【关键词】证券审计市场;制度变迁;竞争性市场结构;审计质量
要把握我国证券审计市场的基本特征,就必须对我国经济发展的宏观制度背景有一个深入的了解。任何抛开我国特殊制度背景及其现状而对我国证券审计市场特征的认识都只具有阶段性,随着时间的推移和市场的发展必将丧失其适用性和原有意义。由于我国证券审计市场的形成和发展植根于我国经济转型和新兴市场的总体背景之下,因此,理解我国证券审计市场的基本特征必须由此入手。将经济转型理解为一个制度变迁的过程,新兴市场的基本特征决定了制度的匮乏是一种普遍现象,因此,我国证券审计市场最为显著的基本特征在于其发展必然伴随着更为迅速的制度变更,这也是理解我国证券审计市场需求和供给等相关问题的出发点。
一、政府主导的改革路径与制度变迁条件下的市场发展
尽管我国注册会计师制度恢复于20世纪80年代初期,但是早期注册会计师的业务主要以三资企业为主,业务范围涉及验资、查账、所得税申报以及外汇收支报告等(杨时展,1995)。直到1990年和1991年上海和深圳证券交易所相继成立,在创造了公众投资者对于上市公司会计信息需求的同时,我国证券审计市场才开始形成。www.133229.Com显然,这与西方发达国家证券审计市场近百年的发展历史无法相提并论。与我国大多数行业的市场化发展轨迹类似,政府主导型的经济改革过程决定了我国证券审计市场在发展初期其主导力量也必然来自于政府的行政力量(谢德仁和陈武朝,1999;易琮,2002;韩洪灵,2006)。
谢德仁和陈武朝(1999)较早对我国注册会计师制度恢复以来至20世纪90年代中期注册会计师职业服务市场状况进行了考察,他们认为,我国审计市场发展早期所面临的最大挑战之一就是审计市场的非市场自然细分(行政细分)所导致的无序化问题。这种无序化的行政细分则是经济体制和意识形态的惯性使然,中央政府、地方政府及其有关职能部门在注册会计师服务市场的行政细分中都扮演了一定的角色,由于职业服务需求本身就是由政府创造出来的,因而政府也就是最重要的需求者。尽管他们观察到市场的自然细分一定程度上在当时我国注册会计师职业服务市场是存在的,一些具有较好的自我约束机制的会计师事务所建立起了自己的职业声誉并有较高的市场占有率,但是无疑市场的行政细分抑制了竞争并造成了审计市场的无序化发展。在该研究的基础上,陈武朝和郑军(2001)指出在我国审计市场中,政府部门是审计市场的最大需求者,但这种非市场化的需求和行政细分的结果决定了其不存在对高质量审计的需求。而多数会计报表使用者尚未真正关心审计质量,因而亦不存在高质量审计需求。由此带来的消极影响是会计师事务所较少或基本不靠质量而是靠其他手段去争取客户,同时亦助长了地方保护和行业垄断。以上研究结论对我国审计市场问题的后续研究产生了较大的影响。
尽管路径依赖决定了上述影响在一定程度上一定范围内会继续存在,但是,笔者认为上述研究结论显然不能应用于当前与审计市场有关问题的分析。考虑我国转型经济的基本特征,无疑我国审计市场的行政性细分是市场化发展初期过渡性制度安排的结果,而实践证明这种制度安排显然是缺乏效率的。1995年6月中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合。1997年8月全行业开展了大规模的清理整顿工作,到1999年底,共依法撤销事务所638家,撤销滥设的分支机构1474家。1998年启动的脱钩改制工作则使会计师事务所成为真正独立的公司法人,从体制上保证了注册会计师职业的独立性,1998年年底首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩工作。2000年,中国资产评估协会、中国税务代理管理中心和中国注册会计师协会合并,最终由中国注册会计师协会统一管理。从制度变迁的角度来看,以上注册会计师行业的发展过程可以理解为市场化发展初期制度的匮乏以及过渡性制度安排在市场发展过程中向规范的制度安排迅速演进的过程,也正是谢德仁和陈武朝(1999)研究中所谓的“基础设施”从缺乏或者不完善到逐步完善的过程。
我国的经济转型主要是政府主导的强制性制度变迁过程,在这一过程中,行政力量主导应当指的是政府是规则或者制度的制定者,他既非“运动员”亦非“裁判员”,而是基础设施的提供者。从这一层意义上讲,在我国经济转型背景下证券审计市场发展的初期,行政力量主导并没有问题。据此,笔者并不认同如果存在大量、有效的市场需求,我国注册会计师制度的发展将会自动选择独立化、职业化的发展道路,并将事务所脱钩改制理解为政府无奈选择结果的观点(如刘峰和林斌,2000)。因为本质上讲独立审计是市场经济的产物(watts & zimmerman,1986),而我国从计划经济体制向市场经济体制转型的事实就已经决定了,在我国经济转型的初期,在相关市场还没有形成或者有效运转的情况下,不可能存在大量、有效的对独立审计的市场需求。因此脱钩改制不是政府的无奈选择,而是其培育市场微观主体,创造公平市场环境的必然之举。
二、制度变迁与竞争性市场结构:从无序向有序的转变
与发达成熟证券审计市场所普遍具有的寡占特征不同,我国证券审计市场具有较高程度的竞争性,这可以视作我国区别于发达证券审计市场的又一基本特征。李树华(2000)最早对此进行了研究,他发现我国证券市场的集中度与国际趋势存在着巨大反差,1993年至1996年按客户家数计算“十大”的市场份额分别为51%、48%、44%和35%,市场集中度较低并呈现出显著的逐年下降趋势,此外我国“十大”会计师事务所在各年间的排名很不稳定,研究结论认为我国证券审计市场仍然是一个过度竞争和不稳定的市场。此后的研究者从制度变迁的角度对后期我国审计市场的结构变化进行了考察。
吴溪(2001)对我国1997年至1999年的证券审计市场进行了考察,三年间按照股本总额计算的“十大”市场份额分别为44.41%、38.75%和34.93%,仍然呈现出逐年下降的趋势。不过对于审计意见的考察结果研究表明,在这三年间注册会计师的独立性在总体上是逐年提高的,并且规模越大的事务所独立性越强。研究结论指出2000年我国证券审计市场发生的政府诱致性合并重组有利于我国审计市场的良性发展。易琮(2002)直接使用业务收入数据对1998年至2000年具有证券从业资格的事务所的市场集中度进行了考察,研究发现全行业前“八大”事务所的各年市场份额分别为42.35%、48.07%和53.47%,表现出逐年上升的趋势。她认为行业集中度的提高正说明行业制度变迁(脱钩改制和全行业规模化)对市场结构的变化发挥了作用。余玉苗(2001)、夏冬林和林震昃(2003)则同时对我国证券审计市场2000年的市场集中情况进行了考察,前者按照客户家数计算的“十大”市场份额为31%,后者按照事务所业务收入计算的“十大”市场份额则达到了49.46%,差异来自于比较基准的不同。
笔者对股权分置改革前我国证券审计市场2002年至2004年的市场集中情况进行了统计,如表1 panel a所示,美国、英国等发达国家证券审计市场几乎全部为“八大(或五大、四大)”会计师事务所垄断,英国的审计市场集中度最高,达到了100%,日本为最低也达到了80%以上。与此相反,如panel b所示,在2002年至2004年期间我国审计市场中前“十大”(前“四大”)会计师事务所的市场集中度,按客户家数计算仅为25%(11%),按照客户资产总额计算则为48%(33%),按照客户销售收入总额计算则为53%(39%)。herfindahl指数也显示我国证券审计市场具有较高的竞争性程度,根据客户家数计算,我国证券审计市场约有50家同等规模的会计师事务所,而按照客户资产总额、销售收入总额计算,则分别为22家和15家。panel c反映了国际“四大”中国所的市场份额情况。在2002年至2004年期间国际“四大”所审计的a股上市公司仍不足10%并有下降的趋势。不过按照客户资产总额、客户销售收入总额计算,国际在“四大”的市场份额有较大程度的提高,分别达到34%和38%,表明国际“四大”在大客户市场具有竞争优势。
表1的统计结果表明,与发达国家(或地区)成熟审计市场相比,在2002年至2004年,我国证券审计市场仍然表现出较强的竞争性。不过,与上文所提到的相关研究结果比较,这三年间的市场集中度在一定程度上有所提高,并且时间序列上相对平稳并未出现明显下降的趋势。尽管竞争程度仍然较高,但是以上结果可以说明,我国证券审计市场的发展开始步入相对稳定阶段,市场竞争开始向着较为有序的方向发展。
三、竞争性市场结构与审计质量供给:一个争论
鉴于发达证券审计市场寡占型的市场结构,国内部分研究者将市场集中度的高低与审计质量供给联系起来(如余玉苗,2001;夏冬林和林震昃,2003;刘明辉等,2003),认为我国审计质量不高的原因在于市场较高的竞争程度。但是,笔者认为该观点首先忽略了一个基本事实:即使是发达市场国家如美国,寡占型的审计市场结构的形成亦经历了一个较为漫长的过程,总的来说是市场竞争和选择的结果。而我国目前的审计市场结构的形成有其历史原因,从1997年深圳会计师事务所脱钩改制试点算起,到1999年底全行业完成改制,审计市场才真正走出了行政垄断,开始逐步转向市场化的自由竞争阶段,市场集中度不高是历史造成的现状,是情理之中的事情(易琮,2002),并非市场自然演进的结果。
从理论上来讲,国外研究者对于市场集中现象给出了三种解释。其一,dopuch & simunic(1980)和deangelo(1981)认为大规模事务所的审计质量差异化以及产品高质量的声誉能够解释普遍存在的市场集中现象,我国部分研究者的观点正是基于此。其二,dopuch & simunic(1980)以及danos & eichenseher(1986)认为是由于审计服务生产的规模经济使得大型会计公司在市场中获得优势地位,从而导致了市场集中现象。其三,doogar & easley(1998)通过构建了一个无差异化、纯价格竞争的理论模型考察了市场集中问题,研究结果表明,既不是审计质量差异化也不是规模经济,而是订约活动(contracting practices) 、客户规模分布(client size distributions)以及事务所生产效率的差异(differences in auditor productivity)联合决定了会计师事务所的市场份额。结合上述解释,笔者认为,若将审计质量高低与当前的竞争性市场结构相联系恐难有说服力,同样,若将审计质量差异化与此相联系一样难以得出正确结论。
那么竞争性的审计市场结构对审计质量研究来说究竟意味着什么呢?在西方研究者看来(如krishnan & schauer,
2000;niemi,2004),由于绝大多数关于审计质量的研究均聚焦于寡占型审计市场,在竞争性市场中是否存在审计质量差异化、审计质量差异化沿着何种维度分割、事务所规模是否如寡占型市场一样与审计质量保持正相关的关系,这些都是未有定论的研究课题。此外,simunic(1980)以及gist & michaels
(1995)均认为在寡占型市场中,大型事务所收取更高的审计费用可能并不必然与提供了更高的审计质量相联系,原因在于费用溢价亦可能代表了大型事务所依靠市场势力所获取的经济租。这使得从供给方考察审计质量陷入尴尬境地,而一个竞争性的市场结构应能够较好地避免该问题。
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关键词：审计定价；客户特征；审计师特征：公司治理
一、引言
审计定价即审计服务定价。
从字面上看，它是供需双方对审计服务确定一个合理的价格，它是一个过程概念。是一种决策行为。
从决策过程来看，对审计师提供的服务如何确定价格，不仅涉及到审计服务成本、审计服务质量及供求状况，而且涉及到供需双方讨价还价的能力。因此，审计定价是一个审计师与客户就审计服务这一产品的博弈过程。
从经济含义来看，审计定价指审计服务的价格。它是审计服务市场供需双方均衡价格，随着审计服务市场供应量的增加而降低。随市场需求量的减少而增高。同时，审计定价也受审计产品质量的影响。除此之外，审计服务产品价格又有其特殊性，表现在审计产品本身的特殊性。这种特殊性源于审计师的独立性和职业道德规范的约束。
对审计定价的关注主要源于以下两个忧虑：四大会计师事务所垄断的审计市场结构或者激烈的价格竞争是否损害了审计师的独立性，降低了审计质量。与其他服务不同的是，独立审计的直接付费者是被审计单位，而不是审计服务的需求方(财务报表的使用者，社会公众)，这样审计师对公司的财务依赖性是否损害了其独立性，进而降低了审计质量。正是这种依赖性，常常招致人们对其服务的公正性和独立性产生质疑，审计服务定价的合理性自然成为人们研究的焦点。是什么决定了审计服务价格?影响审计定价的因素又有哪些?虽然学术界对审计定价影响因素的研究成果较多，但缺乏系统性。本文基于中国特定的文化、历史背景和处于转型时期的经济模式，在总结已有文献的基础上重新审视审计定价在中国审计市场的内涵，并在此基础上考察审计定价的影响因素。
二、影响因素之一：中国的独特背景与监管特征
在中国，价格管制制度的独特背景导致审计服务收费不同于西方国家。首先，与国外审计服务市场高度集中相反，中国审计服务市场比较分散，参与上市公司审计的会计师事务所数量较多，地域分布较广，审计市场竞争激烈。其次，为了防止会计师事务所进行恶性的低价竞争，财政、物价部门对审计收费制定了最低标准，实行价格管制制度。
从审计收费的政策实施和事务所的年度审计收费的实践看。中国会计师事务所执业收费基本呈现出两种方式：计件收费和计时收费。从年度报表披露的审计收费来看，计件收费使用较为普遍，而且其依据多以资产规模作为收费基础。在计时收费方式下，会计师事务所审计收费以审计人员的审计服务时间为基础，并在考虑审计人员的专业知识和技能、经验的基础上确定工时成本，加法定税金和合理利润。并考虑提供专业服务所需承担的责任。
综上所述，中国证券市场审计收费独特制度表明，中国实行的是价格管制制度，其目的是为了防止事务所恶性的低价竞争，其手段是制定最低审计服务收费标准，具体的方法是按照资产规模分段制定不同的审计收费标准。
三、影响因素之二：客户特征
(一)客户规模
客户规模是一个较抽象的概念，现有的文献提供了几种替代指标，主要包括：总资产、存货、应收账款、证券与投资、流动负债、长期负债、固定资产、流动资产、销售收入、息税前利润、子公司数量以及外国子公司数量等。客户规模对审计费用的影响不仅表现在私人公司、上市公司。也表现在政府等公共部门的审计定价中。随着客户规模的增加，审计费用也在增加，且审计费用与规模的关系是非线性的。资产规模不仅显著影响审计费用，而且显著影响审计费用率。
(二)复杂性
越复杂的顾客，其交易的性质和组织的结构更加多样化，因而在对其审计时涉及到更多的审计时间或者更多的资深审计师，或者两者均涉及到。随着客户变得更复杂，审计师需要花费更多的时间和精力用于计划、调整和实施审计程序；再者，客户越复杂，导致完成审计的困难的数量和水平越高。因此，客户复杂性增加，审计费用也越大。
(三)风险
审计公司由于错误的表示了B审计财务报告，给法律上的第三方造成损失审计公司应承担风险。随着客户承担损失的能力的减低，审计师承担损失的可能性增加。由于风险的存在。审计师可能因为诉讼失败遭受经济损失和声誉损失，作为保险预期，审计收费时会考虑这种预期的风险损失，由此导致审计定价与审计风险呈现一定的相关性。
(四)其他因素
客户行业差别、所有权控制、公司上市状况等都对审计费用有一定的影响
四、影响因素之三：审计师特征
(一)审计师规模
公众会计服务特别是审计服务的市场结构受到来自监管者、从业者和研究者详细审查，主要的焦点是供应者(审计公司)规模。审计师规模对审计定价的影响主要有以下方面。
1、产品差别。产品差别主要通过审计公司的质景差别反映出来。伍利娜(2003)认为，国际“正大”(“四大”)会计师事务所凭借其较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，其品牌往往是较高审计质最的象征。其审计收费相应也比国内会计师事务所高。
2、规模经济。就审计成本而言，某种行业专业化的审计公司能够体验到规模经济。当审计公司对大客户竞争时，规模经济的影响更明显。
3、非竞争性定价。关于审计定价，研究者做出的一个重要假设是小客户市场是竞争的，这一市场大量的审计生产者支持了这一假设。大客户市场的竞争性是研究者更为关心的，在大客户市场，超过90％的公司由“五大”公司审计。因此，在大客户市场有更高的审计费用是非竞争性定价的依据。
(二)审计任期与审计师变更
随着审计任期的延长，审计师对某一特定客户的审计效率也在增加，从审计师学习中节约的成本让渡给了客户，即审计费用和审计任期是负相关的。王振林(2002)的研究发现，中国上市公司审计师变更与审计定价存在显著的负相关性，即审计师对客户首次执行审计业务审计收费显著低于后续年度的审计费用。
(三)审计师行业专业化
现有的研究表明，行业专业化并未引起审计费用溢价，然而这些研究忽视了审计定价过程中的讨价还价能力。如果客户能够对审计师的服务进行估价，那么审计师因为存在较少的竞争而处于较强的讨价还价位置。对于审计师而言，小客户可能是不重要的(与大客户相比)，因而更可能是审计价格的接受者。大客户利用其对审计师的重要性，可以与之商榷其审计费用。因此，具有专业化的审计师，更可能实行差别化战略而提升其竞争优势，导致更强的讨价还价能力。
(四)审计生产成本
影响审计生产成本的因素主要包括审计师实施审计的时间、地点和客户人员的状况。审计环境可能对审计费用产生一定的影响。审计地点可能影响到雇用审计人员的成本。此外，在审计过程中，审计效率依赖于审计师和客户努力的持续性和一致性。如果客户人员发生了频繁变更，审计师将可能产生额外的成本，因此客户人员的变更与较高的审计费用相关。
五、影响因素之四：公司治理
(一)董事会特征
一个独立、勤勉和专业的董事会。出于保护自身的声誉资本、避免法律责任和保护股东的利益，需要更高质量的审计(更多的保证，为此需要更多的审计努力)。由此可见，审计费用与董事会特征(独立性、勤勉和专业技能)显著正相关。李补喜、王平心(2006)研究了中国证券市场上市公司董事会特征和审计费用率的相关性，发现董事会的独立性、独立董事规模和非独立董事的规模显著影响审计费用率。研究表明独立董事相对规模大的董事会支持高质量的审计服务，而绝对规模大的董事会更可能改善改善内部控制环境。
(二)审计委员会特征
在公司治理中，审计委员会的作用日益增加了监管者兴趣而成为一个主题。审计委员会通过行使其决策权和执行公司治理的职责，能避免来自管理当局的压力而快速完成任务。
(三)审计委员会的有效性
在中国，相关问题的研究始于中国证监会要求上市公司对审计报酬的披露和《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》的。国内有关审计委员会的研究较少，夏文贤、陈汉文(2006)研究了审计委员会、审计费用与外部审计师变更之间的关系。发现设立审计委员会的公司，外部审计师发生变更的可能性显著降低。并且与审计收费变化显著负相关。谢永珍(2006)以对中国上市公司审计委员会的调查为依据，对审计委员会的治理效率进行了系统的实证观察，结果显示，中国上市公司审计委员会在维护信息披露的质量方面起到了一定的积极作用；但在防止上市公司财务舞弊、维护关联交易的规范性以及确保上市公司财务安全性等方面未发挥显著作用。
六、结论与意义
(一)结论
在中国独特的监管背景之下，影响审计定价的因素主要来自于客户特征(客户规模、复杂性、风险、客户获利能力以及盈余管理等)、审计师特征(审计师规模、审计任期与审计师变更、审计师行业专业化、审计生产成本以及非审计服务等)、董事会特征以及审计委员会特征等方面。虽然现有的文献对某些方面的研究并未达成一致结论，但这些特征都在一定程度上影响着审计定价。
(二)研究意义
由于本文是从审计师和客户两个方面研究审计定价的成因，因此主要从独立性出发阐述其在行业监管和公司治理的意义。
1、有助于促进审计师的独立性。审计天生在矛盾中生存，在对立中发展。一方面，审计要保持超然的独立，独立于客户，同时又依赖于客户，从客户获得赖以生存的收益。审计定价与审计独立性的矛盾日趋突出，研究隐藏于审计定价背后的审计师的某些行为，有助于审计师独立性的提高和审计市场的良性竞争。
西方审计委员会制度起源于20世纪30年代,纽交所针对当时发生的商业丑闻和诈骗案,提出应当设置审计委员会。而我国21世纪初才开始发展,落后于西方。
目前为止,大多数学者集中研究审计委员会特征对会计信息质量的影响,然而对审计委员会特征征和会计信息可比性,由于计量难度较大而鲜有文献研究。该篇文章试图通过有关的文献回顾,为探究审计委员会特征与会计信息可比性关联度奠定一定的理论和文献基础。本文先是梳理了审计委员会特征,然后对审计委员会和会计信息质量的关系进行了回顾。
二、审计委员会的特征研究
现有关于审计委员会特征的研究文献主要集中在审计委员会的独立性、专业性、活跃性、规模特征,我们将从这四个方面进行文献梳理和述评。
(1)审计委员会的独立性
审计委员会独立性是审计委员会的灵魂,用独立董事的百分比计量。对于审计委员会独立性的研究,集中在对公司治理和会计师事务所选择及会计师变更等方面的影响。
武俊(2000)研究表明,审计委员会独立性能够强化公司监督职能。Carcello等(2003)发现,独立性越高,公司越不愿意更换审计师。Lee等(2004)Lennox等(2007)发现审计委员会独立性与审计质量正相关。翟华云(2007)发现审计委员会独立性和聘请会计师事务所大小正相关。
(2)审计委员会的专业性
专业性是对审计委员会成员工作能力方面的要求。审计委员会的专业性一般以财务专家的比例计量。对专业性的研究主要集中在财务专家参与的必要性以及对内部控制的影响。
DeZoort等(2001)研究表明,财务专家在审计委员会中具有很大的必要性。刘焱等(2014)实证检验了专业性对内部控制的监控效力。
(3)审计委员会的活跃性
审计委员会活跃性用开会次数计量。现有研究集中在审计委员会的重要性、会计师事务所的选择以及审计收费等方面。
吴溪等(2011)研究表明,审计委员会活跃性可以反映公司治理功能。翟华云(2007)发现审计委员会活跃性和选取会计师事务所大小正相关。周兰(2010)发现审计委员会活跃性与审计收费正相关。
(4)审计委员会的规模
审计委员会规模用审计委员会人数计量。对审计委员会规模的研究集中在外部审计师更换及内部控制等方面。deZoort等(2001)得出审计委员会规模负相关于不正常替换外部审计师的可能性。董卉娜等(2012)发现上市公司审计委员会的规模和内部控制正相关。
上述研究成果为探讨审计委员会特征和会计信息质量的关系奠定了丰富而坚实的理论基础。
三、审计委员会特征对会计信息质量的影响研究
当前主要从信息的披露质量、盈余质量、虚假财务报告、财务重述等几个角度,对审计委员会特征和会计信息质量的关联性进行探讨。
(1)审计委员会特征和会计信息披露质量的相关性研究
王雄元等(2006)发现审计委员会独立性与信息披露质量正相关;活跃性负相关于信息披露质量。Krishnan(2005)研究表明,审计委员会中财务专家比例越高,会计信息披露质量越高。
(2)审计委员会特征和会计盈余质量的相关性研究
颜志元( 2006) DeZoort 等(2003)0Anderson等(2004)发现审计委员会的活跃性与会计盈余信息含量正相关。翟华云(2006)以及Sierra等(2012)研究表明,审计委员会的规模与可操作性盈余呈负相关。
(3)审计委员会特征和虚假财务报告的相关性研究
Beasley(1996)Beasley等(2001)发现独立性越强,虚假财务报告的发生率越低。Cohen等(2012)得出审计委员会专业性可以提高财务报告质量。
(4)审计委员会特征和财务重述的相关性研究
Abbott等(2004)杨忠莲等(2006)李斌等(2006)研究表明,专业性、独立性及活跃性负相关于财务报表重述。
近年来，民族商业空间的竞争愈发激烈，全方位营销逐渐成为民族商业空间的营销理念，民族商业空间设计审美营销也逐渐成为营销规划的基本内容。根据民族商业空间的商业特性和民族定位，民族商业空间设计的审美营销策略主要包括促成民族审美、坚持自然审美、倡导生态审美等内容。
关键词：
商业空间设计；审美；营销；生态
根据现代营销理论，产品链的整个生产销售推广等环节都需要基于统一的营销理念，才能使品牌营销效果最大化。商业空间是商业经营的基本要素，商业空间的设计也要为营销服务，在设计中贯穿营销理念，可以使商业空间设计成为营销的重要节点，推进品牌营销，因此对商业空间的设计必须通过商业空间自身的功能发挥而成为营销策略的一部分。商业空间是指用于商业用途的建筑内部空间的设计，提供具有审美意味的商业建筑空间是商业空间设计的目标。审美是商业空间除却使用功能外最重要的功能，因此商业空间设计可以通过审美创造促进商业空间营销目标达成。近年来，具有民族特色的商业街、餐饮空间、民族风情园等民族商业空间的竞争越来越激烈，民族商业空间的营销压力越来越大，基于空间审美的营销逐渐成为商业空间营销关注的内容。商业空间审美源于设计，进行审美营销渗透是商业空间设计适应市场需要的必然选择。虽然商业空间设计对审美和营销一直有所兼顾，但是直接以营销为目的的审美设计在现有研究中少有关注，本文对此方面相关问题的深入剖析，不仅有助于民族商业空间营销的全面实施，同时也可为商业空间设计创新提供新的视角。
一、民族商业空间的审美需求
商业空间是指用于商业用途的建筑内部空间。商业是商业空间的基本属性，也是商业空间设计规划的基本出发点。满足消费者多元知觉需求，吸引消费者兴趣，促进消费者消费是商业空间设计规划的基本原则，另外，市场经济下的商业活动，必然不能避开商业竞争。商业空间的审美功能需求主要源于以上两个方面，民族商业空间的审美需求也不例外。[1]首先，从消费者多元知觉需求来说，虽然民族商业空间定位于民族风格，但是这并不意味着商业空间的消费者仅仅限定于民族民众，特别是随着旅游业的发展，更多的外部民众进入到民族地区，极大地丰富了民族商业空间的消费群体。不同消费群体有不同的审美需求，商业空间需要综合考虑消费者的审美特征。作为消费者群体，消费者的消费行为发生是需求、动机和经济基础、消费心理等因素共同作用的结果，作为提供消费场所的民族商业空间必然要结合促成消费的各种因素来构建审美，从刺激消费者消费需求、消费动机和消费心理等主观意识需求出发，通过空间的色彩、空间布局、氛围、声音等情境要素的设计，形成满足消费者视觉、味觉、听觉等多种感官的综合审美，最终达成和消费者一致的审美效果。其次，从商业竞争来说，市场经济下，挖掘民族特色文化，打造差异化商业空间，吸引消费者眼球是商业空间的共同追求。随着民族市场竞争的激烈化，各种不同特色、不同风格的民族商业空间遍地开花，民族度假旅游村、民族餐饮、民俗村及内部的各种营业空间越来越多，这些基于不同民族文化打造的商业空间一方面需要通过民族文化的差异区别开来，另一方面还要在特色化的民族市场竞争中保证自己的竞争优势，因此各种各样的民族商业空间必须通过审美建构来打造自身的竞争优势。
二、民族商业空间设计审美营销策略的两个支点
审美是民族商业空间的基本功能，但是基于审美的营销策略要在商业空间设计中渗透，就需要民族商业空间设计必须找准立足点，才能使基于审美的营销策略在商业空间设计中得以实现。民族商业空间是指以民族文化积淀为资源而形成的具有民族文化内涵、民族风格的商业空间，包括民族特征的卖场空间、娱乐空间、服务空间、旅游区商业等。结合民族商业空间的基本内涵和功能界定，在民族商业空间设计中进行审美营销渗透需要基于民族和市场两个支点来着手。
（一）民族属性民族特色是民族商业空间的基本风格，民族商业空间和其他商业空间的区别主要是通过民族风格区别开来，民族商业空间的审美必须体现出民族审美意味来，才能使商业空间的民族定位和空间的最终效果实至名归。虽然在本文中提出了要基于审美促成营销，但这只是对商业空间审美的功能进行定向，并不影响民族商业空间的民族基本属性。民族性是民族商业空间的基本属性，也是民族商业空间市场竞争的差异化策略实施的关键支撑点，因此对于民族商业空间审美营销的实施仍然需要基于民族性来阐发，这是民族商业空间设计审美营销策略实施的前提。
（二）市场心理营销的本质是通过产业链中各种要素的共同作用刺激、吸引消费者，并促成消费者的消费忠诚，市场心理是营销策略的轴心，也是营销策略展开的逻辑起点，民族商业空间设计的审美营销策略同样也是如此。[2]虽然民族商业空间定位为民族风格，但在本质上仍然是以商业活动为中心，促成商业交易是民族商业空间不变的主题。市场经济下，众多商业空间共同在市场中竞争，民族商业空间不仅要和类似民族风格定位的商业空间竞争，同样，也要和普通商业空间竞争，激烈竞争下，民族商业空间必须紧紧把握市场心理，引导市场需求，才能在市场竞争中胜出。因此民族商业空间基于审美的营销策略在设计中的渗透必须以市场心理为出发点，根据市场心理进行空间的审美设计，才能促成空间的审美营销策略。
三、民族商业空间设计审美营销策略的基本构成
简单而言，审美营销策略是以审美为基础、以营销为目标的策略活动，结合以上分析，民族商业空间设计的审美营销策略需要一方面来保持民族定位，另一方面要贴合市场心理，满足市场需求，因此在具体设计实践中，可以通过以下几个方面的努力来促成空间设计基于审美的营销目标达成。
（一）促成民族审美民族商业空间一般分布于民族地区，在审美上和当地市场环境融为一体是民族商业空间设计的基本要求。民族市场的审美在根本上就是民族审美，因此民族商业空间的审美设计必须和民族审美达成一致。另外市场经济环境下，商业空间竞争激烈，商业空间设计必须充分发挥想象力，来形成与其他商业空间的审美风格相区别。[3]而对于拥有少数民族文化或习俗资源的民族商业空间来说，民族审美在天然上与其他审美有区别，民族文化独特的审美是其独有的优势，因此民族商业空间设计需要依托民族文化审美的渗透而形成自身独有的审美风格和其他商业空间进行区别。对于这一点，当前大部分民族商业空间都做到了这一点，如新疆的二道桥市场和云南、贵州等地的民俗村都富有当地民族的审美特征。[4]对于在商业空间中的民族审美表现可以从多个方面来体现，首先是引用民族文化元素，少数民族大多有民族特色的事物，这些事物经过长时间的历史沉淀，已经成为少数民族的民族文化符号，如蒙古族的马头琴、藏族的哈达、鄂伦春人的鱼皮衣服，这些民族文化符号一方面表征了民族文化，另一方面也是民族审美的产物，在民族商业空间中的引用不仅有助于民族商业空间形成民族风格，也有助于商业空间特有的民族审美形成。其次，按照民族色彩喜好装饰商业空间，色彩喜好是民族审美最突出的表现形式，由于不同的文化传统，每个民族都有自己的色彩喜好，蒙古族人喜好蓝色、白色，拉祜人崇尚黑色，而苗族人靛蓝的服饰也说明了当地民族对蜡染蓝色的喜爱，依据不同民族色彩喜好在民族商业空间中对色彩的应用，也是民族商业空间体现民族审美的重要方式。最后是民族审美文化的外延设计，不同民族有不同的审美特征，对于民族审美在商业空间的渗透不仅是对现有民族审美特色事物或色彩的应用，同时也表现在依据民族审美习俗在民族空间设计上对相关审美特征进行外展延伸，从而使商业空间在整体上的审美设计和民族审美一致，又有所创新。少数民族丰富文化资源的有效整合有助于民族商业空间设计形成富有民族特色的独特的审美，而这种审美不仅使得民族商业空间和普通商业空间区别开来，同时也满足了当前消费者个性化的审美需求，在对消费者审美满足的基础上，自然也有助民众进入商业空间进行消费，这是民族商业空间审美营销策略不可缺少的一部分。
（二）坚持自然审美相较于人为加工的审美，自然审美由于自身的独特性、生动性和原始性更容易引发民众情感上的共鸣，特别是在当前各种装饰美、加工美等人工美包围下，自然美的自然原始对民众有独特的吸引力。消费者的心理需求便是民族商业空间设计审美营销实施的基础。消费者对自然审美的追求，自然要求民族商业空间设计时必然要把空间的自然审美效果作为审美设计的一个标准。另外从民族商业空间的民族定位来说，自然是民族文化的一个基本特征，也是民族文化相较于当前大众文化的一个优势特征。自然性是大众对民族事物的共性认知，其对于民族商业空间的青睐自然也包含着自然审美的推崇。消费者对于民族风格的自然内涵认定，以及其对于商品消费的自然审美推动，意味着民族商业空间设计要基于审美营销，就必然要把自然审美纳入设计的标准中。对于民族商业空间设计中的自然审美实施，一方面在于空间构造的材质的自然特征，另一方面则在于其在整体上所形成的自然风格。对于前者，便是在民族商业空间营造时，使用各种天然材质，利用天然材质的原始纹理、色彩和气味营造商业空间的自然审美特征，如西南部分民族地区盛产竹子，在商业空间中心设计时对于竹子材质在空间中的合理应用很容易使商业空间表现出自然审美特征。对于后者，则是对商业空间整体自然风格的要求，商业空间风格分为多个类型，复古、田园、时尚等都是当前商业空间设计时常用的风格，民族美，并不是在其工业技术先进，而是美在其天然无雕饰，在民族地区的商业运作要和当地的自然美保持一致才能使当地的审美在整体上保持一致，而这种自然审美在商业空间中的运用，所形成的和当地环境的协调一致美，可以使商业空间满足消费者潜在的自然审美需求，吸引消费者的进入。
（三）倡导生态审美随着当前社会的发展，生态文明作为崭新的文化形态，逐渐成为驱动社会发展的动力，生态文明下，环境的审美也由之前自然美的欣赏上升到生态审美。美的生态性、生态均衡的美、生态意味的美、生态公正、荒野审美是生态审美的主要内涵，和谐、公正、生态、自然是生态审美的主要特征。生态审美的发展使得民众在消费时不自觉地便会用生态审美的标尺来衡量其消费的事物或环境。民族商业中心是在原有传统民族场景基础上所进行的社会长期重构，是民族地区经济文化发展的标志，也是当地经济文化发展的导向标，在生态文明成为社会审美的潮流时，民族商业空间自然也要把生态审美作为设计的一个基本要求，只有这样才能和消费者潜在的生态审美吻合，引导消费者进入商业空间，并促进消费者消费行为的发生。[5]鉴于生态审美的内涵，民族商业空间设计在实施审美营销渗透时，需要以空间的生态美、和周围环境的生态均衡及蕴含生态意味作为商业空间设计的基本要求来执行，最终使商业空间形成倡导生态审美的效果。商业活动本身是人类活动的一种方式，人类活动和生态并不存在不可调和的矛盾，在商业空间设计以生态环境的均衡保持、体现人性化特征、展示生态之美时，已经意味着生态和人类活动的有机结合，民族商业空间设计自然便会和消费者的生态审美需求契合。生态问题一直是民族地区的重要问题，特别是近年来，伴随着民族地区的经济开发，生态问题愈发突出。民族地区的原始和自然美，以及人类生活和生态环境的高度协调一直是外部民众对民族文化的推崇之处，在民族地区生态问题越来越严重的当下，民族商业中心对于生态审美的倡导实际上也是对大众对民族地区良好生态期望的正面回馈，有助于增强消费者的消费信心，因此在商业空间设计中倡导生态审美同样也是民族商业空间设计审美营销策略的重要组成部分。
四、结语
民族商业空间是民族经济发展的基本要素，民族商业空间的成功运作得益于市场定位、市场营销、运作管理等环节的共同作用。市场营销贯穿于商业空间运作的整个过程，包括商业空间设计环节，在当下民族地区市场竞争越来越激烈的环境下，越早越全面地进行营销策划有助民族商业空间更好地与市场对接。商业空间审美贯穿于民族商业空间运作的整个过程，也是影响消费者消费的基本要素，在民族商业空间设计中依据市场心理需求渗透审美营销理念，形成审美营销策略，是民族商业中心营销策略的重要组成部分，也是民族商业空间设计新的突破方向.
参考文献：
[1]刘晓林.民族商业空间的审美营销策略研究[J].中国商贸，2012，(35）.
[2]王浩澂，熊曦.民族地区商贸流通业与居民消费能力协同发展的影响因素实证研究[J].云南民族大学学报，2015，(6）.
[3]毕曼.商业语境下少数民族文化传播的差异化表征[J].南通大学学报，2015，(1）.
[4]顾海英.新疆少数民族商业社区的变迁研究———城市化进程中民族传统经济模式的取舍[J].贵州民族研究，2015，(5）.
关键词：人力资本 审计合谋 应受激励性 应受约束
一、人类行为基本假设与审计行为特征
人类的行为各式各样，但究其本质可以找到其相通点，那就是人类行为的最原始形态――人类行为的基本假设。事务所的人力资本――审计师由于其从事职业的特殊性，其表现出来的行为特征会不同于一般的人力资本，但是我们可以从人类行为的基本假设来解释审计师的特殊行为特征，或者说透过审计行为特征的层层表面现象可以追根溯源到人类行为的基本假设。
(一)经济人，有限理性、机会主义与审计合谋
审计合谋，指注册会计师(CPA)或会计师事务所在从事法定鉴证业务(含财务报告审计)过程中，丧失应有的独立性，主动或被动的迎合被审计单位的不合理要求，与被审计单位串通提供虚假的鉴证意见(含审计意见)以取得非法收益，欺骗审计委托人和社会公众的一种社会经济行为。Deangelo，L.(1981)对审计质量曾提出一个很经典的定义：审计质量是指审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率。这说明审计质量包括两个步骤，第一个步骤，发现问题，若没发现也就不会发生第二个步骤披露问题，这种情况就是审计失败；发现了问题之后同时愿意披露这种问题，这就是好的审计质量，若发现了问题但不愿披露即意味着发生了审计合谋。审计失败和审计合谋的形成原因是不同的。
人力资本的载体――审计师作为会计师事务所的主要资产，也是存在机会主义的有限理性经济人。在现行还不是很健全的审计制度安排下，当被审计单位“利诱”审计师进行合谋时，审计师与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本可以分为两类，那么合谋也可以分为单纯人力资本参与的审计合谋和非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋。
1．单纯人力资本参与的审计合谋
被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人会委派项目经理带队审计，此间有两层委托关系：被审单位委托会计师事务所，会计师事务所委托项目经理，其间存在严重的信息不对称。审计合谋、审计失败得以存在的前提之一是信息不对称的存在，审计失败是因被审单位相对审计师有信息优势；而审计合谋中，由于审计师的出色工作或被审单位的信息优势本身就不太明显，被审单位对于执行现场审计的审计师，这种信息优势已经消失，但相对于未到现场的合伙人，审计委托人就会共同拥有信息优势。若被审单位和执行现场审计的审计师一起利用这种信息不对称欺骗合伙人和审计委托人，那就发生了单纯人力资本的审计合谋，但若被审单位和执行现场审计的审计师一起利用这种信息不对称只欺骗了审计委托人，即如实告知了合伙人，那是否进行台谋就是合伙人的决策了。
审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。审计师根据现实中这种损人利己的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，认为合谋被发现的机率极小，同时其有限理性会使其被眼前的“合谋金”所吸引，从而不能清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，于是，审计人员的“经济人”特性便会让他做出利用信息优势进行合谋的决定，向信息相对不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
2．非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋
若事务所委托的项目经理足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体――合伙人，即执行现场审计的审计师没有利用这种信息不对称欺瞒合伙人，此时，合谋与否完全取决于合伙人。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”――客户的不当请求时，其“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人作为一个经济人应有的理性容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”和机会主义不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感为公众利益而拒绝合谋。
(二)有限理性与审计失败
一方面，由于环境的复杂性和不确定性，以及人类自身方面的限制，人的理性是有限的，也可说人的能力是有限的。而另一方面是信息不对称的存在，即被审单位对审计师有信息优势，其可能对审计师隐瞒一些东西，而且这种隐瞒的手段可能比较高明以至于审计师没有能力辨别舞弊，这两方面都会导致审计师不能发现财务报告的问题。Dealagelo，L对审计质量下过这样的定义：审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率，审计师没能发现财务报告的问题没有满足第一个条件，从而就不是好的审计质量，如果问题严重，这就可看成审计失败。
造成审计失败的原因可从两个方面归集：制度安排者的有限理性与审计师个人的有限理性。制度安排者的有限理性会导致其制定的会计、审计准则存在漏洞，即使审计师严格按照审计准则的要求执行了充分适当的审计程序，也有可能未能将财务报告舞弊审查出来，或者审查出来但是并非违背现行会计准则(因会计准则、制度无明确规定)从而审计师也无能为力。另一方面，审计师个人的有限理性，可能会导致其知识面不是那么宽阔，对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解，发现、分析问题能力不是很强，即个人能力方面的问题，从而容易被管理当局糊弄，轻易相信他们的承诺，从而未采集足够的审计证据，导致审计失败。
二、人力资本的产权特征与审计行为特征
从某种意义上=说，人力资本产权是一种行为权，这组行为权利是人力资本产权主体的意志体现，以至于出现了产权残缺时，产权的主人可以拒绝使用其人力资本为别人服务(阁其仁，1996)。审计师作为人力资本的载体拥有人力资本所有权，他将这种所有权与非人力资本所有者(同时也是人力资本所有者)进行合作，形成了现代意义上的独立审计：人力资本与非人力资本的特别契约(王善平，2003)。这个公共合约即事务所又是周其仁所说“市场中的企业――一个人力资本与非人力资本的特别契约”中的特殊，它对人力资本具有更大依赖性，从而人力资本的产权特征影响更明显。
(一)人力资本产权的专属性与不可受损
由于人的体力、健康、经验、技能和知识等天然地与人
力资本载体不可分离，人力资本所有权天然属于人力资本载体，并且是“独一无二的所有权”，从而周其仁提出，人力资本产权具有很大特征：第一，人力资本天然属于且只能属于个人；第二，人力资本的运用只可“激励”不可“压榨”。人力资本产权是一组权利束，包括人力资本所有权、支配权，处置权、使用权和收益权等，为提高资产的使用效益，可能把人力资本的所有权与支配权、使用权进行分离，即企业里的人力资本为企业老板打工，这个企业老板就拥有了人力资本的支配权与使用权，但是不管怎样，所有权还是属于人力资本所有者，他拥有处置权和收益权，这是无法剥夺的，专属于人力资本。
人力资本产权不可受损。人力资本产权专属于人力资本，如果他的产权发生了残缺，即一部分权力被制约或删除，那么人力资本会以自己特有的方式做出回应：不积极工作、偷懒、甚至罢工、资产阶级引致政治动乱。这些都会使得企业老板不敢损害人力资本的产权，只能。至少表面上，好好对待他的员工，提供好的福利来督促人力资本积极作贡献。
(二)人力资本与事务所之间签订的是“不完全契约”：人力资本行为的不确定性
不完全契约作为现代契约理论主要的研究内容之一，是指由于人的有限理性、外在环境的复杂性、不确定性，信息的不对称性和不充分性，而造成的契约条款的不完全性，并通过一定的机制来解决不完全性带来的问题。
由于事务所的特殊资本构成，即人力资本为主要的资本，而人力资本的价值不是一成不变的，不是事先就固定下来的，它可能在以后的发展中价值上升，也可能在以后的堕落中而变得没有价值，同时，会计师事务所的发展也是不确定的，它所要求的人力资本做出的贡献也会发生变化，加上人力资本的专属性与不可受损的特征，共同决定了这个特殊的企业契约是一个“不完全契约”，这个契约并非事前就规定好了一切。由于事先不能明确界定所有交易条件，那么在台约的执行过程中就具有极大的随意性与自主性，特别是人力资本产权的所有者――审计师对自身所拥有的人力资本的开发利用程度，从而导致人力资本行为的不确定性。正是这种不确定性的存在，才使得人力资本与企业有不断上升的空间，充满创造力与想象力。这也正是人力资本与一般资本不同的地方，从而决定了有人力资本参与的企业是一个特别的契约。
(三)人力资本审计行为的应受激励性与应受约束性
关键词：服装设计；功能美；现代服装面料；美学特征；实用性；使用性；象征性；审美性
中图分类号：J50 文献标识码：A
设计产品的“功能美”是其功能（物质功能与精神功能）的直观形态化所呈现的美，是设计艺术区别于一般艺术的重要标志，伴随着人类设计活动的始终。设计产品的整体因构成产品的多种不同质的结构相互作用而呈现出超结构的和谐是功能美产生的原因。也就是说，功能美是一种整体美，是设计物的各方面要素共同作用而产生出来的一种多层次性美感：既能满足人们的物质需求，也能满足人们的精神享受。服装面料设计的功能美表现为由面料的实用性、使用性生发的满足人们生理需求的，由面料的象征性呈现的满足人们心理需求的价值感与面料的审美性特征产生的满足人们审美需求的愉悦感。因此，现代服装面料设计在外观形态、内涵特征上所呈现的实用性、象征性和审美性特征，都可作为功能美的特征因子。笔者尝试用设计美学的观点，立体地解读现代服装面料设计功能美的特征，深刻定位对现代服饰面料审美的把握，并以此弥补服装面料设计在设计美学方面的理论批评的缺失，强化面料设计的美学元素，为消费者提供审美评价的理论指导。
一、服装面料功能美的实用性特征
实用性是设计产品用以满足人的物质需要的属性，是功能美的首要表现特征。在现代服饰面料本体，以及设计师运用设计语言进行服饰面料的创造中，都呈现了功能美的实用性特征。它是设计艺术功能美的基础，是设计艺术的直接的合目的性的表达，也是其与纯艺术（绘画、音乐、文学、戏剧、雕刻等）的本质区别。设计和造物总是以人的需要为导向，以满足人自下而上的基本需求为目标，以符合人的实用需要为首要目的。无论社会怎么发展，人的精神需求永远代替不了人的物质需求。因此，在设计和创造某物品时，则先将实用性能放在首位，在此基础上进行的产品形式的审美探求与创造才有可能实现其审美价值。从审美发生学的角度看，实用功利性是审美的基础。
实用性是设计产品作为一种物质形态赖以存在的依据。人类最初创造的设计产品（原始先民的打制石器工具），是人的物质目的的实现，也是人的本质力量的直观体现。即使在造物过程中没有考虑其装饰价值或审美形态，面对人造物，使用者依然会产生一种愉悦、舒心和兴奋的知觉情感状态，即美感。这种美感的生发不在物品的外观效果，而主要取决于它们给人类生存带来的方便以及在使用过程中人对物形成的眷恋。
服装面料设计的实用性特征是指满足人类遮体避寒、保护身体、便于活动需要的属性。人们从开始采用长纤维作为服装质料时，就最先关注面料的实用性能，以麻、葛、大麻、苎麻等作为最早的长纤维质料也在于其织物良好的透气性能，理想的吸湿散热性能与表现出来的清凉、去汗、不贴身的实用美。现代服装面料的实用性表现为面料的各种物理性能、机械性能和化学性能，如保暖性、透气性、散热性、强牢度、易于活动性等，这些实用性能在满足人们避寒保暖的生理需求和保护身体的安全需求的过程中，同时给予使用者舒适的心理状态与人对“物”的情感认同，使人们感受到其实用性特征的功能美。
由此可见，实用性即“有用”性。任何一种面料形态，如若实用性不理想，就势必要被淘汰。“物竞天择，适者生存”是生物进化的规律，“无用退化”也是面料发展史上的常见规律，只有不断完善面料产品的实用功能，才能不断延长其生命周期。
二、服装面料功能美的使用性特征
随着人们生活水平的提高导致的着装理念的变化，消费者对服装面料性能范围的要求不断扩大，在追求“有用”的同时更追求它的“好用”。仅具备防寒保暖基础实用性能的面料已很难满足消费者日益提高的消费需求。
“好用”即是设计物品的使用性能，它指人们在生产和生活中，利用当时的技术创造“物”来尽可能地解放自己，实现一定程度的自由，并以较少的能量消耗来取得较大的工作效率，帮助自身充分地发展。服装面料的使用性是指在人体工程学基础上，增加面料的使用功能，帮助人体实现一定程度的自由，促进使用者与周围环境的发展。实现面料的使用性能包括某种单项性能和多项性能的同时实现，如远红外辐射吸收性、抗紫外线辐射、抗静电、阻燃、防水、防油污性能等等。这些附加的使用功能使人们产生的舒适感、力量感或自由感是面料使用美的来源。这种美感的生发不在物品的外观效果，而主要取决于它们给人类带来的巨大便利以及实现了人肉体达不到的能力。
使用性所赋予面料的功能美不仅仅来源于它为人类生活创造的便利，不只与人类具有功利的关系，而且在使用过程中，面料的使用性能让人欣赏到主体的创造力量与创造才能，于是，人与服饰之间就形成了一种情感认同；另一方面，面料设计作品也是设计师对生活的美好情感的物化结果。现代服装面料设计艺术中“隐藏”的情感性，不像纯艺术那种显露、直自，但确实以物化的形态隐形地存在着。
三、服装面料功能美的象征性特征
象征是指用某种表达意义的有形物或无形物（包括实物、行为、仪式、语言、数字、关系、结构等）代表具有类似性质或观念上有关联的其他事物。换言之，象征就是以某种具体的媒介物，标示某种特殊的意义。
服装面料设计中的象征，是一种以消费者深层的心理需求为导向，以形象思维为基础的设计表现手法。它是指通过面料的外观色彩、肌理状态、图案纹饰等设计要素表达某种特殊的意境、概念或情感，激发审美主体对审美客体的想象与思考，使主体联想到超越产品形象的意象和涵义，促使某种特别情绪（愉悦、兴奋、激动等）的产生，从而引发美感。面料设计中的象征通常表达两种类型的意象，一是表现作品本身的浅层意象，如面料上的花卉、植物纹样可使人联想到面料之外的意象，比如树林、春天乃至自然，这些联想使欣赏着感到愉悦而产生拥有、购买的欲望；二是满足审美主体心理欲求的深层意象，如使用花卉、植物图案的服饰面料可满足人们追求青春、自然的心理需求，帮助消费者塑造出一个时尚、浪漫的个体形象。
象征能够引发审美主体产生美感，成为设计作品功能美的一个特征，主要源于其自身所具有的不确定性特点和人类普遍具有的深层心理欲求。黑格尔说：“象征在本质上是相关的或模棱两可的。”也就是说，产品形象与表达意义之间存在着距离，而正是这种距离创造了两者间的艺术张力，给观者留下一个审美空间。如就面料材质而言，丝既有雍容的一面，也有古典的一面；就色彩而言，红色可以与生命联系在一起，也可以与死亡相联系，而在当代设计中，红色又具有更为复杂的含义；就面料图案而言，同一图案在不同的人眼里可以看出不一样的意境或文化。象征的这种不确定性使得消费者只有依靠直觉和知解力的帮助，以某种程度的合作性创造活动来引起想象，才能从形象之中看出意义。而这种由象征的不确定性引发的审美主体的理智、兴奋的积极状态，正是象征美产生的源泉。其次，人类对设计产品象征性的心理需求是产生象征美的另一个原因。个体对自我实现的欲求以及对群体认同感的需求使人们对于衣着风格、色彩搭配的选择无一不在审美的形式下自觉或不自觉地追求某种象征意味，以表现m个人独特的价值观念与生活理想。因此，鲁迅笔下的孔乙己虽然已经斯文扫地，沦为偷儿，但仍不肯脱下“读书人”的长袍。
面料设计中能够引发象征美的要素主要是材质、色彩与图案。对设计要素的灵活运用可表现出不同的浅层意象或深层意象，引发消费者产生不一样的审美感受。
四、服装面料功能美的审美性特征
审美观是世界观的一部分，它是构成个体精神特质的组件，也是构成个体进行社会生活的基础的一部分和人们社会生活内容的一部分。当代设计艺术，只有具备审美性特质才能满足人们的感官愉悦与心理需求。面料是服装的材质，给人的感觉最为直观，是直接的审美对象，材质美本身即是服装审美内容的方面。《考工记》有“天有时，地有利，材有美，功有巧，合此四者，然后可以为良”的叙述，可以看出材料的因素在设计艺术审美意义中的重大地位。
服装面料设计的审美美是指面料在视觉、触觉、听觉等方面给人以愉悦及精神上、心理上的满足。它是介于设计作品与欣赏着之间的一个非常重要的精神功能。面料的审美美来自面料设计作品外观形态的赏心悦目，符合形式美规律，面料手感舒适，给人以接触美感以及面料与不同物体摩擦发出的悦耳响声带给人的听觉感受。
面料的视觉美感主要表现在材质、色彩、肌理等方面带给人的视觉审美享受，使审美主体获得心理上的舒适感与精神上的愉悦感。丰富的装饰效果，图案、肌理、色彩在面料上的新表现，面料形态的新颖排列和构成，都是视觉美的来源。
服装面料的触觉美是面料审美的重要组成部分，是人通过手或肌肤感觉到的面料艺术之美，它来源于面料手感的舒适与面料表面立体效果的表现。不同材质的面料会产生不同的手感，同样材质不同工艺的面料也会产生不一样的触觉美感受，如精纺毛织物手感滑糯，富有弹性；呢面粗纺毛织物质地紧密，手感挺实；绒面毛织物厚实蓬松，手感柔软。面料表面形成的抽缩、褶皱、重叠等立体效果也是面料触觉美的成因。
听觉美是指通过人的听觉系统感觉到的面料艺术美感，它来源于不同面料与不同物体摩擦发出的不同声响，如真丝面料随人体运动会发出悦耳的丝鸣。而中国少数民族服饰面料上的大量银饰或金属环装饰除了具有某种精神含义之外，从形式上讲，也给面料增添了有声的结构与韵律，“未见其形先闻其声”的面料之美在人体的行走过程中得以显现。
五、结语
面料设计艺术的功能美是一个整体，是设计作品中各方面的要素共同构成的一种整体美。它呈现多层次性，具有满足人生理需求的实用性特征，满足人社会需求的象征性特征与满足人审美需求的审美性特征，是一个由内而外，由功效到审美的整体。其中实用性特征满足了人的基本物质需求，是面料功能美实现的基础；使用性特征是实用性特征的升华，体现了人依靠物寻求体力或精神的解放和自由；象征性特征是介于使用性与审美性之间的中介与桥梁；审美性特征则是人们精神需求、心理需求及情感需求的集中体现。对于不同用途的服装面料而言，四种特征的含量有多少之分，性质有强弱之别，但不可能有绝对的分离。当代服装面料设计只有同时具有这四个特征才能给予消费者最大限度的功能美感受。
参考文献：
[1]李砚祖，造物之美[M]，北京：中国人民大学出版社，2002，333.
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[5]Eco，Umberto，Semiotics and the Philosophy of Language[M]，Bloomington：Indiana University Press，1984，23-40.
[6][德]黑格尔著，朱光潜译，美学（第二卷）[M]，北京：商务印书馆，1982，12.
(一)样本选择本文数据取自公司年报与CSMAR数据库。截至2009年度12月31日深市、沪市上市A股公司共计1919家，没有设立审计委员的公司737家1，设立审计委员会的公司为1171家。如表1所示，1171家公司中明确披露审计委员会与沟通方式、会议次数、财务专家比例、审计委员会主席来源、规模和独立董事比例的分别为777家、521家、374家、348家、1171家和624家2。表1中Au.DCOMAUDACC 代表同时披露审计委员会与沟通方式、财务专家在审计委员会中所占比例两项内容，观测数为175家。五项内容全部披露的共计68家。
收由表1可见，关于公司审计委员会规模信息披露的较为充分，但关于审计委员会主席和审计委员会会计专家的信息披露的不够清楚。上市公司在披露信息时各有侧重，最终五项内容披露齐全的公司只有68家。关于上市公司审计委员会信息披露有必要通过法规进一步完善。本文处理数据所用软件为SAS 8.2。
(二)变量定义本文采用参数检验与多元回归法考察审计委员会基本特征对审计委员会行为的影响。在检验过程中，变量定义如下：
1.被解释变量AUDCOM：审计委员会与注册会计师沟通方式;审计委员会与注册会计师沟通有五种类型：
函件、见面会、电话、审计现场、电子邮件。见面会与审计现场沟通最具实际意义，凡提及这二种沟通方式之一的，加1分，二者都提及的加2分;函件、电话和电子邮件之三种沟通方式不够直接，凡提及这三种沟通方式之一的，不加分;AUDCOM的最后赋值为所提及沟通方式赋值累加之和。如公司提及见面会、电话、审计现场三种沟通方式，则AUDCOM值为2(1+0+1)。
COMME N：审计委员会会议次数。一般认为，审计委员会会议次数可以作为审计委员会勤勉的代理变量(谢永珍，2006)，但也有研究认为频繁的开会只是为了事后解决频繁发生的问题而非前瞻性地去履行职责(王雄元、管考磊，2006)。为了明确区分公司审计委员会次数过多可能对研究的影响，本文对审计委员会会议次数做了处理：
审计委员会会议次数=样本公司审计委员会会议次数的中位数，COMMEN：1;样本公司审计委员会会议次数的中位数审计委员会会议次数样本公司审计委员会会议次数95分位数，COMME审计委员会会议次数=样本公司审计委员会会议次数95分位数，COMME2.解释变量AUDACC：财务专家比例。财务专家在审计委员会中所占比例。财务专家的判断标准包拓：有财务背景的学历、取得CPA证书、从事过财务总监等与财务相关的工作。符合其中一条即可判断为财务专家。
AUDCHA：审计委员会主席来源;审计委员会主席来源于企业赋值为0.6;来源于基金管理公司赋值为0.8;来源于高校赋值为1。N CM：审计委员会规模;审计委员会成员人数。COMNP：独立性。审计委员会中独立董事所占比例。
3.控制变量控制变量分为三大类：董事会相关变量、股东大会相关变量、企业基本情况变量。本文所涉及的相关变量及定义如表2所示：
二、描述性统计本文手工收集整理了2010年年报中明确提及审计委员会与注册会计师的沟通方式的信息，如表1所示。在1182家公司中，共有777家公司提及了审计委员会与注册会计师的沟通方式。表3组A显示，共有179家公司提及采用了函件方式沟通;449家公司提及采用了见面会的形式;145家公司提及采用了电话沟通的方式;184家公司提及在审计现场进行了沟通;还有43家公司提及采用了电子邮件的沟通方式。三、多元回归分析多元回归分析的目的是检验前文提出的理论假设。审计委员会的基本特征并非是决定审计委员会的行为的唯一要素。例如， 当审计委员会财务专家比例较低时，审计委员会代偿性的增加行为有效性，这种代偿可能是自愿的，但更有可能是被外部股东大会及董事会所强制的。所以有必要控制其他影响审计委员会行为的要素。AUDCOM 、COMME N 、AUDACC、AUDCHA 、N.CM、COMNP六要素全部披露的样本共计68家，减去其中金融行业的样本(因为控制变量有LEV，与普通行业计算不同)和数据不全(机构持股比例)样本，最后得到样本53家。多元回归结果分析如表4所示。
审计委员会财务专家比例(AUDACC)、审计委员会规模(NCM)与现场沟通方式(审计现场、见面会)呈正向关系，与前面参数检验结论一致，支持了假设11与31，但未通过显着性检验。
审计委员会主席来源(AUDCHA)与现场沟通方式呈现正向关系，与前面参数检验结论不一致，但未通过显着性检验。这可能是因为二者检验所用样本不同。
机构投资者持股比例(SHAINP)与审计委员的现场沟通方式呈现正向关系，并在5% 的水平通过显着性检验，这意味着机构投资者的监督对审计委员会的行为有正向促进作用。但是股权制衡度(SHABAL)与审计委员的现场沟通方式呈现反向关系，并在5% 的水平通过显着性检验。这可能是因为当股权制衡度较高时，公司整体治理水平较高，反而弱化了对审计委员会监督功能的需求，从而导致审计委员会沟通行为有效性的下降。
审计委员会会议次数回归分析在以COMMEN为因变量对式(2)所示各项自变量进行多元回归时，审计委员会主席来源(AUDCHA)与现场沟通方式呈现反向关系，并在5% 的水平通过显着性检验。这意味着当审计委员主席来源于高校时，会议次数越少，假设22没有得到支持。审计委员会财务专家比例(AUDACC)、审计委员会规模(NCM)与审计委员会会议次数(COMMEN)呈正向关系(支持了假设12，3 2)，审计委员会的独立性(COMNP)与审计委员会会议次数(COMMEN)呈反向关系(假设42没有得到支持)，与前面参数检验结论一致，但未通过显着性检验。这意味着审计委员会规模越大，财务专家比例越高，审计委员会独立董事所占比例越低，越有助于审计委员会内部的沟通。
这可能是因为独立董事时间、精力的局限性，妨碍了审计委员会会议的召开。当然，也有可能是因为审计委员会独立董事比例越高，平时的行为效率较高，从而不必要通过开会解决问题。
进一步看出，相比于其他基本特征，审计委员会的独立性(COMNP)系数为一0.8018，对于审计委员会的沟通行为(AUDCOM)影响最大：审计委员会主席的来源(AUDCHA)系数为一0.9464，对于审计委员会的会议次数(COMMEN)影响最大。
四、主要结论与局限
(一)主要结论本文通过参数检验与多元回归分析，对审计委员会基本特征与审计委员会的行为相关性进行了研究，主要发现包括：
首先，相比于2007年，2010年审计委员会沟通方式中的审计现场、见面会无论是绝对值还是相对比率都有大幅增加。相比于其他沟通方式，审计现场沟通和见面会沟通更具效果，也意味着审计委员会的行为更为积极。虽然，公司披露的审计委员会与注册会计师的沟通方式越多，并不意味着审计委员会对年报的参与和沟通质量越高(吴溪等，2011)。但是，如果上市公司整体沟通方式增多时，就不能将其归因于处理异常问题，而更多可能是沟通质量的提高。这在一定程度上表明，审计委员会的行为效率有所提高。
第二，以审计委员会的基本特征作为审计委员会行为的替代变量去分析审计委员会的治理功效是值得推敲的。审计委员会基本特征及行为具有一定相关性，并且在参数检数时都比较显着。
但是，在多元回归分析时，除公式(1)中的独立董事比例(COMNP)和公式(2)中的审计委员会主席的来源(AUDCHA)外，审计委员会基本特征都未通过显着检验。这说明审计委员会基本特征固然可以在一定程度上解释其行为，但其解释力度是值得怀疑的。所以，应慎重使用审计委员会的基本特征去评价审计委员会的功效。
第三，审计委员会的独立性一直被认为是审计委员会质量较高的代理变量。但本文却发现独立董事比例较高反而不利于与注册会计师的沟通(沟通方式更多采用非现场沟通)与审计委员会内部的沟通(审计委员会会议)。虽然本文尚不足以判断审计委员会独立董事比例过高一定会降低审计委员会的治理功效，但至少能够说明独立董事的存在也许是一把双刃剑，在提高独立性的同时，却降低了沟通效率。
一、不公平性：政府财政活动中会计信息配置的基本特征
政府财政活动中会计信息配置的不公平性（unequity）主要指政府财政活动的相关人获取相关会计信息的机会不平等。与不公平性相对应的概念是“公平”（equity）概念，其基本含义是机会平等。这里的“公平”概念不同于会计理论中的“公正”（justice）概念，前者是一种事前概念，后者是指实际结果的公平性，是一种事后概念。当然，这两个概念并非完全无关，增强机会的平等性可能会导致结果均等，但是，机会平等比结果均等更少具有平均主义色彩，从而可以刺激人们提高效率。在考察政府财政活动中饿会计信息配置问题时，政府部门的结果均等机制不仅消除了相关人搜集会计信息的动因，而且会破坏政府财政活动中公平与效率之间的均衡关系，因为，按照平均主义观念，风险承担者不可能获得额外风险溢酬。因此，机会平等可以使公平与效率更好地统一起来。
在政府财政活动中，当相关人对相关财政活动享有不同会计信息时，我们定义政府财政活动在会计信息配置上具有“机会不平等”的特征，即不公平性特征；反之，如果所有相关人都有同等机会享有相关政府财政活动的会计信息，则政府财政活动在会计信息配置上具有“机会平等”特征，即公平性特征，在这种状态下，相关人之间的风险预期报酬都是相等的。
我们知道，会计信息是资产定价分工和专业化的结果，从本质上讲来源于资产的所有权。只有首先占有资产（包括公共占有和私人占有），才有可能对资产定价和考核，才会出现遵照所有者意愿的确认原则和计量属性表达的财务会计信息。“企业”的出现导致资产定价的第一次分工，出现了对资产定价的企业定价制度。为什么会有企业呢？因为，企业能够发现市场定价制度无法直接发现的资产价格，并且能够以有效的方式节约考核和定价费用。企业的定价过程就是企业搜集、评价和提供有关资产信息的过程。如果市场能够直接对资产定价和考核，且没有任何成本，就不会有企业，市场就会达到帕累托最优状态（Parato Optimality），财务会计信息处于完全状态。“企业家”的出现改变了资产所有者的收益实现方式，进一步导致资产定价的分工和专业化。资产所有者将对企业交易的定价权让渡给“企业家”，代之以对“企业家”服务的考核，他们关心的不再是投入要素怎样获得报酬，而是通过谁获得报酬以及如何在委托结构中实现长期收益最大化。正是由于企业财务会计信息不对称，才使得资产所有者觉得有必要建立一种会计制度，连续地对“企业家”考核，于是，企业中就出现了专门向资产所有者提供的、用于实现其长期收益最大化的财务会计信息。因此，财务会计信息实际上是企业向资产所有者提供的一种财务信息，是资产所有者对“企业家”连续考核的结果。“企业家”享有资产所有者让渡的资产定价权，并且负责生产和提供财务会计信息，如何提供、什么时候提供、提供多少财务会计信息等，完全取决于“企业家”的理，这进一步加剧了会计信息配置的不公平状况。因此，只要资产所有权分布不均匀，只要企业组织存在，只要存在“企业家”与资产所有者在委托结构中的利益冲突，财务会计信息配置就一定具有不公平性特征。
政府在市场经济活动中的功能增强，进一步强化了会计信息配置的“天然”不平等性。会计信息主要由从事财政活动的“内部人”提供和控制，而制定政府财政政策但远离财政活动的政府部门，以及其他利益相关的利害关系人，只能获得由“内部人”提供的会计信息，如何提供、什么时候提供、以及提供多少会计信息等，完全取决于“内部人”的理。这样，会计信息在政府财政活动的“内部人”和“外部人”之间的配置上有“天然”的不平等性。有人认为，只要政府部门愿意，它们可以搜集相关会计信息，所以，政府部门之间的会计信息差别不应该看作会计信息配置不平等（inequitable）。信息经济学理论认为，每个相关者都会主动地搜集信息，直到信息的边际收益等于其边际成本为止。R. Wilson(1975)证明，在信息生产过程中确实存在着报酬递增效应，即随着信息规模增加，单位信息的成本下降，而其价值保持不变，结果是信息的预期报酬递增，因此，一定会出现大规模信息生产者和使用者的垄断行为。很明显，弱势相关人不可能公正地获取信息，而强势相关人总是能够经济地取得信息，并因此获取超额报酬。Baruch Lev（1988）证明，假设投资规模大的投资者能够经济地获取信息，且这类信息具有报酬递增的特征，他们预期获得较高的超额报酬。由此可见，只要在政府财政活动中相关人在资源占有上是有差别的，会计信息配置总是不公平的，强势相关人总是能够经济地搜集并应用会计信息，并因此获得超额收益。 总之，根据现有的理论分析，我们可以得出结论，政府财政活动中会计信息配置“天然”地具有不平等性，会计信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活动的负外部效应就越强，政府的再分配功能会不断减弱，政府在社会资源配置上的作用不断下降，从而对整个市场形成负效应。实施政府财政审计就是为了减缓会计信息配置不公平性所导致的这种负效应。
二、帕累托改进：政府财政审计的基本目的
政府财政活动中会计信息不公平的基本原因是信息完备者拥有信息优势（the informational advantage），按照会计准则定期公开披露相关会计信息和实施政府财政审计，就是为了抵减信息完备者的信息优势。根据政府经济学的基本理论，政府财政审计的基本目的并不是以信息完备者的损失为代价保护信息不完备者，从而使整个社会的损失为零；相反，其基本目的应该是减少信息不完备者的理所导致的社会负效应，从而增进社会福利，这就是政府经济学中公共政策选择所遵循的“帕累托改进”原理。D. Friedman （1980）说：“在我们的社会中那种政府项目应该帮助贫困者的要求是合理的，但是，这并不意味着贫困者受益以其他人的牺牲为代价，而是说，通过帮助贫困者而使社会上每个人都更好，帮助贫困者并不仅仅是使贫困者幸福的一种途径，而是一种消除犯罪，……使我们城市更适宜住住的一种途径，等等，从财富的观点来看，从效用的观点来看，它是一种帕累托改进（Pareto improvement）的再分配”。
人们通常认为，在政府财政审计中应该保护弱势相关人，因为这些弱势相关人通常受到财政活动中“内部人”（insider）的摆布，他们不可能充分地享有相关信息。这种观点在理论上是很难检验的，S. Ross（1979）说：“内部人和外部人之间信息监管的公平收益是很难识别的，因为这种收益主要依赖于传统观点，即外部人受内部人支配，因而需要受到保护”。 事实上，弱势相关人在信息享有权上的不平等问题不仅仅是一个保护问题，它至少涉及两个更深层次的问题，即（1）弱势相关人的权益保护是否可以以牺牲其他人的利益为代价；（2）强势相关人的理性反映是否会在社会上形成负效应。按照公开披露准则将会计信息从信息完备者身上转移到信息不完备者身上，并对会计信息公开披露实施审计监督，有利于帕累托改进，也就是说，在会使部分相关人更好的同时不会使有些相关人的福利变坏，因为这会增加政府财政活动的风险分担（risk-sharing）的机会，降低会计信息的非对称性。当然，政府财政审计在实际效果上可能导致“纯福利再分配”（pure welfare redistribution），即部分相关人的福利改进以其他人的牺牲为代价，这是政府财政审计在实践中的附带产品。必须强调的是，即使这种再分配情况出现，它也不能成为判断政府财政审计是否有效的依据，政府财政活动中会计信息不对称在社会上或市场中形成负效应的可能性，才是我们判断政府财政审计有效性的基本依据，因为，这种负效应对市场的破坏力远远地大于财富再分配所造成的后果，政府财政活动的主要功能是为了支撑整个市场。
政府财政审计会降低会计信息供给效率，但是，如果不对会计信息实施审计监督，会进一步加剧会计信息配置的不公平性。这就涉及到这样一个问题，即松散的、自我约束的会计信息披露是否可以实现会计信息配置的公平性？Baruch lew（1988）认为，如果会计信息非对称性状态只在较小的范围中存在，会计信息的自愿披露（voluntary release）可以消除信息的非对称性；如果在资本市场中广泛地存在会计信息非对称性状态，自愿披露无法消除信息的非对称性，因为，信息完备者从专有信息中获得的私人利得远远地大于市场中信息非对称性所造成的损失。按照S.A.Ross （1979）的信息披露原则，会计信息的提供者只有在自身利益驱使下才会自愿地披露会计信息，私人动机只会使信息披露处于一种次优水平（suboptimal level）。B. Lew和Penman（1987）的研究进一步验证了上述分析，他们认为，除非投资者知道管理者拥有所需要的信息，否则，管理者没有动机主动地披露相关会计信息，因此，依靠信息披露者自律并自动地披露会计信息，不可能实现会计信息配置的公平性。
三、公平导向的利益标准：政府财政审计标准的基本导向
会计信息供给具有非惟一性特征，即按照不同定价标准对同一资产定价，会形成不同的会计信息。会计信息的质量特征，即相关性（relevence）、可计量性（measurability）和可靠性（reliability），是会计政策选择的结果。同时，在政府财政活动中会计信息使用者具有多样化的特征，他们的能力和偏好各不相同，拥有的信息也不相同。更重要的是，会计信息披露涉及到不同利益团体的利益。因此，合理地确定政府财政审计标准，是有效实施政府财政审计的基本前提。
在会计信息使用者具有多样化特征的条件下，政府财政审计标准的选择导向是什么呢？我们知道，政府财政审计的基本目的是为了消除相关人在分享会计信息上的不公平性，以改进全体参与人的整体福利，因此，政府财政审计的基本标准应该是公平导向（equity-oriented）的利益标准，即政府财政审计应该有利于信息不完备者的利益，不应该仅仅局限于信息完备者的利益。公平导向的利益标准是政府公共政策选择的基本标准，在政府财政审计中应用这一标准，可以降低政府财政活动中会计信息的非对称性，减缓会计信息配置不公平带来的负效应。
政府财政审计标准的选择导向涉及到对财务会计基本目标的认识。FASB（1976）说：“财务报告的主要作用是为投资者和债权人提供对评估未来投资风险和报酬有用的信息。”提出所谓“决策有用论”。FASB的“决策有用论”没有反映出会计信息配置的“天然”不平等特征，也没有反映出会计信息使用者多样化的特征，更没有反映出会计信息使用者之间的利益冲突，所以，它不能够成为政府财政审计标准选择导向的理论依据。事实上，“决策有用论”在理论上一直受到会计学家的质疑，Baruch Lew（1988）认为，会计信息的有用性带有很明显的投资者主观判断（judgment）和推断（speculation）色彩，对某一投资者决策有用的信息，对另一投资者决策可能是无关的，他总结出会计信息的基本特征，即会计信息的相关性并不能够在撇开具体决策内容的条件下确定，在资本市场中并不存在着绝对的、对所有投资者决策有用的会计信息。他以财务报告公开披露中的盈余预测为例说明这一论断。管理者的盈余预测是一个综合性较强的问题，它涉及到预测质量、管理者和审计人员的法律责任、管理者的道德风险和公司经营秘密等，从“决策有用论”角度，我们很难解释为什么要对盈余预测监管，但是，从会计信息公平性的角度，这一问题是不难理解的，它至少说明（1）未来盈余预测的信息是不公平分布的，主要由公司内部人、银行、主要投资者知道这一信息；（2）某些投资者在决策中使用这一信息会形成超额报酬（excess returns），这两点事实是对财务报表中盈余预测披露监管的基本依据。我国会计学家郭道杨教授在考察英美法系的会计法律制度体系后得出结论，“维护与保护市场经济下的所有者权益问题是会计法律制度建立的出发点，也是作为它的基本体系最终得以构建起来的落脚之点。”
政府财政审计中的公平导向利益标准是投资者权益保护理论的进一步深化，它要求政府审计部门在财政审计中把相关人者分为信息完备者和信息不完备者两大类，政府财政审计应该偏重于保护信息不完备者的权益，同时不以牺牲信息完备者的权益为代价。或许有人认为，信息完备者获取信息总是有成本的，他们应该利用这些信息获得超额补偿。根据投资决策的成本-收益分析，信息完备者的超额补偿要求是合理的，但是，公平导向的利益标准认为，任何信息都有直接或间接成本，不管信息的成本和来源如何，只要这些信息分布是非对称的，就一定会导致社会负效应。公平导向的利益标准主要是为减缓这种社会负效应而设计的，可以在总体上使市场的超额预期报酬逐渐变小，改进全体投资者的福利，并且不会抑制相关人搜集会计信息的动机。
四、结语
本文运用经济学的均衡分析方法和信息经济学的有关原理，考察了政府财政审计涉及到的基本理论问题，得到如下结论：
1．在政府财政活动中会计信息配置“天然”地具有不公平性特征，只有在帕累托最优的经济状态中，其不公平性特征才会消失。
2．在政府财政活动中，会计信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活动的负外部效应就越强，政府的再分配功能会不断减弱，政府在社会资源配置上的作用不断下降，从而对整个市场形成负效应。实施政府财政审计就是为了减缓会计信息配置不公平性所导致的这种负效应。
一、不公平性：政府财政活动中会计信息配置的基本特征
政府财政活动中会计信息配置的不公平性（unequity）主要指政府财政活动的相关人获取相关会计信息的机会不平等。与不公平性相对应的概念是“公平”（equity）概念，其基本含义是机会平等。这里的“公平”概念不同于会计理论中的“公正”（justice）概念，前者是一种事前概念，后者是指实际结果的公平性，是一种事后概念。当然，这两个概念并非完全无关，增强机会的平等性可能会导致结果均等，但是，机会平等比结果均等更少具有平均主义色彩，从而可以刺激人们提高效率。在考察政府财政活动中饿会计信息配置问题时，政府部门的结果均等机制不仅消除了相关人搜集会计信息的动因，而且会破坏政府财政活动中公平与效率之间的均衡关系，因为，按照平均主义观念，风险承担者不可能获得额外风险溢酬。因此，机会平等可以使公平与效率更好地统一起来。
在政府财政活动中，当相关人对相关财政活动享有不同会计信息时，我们定义政府财政活动在会计信息配置上具有“机会不平等”的特征，即不公平性特征；反之，如果所有相关人都有同等机会享有相关政府财政活动的会计信息，则政府财政活动在会计信息配置上具有“机会平等”特征，即公平性特征，在这种状态下，相关人之间的风险预期报酬都是相等的。
我们知道，会计信息是资产定价分工和专业化的结果，从本质上讲来源于资产的所有权。只有首先占有资产（包括公共占有和私人占有），才有可能对资产定价和考核，才会出现遵照所有者意愿的确认原则和计量属性表达的财务会计信息。“企业”的出现导致资产定价的第一次分工，出现了对资产定价的企业定价制度。为什么会有企业呢？因为，企业能够发现市场定价制度无法直接发现的资产价格，并且能够以有效的方式节约考核和定价费用。企业的定价过程就是企业搜集、评价和提供有关资产信息的过程。如果市场能够直接对资产定价和考核，且没有任何成本，就不会有企业，市场就会达到帕累托最优状态（ParatoOptimality），财务会计信息处于完全状态。“企业家”的出现改变了资产所有者的收益实现方式，进一步导致资产定价的分工和专业化。资产所有者将对企业交易的定价权让渡给“企业家”，代之以对“企业家”服务的考核，他们关心的不再是投入要素怎样获得报酬，而是通过谁获得报酬以及如何在委托结构中实现长期收益最大化。正是由于企业财务会计信息不对称，才使得资产所有者觉得有必要建立一种会计制度，连续地对“企业家”考核，于是，企业中就出现了专门向资产所有者提供的、用于实现其长期收益最大化的财务会计信息。因此，财务会计信息实际上是企业向资产所有者提供的一种财务信息，是资产所有者对“企业家”连续考核的结果。“企业家”享有资产所有者让渡的资产定价权，并且负责生产和提供财务会计信息，如何提供、什么时候提供、提供多少财务会计信息等，完全取决于“企业家”的理，这进一步加剧了会计信息配置的不公平状况。因此，只要资产所有权分布不均匀，只要企业组织存在，只要存在“企业家”与资产所有者在委托结构中的利益冲突，财务会计信息配置就一定具有不公平性特征。
政府在市场经济活动中的功能增强，进一步强化了会计信息配置的“天然”不平等性。会计信息主要由从事财政活动的“内部人”提供和控制，而制定政府财政政策但远离财政活动的政府部门，以及其他利益相关的利害关系人，只能获得由“内部人”提供的会计信息，如何提供、什么时候提供、以及提供多少会计信息等，完全取决于“内部人”的理。这样，会计信息在政府财政活动的“内部人”和“外部人”之间的配置上有“天然”的不平等性。有人认为，只要政府部门愿意，它们可以搜集相关会计信息，所以，政府部门之间的会计信息差别不应该看作会计信息配置不平等（inequitable）。信息经济学理论认为，每个相关者都会主动地搜集信息，直到信息的边际收益等于其边际成本为止。R.Wilson(1975)证明，在信息生产过程中确实存在着报酬递增效应，即随着信息规模增加，单位信息的成本下降，而其价值保持不变，结果是信息的预期报酬递增，因此，一定会出现大规模信息生产者和使用者的垄断行为。很明显，弱势相关人不可能公正地获取信息，而强势相关人总是能够经济地取得信息，并因此获取超额报酬。BaruchLev（1988）证明，假设投资规模大的投资者能够经济地获取信息，且这类信息具有报酬递增的特征，他们预期获得较高的超额报酬。由此可见，只要在政府财政活动中相关人在资源占有上是有差别的，会计信息配置总是不公平的，强势相关人总是能够经济地搜集并应用会计信息，并因此获得超额收益。
总之，根据现有的理论分析，我们可以得出结论，政府财政活动中会计信息配置“天然”地具有不平等性，会计信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活动的负外部效应就越强，政府的再分配功能会不断减弱，政府在社会资源配置上的作用不断下降，从而对整个市场形成负效应。实施政府财政审计就是为了减缓会计信息配置不公平性所导致的这种负效应。
二、帕累托改进：政府财政审计的基本目的
政府财政活动中会计信息不公平的基本原因是信息完备者拥有信息优势（theinformationaladvantage），按照会计准则定期公开披露相关会计信息和实施政府财政审计，就是为了抵减信息完备者的信息优势。根据政府经济学的基本理论，政府财政审计的基本目的并不是以信息完备者的损失为代价保护信息不完备者，从而使整个社会的损失为零；相反，其基本目的应该是减少信息不完备者的理所导致的社会负效应，从而增进社会福利，这就是政府经济学中公共政策选择所遵循的“帕累托改进”原理。D.Friedman（1980）说：“在我们的社会中那种政府项目应该帮助贫困者的要求是合理的，但是，这并不意味着贫困者受益以其他人的牺牲为代价，而是说，通过帮助贫困者而使社会上每个人都更好，帮助贫困者并不仅仅是使贫困者幸福的一种途径，而是一种消除犯罪，……使我们城市更适宜住住的一种途径，等等，从财富的观点来看，从效用的观点来看，它是一种帕累托改进（Paretoimprovement）的再分配”。
人们通常认为，在政府财政审计中应该保护弱势相关人，因为这些弱势相关人通常受到财政活动中“内部人”（insider）的摆布，他们不可能充分地享有相关信息。这种观点在理论上是很难检验的，S.Ross（1979）说：“内部人和外部人之间信息监管的公平收益是很难识别的，因为这种收益主要依赖于传统观点，即外部人受内部人支配，因而需要受到保护”。事实上，弱势相关人在信息享有权上的不平等问题不仅仅是一个保护问题，它至少涉及两个更深层次的问题，即（1）弱势相关人的权益保护是否可以以牺牲其他人的利益为代价；（2）强势相关人的理性反映是否会在社会上形成负效应。按照公开披露准则将会计信息从信息完备者身上转移到信息不完备者身上，并对会计信息公开披露实施审计监督，有利于帕累托改进，也就是说，在会使部分相关人更好的同时不会使有些相关人的福利变坏，因为这会增加政府财政活动的风险分担（risk-sharing）的机会，降低会计信息的非对称性。当然，政府财政审计在实际效果上可能导致“纯福利再分配”（purewelfareredistribution），即部分相关人的福利改进以其他人的牺牲为代价，这是政府财政审计在实践中的附带产品。必须强调的是，即使这种再分配情况出现，它也不能成为判断政府财政审计是否有效的依据，政府财政活动中会计信息不对称在社会上或市场中形成负效应的可能性，才是我们判断政府财政审计有效性的基本依据，因为，这种负效应对市场的破坏力远远地大于财富再分配所造成的后果，政府财政活动的主要功能是为了支撑整个市场。
政府财政审计会降低会计信息供给效率，但是，如果不对会计信息实施审计监督，会进一步加剧会计信息配置的不公平性。这就涉及到这样一个问题，即松散的、自我约束的会计信息披露是否可以实现会计信息配置的公平性？Baruchlew（1988）认为，如果会计信息非对称性状态只在较小的范围中存在，会计信息的自愿披露（voluntaryrelease）可以消除信息的非对称性；如果在资本市场中广泛地存在会计信息非对称性状态，自愿披露无法消除信息的非对称性，因为，信息完备者从专有信息中获得的私人利得远远地大于市场中信息非对称性所造成的损失。按照S.A.Ross（1979）的信息披露原则，会计信息的提供者只有在自身利益驱使下才会自愿地披露会计信息，私人动机只会使信息披露处于一种次优水平（suboptimallevel）。B.Lew和Penman（1987）的研究进一步验证了上述分析，他们认为，除非投资者知道管理者拥有所需要的信息，否则，管理者没有动机主动地披露相关会计信息，因此，依靠信息披露者自律并自动地披露会计信息，不可能实现会计信息配置的公平性。
三、公平导向的利益标准：政府财政审计标准的基本导向
会计信息供给具有非惟一性特征，即按照不同定价标准对同一资产定价，会形成不同的会计信息。会计信息的质量特征，即相关性（relevence）、可计量性（measurability）和可靠性（reliability），是会计政策选择的结果。同时，在政府财政活动中会计信息使用者具有多样化的特征，他们的能力和偏好各不相同，拥有的信息也不相同。更重要的是，会计信息披露涉及到不同利益团体的利益。因此，合理地确定政府财政审计标准，是有效实施政府财政审计的基本前提。
在会计信息使用者具有多样化特征的条件下，政府财政审计标准的选择导向是什么呢？我们知道，政府财政审计的基本目的是为了消除相关人在分享会计信息上的不公平性，以改进全体参与人的整体福利，因此，政府财政审计的基本标准应该是公平导向（equity-oriented）的利益标准，即政府财政审计应该有利于信息不完备者的利益，不应该仅仅局限于信息完备者的利益。公平导向的利益标准是政府公共政策选择的基本标准，在政府财政审计中应用这一标准，可以降低政府财政活动中会计信息的非对称性，减缓会计信息配置不公平带来的负效应。
政府财政审计标准的选择导向涉及到对财务会计基本目标的认识。FASB（1976）说：“财务报告的主要作用是为投资者和债权人提供对评估未来投资风险和报酬有用的信息。”提出所谓“决策有用论”。FASB的“决策有用论”没有反映出会计信息配置的“天然”不平等特征，也没有反映出会计信息使用者多样化的特征，更没有反映出会计信息使用者之间的利益冲突，所以，它不能够成为政府财政审计标准选择导向的理论依据。事实上，“决策有用论”在理论上一直受到会计学家的质疑，BaruchLew（1988）认为，会计信息的有用性带有很明显的投资者主观判断（judgment）和推断（speculation）色彩，对某一投资者决策有用的信息，对另一投资者决策可能是无关的，他总结出会计信息的基本特征，即会计信息的相关性并不能够在撇开具体决策内容的条件下确定，在资本市场中并不存在着绝对的、对所有投资者决策有用的会计信息。他以财务报告公开披露中的盈余预测为例说明这一论断。管理者的盈余预测是一个综合性较强的问题，它涉及到预测质量、管理者和审计人员的法律责任、管理者的道德风险和公司经营秘密等，从“决策有用论”角度，我们很难解释为什么要对盈余预测监管，但是，从会计信息公平性的角度，这一问题是不难理解的，它至少说明（1）未来盈余预测的信息是不公平分布的，主要由公司内部人、银行、主要投资者知道这一信息；（2）某些投资者在决策中使用这一信息会形成超额报酬（excessreturns），这两点事实是对财务报表中盈余预测披露监管的基本依据。我国会计学家郭道杨教授在考察英美法系的会计法律制度体系后得出结论，“维护与保护市场经济下的所有者权益问题是会计法律制度建立的出发点，也是作为它的基本体系最终得以构建起来的落脚之点。”
政府财政审计中的公平导向利益标准是投资者权益保护理论的进一步深化，它要求政府审计部门在财政审计中把相关人者分为信息完备者和信息不完备者两大类，政府财政审计应该偏重于保护信息不完备者的权益，同时不以牺牲信息完备者的权益为代价。或许有人认为，信息完备者获取信息总是有成本的，他们应该利用这些信息获得超额补偿。根据投资决策的成本-收益分析，信息完备者的超额补偿要求是合理的，但是，公平导向的利益标准认为，任何信息都有直接或间接成本，不管信息的成本和来源如何，只要这些信息分布是非对称的，就一定会导致社会负效应。公平导向的利益标准主要是为减缓这种社会负效应而设计的，可以在总体上使市场的超额预期报酬逐渐变小，改进全体投资者的福利，并且不会抑制相关人搜集会计信息的动机。
四、结语
本文运用经济学的均衡分析方法和信息经济学的有关原理，考察了政府财政审计涉及到的基本理论问题，得到如下结论：
1．在政府财政活动中会计信息配置“天然”地具有不公平性特征，只有在帕累托最优的经济状态中，其不公平性特征才会消失。
2．在政府财政活动中，会计信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活动的负外部效应就越强，政府的再分配功能会不断减弱，政府在社会资源配置上的作用不断下降，从而对整个市场形成负效应。实施政府财政审计就是为了减缓会计信息配置不公平性所导致的这种负效应。
