刊.降低税收成本从何入手[EB/ol]中国税务网，2004-05-25.
[5]湖南日报.努力创造良好税收环境[EB/ol]新浪网，2004-07-13.
关键词:税收成本;征管模式;税收法制;税收环境
1776年英国古典政治经济学家亚当·斯密,在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》中就提出了着名的税收四大原则,即“平等、确实、便利和最少征收费”。斯密对于税收成本概念的主要贡献在于他完整地提出了“最小征收费用”的原则,即“一切赋税的征收,须设法使人民所付出的,尽可能等于国家所收入的”,并突破了税收成本仅限于有形费用如税务费用、纳税费用等的范围,涉及到课税经济效应的领域,这体现在他分析人民付出与国家收入不等的第二条原因中,即“它(指税收)可能妨碍了人民的勤劳,使人民对那些会给许多人提供生计和职业的事业裹足不前,并使本来可利用以举办上述事业的基金,由于要缴纳税款而缩减乃至于消灭。”斯密的这一重要思想对现代税收理论产生了深远的影响,在税收工作中不仅要税收收入列为首位,同时还要考虑税收成本。
所谓税收成本,是一定时期内国家为筹集税收收入而加诸社会的全部费用和损失。税收成本按其影响范围又有广义和狭义之分,狭义的税收成本一般指征税成本;广义的税收成本除征税成本、纳税成本外还包括税收经济成本。征税成本是指税务部门在实施税收政策、组织税收收入、开展税务检查所投入的各项费用;纳税成本是指纳税人为履行纳税义务所付出的费用;税收经济成本是指在实施税收政策和征管措施过程中对经济产生的效用损失。
一、目前我国税收成本的现状及原因分析
随着社会主义市场经济的不断完善和发展,税收成本随之增加亦属正常,特别是1994年税制改革后,两套税务机构的分设,无论从人员机构、办公场所,到交易工具、业务经费等都必须增加投入,不论其来源于中央财政或地方财政,总体上税收成本都是要增加的。由于经济和技术等方面的原因,我国的税收征管水平与发达国家和地区相比,仍比较落后,税务人员具体业务能力及执法水平也较欠缺,跟不上征管改革的发展需要,税收征收管理中的效用不广,现代化程度不高。另外,各级税务机关在征管机制设计上,出发点往往是最大限度地组织税收收入,而不是力求以最小的税收成本业换取最大的收益,税务机关为了便于监控、避免税收流失制定了许多严密甚至苛刻的征管制度,这些都会给纳税人履行纳税义务带来很多不便,增加了税收成本。
据有关资料显示,目前发达国家的税收成本一般在1%至2%,低的如意大利为0.5%,美国为0.6%,日本为0.8%;高的如加大拿大为1.6%,法国为1.9%.我国由于长期对成本和效率问题缺少系统的认识,自然也就谈不上广泛运用,因此,税务部门一直没有进行专门的成本计算,税收总成本的高低,分税种成本的高低始终没有一个准确的数字可供考核和参考,据散见于各类报刊的资料显示,我国各地区税收成本有说5%至6%的,有说7%至8%的,各案调查有说达20%的,无一定论,而且差距悬殊,我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合,东部及沿海地区较低,为4%至5%,如山东为4.3%,广东为4.7%,西部及欠发达地区较高,为10%左右,如内蒙古为9.6%,贵州为11%;中部地区大致为7%至8%,但北京较低为4.6%。
二、我国税收成本偏高的形成原因分析
我国税收成本之所以偏高是有诸多因素结合起来的。
(一)税收法制不健全
依法治税是依法治国基本方针在税收领域的具体体现,是现代税收事业的基础和发展。新中国成立以前我国长期处于封建社会,人治思想严重,法治观念淡薄,在税收上表现为无法可依或有法不依,加上税制不健全,法规漏洞多,偷逃税或越权减免税现象严重。1994年我国实行的新税制,多数以条例形式出现,法律地位不高,有许多问题还没有规定或规定不清,税目、税率过于复杂,税收政策变化频繁,在税收征纳过程中易产生分歧,具体操作很复杂,增加了税收征管难度,使税收成本加大。从现行税制的税种设置来看,现行增值税、土地增值税及企业所得税的应纳税款的计算和申报缴纳制度都较为繁琐,不利于纳税人简单明了的缴纳税款,提升税收成本。特别是目前我国设置国、地税两套税务机构执行税务管理,从某种程度上讲,确保了中央与地方的税收收入,但这种重复管理、征收、检查和复杂的税收制度,都无疑加大了征税成本和纳税成本。
(二)税收环境方面的原因
从经济环境看,在走向市场经济之初的现实经济运行中,滋生了大量的“地下经济”,由于信息不灵、政策的贯彻难度大,给税源的监控带来很大困难,税务机关要把潜在的税源变成收入就必然要加大税务要素的投入,增大了征税成本。从社会环境看,1994年的税制改革,使中央与地方政府之间的责权利关系逐渐明确,相应地由财政利益分配引发的政令不通现象日益严重,表现在一些地方过多考虑部门利益和地方利益,强行收费,弱化收税,甚至越权减免税,造成国家税收流失,弄虚作假,虚报浮夸,追求所谓政绩而不顾税法的严肃性,严重妨碍税收执法。从文化环境看,由于尚有很多纳税人法制观念和纳税意识很差,税收法规的执行不仅得不到纳税人和社会各界的大力支持,反而有人千方百计地逃避纳税义务,有的甚至抗拒、敌视税务执法行为,这必然会为税务机关依法治税带来难度,为了维护税法尊严,税务机关必须加大税务要素的投入,结果导致征税成本的增加。虽然新税收征管法中规定了税务机关同其他政府管理机关实行信息共享。但各职能部门的配合不够,税务部门与工商、公检法、 银行的有关数据达不到共享,有关信息目前不能实行联网,一些政府管理机关为了部门利益会导致国家整体税收政策落实遇到阻力,使税务机关为全面掌握纳税人情况,加强监督而加大税收成本支出。
(三)税务人员素质方面的原因
税收征管和正常纳税秩序的维护,要依靠广大税务人员。税务人员素质的高低,直接影响着执法水平和执法效果。目前,我国税务人员的综合素质不是很高,受教育程度低,专业人员少,据有关资料显示:国税系统税务人员研究生学历以上仅占0.08%,大学文化程度占4%,大中专的占57%,高中以下的占38%.尽管各级税务机关均已配备了一定数量的现代化办公设备,但由于目前缺乏既精通税收业务又掌握现代化科技的税务人才,计算机的应用仅限于征管方面业务的操作,但是在此基础上的稽查选案的计算机处理仍缺乏充分、完整和有效的数据依据,大量的工作仍需要人工来完成。随着国家有关法律的完善,一些规范税务机关的如行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法、行政许可法的颁布和实行,税收工作中不但要求重实体,更要加强程序的规范,因此税收工作需要一批高素质,懂税收、会计、计算机的复合型人才。因此税务机关需要加强培训力度、并且引进高素质的人才。而这都会加大税收成本支出。
(四)纳税人纳税意识方面的原因
虽然经过多年税收宣传,全社会整体纳税意识有所提高,但在市场化进程中,许多新办企业、新兴业户对税收的本质功能仍缺乏应有认识。农村地区、零星税源分散隐蔽很多私营业主、个体业户账证不全,迟迟不办理登记。使税务机关无法实行税务监控。还有的增值税一般纳税人,对税务系统采用的IC卡、数据采集器等电子申报手段不能适应。落后的办税能力与高科技电子申报的反差很大、制约了税收征管改革的进程。纳税人素质参差不齐、影响了整体纳税质量,干扰了市场经济要求的公平竞争秩序,是制约税收征管效率的主要因素。
(五)其他方面的原因
因征税而导致私人经济利益损失大于因征税增加的社会经济利益,就会发生税收在资源配置方面的额外损失;如果税收对市场经济运行产生了不良影响,干扰了私人的生产和消费决策,即发生了税收在经济运行机制方面的额外损失。
三、降低税收成本的途径及措施
(一)树立降低成本、提高效率的责任意识
要降低税收成本,必须首先解决思想认识问题。成本观念并非是企业的专利,税务机关也要强化成本观念,那种不计投入,不问产出,只求完成任务的观念是与市场经济的效率要求背道而驰的。长期以来,税收征管工作被视为纯粹政府行为,税务部门为完成税收计划,保证应收尽收,不惜一切代价增加人员、增设机构,造成税收成本过高。因此,必须在思想上彻底摒弃过去的“无本治税”的旧观念,增强税收成本意识,把税收成本观念贯彻到税制改革、征管机构改革和税收日常管理之中,科学地进行税收成本的预测、决策、计划和考核,变税收粗放型管理为集约型管理,变人海战术为现代化管理,变进一步明确税务经费的支出去向和结构,促进税收机关采用更科学、更有效的手段,充分挖掘税务部门人、财、物的潜力,使税收工作达到最优化。作为税收事业的决策者和管理者,应适应市场经济要求,树立税收成本观念,既注重税收事业发展,又考虑税收成本的优化和节约。
(二)建立科学、现代化的征管模式,努力提高征收效率
首先,税制设计要考虑税收成本。世界各国税制改革的成功经验表明,税制结构和程序的过分繁杂,会加大税收成本,使税收征管弱化,薄弱的税收征管反过来又损害了所期望的税制结构的有效性。如在划分中央和地方税收时应尽可能减少交叉,避免两套机构的摩擦损失效率;应尽可能共用税基,节约征管稽查费用;另外税种、税目、税率的设计应尽量简洁。
其次,要建立科学、高效的征管模式。2003年,我国税务总局明确提出要深化税收征管改革,进一步建立和完善“以申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化管理”的税收征管模式,较原有模式更突出了“强化管理”的要求,强调进一步优化和重组税收业务,科学设计业务流程,明确职责分工,加强协调配合,建立完善的、操作性强的岗责体系,最终达到提高税收征管效率。在改革的过程中,税收成本提高是不可避免的,但是随着征管改革的逐步完善,在提高征收效率的同时税收成本必然不断下降。
最后,深化税收征管改革就是要建立科学、现代化的征管模式,适应现实征管环境,充分利用现代化的征管手段,统一开发征管软件,统一规范征管业务流程,使办税程序公开、简化,大力推广电子申报、邮寄申报、申报等多种电子申报方式和方便、快捷的税款缴纳方式;建立联系密切的网络,与工商、银行、企业等单位联网,通过计算机网络,实现数据共享,有效进行现代化的严密税源监控、征管;加强税务稽查,加大惩罚力度,增加纳税人违反税法行为的风险成本,促进全民遵守税法。
(三)调整优化结构设置,全面提高税务人员素质
首先,税务机构设置必须打破 行政区划的框框,其机构和人员密度应视税源而定,撤并部分收入规模小的税务所,全面推广实行多元化申报纳税以降低税收成本,从根本上控制机构膨胀、人员增长过快等问题。其次,调整税务人员分布,职能分工应上粗下细,这样既能强化管理、堵漏增收,又能提高效率、降低成本。第三是要尽可能地扩大管理幅度,减少管理层次。最后,合理设置各级税务稽查机构,充分发挥稽查职能,防止稽查机构的重设和虚设。此外,税务机关要切实更新工作理念,改变传统的管理办法,积极争取各级政府的有力支持,密切与公、检、法及工商、财政、银行、海关、质检、电信等各有关部门的配合和信息沟通,实现信息共享,从而降低税收成本,为纳税人提供更为优质高效的纳税服务。
人力的节省是最大的节省,人力的浪费是最大的浪费,要降低税收成本,必须建立一支素质高、文秘站:业务精、敢打硬仗、高效廉洁的税收队伍。针对一部分税务干部还不能适应工作需要的情况,应该大力举措致力于提高税务人员的政治业务素质,从培训现有人员和引进人才两方面入手,通过多种形式多种渠道进一步加强干部政治业务培训,提高政治素质和业务技能和执法水平,拓宽知识面,掌握现代化管理手段,提高政策水平,努力实现一支思想成熟、业务精通、纪律严明、作风过硬、文明高效的税务干部队伍,使税务行政管理人员更适应现代化的税收征管条件。
(四)加强税收法制建设,改善税收环境加
强法制建设主要是解决税收法制和税收执法存在的问题。在当前我国市场经济体制不健全,公民自觉纳税意识不强,良好的治税环境尚未真正形成的情况下,税务机关应该依法治税,依率计征,严格执法。首先要制定科学进步的税收法律制度,提高税法的级次,增强税法的刚性与震慑力,降低税收机会成本;其次要建立完善的协税护税网络,走税收工作社会化路子,调动一切可调动的力量,积极营造机关部门配合的环境,加大税法宣传力度,增强全体公民的税收法制意识;其三坚决治理地方领导对税务执法的干预;最后要完善税收司法制度,健全税务司法保障体系,组建税务警察队和设立专门法庭,严厉打击涉税犯罪,提高税务行政执法效率的执法质量。
结论税收成本牵涉到税收工作的方方面面,降低税收成本必须综合考虑,除了树立成本意识、建立科学的征管模式、调整优化结构设置,提高税务人员素质以及加强税收法制建设和改善税收环境方面对税收成本影响较大外,税务经费的管理、税务等中介机构的推行和信用体系的建设等问题也制约着税收成本的高低。只有全面治理,才能从根本上寻求出降低税收成本的途径,提高整个税收经济工作的效率。
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