通信基础概念第1篇

作者：陆建桥，国际会计准则理事会理事

一、新概念框架的定位及其结构

理事会认为概念框架在会计准则制定和会计实务处理中扮演着关键性角色，尤其是国际财务报告准则作为原则导向的会计准则，需要一套能够适应形势发展需要、概念清晰、内容完整、逻辑一致的概念体系来为其提供理论支持和概念基础。为此，理事会在新概念框架中，将概念框架定位为三个方面的作用：

一是帮助理事会在一致的概念基础上制定国际财务报告准则。为此，理事会强调，新概念框架应当是一个全面的框架，应当涵盖理事会在会计准则决策中所涉及的最为重要和主要的议题，应当能够帮助理事会更好地制定出一套内在一致的会计准则，特别是对于相同或者相似的交易，无论是在同一个国际财务报告准则中规范还是在不同国际财务报告准则中规范的，均应当采用相同或者相似的会计处理方法进行处理，概念框架应当在其中起到统驭作用。

二是帮助财务报表编制者采用一致的会计政策。在通常情况下，财务报表编制者应当基于各具体国际财务报告准则的规定拟定其会计政策，进行相应会计处理。但是在某些特殊情况下，比如对于某项或某类特定交易，在尚没有国际财务报告准则规范或者在有国际财务报告准则规范但该准则允许选择不同会计政策的情况下，财务报表编制者可能需要依据概念框架来拟定（或选择）其适用的会计政策，即财务报表编制者需要按照概念框架的要求，依据能否向财务报表使用者提供有用的信息、能否达到有用财务信息的质量特征、能否满足财务报表要素的定义及其确认、计量和报告要求等，来决定其所应采用的会计政策。

三是帮助所有与财务报告相关的利益相关者理解和诠释国际财务报告准则。近年来，由于交易越来越复杂和有关方面对财务信息透明度要求越来越高，有关国际财务报告准则变得相对复杂，如何正确理解和把握这些准则已经成为现实问题，而通过概念框架则可以为此提供一个较好的切入点。有关方面可以通过概念框架中的理论和概念基础，更好地理解理事会为什么在有关国际财务报告准则中做出有关会计处理规定，其决策依据是什么，其成本效益是如何考虑的。毫无疑问，这对于正确理解和应用国际财务报告准则将很有助益。

基于此，新概念框架主要规范了通用财务报告的目标是什么、什么财务信息是有用的、如何界定财务报表要素及其确认、计量、列报和披露要求等财务会计基本问题。具体而言，新概念框架从结构上共分八章，主要包括以下内容：

（一）第一章为“通用目的财务报告的目标”，主要涉及通用目的财务报告的目标、有用性及其局限性，关于报告主体的经济资源、对主体的索取权和这些资源和索取权变动的信息，以及关于主体经济资源使用的相关信息等内容。

（二）第二章为“有用财务信息的质量特征”，主要涉及有用财务信息的质量特征以及对有用财务信息的成本制约因素等内容。

（三）第三章为“财务报表和报告主体”，主要涉及财务报表的范围界定和报告主体的界定等内容。

（四）第四章为“财务报表要素”，主要涉及财务报表要素的组成及其定义等内容。

（五）第五章为“确认和终止确认”，主要涉及财务报表要素的确认过程、确认标准以及终止确认等内容。

（六）第六章为“计量”，主要涉及可选择计量基础的组成及其所提供的信息、选择计量基础时所应考虑的因素等内容。

（七）第七章为“列报和披露”，主要涉及财务报表列报和披露的目标及其原则、财务报表要素分类的原则、财务报表信息归总的原则等内容。

（八）资本和资本保持的概念，主要涉及资本的概念、资本保全的概念和利润的决定、资本保全调整等内容。

以下将对上述主要修订内容进行介绍，并评估其影响。

二、新概念框架修订完善的主要内容

（一）关于通用目的财务报告的目标

新概念框架将通用目的财务报告的目标定位为“通用目的财务报告的目标是提供有关报告主体的、对现有和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者做出有关向主体提供资源决策有用的财务信息”。原概念框架将财务报表的目标定位为“财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息”。新概念框架相比于原概念框架，在财务报告目标方面发生了诸多变化：

1.引入“通用目的财务报告”的概念。理事会认为，理事会有责任拟定财务报告的目标，而不仅限于财务报表目标，尽管财务报表是财务报告的主体部分，理事会讨论的许多问题也主要是与财务报表相关的问题，但是如果概念框架的范围仅限于财务报表范畴，明显过于狭窄，比如有关公司战略、风险、未来预期等相关信息，可能无法在财务报表中揭示，但可在财务报告中予以揭示，以向使用者提供决策有用的信息。理事会同时认识到，不同的使用者可能有不同的信息需要，从而要求提供不同的财务信息或者相关报告，理事会认为，国际财务报告准则应当聚焦于通用目的财务报告，如果需要向不同的使用者提供不同的财务信息及其报告，其成本将非常高昂。因此，理事会认为，新概念框架和未来国际财务报告准则的制定围绕通用目的财务报告，仍然是满足使用者需要最为有效的方式。

2.明确通用目的财务报告的使用者为现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者这些基本使用者（PrimaryUsers）。理事会认为，许多现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者通常无法要求报告主体直接向他们提供信息，因此，他们只能依赖于通用目的财务报告来获取他们所需要的大多数财务信息。基于此，理事会将现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者界定为通用目的财务报告的基本使用者，通用目的财务报告的目标是为了满足这些基本使用者的决策信息需要。而在原概念框架下，财务报表的使用者包括“现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构和公众”，理事会认为原概念框架的使用者群体过于宽泛，作为通用目的财务报告，其基本目的应当是满足那些无法直接从报告主体中获取财务信息但又需要做出有关向主体提供资源决策的使用者的信息需要，这些使用者无疑应当是现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者，至于其他诸如监管部门、公众等，他们可能会发现通用目的财务报告对他们也是有用的，但他们不应是通用目的财务报告的基本服务对象。

3.明确通用目的财务报告满足的基本使用者的决策主要是资源配置决策（ResourceAllocationDecisions）。原概念框架在描述财务报表目标时，只强调财务报表要满足使用者的经济决策（EconomicDecisions）需要，但没有对经济决策的涵义和范围做出清晰界定。新概念框架认为，通用目的财务报告主要满足基本使用者的资源配置决策需要，将使用者的决策明晰化。理事会认为，使用者的这些资源配置决策主要包括三类：（1）购买、出售或持有权益或债务工具；（2）提供或者结清贷款或其他形式的信贷；（3）对会影响主体经济资源使用的管理层行为行使表决权或施加影响。理事会认为上述资源配置决策依赖于现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者所预期的投入资源的回报，而对这些回报的预期又依赖于他们对报告主体两个方面情况的评估：一是对主体未来净现金流入的金额、时间和不确定性情况的评估；二是对管理层关于主体经济资源经管责任（Stewardship）履行情况的评估。为了进行这些评估，这些使用者需要以下两个方面的信息：一是关于主体经济资源、对主体的索取权以及有关这些经济资源和索取权变动情况的信息；二是关于主体管理层如何有效率和有效果地解脱其使用主体经济资源的责任情况。而通用目的财务报告的使命便是尽可能地提供这两方面的信息，以满足使用者评估主体现金流量和管理层经管责任履行情况的需要，并进而为其资源配置决策服务。

新概念框架较好地构筑起了通用目的财务报告使用者、使用者决策、使用者决策相关的信息需要及其与财务报告2之间关系的逻辑体系，澄清了经管责任在财务报告目标中所扮演的角色，使财务报告目标更加清晰一致，更加具有指导意义。

（二）关于有用的财务信息的质量特征

财务报告的目标是向使用者提供决策有用的信息，那么什么样的财务信息是有用的，就显得十分重要。新概念框架对有用的财务信息应当具备哪些质量特征做了进一步明确和规范，并建立了有用财务信息质量特征的层次结构。新概念框架认为，有用的财务信息应当具备相关性（Relevant）和如实反映（FaithfulRepresentation）两个基本的质量特征，在此基础上，新概念框架提出了可比性、可验证性、及时性和可理解性四个提升性质量特征，新概念框架还认为有用的财务信息还需要考虑成本制约（CostConstraint）因素。

1.关于基本质量特征

新概念框架规范了两个基本质量特征：一是相关性；二是如实反映。

新概念框架规定，相关的财务信息应当能够使使用者做出的决策有所不同，换句话说，有能力使使用者做出不同决策的信息是相关的。如果财务信息具备预测价值（PredictiveValue）和（或）确证价值（ConfirmatoryValue），则表明该信息有能力使使用者做出的决策有所不同，从而表明该信息是相关的。新概念框架还强调，重要性（Materiality）是基于有关项目性质和（或）程度的、在主体特定层面的相关性。

新概念框架规定，财务报告应当如实反映其意在反映的经济现象的实质，因此将“如实反映”作为一项基本的质量特征。“如实反映”要求在最大程度可能的情况下，有关信息应当完整（Complete）、中立（Neutral）和无差错（FreefromError），但并不意味着在所有方面都要求完全正确。新概念框架强调，中立性需要审慎判断的支持。审慎性是指在不确定条件下做出判断时应当保持谨慎，即资产和收益不得高估，负债和费用不得低估；同样地，资产和收益也不得低估，负债和费用也不得高估，否则它们会导致未来收益或费用的高估和低估。

2.关于提升性质量特性

除相关性和如实反映两个基本质量特征外，新概念框架提出了有用的财务信息的四个提升性质量特征，即可比性、可验证性、及时性和可理解性。新概念框架强调，这四个质量特征可以使信息的有用性进一步增强，但它们不能使无用的信息（比如不相关的或者不如实反映的信息）变得有用。换句话说，这四个提升性质量特征扮演的是“锦上添花”的角色。比如，可比性可以使使用者辨认和理解有关项目的异同；可验证性可以使使用者确信相关信息是否如实反映了其意在反映的经济现象；及时性可以使使用者在其决策时及时获得能够影响其决策的信息；可理解性要求财务报告所反映的信息清晰、简洁从而便于使用者理解和使用等。

3.关于成本制约因素

新概念框架认为，成本一直是财务报告所能提供信息的一个制约因素。在考虑成本制约因素时，新概念框架强调，理事会应当评估要求主体提供特定信息的收益是否能够超过编报和使用这些信息的成本。新概念框架还强调，理事会在制定准则考虑成本制约因素时，应当从财务信息的提供者、使用者、审计师、学术界以及其他方等广泛的范围获取有关新准则的成本和收益信息，而且这种成本－收益的考虑不应当局限于单个报告主体，应当从广泛的财务报告整体范畴来考量。

4.关于有用的财务信息质量特征的主要变化

在原概念框架下，财务信息质量特征分为可理解性、相关性、可靠性、可比性等四个主要的质量特征，其中，重要性纳入相关性范畴，如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性纳入可靠性范畴，及时性纳入相关和可靠信息的制约因素范畴。新概念框架与原概念框架相比，在有用的财务信息质量特征方面主要有以下变化：

一是建立了有用的财务信息质量特征的层次结构。新概念框架区分了基本质量特征和提升性质量特征，把相关性和如实反映作为有用的财务信息必备的基本质量特征，突出了这两个质量特征的重要性，其他质量特征（如原概念框架中的可理解性和可比性）则作为提升性质量特征，这对于具体会计准则的制定和会计实务的处理更有指导意义。而原概念框架没有做这方面的层次区分，容易导致在涉及具体会计处理时出现相关信息质量特征取舍上的困难，甚至顾此失彼或者轻重难分。

二是将“如实反映”取代“可靠性”作为基本质量特征。新概念框架不再保留原概念框架中的“可靠性”质量特征，取而代之以“如实反映”质量特征。理事会在2010年修订概念框架时已经做出了该项决议，但之后收到了不同的反馈意见。为此理事会又对此进行了重新审议，理事会最后决定保持原来的决议，即将“如实反映”而不是“可靠性”作为基本质量特征。其原因是原概念框架并没有清晰界定和传递“可靠性”的涵义，在实践和征询意见过程中，不同的人对于可靠性有不同的理解，比如有人将其理解为可验证性，有人将其理解为准确性，有人将其等同于在计量不确定性下的可容忍度等。显然，作为一个财务信息质量特征，应当有一个清晰的概念和界定，而可靠性在概念和涵义方面不够清晰，为此，理事会决定使用“如实反映”的术语，并细化“如实反映”所包含的内涵，从而更好地反映出财务信息质量特征的要求。

三是进一步澄清了审慎性在财务信息质量特征体系中的涵义和地位。近年来关于审慎性在财务信息质量特征体系中的地位和作用颇有争议，尤其是在2010年理事会修订有关财务信息质量特征部分内容时，基于审慎性有可能与中立性不相一致的考虑，曾经不再将审慎性包括在财务信息质量特征体系的相关内容中，为此引起了不少争议。新概念框架重新引入了审慎性的表述，强调审慎性是指在不确定条件下做出判断时应当保持谨慎，它不允许高估或者低估资产、负债、收益和费用，即审慎性判断的行使应当不影响中立性或者应当与中立性相一致。

四是明确了计量不确定性与“如实反映”质量特征之间的关系。新概念框架认为，强调“如实反映”的质量特征要求并不表明不能有计量不确定性，或者计量不确定性太高并不表明无法满足“如实反映”的要求或者提供有用的信息。新概念框架认为，使用合理的估计是编制财务信息的根本特征之一，它不会降低财务信息的有用性，只要这些估计得到了清楚并准确的描述和说明即可。

（三）关于财务报表和报告主体

新概念框架新增了有关“财务报表和报告主体”的内容，原概念框架没有相关内容。新概念框架将“财务报表”界定为“提供关于报告主体资产、负债、权益、收益和费用情况的特定形式的财务报告”；将“报告主体”界定为“要求编制财务报表的主体或者可选择编制财务报表的主体”，明确报告主体不一定是法定主体，它可以是一个主体的一部分，也可以包括多个主体。报告主体界定的是财务报表的边界范围，因此是一个十分重要的概念。新概念框架强调，在某些情况下，尤其是报告主体不是法律主体的情况下，有时要决定报告主体的恰当边界可能是困难的，因此，新概念框架要求从考虑主体财务报表使用者的信息需要角度来决定其边界，即使用者要求的信息应当是相关的、如实反映的。

新概念框架根据新报告主体概念的界定，区分了合并财务报表、未合并财务报表和汇总财务报表的概念区别。其中，合并财务报表提供的是母子公司作为单一报告主体的有关资产、负债、权益、收益和费用信息；未合并财务报表提供的是母公司作为单独报告主体的有关资产、负债、权益、收益和费用信息；汇总财务报表提供的是由两个或者两个以上并非由母子公司关系联结在一起的报告主体的财务信息。

（四）关于财务报表要素

新概念框架与原概念框架相比，在财务报表要素构成上没有变化，都包括资产、负债、权益、收益和费用等五个要素，但是在要素定义方面，则发生了一些变化。新老概念框架下各财务报表要素的定义如表1所示。

新概念框架与原概念框架相比，主要针对资产和负债的定义作了改进：

1.关于资产定义的改进

关于资产定义的改进，主要涉及以下几个方面：

一是新的资产定义明确资产是经济资源，并进一步通过单独定义经济资源的方式将资产的实质界定为有潜力产生经济利益的权利，即将资产聚焦于权利而不是经济利益的最终流入，这是资产定义的突出变化，实现了资产的实质由传统的实物资产（PhysicalObject）到权利的嬗变，适应了经济金融创新和业务模式创新对会计理论和会计基本概念创新的需要。

二是新的资产定义删去了原资产定义有关“未来经济利益预期流入”的要求，即在资产定义中淡化了经济利益流入的可能性标准，而原资产定义则要求未来经济利益的流入是确定的或者很可能的，这也是新概念框架对资产定义的又一个突出变化。

三是明确资产定义中尽管取消了经济利益流入可能性标准，但并不表明经济利益流入可能性很低的经济资源一定会确认为资产，新概念框架强调，资产的确认除了需符合其定义之外，还需要满足有关确认标准和计量要求等。

表1新老概念框架下财务报表要素定义

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2.关于负债定义的改进

关于负债定义的改进，主要涉及以下几个方面：

一是新的负债定义明确负债的实质是转移经济资源的义务，而不是经济利益的最终流出。

二是新的负债定义通过对义务的界定引入了“没有实际能力可予避免”的新的负债标准，按照该标准，无论该义务是法定义务还是推定义务，无论该义务有确定的对手方还是没有确定的对手方，只要主体没有实际能力予以避免，即符合负债的定义，这是对负债进行进一步清晰界定的一大变化。

三是新的负债定义删去了原负债定义中有关“预期会导致含有经济利益的资源流出”的要求，和资产定义的变化相同，新负债定义淡化了经济利益流出的可能性标准，使得在负债定义中，经济利益流出的可能性要求降低了。当然，和资产定义的有关规定一样，新概念框架强调，负债的确认除了需符合其定义之外，还需要满足有关确认标准和计量要求等。

关于收益和费用的定义，尽管从字面上看变化不大，但是由于收益和费用的定义是依据资产和负债的变化而界定的，因此，资产和负债定义的变化其实在本质上也对收益和费用的内涵和外延产生了影响。另外，新概念框架还强调，尽管收益和费用是从资产和负债变化角度进行定义的，但并不表明收益和费用信息的重要性低于资产和负债的信息，两者同等重要。

（五）关于确认和终止确认

新概念框架对原概念框架中的“确认”部分做了较大幅度的修订完善，同时增加了“终止确认”的内容。

1.关于确认标准的变化

确认是指将符合财务报表要素——资产、负债、权益、收益或费用定义的项目纳入财务状况表或者财务业绩表的过程。

原概念框架规定了两条财务报表要素确认标准：一是与某项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出主体；二是对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。符合这两条确认标准，相关项目才予以在财务报表内加以确认。

新概念框架对该确认标准做了较大幅度的修改，不再保留原概念框架的两条确认标准，而是按照原则导向，建立了新的确认原则和标准。新建立的确认原则是将确认标准明确指向财务报告目标和有用的财务信息质量特征要求上，即如果因确认所产生的有关资产或负债和相应的收益、费用或权益的变动信息对于财务报表使用者是有用的，则表明该确认是恰当的。具体而言，新概念框架在要求有关项目符合财务报表要素定义的前提下，提出了两条确认标准：一是有关资产或负债以及相应的收益、费用或权益变动的信息是相关的；二是如实反映了有关资产或负债以及相应的收益、费用或权益变动的情况。有关项目只有在满足这两条确认标准的前提下，才能予以确认。

关于上述确认标准中的“相关性”标准，新概念框架强调，该标准可能会受到以下两个因素的影响：

一是资产或者负债的存在是否有不确定性；

二是即使资产或者负债存在，但是相关经济利益流入或者流出的可能性较低。

关于上述确认标准中的“如实反映”标准，新概念框架强调，该标准可能会受到以下三个因素的影响：

一是计量不确定性的影响。新概念框架强调，在许多情况下，都会存在计量不确定性，有时即使存在较高程度的计量不确定性，也不能阻止有关会计估计提供有用的信息。当然在有限的情况下，如果有关资产或负债可获得的所有相关计量都存在非常高的计量不确定性，而且没有一项计量能够提供有关资产或负债（包括相应的收益或费用）的有用信息，在这种情况下，相关资产或负债就不符合确认标准，就不应予以确认；

二是确认的内在不一致性（即会计错配）。新概念框架强调，在有些情况下，确认一项资产或者负债，要考虑相关的资产或负债是否也应予确认，如果相关资产或负债不确认，可能会导致资产负债确认上的内在不一致（会计错配），从而无法如实反映一项交易或事项的全貌；

三是列报和披露的要求。新概念框架强调，确认只是向使用者提供有用信息的一环，考虑相关信息的列报和披露要求，有助于更好地使所确认的金额如实反映有关资产、负债、权益、收益或费用等情况，因此在考虑确认条件时应当将其与有关列报和披露要求有机结合起来。

2.关于新增的终止确认的内容

终止确认是财务会计处理的重要环节，几乎所有的已确认的资产或负债最终都会涉及到终止确认问题，为此需要统一规范相应的处理原则，但是原概念框架并没有涉及这一内容。为此，新概念框架增加了终止确认的内容，规定终止确认是指将已确认资产或负债的全部或部分从主体财务报表中移除，终止确认通常发生在有关项目不再符合资产或负债定义时，其中，对于资产而言，当主体对所确认资产的全部或部分失去控制时，通常应当对该资产的全部或部分予以终止确认；对于负债而言，当主体对所确认负债的全部或部分不再有现时义务时，通常应当对该负债的全部或部分予以终止确认。

新概念框架规定了终止确认会计处理的具体目标，即终止确认会计处理应当旨在如实反映两方面的信息：一是终止确认交易事项发生后主体留存的资产或负债情况；二是终止确认交易事项导致的主体资产或负债变动情况。

根据上述具体目标，新概念框架根据不同的交易情形规定了终止确认的具体处理原则。比如资产报废了、负债到期了，相关的资产或负债（包括全部或部分）应当予以终止确认，以如实反映企业的资产负债变化情况；如果资产还没有报废或者负债还没有到期，但资产或者负债转移给了其他方，在这种情况下，新概念框架亦规定了相应的终止确认原则，即主体通常可以通过终止确认相关资产或者负债加上恰当的列报和披露来如实反映资产或负债转移情况；但在一些有限情况下，主体可能需要继续确认所转移的资产或负债部分，并将所收到的收入或者支付的支出确认为一项负债或者资产处理，同时加上恰当的列报和披露要求。显然，新概念框架对不同情形下的终止确认会计处理原则的规定，对于有关会计实务尤其是资产或负债的转移的会计处理有重要的指导意义。

（六）关于计量

原概念框架尽管规范了财务报表要素计量的相关内容，但内容非常简单，只是列示了四种不同的计量基础（包括历史成本、现行成本、可变现净值和现值），同时指出“主体编制财务报表最为常用的计量基础是历史成本，应用历史成本时常常结合其他计量基础”。原概念框架没有对如何选择不同的计量基础、选择不同计量基础时应当考虑哪些因素做出任何规范和明确，原概念框架也没有涉及近年来已经被越来越多使用的公允价值等现行价值计量基础等相关内容。因此，原概念框架在为财务报表要素计量提供原则指引方面显得十分欠缺，也是原概念框架饱受诟病的一个重要方面。

新概念框架在财务报表要素计量方面进行了较为系统的梳理，用了较大篇幅构建了新的计量基础体系、明确了不同计量基础意在提供的信息以及选择不同计量基础时应当考虑的要素，是对原概念框架的重大改进。具体而言，主要包括以下方面：

1.构建了新的计量基础体系

新概念框架将计量基础分为两大类：一是历史成本计量基础；二是现行价值计量基础。

关于历史成本计量基础，新概念框架明确了以下几点：

一是历史成本应当至少提供有关所计量项目的交易（或其他事项）价格信息，但原则上不反映价值变动信息；

二是采用历史成本计量并不表示有关资产负债的历史成本一成不变，有时也需要随着时间推移和情况变化予以更新，比如资产发生损耗需要计提折旧或摊销，资产发生减值需要调减资产历史成本；履行负债义务所需转移的经济资源价值增加导致履行负债出现亏空，从而需要调增负债历史成本等；

三是对有关金融资产或金融负债采用摊余成本计量，是历史成本计量基础在金融资产和金融负债会计领域的具体应用，摊余成本属于历史成本计量基础范畴。

关于现行价值计量基础，新概念框架明确了以下几点：

一是现行价值应当提供有关计量日状况更新方面的信息，即有关资产或负债的现行价值应当反映自前期计量日后包括在该现行价值中的现金流量估计以及其他因素的变化情况；

二是现行价值计量基础包括公允价值、在用价值（针对资产）和履约价值（针对负债）以及现行成本，其中，公允价值反映市场参与者对资产或负债未来现金流量的金额、时间和不确定性的当前预期；在用价值和履约价值反映主体特定的对资产或负债未来现金流量的金额、时间和不确定性的当前预期；现行成本反映当前购买相同资产需要支付或者承担相同负债应当收到的金额。新概念框架从而对公允价值、在用价值和履约价值、现行成本的概念及其所反映的现行价值信息进行了清晰的界定和区分。

2.明确了选择不同计量基础应当考虑的因素

新概念框架明确，选择不同计量基础应当考虑的因素主要是相关性和如实反映，以使所提供的信息对使用者有用。由此可见，新概念框架在明确选择计量基础应当考虑的因素时，和前述确定财务报表要素确认原则和标准应考虑因素一样，均指向了财务信息质量特征和财务报告目标上，从而使得整个概念框架的逻辑体系更加严谨、更加内在一致，也更有说服力。

具体而言，关于一项计量基础所提供的信息能否满足相关性的要求，新概念框架认为，主要受到两方面的影响：

一是资产或负债的特征，比如有些资产或负债对市场因素或其他风险非常敏感，其历史成本与现行价值存在显著差异，在这种情况下，如果使用者认为有关资产或负债的价值变动信息对他们是有用的、重要的，那么，这些资产或负债的历史成本可能就无法提供相关的信息，而现行价值则可能能够满足提供相关信息的需要。

二是资产或负债贡献于未来现金流量的方式，比如，一个主体的业务活动需要把若干不同的经济资源组合在一起才能间接地产生现金流量（如固定资产，一般需要和其他经济资源组合在一起，才能产生现金流量），在这种情况下，历史成本或现行成本可能能够提供相关的信息。反之，如果资产或负债能够直接产生现金流量，那么现行价值计量基础有可能能够提供相关的信息。新概念框架强调，资产或负债能否直接产生现金流量和主体的业务活动是判断一项计量基础是否满足相关性要求的两个重要的考量因素。

关于一项计量基础所提供的信息能否满足如实反映的要求，新概念框架认为，主要受到计量不一致性和计量不确定性两方面的影响：

一是计量不一致。新概念框架认为，当财务报表包括计量不一致（会计错配）时，这些财务报表在某些方面有可能无法如实反映主体的财务状况和经营成果，因此，在某些情况下，比如，一项资产或负债与另一项资产或负债的现金流量直接相关联，在这种情况下，如果对这项资产或负债及其相关的资产或负债采用不同的计量基础进行计量，有可能无法如实反映主体的财务状况和经营成果，因此，对该类资产或负债及其相关的资产或负债，可能需要采用相同的计量基础；

二是计量不确定性。新概念框架强调了两个方面：一个方面是对资产或负债采用某计量基础进行计量但存在计量不确定性，甚至较高的计量不确定性，并不表明该计量基础无法提供相关的信息；另一方面，对资产或负债采用某计量基础进行计量，但计量不确定性如此之高，以致于无法充分地如实反映资产或负债的实际情况，在这种情况下，考虑选择采用其他计量基础计量这些资产或负债是恰当的。

新概念框架还讨论了财务信息质量特征中，提升性质量特征以及成本制约因素对计量基础选择的影响，并提供了有关以现金流量为基础的计量技术方面的指引，这些内容都是新概念框架相比于原概念框架的重要突破，对于未来会计计量的发展有重要的指导意义。

（七）关于列报和披露

原概念框架没有涉及财务报表列报和披露的内容，新概念框架增加了相关内容，对财务报表列报和披露的目标、原则以及财务报表项目的分类、抵销、汇总等原则进行了明确，尤其是对损益及损益表、其他综合收益及其转回等列报和披露原则作了明确，具有很强的针对性。其核心内容主要包括：

一是定位损益表（TheStatementofProfitorLoss）为反映报告期间主体财务业绩的基本报表；

二是明确损益（ProfitorLoss）可以是一张财务业绩表的单独部分（如损益是综合收益表的组成部分），也可以是一张单独报表的内容（如单独的损益表）；

三是明确所有的收益或费用项目原则上应当包括在损益表中；

四是明确在例外情况下，理事会可以决定将某些收益或费用项目（主要源自资产或负债的现行价值的变化）排除在损益表外，计入其他综合收益，从而更加如实反映主体的财务业绩，向使用者提供更加相关的信息；

五是明确所有包括在其他综合收益中的收益和费用项目原则上均可在以后期间转回至损益，只要该转回能够提供更加相关的信息或者更加如实反映主体的财务业绩，如果该转回无法提供更加相关的信息或者无法更加如实地反映主体的财务业绩，那么理事会可以决定对该包括在其他综合收益中的收益和费用项目在以后期间不予转回。

（八）关于资本和资本保全的概念

原概念框架对资本和资本保全的概念进行了专门阐述，新概念框架也专辟一章介绍了资本和资本保全的概念及其对利润决定的影响，除个别文字修改外，新概念框架对原概念框架在这方面的相关内容没有作任何原则性的修改。本文为此对该部分内容不再赘述。

三、新概念框架修订完善对会计准则制定和会计审计实务发展的影响

新概念框架是理事会应对近二三十年来金融创新、技术创新、业务模式创新以及使用者信息需求变化等的需要而做出的一次财务会计基本概念领域的变革，尽管新概念框架本身不属于国际财务报告准则范畴，但它对未来会计准则的制定和会计审计实务的发展则有着较为重大而深远的影响。

（一）新概念框架对国际财务报告准则发展的影响

新概念框架虽然本身不属于国际财务报告准则，但它的实质是准则之准则，即它扮演着统驭和指导各项国际财务报告准则制定的角色，是理事会研究制定国际财务报告准则、做出各项技术决策的理论源泉和概念基础，新概念框架在本次修订完善中进一步强调和明确了概念框架的这一作用。

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基于此，新概念框架对财务报告目标、财务信息质量特征、报告主体、财务报表要素及其确认、计量、列报和披露原则的明确、修订和完善，必将对理事会的决策和未来国际财务报告准则的制定与发展产生重大影响。比如，新财务报告目标聚焦于投资者、债权人等基本使用者的决策需要，要求理事会在未来研究制定国际财务报告准则时，需要更好地研究基本使用者的决策模型及其信息需要；新概念框架突出相关性和如实反映这两个基本财务信息质量特征，并将其贯穿于财务报表要素的确认、计量、列报和披露的全过程，要求理事会在做出相关决策时需要更充分地考虑这两个信息质量特征的要求；新概念框架对资产和负债进行了重新定义，将资产和负债的本质定位为“权利”和“义务”，并在定义中取消了经济利益流入或流出的“可能性”标准，强调通过判断“是否有潜力导致经济利益流入主体”或者“主体是否有实际能力避免导致经济利益流出主体”来看有关权利和义务是否符合资产或负债的定义，这使得现行实务中某些目前不符合资产负债定义的项目，未来有可能符合资产或负债的定义，从而对资产和负债的界定和范围产生了直接的影响；新概念框架对财务报表要素的确认和计量做出了大量具体规定，为理事会做出有关项目的确认和计量决策设置了具体约束条件、标准和原则，将会进一步增进国际财务报告准则的内在一致性，增强准则的可理解性和说服力。总之，新概念框架为理事会制定和发展国际财务报告准则设置了更加清晰一致的约束和指引框架，有助于理事会更好地制定一套全球公认的、统一的高质量会计准则。

（二）新概念框架对中国会计准则制定的影响

中国会计准则与国际财务报告准则实现了趋同，并将保持与国际财务报告准则的持续趋同，因此，新概念框架的修订完善毫无疑问对中国会计准则的制定和发展是有影响的。

中国于2006年2月15日了修订后的《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）3，该基本准则扮演着中国财务报告概念框架的角色，但是该基本准则是基于原国际概念框架的有关内容制定的，随着新概念框架的和生效，新概念框架对中国会计准则制定最直接的影响就是我国基本准则未来将何去何从。

显然，我国基本准则的修订完善势必需要提上议事日程，否则会出现具体准则的制定与基本准则不相一致的情况，即未来具体准则可能是根据与新概念框架下的国际财务报告准则相趋同而制定的，因此具体准则可能已经体现了新概念框架的理念和原则，但是基本准则仍然遵循的是原概念框架的理念和原则，这种情况不仅会对企业会计准则体系的完整性和一致性产生不利影响，还有可能会对有关会计准则的理解和解释以及会计实务的处理产生困扰。与此同时，由于我国现行基本准则属于准则体系的组成部分，是会计法律体系的一部分（属于部门规章），对其语言、范式、约束力等均有一定的特殊要求，而新概念框架则明确不属于准则组成部分，不存在上述特殊性，这也使得我国基本准则的修订完善可能具有独特的复杂性和艰巨性。因此，未来在修订我国基本准则时，如何对基本准则进行定位或者重新定位，如何摆布好基本准则与概念框架之间、法律与概念指引之间的关系，将是一大挑战，需要有关理论和观念上的创新与突破。

（三）新概念框架对会计实务处理的影响

前已述及，新概念框架除了规范和约束理事会的决策行为、指导国际财务报告准则制定外，还发挥着帮助财务报表编制者采用一致的会计政策以及帮助财务报表编制者理解和诠释国际财务报告准则的作用。尤其是在某些特殊情况下，对于某项或某类特定交易尚没有国际财务报告准则规范的情况下，财务报表编制者可以依据概念框架来拟定其适用的会计政策，对相关交易进行会计确认、计量和报告。因此，新概念框架对会计实务处理其实有着直接的指导意义，正确学习、理解新概念框架的内涵、变化及其影响，显得十分重要。与此同时，国际财务报告准则是原则导向的会计准则，即各项会计处理原则的理论基础和理由往往来自概念框架，掌握新概念框架的精神和内涵，有助于更好地理解和执行国际财务报告准则，有助于更好地运用会计职业判断，有助于更恰当地选择有关会计政策（在有关国际财务报告准则提供会计政策选择的情况下），从而更好地实现财务报告的目标。

（四）新概念框架对注册会计师审计实务的影响

会计准则是注册会计师审计的执业依据和准绳之一，新概念框架的修订完善无疑对注册会计师审计实务也会产生较大影响，为此，我们需要未雨绸缪，充分评估新概念框架对审计实务的影响，及时做好应对工作。具体而言，新概念框架对注册会计师审计实务的影响可能有以下几个方面：

一是新概念框架有助于注册会计师更好地理解和掌握国际财务报告准则的内容，从而为客户提供更高质量的、更有针对性的、更准确的专业意见和专业服务。

二是新概念框架有助于注册会计师更好地开展与客户的沟通和交流工作，通过新概念框架提供的有关概念基础、理念和原则要求，敦促和推动客户遵循准则，选择恰当的会计政策和会计估计，减少不必要的审计风险。

三是新概念框架为实务中出现的许多新型的或者复杂的、尚未有国际财务报告准则规范或者国际财务报告准则的规范存在空白的领域提供了原则指引，而这些领域往往是客户对注册会计师的专业支持有较大需求的地方，注册会计师为此需要充分掌握新概念框架的精神实质和内涵，根据概念框架的原则指引，为客户提供恰当的和公允的专业意见与技术支持。

通信基础概念第2篇

概念是中小学理科各学科新课程内容的重要组成部分，学生概念的形成与理解将直接影响后续学习的效果。在新课程背景下如何开展概念的教与学，如何发挥概念在学生认知发展、观念建构方面的教学价值，如何通过概念学习培养学生分析问题和解决问题的能力，如何在概念学习中提升学生的科学素养，等等，已经成为中小学理科教师必须研究解决的基本理论问题和实践问题。

北京教育学院“科学教育重点学科建设”工作以“理科各学科知识结构与教学实践研究”为学科建设方向，重点研究了理科各学科的概念体系及其教学实践，本期《课程与教学》栏目选取他们的部分研究成果，供广大教师借鉴和学习。

遗传与变异是生物体的最本质特征，也是生物进化的基础。[1]因此，对于遗传与变异的学习，在理解生命现象、提高生物科学素养方面起到了基础性的作用。在小学阶段，学生通过辨认常见生物、培养植物、饲养动物、讨论克隆技术等活动，已经对生物多样性、生殖与发育等生物学问题有了直观的了解，进而对遗传与变异的概念也有了感性的认识。在此基础之上，初中生物学新课标主要以遗传信息的物质基础与传递表达方式为切入点，要求教师在教授遗传与变异相关知识时，促使学生建立如下三个重要概念：

第一，生物能以不同的方式将遗传信息传递给后代。一些进行无性生殖，后代的遗传信息来自同一亲本；一些进行有性生殖，后代的遗传信息可来自不同的亲本。

第二，DNA是主要的遗传物质。基因是包含遗传信息的DN段，它们位于细胞的染色体上。

第三，遗传性状是由基因控制的，基因的遗传信息是可以改变的。

笔者认为，这三个要求，涵盖了经典遗传与分子遗传的主要内容，有利于学生建构遗传与变异的概念体系，从而为高中以至更长远的学习活动打下坚实的基础。教师应该善于运用各种方法落实上述要求，促进重要概念的内化，提高教学的有效性。

同时，我们应该看到，课标对于遗传与变异重要概念的要求，大体上是按照“从高到低”的顺序排列的：首先谈到的是遗传信息的传递与表达方式，然后是遗传信息的物质基础，最后是遗传信息的基本定义。为了便于理解，我们将按照相反的顺序对课标要求进行逐一的解读，找出其内部联系，为更好地落实重要概念教学提出可行性的建议。

一、关于“基因”的定义

新课标中明确要求教师帮助学生建立“遗传性状是由基因控制的”“基因是包含遗传信息的DN段”等重要概念，这就要求教师明确“基因”的定义。但是，迄今为止，“基因”的准确定义尚存在争议。特别是随着分子生物学的发展，人们又发现了移动基因、断裂基因、假基因、重复基因、重叠基因及一系列的调控序列，使基因的定义更加复杂化。无论是课标还是教材，初中教学当中已经出现了“基因”一词，这对教学而言是一种挑战。很显然，对于没有接触染色体精细结构、尚未学习中心法则的初中学生而言，还不能准确地从物质基础这个层面了解基因的性质与功能，从而不能理解遗传与变异的特征与目的。

笔者建议，对于遗传信息的物质基础，在初中阶段应予以淡化。显然，上述关于基因的复杂的定义，属于生物学事实的范畴。初中阶段的重点应该是从概念层面解释“基因”的本质。其实，从分离与自由组合定律（孟德尔）到连锁与交换定律（摩尔根），人们已经明确了两个问题：其一，生物体内存在着控制各个性状的、按照一定规律进行相互作用的遗传因子；其二，这些遗传因子在体内呈有规律的线性排列。虽然一直到摩尔根创立遗传染色体学说时，人们仍然不能从分子水平上揭示基因的结构与功能，但是对于上述两个问题的认识，足以从逻辑层面给出“基因”的定义：存在于细胞特定位置上的、按照某种数学规律进行相互作用从而控制性状的“基本因子”。这个关于“基因”的定义，可以作为一般概念呈现给初中学生；进而通过基因与性状关系的例子，就能够总结出“遗传性状是由基因控制的”这一重要概念。对于初中生物学教学来说，这是最重要的。因为，这种概念化的、抽象的知识，能够锻炼学生透过现象探究事物本质的思维能力，有利于学生抽象思维的发展，从而有利于学生创新能力的提高。

我们不难发现，上述关于“基因”的定义，对于科学教育也是有重要意义的。很大程度上是因为它描述了所有科学门类的共同特征：基本因素的界定、分类和相互作用分析。如经典物理中的“质点”、化学中的“分子”、普通生物学中的“细胞”等等，都是各个学科中的“基本因素”。只有准确定义了“基本因素”，才能在此基础之上进行演绎、归纳，使本学科具有了数理传统。反之，若未准确定义“基本因素”，则难于进行逻辑层面的分析，整个学科偏向于博物学传统。两种传统不仅影响了各个学科的特质，还影响了学生对于不同学科学习与复习的策略。从初中到高中，“遗传与变异”内容有了“基因”的定义，使得本段教学内容更加凸显理科特征，这是教师在教学中要注意的。

二、关于遗传信息的传递与表达

从新课标的要求来看，遗传信息的传递与表达是“遗传与变异”教学的重点，从分子基础（遗传信息的调控与改变）到细胞行为（无性生殖和有性生殖）都作了要求，这就要求教师在备课时关注以下三个方面的问题。

1.遗传信息流动

遗传现象大体上可以分为细胞核遗传和细胞质遗传，且目前可认为前者是“主流”，而后者是“支流”。显然，“支流”不会是中学教学的重点。但是，应该在讲解基因的细胞定位和遗传信息的流动时，适当提及细胞质遗传的概念以及对生物体性状的影响，使学生能够全面地了解遗传信息流动的过程，知道除细胞核外，细胞质对性状也有一定的控制作用，从而在概念层面理解细胞质功能的复杂性。另一方面，“主流”和“支流”的共性，是遗传信息的传递和表达，在本质上，都体现了“生物能以不同的方式将遗传信息传递给后代”这一重要概念。教师可以先列举常见的遗传现象（即生物学事实），如“种瓜得瓜，种豆得豆”等，帮助学生建构重要概念，以便于学生顺利地迁移应用和学习。

2.人类性别基因

在初学遗传与变异时，初中学生往往不能准确把握基因与性状的关系，不能准确把握基因、DNA与染色体的位置关系，从而认识不到人类的性别决定机制。学生能够通过各种渠道了解人类X和Y染色体，进而简单地认为性别不同的根本原因是X和Y染色体的形态不同。对于这个问题，除要适当地介绍遗传信息的物质基础外，还应该为学生建立这样一个认识：人类的性别，其实就是一种特殊的“相对性状”。例如，在人教版教材中就提到“近年来，科学家发现Y染色体上还有3个基因，决定的产生和成熟。最近，科学家又陆续发现了X染色体上与女性性别有关的基因”。在此处，教师就应该提示学生：基因与性状的关系，同样可以用来解释人类的性别决定。只不过性别决定的过程是多个基因控制着多个性状，从而塑造了不同性别。如果课时允许，教师还可以就此介绍一些由于染色体变异而导致的性别异常的现象，让学生认识到，从某种意义上讲，性别并不是严格区分为“雌”“雄”两种形式，而是存在“过渡”状态的。这对学生从系统的角度认识生物的复杂性，进而认识生物本质是有很大帮助的。

“人类性别基因”一节是初中生物学教学的重点和难点。而从内容上看，本节内容是课标所述三个重要概念的应用，即从人类性别决定的角度阐明了遗传的本质。因此，教师必须在讲授本节课之前，就完成三个重要概念的建构，从而指导学生把握遗传本质，进行下位学习。

三、关于“变异”的概念教学

“变异”作为初中生物学教学的难点，有两个问题是要深入思考的。

1.可遗传变异和不可遗传变异

初中课标要求学生知道变异主要分为两类：可遗传的变异和不可遗传的变异。可遗传的变异是由遗传物质的变化引起的变异；不可遗传的变异是由环境引起的，遗传物质没有发生变化。显然，某一变异是否可遗传，关键是看遗传物质是否发生变化，而不是影响生物体的因素。由于学生初次学习基因与环境的关系，故需要用恰当的实例来帮助学生建构可遗传变异和不可遗传变异的概念。如同样是“无籽”农作物，“无籽西瓜”的“无籽”性状就是可遗传的，而“无籽番茄”的“无籽”性状是不可遗传的。通过这样的实例，学生就会认识到，一种变异是否可遗传，取决于遗传物质是否发生了改变，从而紧扣重要概念的教学。

2.可遗传变异的来源

可遗传变异的来源主要有3个：基因重组、基因突变和染色体变异。要认识可遗传变异的来源，必须对遗传信息的细胞定位及流动方式有比较清晰的认识，故对于初中学生而言，是一个难于理解的知识点，教师可用一系列实例加以说明。例如，农牧业中传统的育种技术，实质上就是基因（染色体）重组；无籽西瓜、八倍体小麦属于染色体变异（数目的变异）；而镰刀型贫血症（在各版初中生物学教材中均有介绍）则属于基因突变。通过一系列的实例介绍，学生能够形成这样一个概念：突变的来源是多方面的，基因与性状之间的关系是复杂的。这与前面关于“表遗传学”的概念不谋而合，说明基因本身及其转录、表达调控，共同影响了性状的产生。通过展示这些生物学事实，学生就更加清楚“DNA是主要的遗传物质”“基因是包含遗传信息的DN段，它们位于细胞的染色体上”以及“遗传性状是由基因控制的，基因的遗传信息是可以改变的”等重要概念，从而更加深入地理解遗传与变异对于生物进化的重要意义。

重要概念是基于学科事实的、对学生总体把握知识体系、进行后续学习的思维框架，对于学生理解学科本质、提高学科素养具有重要作用。[2]新课标明确指出：“生物科学素养是指参加社会生活、经济活动、生产实践和个人决策所需的生物科学概念和科学探究能力，包括理解科学、技术与社会的相互关系，理解科学的本质以及形成科学的态度和价值观。”可见，所谓生物学的“重要概念”，就是基于生物学科具体知识的、代表本学科基本观念与思想的知识。只有从重要概念的高度审视生物学科教学，才能清楚什么是对学生终身发展和终身学习有用的知识，才不会使自己的教学拘泥于一个个具体的生物学科事实中，才能摆脱死记硬背的学习方式，进而对生物学科本质问题进行思考，凸显生物学科的理科特质。

参考文献

[1]吴庆余.基础生命科学(第2版)[M].北京：高等教育出版社，2006.

通信基础概念第3篇

〔关键词〕领域本体；知识整合；知识组织体系

DOI：10．3969／j．issn．1008－0821．2011．12．007

〔中图分类号〕G250.73 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1008－0821（2011）12－0027－03

Research on Knowledge Integration Based Domain OntologyXu Debin

（College of Science，Changchun University，Changchun 130022，China）

〔Abstract〕This article conducted the analytical study to the related theory and practical application of domain ontology and knowledge,and analysed the necessity and feasibility of ontology being introduced to knowledge integration.Simultaneously the author also constructed the model of knowledge integration based domain ontology,with having contribution by the time to the related domains fundamental research.

〔Key words〕domain ontology;knowledge integration;knowledge organization systems

信息时代正面临着一场资源环境的大变革：信息资源局部有序，整体无序的状况日趋严重，单一、孤立的微观信息组织呈现指数幂增加，这不仅没有解决用户准确获取所需信息的难题，反而使得信息整合的难度加大；同时，知识环境下用户对信息形式的获取正向着知识组织的方向发展，不再局限于一次或是二次信息资源，而是经过智能化处理的由知识元及知识元间相互的联系组成的信息知识体系。

在信息环境的大变革时期，微观有序而宏观庞杂的资源如何有效的整合，各异构系统中不同形式的信息如何合理转化、建立联系，如何提高用户获取信息体系的准确程度等都是知识整合研究所面临的紧迫课题。

1 知识整合概述

知识整合是整合实践发展的需要，从数据整合、信息整合到如今的知识整合这一渐进的发展脉络是基于整个社会信息需求的基调而展开的。在整个资源整合体系中，知识整合位于最高层，它在数据整合、信息整合的基础上，揭示资源知识结构中概念及概念间的关系。通过知识整合，可把信息社会中众多孤立的概念建立起有机的联系，形成便于大众获取、理解的知识网格，提高整个信息传输流的速率和效率［1］。

1.1 知识整合的组成

知识整合是一整套基于知识的组织，笔者从操作者得角度将其分为知识组织和知识检索两个方面。

所谓知识组织是对知识元及知识元间的有机联系进行组织与展示的机制；而知识检索系统则是按照一定方式将知识的整合结果清晰有序的在统一的界面展示，在知识组织的基础上，以技术合理呈现知识。知识整合的两个方面是相互联系的统一体，如图1。

1.2 知识整合的特点

通过对知识整合的研究与分析，笔者总结出知识的几个显著特点：

1.2.1 以知识组织体系为基础

知识组织体系是用以定义并组织知识的一套概念和符号的空间有序集合，它通常包括概念类聚体系和概念关联体系两个不可或缺的组织方式，而概念关联体系是其中最

图1 知识整合的两个组分

优的知识组织体系，是知识整合的精华之所在。只有通过该体系建立信息集合中的概念关系，才能实现真正意义上的知识整合［2］。

1.2.2 以知识展示为手段

知识网络是用以展示知识的最主要手段，网格可以将知识元组成的多维空间进行可视化描述，定位单独的知识元，揭示知识元间联系，可以说知识整合的一切成果都可以以知识网格的形式展示，这是知识整合的显著特征。

1.2.3 以知识检索为目的

在知识整合、知识关联的基础上构筑的概念语义智能化获取是知识检索实现的途径，它逆化了知识整合的流程，是知识整合所要达到的实用目标［3］。

基于领域本体的知识整合浅析2 领域本体的研究现状

“本体”一词来源于西方哲学理论体系，本体论是用来体现概念及概念间关系的系统，它是通过逻辑抽象而逐步建立起来的。哲学框架下本体的思想方法正符合信息时代下大众对知识的需求。于此，本体一词很快的被应用到信息科学与图书情报领域，并快速成为知识整合的基础理论及技术方法。

2.1 领域本体的特点及意义

国内外对于本体的概念、分类等基础理论的研究存在很多不同的观点，在总结、分析国内外众多理论的基础上，笔者认为领域本体在知识整合中将发挥着越来越重要的作用。

领域本体是对特定领域知识的抽象概括与规范描述。领域本体的两个基本特征是：①领域本体是描述某一特定学科或社会活动领域的概念、概念的属性和概念间关系及某些需要遵从规则的知识元；②领域本体具有较强的实际应用性［4］。

领域本体反应特定领域的知识结构，通过对领域概念精确的规划，不仅使信息系统的高度智能化变为可能，同时也不断疏正大众的本意；而领域本体中概念关系的形式化表述更利于web环境下本体的交换、共享和高效检索。从宏观上讲，领域本体概念体系的构建更符合信息大众准确、便捷的知识需求。

2.2 领域本体的研究领域

领域本体作为一种微观知识组织体系，其重要性日益被人们所重视。学者从不同角度出发，来研究领域本体在知识组织、知识检索中的作用、地位以及其构建方式。目前的研究主要集中在以下几个领域：领域本体与知识门户、本体与语义网、领域本体与异构数据库集成、领域本体与知识检索、领域本体与知识库。

领域本体是对具体学科领域知识的规范性描述，目前本体实践应用的焦点就集中在学科领域本体的构建上，而具体构建的基本流程与方法是该领域研究的热点。笔者相信，在各具体领域本体基础上构建的各项知识应用定会发挥更加关键的作用。

3 领域本体引入知识整合的必要性及可行性分析

知识整合是一项理论及技术要求都极高的知识体系构建手段，它的层次逻辑性很严密，如图2，是知识整合体系的基础框架，在多种数据源的基础上，抽取出元数据，对抽取、集成的数据源进行本体加工，利用科学分析等相关方法获取领域本体概念，依据描述领域知识的相关规范，构建领域本体概念模型，通过模型对信息集合进行语义分析与标注，形成语义关联的元数据集合，存入本体知识库中。

图2 知识整合体系的基础架构

可见，随着社会大众对信息获取程度的不断加深，简单的、大量的信息推送已不能满足其需求了，信息机构的工作应走在需求的前头，主动的将用户的信息需求凝练成知识，并将相关概念的关系直观的展现给用户。基于此，本体尤其是领域本体的构建就显得尤为重要，它是知识整合的坚实基础，也可以说知识整合建立在众多领域本体的基础上，没有领域本体，知识整合就只是泛泛的空谈。

目前，部分学科的领域本体已逐步构建起来，而且在此领域本体基础上的知识组织及检索系统也相应的建立起来，如“经济学科领域本体”及“经济学学科知识检索系统”等，该系统是以经济学领域本体资源整合思路为基础，实现经济学领域学科知识组织和知识检索方面的一次积极尝试。

综上，将领域本体引入知识整合的流程中不仅是必要的，而且是可行的。

4 基于领域本体的知识整合模型构建

将领域本体引入知识整合中，作为一个坚实的根基并在此基础上进行知识组织、知识检索活动。领域本体的建设已经初步开展起来，在现阶段应考虑的是如何合理有效的将各个学科领域的本体引入知识整合的活动中来，笔者认为模式的构建和规划是非常重要的，它既是对以往实际操作经验的总结，又是对未来知识活动的理性设计。

笔者在分析、研究相关理论成果及实践应用的基础上，将以领域本体为基础的活动分为理论整合层、应用拓展层和知识检索层，如图3。图3 基于领域本体的知识整合模型

4.1 理论整合层面的构建

理论整合层面主要涉及以领域本体为基础构建坚实的知识组织体系，并以此来描述特定领域的知识结构。在此层中，领域本体起着关键性的作用：

（1）以领域本体为描述工具来展现知识结构，知识是有结构的，知识是结构化的信息。结构化的信息是知识组织所要揭示与描述的对象。知识资源的结构化不是简单的线性或是等级式的，而是表面复杂实则清晰的空间网状式的。知识结构的网状表现形式就是要客观的体现各种关系的概念群，而知识组织就是在概念的基础上，将资料或文献中的这种概念群间的结构关系揭示出来。

（2）知识组织体系是知识整合的基础。所谓知识组织体系，是对内容概念及概念间的相互关系进行描述与组织的机制。这里的资源内容概念及其相互关系即是知识结构，而领域本体是先关知识结构性的基本描述，只有以领域本体作为知识组织的技术和方法，最终实现基于语义的知识检索。

（3）以领域本体构建的知识网络为表现形式，有什么样的组织方式就有什么样的显示方式，知识组织基于领域知识本体，通过对学科知识结构和概念关联的组织，形成客观有序的知识网格，以反映知识内容和概念的关联。

4.2 应用拓展层的构建

随着信息技术发展及专业知识的不断充实与更新，领域本体应在实践的发展中不断拓展自身的应用范围，同时自身内容的更新也是不可或缺的：

（1）领域本体的更新与概念群关联的建立，现代信息社会，知识的更新速度不断加快，知识库更应跟上不断发展的信息知识化进程，对于本体而言，它自然也要不断的更新来适应实际需要的发展，特别是对于应用性很强的领域本体，可以说，本体的进化就是该领域知识生命的延续，这就要求我们在领域本体的构建过程中，要不断的对概念、概念群关联及本体结构进行丰富与完善。

（2）本体与异构数据库集成，异构数据库集成是对异构数据源系统中的数据在物理上或是逻辑上有机地集中，提供统一的表示和查询的一种资源整合方式。但目前的异构数据库集成多表现为集成数据在数量上的变化，基本没有反映数据之间的有机关联。要想解决数据源的语义异构问题只能是引入领域本体［5］。

（3）本体与知识库，领域知识库是面向特定领域的知识集合，随着知识整合不断的深入，对知识的互操作性、共享性及可维护性等方面的要求越来越高，传统的数据库构建方法与人工智能技术已不能满足需要［6］。

（4）本体与知识门户，信息门户是集成与揭示某一领域的重要信息及其信息间有机关联的整合方式。由于信息门户采用的是以分类法、主题词表等信息组织体系组织资源对象，仅对细心实体间的关联进行整合，而并没有揭示信息实体内部的概念和语义，所以目前信息门户的发展趋势是在资源集成的上层构建一个本体层，以领域本体代替传统的组织方式，对资源集合进行知识整合，由信息门户向知识门户演化［7］。

（5）本体与语义网，语义网是信息时代技术发展的产物，它以一种机器可以理解的方式来传递人类知识，把人与人的信息交流模式转化成人与机器之间的传递方式，这样异构、分布网络信息的检索、访问问题就借助语义网解决了。语义网的构建需要将万维网中孤立的信息元发展成巨大的信息网络，这就需要领域本体的全方位构建与互联［8］。

4.3 基于领域本体的知识检索层面的构建

目前大多数检索工具是基于关键词的机械匹配进行的，这种检索方式割裂了字、词间的语义关联，难以满足知识准确获取的需求。于此，领域本体的引入不仅是必要的而且是迫切的，在领域本体语义互联的基础上根据查询请求和信息源进行语义分析，实现基于语义理解的知识检索正在成为学界的研究热点。

5 展 望

随着知识信息时代的逐步发展，各种知识整合的支撑技术日益成熟，以领域本体为基础，对微观有序而宏观庞杂的信息资源进行整合，对异构系统中的数字资源进行融合、重组，最终形成体系化的知识组织，以此来提高数字资源传播与利用的效率，这是知识整合发展的基本脉络；同时，随着对领域本体的展现与服务的研究，构建本体的可视化手段不断完善，笔者相信在不久的未来，领域本体定能以更加直观、形象的方式实现知识导航、知识构建和知识服务，从而推动整合知识社会的发展。

参考文献

［1］李广建．整合研究的几个理论问题［J］．图书情报工作，2005，（10）：6-10．

［2］李宁，送文．对于知识组织体系概念以及构建模式的一些思考［J］．图书情报工作，2005，（10）：37-40．

［3］马文峰．人文社会科学信息检索［M］．北京：北京图书馆出版社，2004：160．

［4］杜小勇，马文峰．学科领域知识本体构建方法研究［J］．图书情报工作，2003，（8）：74-78．

［5］雷琼．基于本体的异构数据库集成研究［J］．东北大学学报，2005，（6）：13-15．

［6］王晓东．基于Ontology知识库系统建模与应用研究［J］．华东师范大学学报，2003：1-2．

［7］祝忠明，吴新年，孙成权．资源环境学科信息门户的研究与建设［J］．图书情报工作，2005，（7）：65-68．

通信基础概念第4篇

概念模型的作用

概念模型是对某一领域信息高度抽象化的静态描述，它包括类、类关联和类属性等模型基本元素的定义，是进一步细化应用系统模型的基础。

1994年，国际标准化组织第215技术委员会提出了“卫生信息建模框架”。该框架说明了信息模型应当是由概念模型到逻辑模型，最后细化到物理模型。2002年美国CDC在“公共卫生概念数据模型”一文中提出信息模型可划分为主题域模型、类关系模型、概念数据模型、逻辑数据模型、数据库设计模型和物理数据库模型，它们分别处于上、中、下三个层级，这种层级关系与ISO提出的层级结构一致，只是美国CDC的层级划分更加细致。

因此，概念模型是连接高层模型和低层模型的桥梁和纽带。对于一个具体信息的开发过程而言，上层模型在某个领域内是高度抽象和概括的，它们不涉及过多的细节，独立于具体的信息系统; 对整个领域的信息化建设都具有指导意义，它是信息标准化的基础。

公共卫生信息领域具有多领域跨学科的特点。概念模型提供了一个易于理解的公共卫生信息的整体框架，是公共卫生数据字典的基础框架。在概念模型的指导下，对公共卫生数据元的理解和应用变得更加方便和容易。因此，概念模型将为公共卫生信息系统的开发提供一个整体框架和数据应用指南。

在公共卫生信息领域内，该概念模型可以支持多个信息系统的开发，减少重复性工作，降低开发成本，加快系统的开发速度。在同一个概念模型指导下开发的多个系统间具有良好的一致性，同时也为系统间的数据交换与共享奠定良好基础。

概念模型的构建方法

对于一个具体系统而言，建立一个模型不是很困难，但建立一个抽象的元模型――概念模型则要困难得多。建立国家公共卫生概念模型需要经历从具体到抽象这样一个反复的过程。HL7（Health Level 7）推荐的建立概念模型的技术路线与方法是从用例分析到信息分析，最后到建立概念信息模型。

类、类关联、类属性和数据类型是概念模型的重要组成部分。概念模型中的类属性同样具有较高的抽象性和一般性，发现这些属性也需要经过从具体实例分析――领域信息分析――概念信息模型分析这样一个抽象与泛化的过程。

我国公共卫生信息概念模型的构建主要是通过以下步骤实现的:

1. 主题域的确定

信息是对于活动、活动关联方以及它们之间关系的抽象与描述。在公共卫生领域，参照美国CDC提出的公共卫生概念数据模型（PHCDM），将我国公共卫生划分为卫生相关活动、参与者、材料和位置4个主题域。其中卫生相关活动是卫生信息来源的主体，是四个主题域中最重要、最活跃的一个，而其余三个均为活动的关联方，位置说明活动发生的地点，参与者为活动的参与方如卫生服务的提供方或接受方，材料是活动中所涉及的物质，比如标本、菌株等等。这些构成了公共卫生信息概念模型的四个主题域。

2. 类

具有相同属性的同类事物、概念组成类。以上四个主题域各为一类，每个主题域下又可以分成若干主类。以卫生相关活动为例，结合我国公共卫生信息的分类框架，可以将卫生相关活动抽象为四个主类――疾病预防控制、公共卫生服务、公共卫生管理及卫生监督。

3. 类关联与属性设置

类之间存在一定的联系，称为类关联，其作用在于使不同的类形成一个完整、联系的结构。在公共卫生信息概念模型的建模中，主要涉及父子类关联，关系关联和参与关联三种类关联。

父子类关联指的是每个类（主类或子类）下面还可以根据实际划分为若干更小的类。上位类（通称为父类）与下位类（通称为子类）关联称为父子类关联。很显然，子类对于父类的属性有继承的关系。

关系关联描述的是在同一主类内部各个类或者是实例之间的关联关系，如疾病预防控制主类的不同活动之间（疫情暴发与检测之间）的关系。

参与关联则是指不同主类的类之间发生的关系。例如疫情监测类（属于卫生相关活动主题域的某个类）与调查者（属于参与者主题域的某个类），或者与标本（属于材料主题域中的某个类）之间存在参与的关系等。

属性是对类以及类关联所具有的特性的描述，是描述类的特征的元数据，改变属性的值可以改变类的行为和外观。概念模型类属性设置应遵循HL7 RIM所规范的属性格式及内容，在此基础上按照自身的需求精化、修饰属性，形成模型独特的属性。

4. 概念模型的建模技术与方法

首先是应用UML的用例分析方法进行业务分析。这是指对业务过程中所有参与元素的拆解、对比、描述、再定义与组合。然后在用例分析的基础上，进行泛化分析。即对各组成元素进行分析、判别、抽象，并归纳成不同的类。下图1为在卫生检测中的几个用例分析过程。图2为泛化与抽象过程。经过泛化与抽象，对卫生检测相关活动，可提炼出5个子类: 申请、受理、检测、报告、质量控制。用例分析与泛化是公共卫生信息概念模型建模的重要阶段和技术，要应用于公共卫生信息概念模型建模的全过程中。

公共卫生概念模型框架与内容

我国公共卫生信息的概念模型包括了4个主题域及35个类。其核心为4个主题域（卫生相关活动，参与者、材料及位置）。在模型的建立中，公共卫生相关活动主题域及各级子类的确定采用了公共卫生信息分类框架的结果。作为模型，还对其他3个主题域进行了详细的分类，并增加了关联类的内容及对于类属性描述的要求。在这里要区分信息分类与模型之间的关系及区别。信息分类框架关心的是对信息的分类，确定信息所在的位置以便用户存放、查找及使用，因此并不涉及对于主题域、类之间的关联以及类属性的描述。而建立模型的目的是为了理解信息，描述信息。理解信息包括了解信息的来源（借助于信息框架）及关联，描述信息包括对数据元这个信息的基本单元属性及关联的描述，以便在统一的规范下查询、使用信息。

概念模型的应用

概念模型可以辅助系统设计者分析所需要采集的数据及属性，建立相应的逻辑数据模型（Logical Data Model），从而规范信息系统的建设。下面以伤害监测为例说明模型的应用。

通信基础概念第5篇

关键词：教学方法；随机信号分析；Matlab仿真；数据库

中图分类号：TP311 文献标识码：A 文章编号：1009-3044（2014）06-1256-03

Research on Teaching Method of Random Signal Analysis Based on Matlab Simulation Environment

KONG Ying-ying， CHEN Wei-yang

（College of Info. Sci. and Tech.， Nanjing Univ. of Aeronaut. and Astronaut， Nanjing 210016， China）

《随机信号分析》课程该课程理论性较强，概念比较抽象，公式繁多且复杂，给本科生的学习、理解造成了比较大的困难。随着现代技术的高速发展和技术分类的不断细化，使得学生所需掌握的专业知识点的日益增多与课堂教学学时日益减少之间的矛盾较为突出。同时，高校招生规模持续扩大，近年来学生的整体水平和素质参差不齐，在课堂教学课时越来越少的今天，教师不得不缩小教学知识点范围，又要满足少部分学有余力的学生对所学知识进一步拓宽和加深的需求。为解决教学中的这一问题，教师必须创新教学方法，激发学生对《随机信号分析》课程学习的兴趣，将实践仿真与理论相结合，巩固与拓展学生课堂所学。

1 《随机信号分析》课程特殊性

随机信号在自然界普遍存在，但对于学生来说这种信号过于抽象，如何对其进行分析更是觉得含混难以下手，出现这些问题主要是由于本课程存在以下几方面的特殊性。该文逐层进行分析，了解了课程的特殊性才能正确对待这门学科。

1.1 建筑在多门基础学科的基础之上

《随机信号分析》本课程被安排在本科三年级上进行学习，是有一定的科学道理的。该课程是在电子信息工程类学生学完高等数学、大学物理、概率论与数理统计、电路分析基础、信号与系统等课程后，开设的一门重要的专业基础课程。该课程由浅入深的对随机信号进行分析。分析之初就和概率论与数理统计课程进行了密切的联系，由样本空间、事件域、概率三者作为切入点引入了随机变量的概念；在随机变量的基础上才引出了随机矢量及数字特征，在数字特征章节大量的用到了数理统计的概念和高等数学中泰勒展开等；由极限的概念将随机矢量扩展到随机过程，在随机过程中平稳随机过程和各态历经性的证明开始具有很强的物理意义，在工程上均值各态历经或自相关各态历经都在电路方面具有很强的物理意义；在窄带随机过程重点章节中，信号系统的零极点因果系统的判断以及电路分系中等效带宽问题都和本课程相联系；最后马尔科夫随机场更是向学生们从应用课程角度进行展示了，随机场的神奇。综上所述，该课程涉及知识丰富，理论较为抽象，但因为是架构在多门课基础上的，所以也是有根可查有理可据的，其实也起到了对基础学科的应用和巩固的作用。

1.2 强调对物理概念的理解

既然坚固在大学物理的基础上，必然和物理概念有着很强的联系。但本文此处所讲的物理概念的理解，是针对众多同学会过多的重视该课程中的理论变换，而忽视了此变换的物理意义。举个最简单的例子，最先接触的雅克比变换。很多学生会立刻联想到高等数学中学过的知识，这种发散性思维是提倡的，但会导致的是一些学生因为有了旧知识的基础而忽视新知识的摄入。该课程中的雅克比变换最先的引入条件就不同，它强调的是在实际工作中，经常遇到随机变量函数分布的问题，如电子系统中，在t时刻一个概率密度为fX （x）的随机变量X通过一个非线性放大器后Y的概率密度。这才是在该课程中雅克比变换真正应该在意的物理意义。著名物理学家普朗克曾经说过：“科学探索的过程是一张网，网中线与线的每一个交叉点对应着每一个物理概念，只有踩在非常牢固的网节点上才能不断攀向高峰，网节点的牢固程度也就是对概念本质理解的深度。”。

1.3 对基础学科和专业学科之间的桥梁

之前，已经从各个关键章节中说过改课程是建筑在很多基础课程之上的，同时，在学习的过程中更要正确的认识到它也是基础课程和专业课程之间的桥梁。它广泛应用于雷达、通信、自动控制、随机振动、地震信号处理、图像信号处理、气象预报、生物电子等领域。近年来，随着现代通信、信息理论和计算机科学与技术的飞速发展，随机信号处理已是现代信号处理的重要理论基础和有效方法之一。

虽然《随机信号分析》课程存在着以上众多的特殊性，但当前该课程仍然以传统的教师讲授的为主，学生处于被动接受知识与理论的状态。对于随机信号本身就是一项理论性极强、抽象性极高的课程，不可避免地要遇到大量数学推导，当整版枯燥的数学公式摆在学生面前时，厌学情绪自然容易滋生大大降低学生学习的兴趣与积极性，导致教学效果下降。所以在此需要寻找更为有利直观的方式，对该课程理论进行透彻的讲解。

2 《随机信号分析》课程理解难点

针对《随机信号分析》课程内容，存在着下面几处难点：

1）《随机信号分析》课程中基础概念的引入；

对于初学改课程的同学，很难从晦涩难懂得随机变量概念中抓住重点。“已知一个概率空间（Ω，F，P），如果对于其样本空间[Ω]上的每一个样本ζk，都有一个实数xk=X（ζk），xk∈I（某个实数集）与它相对应。对应于所有样本ζ∈Ω，便得到定义在Ω上的单值实函数X（ζ）；若每个实数x的数集{X（ζ）≤x}仍是事件域F中的事件，则称这个单值实函数X（ζ）为随机变量，简写为X。”[1]这是关于随机变量的定义，初读会觉得很难理解，但既然作为定义出现，比为最能表现随机变量概念的公理。仅仅从定义上对其进行分析，学生根本无法接受，包括所属关系都很难分清。随机过程的概念更是如此。

2）《随机信号分析》课程具体应用；

学生们由于刚刚学习了信号与系统课程，很难理解为什么学习随机信号？学生会认为目前学习的电路分析，数字电路以及单片机中存在的信号都是确定的信号，为什么要去学习这种小众的信号模式，这也是急需帮助学生们解决的问题。

3）《随机信号分析》和概率统计课程有什么不同；

这也是在本课程中很重要的一点。一定要让学生理解到概率统计在本课程中仅仅是一个工具而非主要的课程内容。否则学生很快会被旧知识腐蚀，用数学的眼光来看待本课程。同时本课程教授的是一种从基础课程中汲取知识应用到专业课程的方法，这种方法对学生今后的学习以至科学研究有很大的帮助。

3 《随机信号分析》Matlab仿真教学

Matlab是一套功能强大的工程数值运算和系统仿真软件。它的仿真技术是基于Matlab与Simulink的仿真技术[2]，内部的通信、射频、滤波、信号处理和小波分析等工具箱提供了各种函数库、模块库。操作简单、工作效率高，除了有同类别软件一些功能（运算符号），还有矩阵和向量运算方法进行数据处理和分析。可视化功能也是非常强大的，在仿真过程中还能够对图像进行处理，进行动画制作等高级指令。可以直接调用简化了程序复杂度，很利于课堂展示。教师可以利用Matlab的各种函数库、模块库及直观的图形界面工具， 把晦涩难懂的通信理论、通信过程、信号波形等内容在可视化环境下通过屏幕直接在课堂中展示给学生，加强其对授课内容的理解， 提高了课堂教学的效率，并培养学生的创新思维和科研能力。针对上述提出的课程难点问题，用Matlab仿真可以很好的解决。

3.1 重视基础理论的理解

与其他传统课程相比，《随机信号分析》的第一章节的基础概念部分很枯燥，刚开始学生很难理解，但对课程内容来说尤为重要，所以激发了学生学习理论课程的积极性， 增强了学生的感性认识关键一步。针对该课程专业性极强、内容抽象的特点，授课者应针对基础概念给出具体的实例。给出Matlab产生的一个SAR图像数据库中切片得图像样本，如图1。

图 1 SAR图像数据库样本切片

可以让学生直观的感觉到图像中实际上存在着很多的随机变量，看起来完全没有任何的信息含量。于是帮助同学来理解随机变量的定义，样本空间有实数轴与之对应，像素的取值在0-255之间，满足随机变量定义中第一条；任何一个数集都仍在这个事件域中发生，满足随机变量的第二个条件，可见像素点的取值在这里是一个随机变量。用Matlab图像处理展示了一个很好实例。

3.2 由浅入深来理解随机过程的应用和意义

由刚才的像素点出发，授课者可以进行简要的分析，关于SAR图像中的相干斑噪声的产生。它与普通图像处理中所遇到的噪声有本质的不同，是因为它形成的物理过程有本质的差别。形象地讲，在一块均匀场景的SAR图像中，相邻的像素点之间的灰度会围绕着某一均值随机起伏，这种现象被称为相干斑现象。图2对此进行说明。由于不同散射子后向雷达回波积极干涉和消极干涉造成相干斑了现象[3]。

图2 相干斑形成图

由此可以引导学生对于这种随机的信号虽然看似随机但既然它们存在是有物理意义的，是不是应该有某种方式来归纳总结他们的规律。此时可以进一步讲概率统计的概念应用进来。对美国新墨西哥阿尔伯克基柯特兰空军基地取机场跑道和停机坪的采样[4]，见图3，得到样本8个。对其进行概率统计分布拟合得到下图4。

图3 美国新墨西哥阿尔伯克基柯特兰空军基地取机场跑道和停机坪样本切片

图4 分布拟合图

通过这样的教学方法可以让学生理解概率和数理统计在这里仅仅是一种方法，一种工具，是为了解决看似随机实际存在物理意义的自然现象进行的一种分析方法。对学这门课提起兴趣和积极性更好的理解理论基础。

4 结束语

本文针对《随机信号分析》教学过程中存在的关键问题展开研究，结合作者自身教学实践，提出了基于Matlab的直观教学方法。实践结果表明建议中的方法有助于提高学生对雷达成像理论的理解，为学生创新能力的培养创造有利条件。

参考文献：

[1] 常建平，李海林.随机信号分析[M].北京：科学出版社，2013.

[2] 程铃，徐东东.Matlab仿真在通信原理教学中的应用[J].实验室研究和探索，2010， 29（2）： 117-119.

通信基础概念第6篇

1科学理论的特点

自然科学理论，其所有的边缘概念都是来自于人体外部感觉器官的信号，比如西医，其观察人体情况，都是用眼睛、耳朵。所以自然科学理论的基本概念都是来自于人体外部感觉器官的信号，这是导致笔者能够理解、认同自然科学理论最重要的原因。总的来看，自然科学理论是人的大脑对来自于手、眼睛等人体外部感觉器官的信号的总结、概括、抽象而形成的理论。

2中医理论

中医理论是人的大脑对来自于身体内部感官信号的总结、概括、抽象而形成的理论。

与物理理论相比，中医理论是一个系统的理论，但是构成中医理论的基础概念如:金、木、水、火、土，阴、阳、邪气、邪风、卫气……是不被人们所认同和接受的。因为现代的科学家包括普通人，总是试图用所谓科学的方法来解释中医理论，他们总是问“什么是气，什么是金、木、水、火、土”，看不到气，也检测不到。所以这导致了中医理论不被认同。但是这就如同要求人们用眼睛看到香味、臭味，用手摸到红色、绿色，这是不可能的，中医理论的基础概念是人脑对来自于身体内部感觉神经的信号。

为了证明中医理论是人的大脑对人身体内部感官信号的抽象、总结，有一个很重要的证据———中药的药性。在中医理论中，中药的药性是通过品尝，甚至将药草吃进肚子，从而感受药草的药性。这证明了中医理论是人的大脑对人身体内部感觉神经信号的总结。

所以，自然科学理论是人的大脑对人身体外部感官信号的抽象、总结;中医理论是人的大脑对人身体内部感官信号的总结、抽象。

3展望

通信基础概念第7篇

财务会计概念框架（以下简称“概念框架”）“是一个连贯、协调、内在一致的理论体系”（Paton和Littleton，1966）。一些主要国家的概念框架均以理论性文件而非会计准则存在。考虑到中国现时的实际情况，葛家澍教授（2005）提出，“我国财务会计概念框架建设应该分两步走，第一步先修改、充实现行基本准则；第二步，等到时机成熟，基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架，这一设想，并非保守，而是实事求是”。另一方面，我国准则制定机构正在考虑《企业会计准则——基本准则》（简称《基本准则》）的修订，并将其定位调整为规范具体准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理。上述思路与做法可以归纳为我国概念框架建设“理论共识-基本准则-概念框架”这一两阶段形式转换策略。

显然，两阶段形式转换策略既有会计环境的诉求，也有现实的客观需要。

但概念框架的理论本质与其表现形式具有天然的联系，若以基本准则来展现概念框架的阶段性设计，可能导致其实质和形式的内在冲突。本文的主旨是分析这种冲突形成的根源及其影响，并在关注现实国情的前提下提出相应的缓解对策。

一、冲突的由来及其根源

1.概念框架的理论本质

直到今天，著名会计学家：Paton和Littleton在其经典名著《公司会计准则导论》中提出的“会计理论的框架应当成为一个连贯、协调、内在一致的理论体系”的观点不仅得到了理论界的高度认可，也得到各国以及国际准则制定机构的积极认同。美国财务会计准则委员会（FASB）1980年发表的第二号财务会计概念公告（SFAC No.2）指出，财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信息的提供，以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。该框架将能为公众利益服务。

确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题，而是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。

自FASB发表SFAC No.2之后，理论界关于概念框架本质的认识还形成了一些新的观点，包括“宪法”和“章程”观点：“法理学”和“理性编纂”观点：“结构化的理论”观点；参考观点：“自圆其说的文件”观点等。总体而言，概念框架是一种具有指南作用的共识性的会计理论（孙铮，朱国泓，2004）或实用性理论（葛家澍，2005）的观点得到了比较普遍的认可。因此，最符合其本质的表现形式只能是会计理论和共同的会计理念。

2.概念框架的适用形式及其国际实践支持

概念框架的理论本质要求有其适用的表现形式。作为一种理论，概念框架除了深入、系统地揭示事物本身的内在规律性外，还需要相应的表现形式来加强其理论效果，这些表现形式包括理论的推理、结构图形的巧妙运用、类比与比喻的措辞选择等。从其载体来看，IASC、加拿大和澳大利亚尽管将其归集于国际会计准则或各自的权威手册中，但都强调了概念框架的非准则性质。

3.概念框架理论本质与会计法规形式的冲突

两阶段形式转换策略的第一次转换实际上是通过基本准则吸纳概念框架的部分内容，力图实现概念框架的实质性作用。对概念框架而言，它经历了一种形式上的转换，即不再是理论性的权威文件，而是内化于我国基本准则的会计法规。法规的表现形式是条文化的，重结果，只规定哪些行为是允许的，哪些行为是禁止的，一般不讲究条文之间的内在逻辑推理，更不可能采用符合人们认知规律的层次结构图。为保证法规的严肃性，一般不会采用通俗易懂的比喻、类比措辞等。概念框架的理论本质与会计法规的条文形式之间难免存在冲突。其结果是，一个缺乏内在逻辑的法律条文很难成为使用者的共识，不利于准则制定过程中的有关主体在充分博弈的基础上更好地制定或修改准则，也不利于会计人员更好地做出职业判断。

另一方面，第二次转换若以基本准则为出发点的话，更有可能偏离概念框架理论本质所需要的表现形式，最终影响概念框架实际作用的充分发挥。

4.冲突的主要根源

概念框架形式转换过程产生的冲突根源可以从供给与需求两个方面进行挖掘。从供给方面来看：（1）概念框架权威文件的推出首先需要有系统、成熟并得到公认、能形成共识的概念框架理论。截止目前，既反映我国具体国情，又体现其内在规律性的会计理论体系并未形成。（2）会计理论研究、规范制定的政府导向比较明显，会计理论研究独立性较低，加上概念框架的“准公共产品”属性，概念框架的推出面临众多困难。（3）大陆法系的法律传统，通常会促使准则制定机构偏向于以《会计准则》这一法规形式表述国外对应的理论性文件。（4）不同的学科有不同的思维与语言体系，学科之间的沟通通常会制约法律法规的出台，概念框架必然面临法律的程序困难以及准则制定机关和法制部门的沟通问题（葛家澍，2005）。

另一方面，现实对概念框架的形式转换提出了需求：（1）我国1992年出台的《基本准则》经过实践检验，在对具体问题的指导上，起到了相当积极的作用。经济改革和对外开放的深化又要求《基本准则》与时俱进，以更好地满足各方会计信息使用者的决策需要。概念框架在现时部分地进入会计法规已具备了一定的现实基础。（2）人们很难挣脱的路径依赖习惯使我国概念框架要在“只认法律、法规或规章”的会计环境下引起有关各方的高度重视，并起到指导人们实践的作用存在着相当的困难，所以采取《基本准则》这一法规形式是比较合适的权宜之策。

现阶段我国的概念框架建设必须进行相应的形式转换，概念框架的理论本质与会计法规的表现形式之间的冲突由此形成，并在当前这一特定阶段内无法回避。

二、冲突的可能影响及其经济后果

1.表现形式制约其实质作用的发挥

《企业会计准则——基本准则》（征求意见稿）（以下简称征求意见稿）新增加的第二条“本准则规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理”是本次《基本准则》修订中最大的变化和亮点所在，它界定了《基本准则》所追求的目标类似于概念框架的实质性作用。但《基本准则》无法实现这一目标。原因是，作为会计法规的具体表现形式，《基本准则》存在众多局限性，比如法规的强制性、封闭性，法律条文为迎合法律的表述形式可能丧失其应有的独立性，以及它与具体会计准则、会计制度协调的现实要求都可能影响作为会计理论共识的概念框架的开放性与独立性，此外法规所要求的结论性文字表述，以及比喻、类比措辞的极少使用都可能影响准则制定者、参与者及具体应用人士对它的理解，和它的被接纳程度。

2.理论准备不足影响其权威性和可接受性

会计法规的表现形式影响《基本准则》实质作用的展开，实际上有一个暗含的假设，即我们的概念框架理论研究已经取得了高度共识，并成为指导人们准则制定、职业判断的共同理念。在概念框架理论尚未形成共识时，通过基本准则这种形式加以转换，以实现“实质重于形式”的目的，会面临更多难题。对于《基本准则》而言，在概念框架理论尚未达成共识时仓促修订《基本准则》很可能影响《基本准则》的权威性及其被接受程度，并进一步影响其所追求的实质性目标。尤其是当第一阶段转化后，若理论界和准则制定机构放松概念框架理论研究，《基本准则》的适时修订及其权威性保障就可能面临重大的危机。

3.形式转换降低教育效果

国外概念框架权威文件所蕴含的理性精神及其对认知规律的强调通过人们对相关共识的认可而对其行为产生潜移默化的影响。尽管这种影响并不具有强制性，但其影响之深远往往是法律法规、准则、制度所无法比拟的。它的影响范围之大，受众对象之多，也可能是已有会计规范无法比拟的。它的科学构建与合理表述还使它具有非常典型的、深远的教育含义。这种教育含义不仅仅体现在学校正规教育、会计职业教育，而且还体现在那些对此问题感兴趣的人群的自由阅读中（孙铮，朱国泓，2004）。一旦让概念框架的某些内容进入《基本准则》，由于上述表现形式的约束，必然导致其教育效果的降低。

4.路径依赖造成概念框架出台的拖延乃至偃旗息鼓

国内理论界及准则制定机构试图将概念框架的某些内容内化到《基本准则》的修订稿之中，是基于一个最基本的判断和认识：我国是大陆法系国家，只有法律法规才具有相应的权威性。很显然，上述思维更多地认同了路径依赖对规则制定的影响。如果不能对此进行系统思考，这一权宜决策可能会加重这种路径依赖——人们更多地关注《基本准则》具体条文本身，而忽视整个《基本准则》所依托的概念框架理论及其背后的会计理念。可能的结果是，概念框架理论研究被延缓乃至偃旗息鼓。路径依赖的增强很可能造成未来概念框架权威文件出台的久拖不决。

5.权宜决策影响会计国际化的方向与节奏

作为一种建立在经济理论逻辑基础之上的实用性会计理论，在不同国家之间仍然具有典型的相同相通性。尽管各国的会计环境存在差异，并有可能导致会计信息质量特征强调重点的差异，但它们之间的差异与会计实务的差异相比，终究是比较小的。所以，概念框架有助于一国会计国际化方向与节奏的整体把握。作为一种权宜决策，将概念框架的部分内容置于《基本准则》之中，由于法规自身的形式要求，以及上述的路径依赖，有可能影响我国会计国际化的方向与节奏。

6.可能的经济后果

尽管概念框架的形式转换（《基本准则》）并不像具体准则的经济后果那样直接和具体，但它对具体准则制定的指导、评估及修改以及为人们提供相关的背景共识使得它在经济后果方面具有极强的杠杆特征。其经济后果可以从直接经济后果和间接经济后果两方面加以分析。就前者而言，上述形式转换所产生的冲突将增加《基本准则》的修订成本，包括人们学习与应用《基本准则》的成本、具体准则的制定及修订成本、为达成具体准则的讨价还价成本等。至于后者，则是因具体准则试错和频繁修订所导致的一系列经济资源的不当配置及其社会财富的漏损造成的。

三、冲突的缓解：《基本准则》修订的若干基点及其两难的排解

1.修订《基本准则》的若干基点

在概念框架理论研究尚未取得广泛共识前，为《基本准则》修订设置合理的基点尤为必要。

第一，关于《基本准则》的定位。征求意见稿第二条将《基本准则》的作用定位在“规范准则的制定以及没有具体会计规范时交易或事项的会计处理”。由于会计信息不仅包括信息的生产，更需要以合理的方式加以及时的传递。

上述定位应修改为“……交易或者事项的会计处理，信息的列报与披露”。

第二，关于会计信息的总体质量目标。我国社会主义市场经济是以公有制为主体的市场经济，国有经济占主导地位，这要求我国会计信息的总体质量目标是“提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”。所以，应坚持决策有用观和受托责任观兼顾的观点。

第三，关于《基本准则》的模块设定。现行《基本准则》包括“总则”、“一般原则”、“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”、“财务报告”和“附则”共十章。若将概念框架的有关内容内化到《基本准则》中，上述模块结构必须加以调整。为更好地体现概念框架的实质，建议参考国外概念框架的体例：首先强调《基本准则》的重新定位；其次列明会计的基本假设和基本原则；再次就会计信息质量要求做出规定；随后分别对六大会计要求加以简单的定义，并就其确认与计量提供简明标准；最后就会计信息的列报与披露做出相应的规定。

2.《基本准则》修订的两难及其排解：以“会计信息质量要求”为例与现有的《基本准则》相比，征求意见稿专列了第二章“会计信息质量要求”。应该说，这种安排更好地体现了概念框架的精神实质，有助于实现其目标定位。

但问题是，会计法规的形式要求与基本准则所追求的实质性目标之间存在冲突，再加上会计信息质量特征的理论研究尚未形成共识，使得《基本准则》修订中“会计信息质量要求”的修改同样面临着两难困境，必须及时排解。

（1）“原则”与“会计信息质量要求”的“合与分”。征求意见稿第二章“会计信息质量要求”仍然沿袭了现有《基本准则》中“原则”与“质量要求”不分的体例。但二者混为一谈，必然影响人们对会计信息质量的充分理解。所以，建议将“权责发生制原则”、“历史成本原则”、“收入费用配比原则”和“划分收益性支出与资本性支出原则”等四大基本原则放到“总则”会计假设之后，更加突出会计信息质量要求。

（2）会计信息质量的“多与寡”。现行《基本准则》谈到了“如实反映”、“可比性”、“一致性”、“及时性”、“可理解性”、“谨慎性”、“完整性”、“重要性”等质量要求。征求意见稿在强调会计信息的“决策有用”和“反映受托责任”的基础上提到了“如实反映”、“真实性”、“完整性”、“可靠性”、“相关性”、“谨慎性”、“实质重于形式”、“可比性”、“充分披露”、“及时性”、“可理解性”、“重要性”等信息质量要求。二者相比较，征求意见稿的会计信息质量要求实现了“大扩容”。按照法规表述，这些会计信息质量要求只能采用罗列式表述，而不太可能采用国外会计信息质量特征的层次结构图。其结果是，不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系，以及为什么是这么多会计信息质量要求，而不是更多或更少？哪些质量要求是主要的质量要求？哪些质量要求是主要质量要求的构成要素？可见实质与形式之间存在着两难问题是不言而喻的。要排解这一两难，最根本的解决办法是首先确定哪些质量要求是主要质量要求，哪些是主要质量要求的子要求。建议借鉴英国ASB（1999）的最新成果，将相关性、可靠性、可比性与可理解性作为最主要的四种质量要求，然后分别就它们的子要求加以规定。

（3）会计信息质量的成本约束与重要性权衡。现行《基本准则》和征求意见稿都提到了重要性，但为什么要提重要性，并没有相应的解释。实际上，之所以会计信息的生产要有重要性标准，其根本原因在于，会计信息的生产存在成本与效益的平衡约束。就会计法规而言，它不太可能讲述会计信息的成本效益约束条件。另一方面，它也不会解释为什么会计信息要讲重要性。要解决这一两难问题，《基本准则》必须在揭示会计信息局限性的基础上展开重要性的基本内涵及其适用情形。

（4）各质量要求之间如何进行权衡？通常而言，会计法规只可能罗列各种会计信息质量要求，而不可能讲述各质量要求之间的权衡问题。然而，在准则制定和评估以及职业判断过程中，各质量要求之间的权衡取舍在很大程度上决定了准则或者职业判断的优劣。要排解这一两难问题，理论界和准则制定机构首先要在质量要求之间的权衡上达成共识，并在此基础上加以适当的表述。

四、冲突的缓解：配套支撑系统的建构

要使《基本准则》部分地起到概念框架的作用，除了《基本准则》按概念框架的实质修订之外，还需要有相应的支撑系统。

1.舆论的引导

尽管概念框架的地位和作用早已为国外的实践所证实，但理论界仍有部分人士在概念框架的认识上存在这样或那样的误区。因而有必要通过主流媒体和会计类报纸、期刊进行正确的舆论引导。目的是不仅要让会计界知道概念框架的积极作用，更要让社会各界关心会计的人士知道概念框架的本质、作用及其基本构成等。

2.理论准备与应循程序

我国目前设定的概念框架两阶段形式转换策略选择的根本瓶颈在于概念框架理论研究的不足。为此，理论界要加大研究力度，积极寻求符合我国会计环境的概念框架。准则制定部门应积极推动相关理论研究的公开讨论，在逐步研究的基础上形成相应的备忘录，有序推进概念框架的理论研究，为形成共同的会计理念奠定坚实的理论基础。在此基础上将上述研究成果加以集中整合，形成中国的概念框架草案。随后组织专家、学者、政府部门、业内人士就草案展开深入交流与对话，形成概念框架的征求意见稿。最后，就征求意见稿广泛征求各方意见，最终形成符合中国会计环境的概念框架。

3.方式的创新

《基本准则》是会计法规。除了这种表现形式外，准则制定部门和会计学术界仍有较大的伸展空间和多种具体表现形式来缓解概念框架形式转换所带来的内在冲突。比如，在《基本准则》（修订稿）时，拟订发行相应的“指南”和“基本准则讲解”，为每一个对会计特别是对基本准则感兴趣的人士讲述《基本准则》背后所隐含的会计理念。其二，中国会计学会、中国注册会计师协会可以印刷“基本准则修订的背景、重点及其理论说明”单行本，让会计职业界人士理解《基本准则》的实质性目标，促进《基本准则》实质性目标的真正实现。

4.教育的深化

要缓解我国概念框架形式转换所带来的冲突，必须通过会计教育加以弥补。从教育的具体形式来看，无论学历教育还是职业化的继续教育都需要加入概念框架方面的理论教育，更为重要的是要有关于中国概念框架的教育内容。在中国概念框架还不成熟之时，可以采取上述创新所形成的具体载体加强这方面的教育。会计教育的对象是多元的，它针对的应是关心会计、与会计有着切身利益关系的所有人士。

5.修订的动态化

由于概念框架理论研究的不足，我国《基本准则》的修订不可能一蹴而就。要更好地发挥其概念框架的实质性作用，《基本准则》必须随着概念框架理论研究的发展和会计共识的渐次形成进行积极的修订。如果概念框架理论研究取得全面突破，那么出台概念框架理论性权威文件就应该是—个正确而重要的战略决策。

五、结论与建议

首先，在当前环境下通过《基本准则》吸纳概念框架的内容与基本精神，实现“会计理论一基本准则”的第一阶段形式转换有重要的现实意义。

其次，现阶段《基本准则》对概念框架实质性作用的追求与其法规形式之间的冲突无法回避。在当前概念框架形式转换的过程中，概念框架理论研究不仅不能松懈，反而应该加强。只有这样，才能实现“框架理论研究-概念框架”的成功转换。

第三，《基本准则》要实现概念框架的实质性作用，在修订过程中应设定合理的基点，并按照“基本共识先行进入基本准则，更多共识陆续进入基本准则”的原则进行动态化的修订。

第四，要缓解上述冲突，有必要建立起包括舆论引导、理论准备、方式创新、教育深化与动态优化在内的配套支撑系统。

最后，《基本准则》不能取代概念框架，更不能取代对概念框架的理论研究。加强会计理论研究，尽早推进适合我国具体环境的概念框架理论性文件的出台是我国未来会计改革取得成功的重要因素。

参考文献：

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[2]财政部。企业会计准则——基本准则（征求意见稿）[Z].2005.

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[6]AASB. The qualitative characteristics of financial information[Z]. 1990.

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[g]FASB. Analysis of issues related to conceptual framework for financial accounting and reporting： Elements of financial statements and their measurement[Z]. 1976.

[10]FASB. The qualitative characteristics of accounting information[Z]. 1980.

通信基础概念第8篇

财务会计概念框架（以下简称“概念框架”）“是一个连贯、协调、内在一致的理论体系”（Paton和Littleton，1966）。一些主要国家的概念框架均以理论性文件而非会计准则存在。考虑到现时的实际情况，葛家澍教授（2005）提出，“我国财务会计概念框架建设应该分两步走，第一步先修改、充实现行基本准则；第二步，等到时机成熟，基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架，这一设想，并非保守，而是实事求是”。另一方面，我国准则制定机构正在考虑《会计准则——基本准则》（简称《基本准则》）的修订，并将其定位调整为规范具体准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理。上述思路与做法可以归纳为我国概念框架建设“理论共识-基本准则-概念框架”这一两阶段形式转换策略。

显然，两阶段形式转换策略既有会计环境的诉求，也有现实的客观需要。

但概念框架的理论本质与其表现形式具有天然的联系，若以基本准则来展现概念框架的阶段性设计，可能导致其实质和形式的内在冲突。本文的主旨是分析这种冲突形成的根源及其影响，并在关注现实国情的前提下提出相应的缓解对策。

一、冲突的由来及其根源

1.概念框架的理论本质

直到今天，著名会计学家：Paton和Littleton在其经典名著《公司会计准则导论》中提出的“会计理论的框架应当成为一个连贯、协调、内在一致的理论体系”的观点不仅得到了理论界的高度认可，也得到各国以及国际准则制定机构的积极认同。美国财务会计准则委员会（FASB）1980年发表的第二号财务会计概念公告（SFAC No.2）指出，财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信息的提供，以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。该框架将能为公众利益服务。

确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项，而是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。

自FASB发表SFAC No.2之后，理论界关于概念框架本质的认识还形成了一些新的观点，包括“宪法”和“章程”观点：“法”和“理性编纂”观点：“结构化的理论”观点；观点：“自圆其说的文件”观点等。总体而言，概念框架是一种具有指南作用的共识性的会计理论（孙铮，朱国泓，2004）或实用性理论（葛家澍，2005）的观点得到了比较普遍的认可。因此，最符合其本质的表现形式只能是会计理论和共同的会计理念。

2.概念框架的适用形式及其国际实践支持

概念框架的理论本质要求有其适用的表现形式。作为一种理论，概念框架除了深入、系统地揭示事物本身的内在性外，还需要相应的表现形式来加强其理论效果，这些表现形式包括理论的推理、结构图形的巧妙运用、类比与比喻的措辞选择等。从其载体来看，IASC、加拿大和澳大利亚尽管将其归集于国际会计准则或各自的权威手册中，但都强调了概念框架的非准则性质。

3.概念框架理论本质与会计法规形式的冲突

两阶段形式转换策略的第一次转换实际上是通过基本准则吸纳概念框架的部分内容，力图实现概念框架的实质性作用。对概念框架而言，它经历了一种形式上的转换，即不再是理论性的权威文件，而是内化于我国基本准则的会计法规。法规的表现形式是条文化的，重结果，只规定哪些行为是允许的，哪些行为是禁止的，一般不讲究条文之间的内在逻辑推理，更不可能采用符合人们认知规律的层次结构图。为保证法规的严肃性，一般不会采用通俗易懂的比喻、类比措辞等。概念框架的理论本质与会计法规的条文形式之间难免存在冲突。其结果是，一个缺乏内在逻辑的条文很难成为使用者的共识，不利于准则制定过程中的有关主体在充分博弈的基础上更好地制定或修改准则，也不利于会计人员更好地做出职业判断。

另一方面，第二次转换若以基本准则为出发点的话，更有可能偏离概念框架理论本质所需要的表现形式，最终影响概念框架实际作用的充分发挥。

4.冲突的主要根源

概念框架形式转换过程产生的冲突根源可以从供给与需求两个方面进行挖掘。从供给方面来看：（1）概念框架权威文件的推出首先需要有系统、成熟并得到公认、能形成共识的概念框架理论。截止，既反映我国具体国情，又体现其内在规律性的会计理论体系并未形成。（2）会计理论、规范制定的政府导向比较明显，会计理论研究独立性较低，加上概念框架的“准公共产品”属性，概念框架的推出面临众多困难。（3）大陆法系的法律传统，通常会促使准则制定机构偏向于以《会计准则》这一法规形式表述国外对应的理论性文件。（4）不同的学科有不同的思维与语言体系，学科之间的沟通通常会制约法律法规的出台，概念框架必然面临法律的程序困难以及准则制定机关和法制部门的沟通问题（葛家澍，2005）。

另一方面，现实对概念框架的形式转换提出了需求：（1）我国1992年出台的《基本准则》经过实践检验，在对具体问题的指导上，起到了相当积极的作用。改革和对外开放的深化又要求《基本准则》与时俱进，以更好地满足各方会计信息使用者的决策需要。概念框架在现时部分地进入会计法规已具备了一定的现实基础。（2）人们很难挣脱的路径依赖习惯使我国概念框架要在“只认法律、法规或规章”的会计环境下引起有关各方的高度重视，并起到指导人们实践的作用存在着相当的困难，所以采取《基本准则》这一法规形式是比较合适的权宜之策。

现阶段我国的概念框架建设必须进行相应的形式转换，概念框架的理论本质与会计法规的表现形式之间的冲突由此形成，并在当前这一特定阶段内无法回避。

二、冲突的可能影响及其经济后果

1.表现形式制约其实质作用的发挥

《企业会计准则——基本准则》（征求意见稿）（以下简称征求意见稿）新增加的第二条“本准则规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理”是本次《基本准则》修订中最大的变化和亮点所在，它界定了《基本准则》所追求的目标类似于概念框架的实质性作用。但《基本准则》无法实现这一目标。原因是，作为会计法规的具体表现形式，《基本准则》存在众多局限性，比如法规的强制性、封闭性，法律条文为迎合法律的表述形式可能丧失其应有的独立性，以及它与具体会计准则、会计制度协调的现实要求都可能影响作为会计理论共识的概念框架的开放性与独立性，此外法规所要求的结论性文字表述，以及比喻、类比措辞的极少使用都可能影响准则制定者、参与者及具体人士对它的理解，和它的被接纳程度。

2.理论准备不足影响其权威性和可接受性

会计法规的表现形式影响《基本准则》实质作用的展开，实际上有一个暗含的假设，即我们的概念框架理论研究已经取得了高度共识，并成为指导人们准则制定、职业判断的共同理念。在概念框架理论尚未形成共识时，通过基本准则这种形式加以转换，以实现“实质重于形式”的目的，会面临更多难题。对于《基本准则》而言，在概念框架理论尚未达成共识时仓促修订《基本准则》很可能影响《基本准则》的权威性及其被接受程度，并进一步影响其所追求的实质性目标。尤其是当第一阶段转化后，若理论界和准则制定机构放松概念框架理论研究，《基本准则》的适时修订及其权威性保障就可能面临重大的危机。

3.形式转换降低效果

国外概念框架权威文件所蕴含的理性精神及其对认知规律的强调通过人们对相关共识的认可而对其行为产生潜移默化的影响。尽管这种影响并不具有强制性，但其影响之深远往往是法律法规、准则、制度所无法比拟的。它的影响范围之大，受众对象之多，也可能是已有会计规范无法比拟的。它的构建与合理表述还使它具有非常典型的、深远的教育含义。这种教育含义不仅仅体现在学校正规教育、会计职业教育，而且还体现在那些对此问题感兴趣的人群的自由阅读中（孙铮，朱国泓，2004）。一旦让概念框架的某些内容进入《基本准则》，由于上述表现形式的约束，必然导致其教育效果的降低。

4.路径依赖造成概念框架出台的拖延乃至偃旗息鼓

国内理论界及准则制定机构试图将概念框架的某些内容内化到《基本准则》的修订稿之中，是基于一个最基本的判断和认识：我国是大陆法系国家，只有法律法规才具有相应的权威性。很显然，上述思维更多地认同了路径依赖对规则制定的影响。如果不能对此进行系统思考，这一权宜决策可能会加重这种路径依赖——人们更多地关注《基本准则》具体条文本身，而忽视整个《基本准则》所依托的概念框架理论及其背后的会计理念。可能的结果是，概念框架理论研究被延缓乃至偃旗息鼓。路径依赖的增强很可能造成未来概念框架权威文件出台的久拖不决。

5.权宜决策影响会计国际化的方向与节奏

作为一种建立在经济理论逻辑基础之上的实用性会计理论，在不同国家之间仍然具有典型的相同相通性。尽管各国的会计环境存在差异，并有可能导致会计信息质量特征强调重点的差异，但它们之间的差异与会计实务的差异相比，终究是比较小的。所以，概念框架有助于一国会计国际化方向与节奏的整体把握。作为一种权宜决策，将概念框架的部分内容置于《基本准则》之中，由于法规自身的形式要求，以及上述的路径依赖，有可能影响我国会计国际化的方向与节奏。

6.可能的经济后果

尽管概念框架的形式转换（《基本准则》）并不像具体准则的经济后果那样直接和具体，但它对具体准则制定的指导、评估及修改以及为人们提供相关的背景共识使得它在经济后果方面具有极强的杠杆特征。其经济后果可以从直接经济后果和间接经济后果两方面加以分析。就前者而言，上述形式转换所产生的冲突将增加《基本准则》的修订成本，包括人们与应用《基本准则》的成本、具体准则的制定及修订成本、为达成具体准则的讨价还价成本等。至于后者，则是因具体准则试错和频繁修订所导致的一系列经济资源的不当配置及其财富的漏损造成的。

三、冲突的缓解：《基本准则》修订的若干基点及其两难的排解

1.修订《基本准则》的若干基点

在概念框架尚未取得广泛共识前，为《基本准则》修订设置合理的基点尤为必要。

第一，关于《基本准则》的定位。征求意见稿第二条将《基本准则》的作用定位在“规范准则的制定以及没有具体规范时交易或事项的会计处理”。由于会计信息不仅包括信息的生产，更需要以合理的方式加以及时的传递。

上述定位应修改为“……交易或者事项的会计处理，信息的列报与披露”。

第二，关于会计信息的总体质量目标。我国主义市场是以公有制为主体的市场经济，国有经济占主导地位，这要求我国会计信息的总体质量目标是“提供有关财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”。所以，应坚持决策有用观和受托责任观兼顾的观点。

第三，关于《基本准则》的模块设定。现行《基本准则》包括“总则”、“一般原则”、“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”、“财务报告”和“附则”共十章。若将概念框架的有关内化到《基本准则》中，上述模块结构必须加以调整。为更好地体现概念框架的实质，建议国外概念框架的体例：首先强调《基本准则》的重新定位；其次列明会计的基本假设和基本原则；再次就会计信息质量要求做出规定；随后分别对六大会计要求加以简单的定义，并就其确认与计量提供简明标准；最后就会计信息的列报与披露做出相应的规定。

2.《基本准则》修订的两难及其排解：以“会计信息质量要求”为例与现有的《基本准则》相比，征求意见稿专列了第二章“会计信息质量要求”。应该说，这种安排更好地体现了概念框架的精神实质，有助于实现其目标定位。

但是，会计法规的形式要求与基本准则所追求的实质性目标之间存在冲突，再加上会计信息质量特征的理论研究尚未形成共识，使得《基本准则》修订中“会计信息质量要求”的修改同样面临着两难困境，必须及时排解。

（1）“原则”与“会计信息质量要求”的“合与分”。征求意见稿第二章“会计信息质量要求”仍然沿袭了现有《基本准则》中“原则”与“质量要求”不分的体例。但二者混为一谈，必然人们对会计信息质量的充分理解。所以，建议将“权责发生制原则”、“成本原则”、“收入费用配比原则”和“划分收益性支出与资本性支出原则”等四大基本原则放到“总则”会计假设之后，更加突出会计信息质量要求。

（2）会计信息质量的“多与寡”。现行《基本准则》谈到了“如实反映”、“可比性”、“一致性”、“及时性”、“可理解性”、“谨慎性”、“完整性”、“重要性”等质量要求。征求意见稿在强调会计信息的“决策有用”和“反映受托责任”的基础上提到了“如实反映”、“真实性”、“完整性”、“可靠性”、“相关性”、“谨慎性”、“实质重于形式”、“可比性”、“充分披露”、“及时性”、“可理解性”、“重要性”等信息质量要求。二者相比较，征求意见稿的会计信息质量要求实现了“大扩容”。按照法规表述，这些会计信息质量要求只能采用罗列式表述，而不太可能采用国外会计信息质量特征的层次结构图。其结果是，不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系，以及为什么是这么多会计信息质量要求，而不是更多或更少？哪些质量要求是主要的质量要求？哪些质量要求是主要质量要求的构成要素？可见实质与形式之间存在着两难问题是不言而喻的。要排解这一两难，最根本的解决办法是首先确定哪些质量要求是主要质量要求，哪些是主要质量要求的子要求。建议借鉴英国ASB（1999）的最新成果，将相关性、可靠性、可比性与可理解性作为最主要的四种质量要求，然后分别就它们的子要求加以规定。

（3）会计信息质量的成本约束与重要性权衡。现行《基本准则》和征求意见稿都提到了重要性，但为什么要提重要性，并没有相应的解释。实际上，之所以会计信息的生产要有重要性标准，其根本原因在于，会计信息的生产存在成本与效益的平衡约束。就会计法规而言，它不太可能讲述会计信息的成本效益约束条件。另一方面，它也不会解释为什么会计信息要讲重要性。要解决这一两难问题，《基本准则》必须在揭示会计信息局限性的基础上展开重要性的基本内涵及其适用情形。

（4）各质量要求之间如何进行权衡？通常而言，会计法规只可能罗列各种会计信息质量要求，而不可能讲述各质量要求之间的权衡问题。然而，在准则制定和评估以及职业判断过程中，各质量要求之间的权衡取舍在很大程度上决定了准则或者职业判断的优劣。要排解这一两难问题，理论界和准则制定机构首先要在质量要求之间的权衡上达成共识，并在此基础上加以适当的表述。

四、冲突的缓解：配套支撑系统的建构

要使《基本准则》部分地起到概念框架的作用，除了《基本准则》按概念框架的实质修订之外，还需要有相应的支撑系统。

1.舆论的引导

尽管概念框架的地位和作用早已为国外的实践所证实，但理论界仍有部分人士在概念框架的认识上存在这样或那样的误区。因而有必要通过主流媒体和会计类报纸、期刊进行正确的舆论引导。目的是不仅要让会计界知道概念框架的积极作用，更要让社会各界关心会计的人士知道概念框架的本质、作用及其基本构成等。

2.理论准备与应循程序

我国设定的概念框架两阶段形式转换策略选择的根本瓶颈在于概念框架理论研究的不足。为此，理论界要加大研究力度，积极寻求符合我国会计环境的概念框架。准则制定部门应积极推动相关理论研究的公开讨论，在逐步研究的基础上形成相应的备忘录，有序推进概念框架的理论研究，为形成共同的会计理念奠定坚实的理论基础。在此基础上将上述研究成果加以集中整合，形成的概念框架草案。随后组织专家、学者、政府部门、业内人士就草案展开深入交流与对话，形成概念框架的征求意见稿。最后，就征求意见稿广泛征求各方意见，最终形成符合中国会计环境的概念框架。

3.方式的创新

《基本准则》是会计法规。除了这种表现形式外，准则制定部门和会计学术界仍有较大的伸展空间和多种具体表现形式来缓解概念框架形式转换所带来的内在冲突。比如，在《基本准则》（修订稿）时，拟订发行相应的“指南”和“基本准则讲解”，为每一个对会计特别是对基本准则感兴趣的人士讲述《基本准则》背后所隐含的会计理念。其二，中国会计学会、中国注册会计师协会可以印刷“基本准则修订的背景、重点及其理论说明”单行本，让会计职业界人士理解《基本准则》的实质性目标，促进《基本准则》实质性目标的真正实现。

4.的深化

要缓解我国概念框架形式转换所带来的冲突，必须通过会计教育加以弥补。从教育的具体形式来看，无论学历教育还是职业化的继续教育都需要加入概念框架方面的理论教育，更为重要的是要有关于中国概念框架的教育内容。在中国概念框架还不成熟之时，可以采取上述创新所形成的具体载体加强这方面的教育。会计教育的对象是多元的，它针对的应是关心会计、与会计有着切身利益关系的所有人士。

5.修订的动态化

由于概念框架理论研究的不足，我国《基本准则》的修订不可能一蹴而就。要更好地发挥其概念框架的实质性作用，《基本准则》必须随着概念框架理论研究的和会计共识的渐次形成进行积极的修订。如果概念框架理论研究取得全面突破，那么出台概念框架理论性权威文件就应该是—个正确而重要的战略决策。

五、结论与建议

首先，在当前环境下通过《基本准则》吸纳概念框架的内容与基本精神，实现“会计理论一基本准则”的第一阶段形式转换有重要的现实意义。

其次，现阶段《基本准则》对概念框架实质性作用的追求与其法规形式之间的冲突无法回避。在当前概念框架形式转换的过程中，概念框架理论研究不仅不能松懈，反而应该加强。只有这样，才能实现“框架理论研究-概念框架”的成功转换。

第三，《基本准则》要实现概念框架的实质性作用，在修订过程中应设定合理的基点，并按照“基本共识先行进入基本准则，更多共识陆续进入基本准则”的原则进行动态化的修订。

第四，要缓解上述冲突，有必要建立起包括舆论引导、理论准备、方式创新、教育深化与动态优化在内的配套支撑系统。

最后，《基本准则》不能取代概念框架，更不能取代对概念框架的理论研究。加强会计理论研究，尽早推进适合我国具体环境的概念框架理论性文件的出台是我国未来会计改革取得成功的重要因素。

参考：

[1]财政部。企业会计准则[S].北京：经济出版社，2001.

[2]财政部。企业会计准则——基本准则（征求意见稿）[Z].2005.

[3]财政部会计司（组织翻译）。对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]葛家澍。实质重于形式欲速则不达——分两步走制定中国的财务会计概念框架[J].会计研究，2005，（6）：3～9.

[5]孙铮，朱国泓。财务会计信息质量特征：验证与暂行结论（财政部重点课题研究报告）[R].上海：上海财经大学，2004.

[6]AASB. qualitative characteristics of financial information[Z]. 1990.

[7]ASB of UK. Statement of principles for financial reporting [Z]. 1999.

[8]CICA. Financial statement concepts[Z]. 1991.

[g]FASB. Analysis of issues related to conceptual framework for financial accounting and reporting： Elements of financial statements and their measurement[Z]. 1976.

[10]FASB. The qualitative characteristics of accounting information[Z]. 1980.

通信基础概念第9篇

时至今日，虽然论述预算会计和政府会计问题的国内文献甚多，但学界至今尚未提出逻辑严密的预算会计概念框架。事实上，主要由于缺乏反映预算循环的支出周期概念，目前关于预算会计概念框架的认知存在明显误区，许多文献把财务会计要素与预算会计要素以及两者的信息结构混为一谈。这些文献也没有清楚意识到良好的政府会计需要双重方法：一方面通过预算会计提供与支出周期各阶段交易相关的信息用以监控预算过程，另一方面通过财务会计提供现金信息或应计信息，主要用于报告和披露政府财务状况。由于认知上的误区和盲区，加上20世纪90年代以来发达国家政府会计改革(主要线索是引入应计会计基础)产生的示范效应，关于在我国引入应计会计基础的呼声日益增多，而以支出周期为主线扩展预算会计核算范围这一更为紧要的核心改革命题，似乎从研究者的视野中消失了。

本文认为，用以刻画预算循环的支出周期概念理应是构造预算会计框架的逻辑起点，惟有如此，信息使用者才能获得一幅幅有关政府预算运营(budgetaryoperation)的连续画面和完整图像，为有效监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定(decisionmaking)和强化受托责任(publicaccountability)带来极大便利。循此思路，我国政府会计改革的核心命题和战略次序是：以支出周期为主线构造全面的预算会计；只有在这项改革完成以后，引入权责发生制会计的变革才是适当的。

循此思路，本文第一部分界定了预算会计适当的信息结构，它完整覆盖支出周期的拨款(授权)、承诺(支出义务)、核实(应计支出)和付款(现金支出)四个阶段的交易和相关信息。第二部分运用支出周期概念分析预算过程的循环性质，解释为何预算所固有的循环特性和关键性的预算事项，需要对应于支出周期的信息结构才能被恰当地刻画。第三部分讨论基于支出周期的预算会计框架，应具备什么样的账户结构以及所应采用的基本核算方法。第四部分讨论预算会计要素与财务会计要素的差异及其原因，阐明为何不能以财务要素作为构建预算会计概念框架的理由。在此基础上，论文的第五部分提出了现阶段我国预算会计和政府会计改革的核心命题与战略次序。论文的最后部分给出了本文的主要结论与政策含义。

一、预算会计的信息结构

要准确界定预算会计的适当信息结构，首先需要弄清楚两个相关的基础性问题：(1)预算会计的目的和功能是怎样的？(2)政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？

先来讨论第一个问题。关于预算会计的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、监督政府预算执行”。(1)这一定位也被学界普遍追随，认为“预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法，核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计”(张月玲，2003)。

这里的问题首先在于：将预算会计定义为监控“预算执行”的政府会计，很容易诱发一个具有误导性的信息结构：让人误以为预算会计只是记录和追踪“预算执行”阶段的信息。由于“预算执行”限定为立法机关批准预算(使预算成为法律)以后的行为，以上定义就将预算准备阶段发生的一个极为紧要的“拨款授权”(立法机关“批准”预算的本质)信息，先验性地排除在预算会计的信息结构之外。

那么，适当的预算会计信息结构究竟应该是怎样的呢？

回答这一问题首先要求理解预算的实质和预算运营所固有的循环特性。众所周知，预算的重心在于公共支出管理。与私人部门不同，公共部门的开支受制于许多约束才能最终实现。这些约束首先来自预算授权和依据授权进行的预算拨款。一般地讲，在民主与法治社会中，如果没有明确的预算授权，就不可能有实际的公共支出。预算授权不仅赋予政府和支出机构合法开支公款的权利，而且也是公共支出控制(合规性控制)的强有力的法律武器。(2)除了明确的授权和拨款外，公共支出还须受承诺(支出决定)的约束——没有承诺(无论是显性的还是隐性的)便不可能发生后续的支出。承诺之后尚需经历核实(对供应者交付的商品与服务进行核实)阶段，公款才能最终流向商品与服务供应者，形成付现(payment)意义上的公共支出。

公共支出的这个复杂流程可以简洁而贴切地用支出周期(expenditurecycle)概念来描述，而拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment)构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段，如图1所示(见下页)。

与图1所示的支出周期概念相适应，一个有效而实用的预算会计信息结构应覆盖四个基本的会计要素：拨款、承诺、核实和付款，每个要素构成一个特定的预算账户(budgetaccounts)。事实上，政府会计的一个显著特征是通过一系列预算账户来记录年度预算的执行情况，这些账户均在每个预算年度之初开启，并且在年度结束时结账(因而年末不存在余额问题)(徐仁辉，2001)。

图1支出周期及其构成阶段

图1支出周期及其构成阶段下载原图

二、预算运营与支出周期

现在我们讨论前面提及的第二个问题：政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？要回答这一问题，除了理解预算运营所固有的循环性质外，还需要明确理解在各主要流程上的关键性的预算事项(交易)。

正如图1所示，拨款、承诺、核实与付款构成支出周期的四个阶段和预算流程的关键环节，政府预算就是在这个流程下完成一个又一个循环。从形式上看，公共预算的突出特性就是其循环性质：一个循环结束，下一个循环就开始了，通常少有停顿并年复一年在相同的路径上行进(AllenSchick，2002)。

一般地讲，每个国家都需要在管理流程之外建立预算运营(operation)流程，用以追踪预算过程各个阶段的交易信息，确保对整个预算过程实施全面的财务合规性控制。在现代法治社会里，预算运营流程起始于立法机关批准预算(实质是支出授权)，期间经历支出承诺(commitment)和核实(verification)两个阶段，终于对商品与服务供应者的付款(payment)，由此形成一个完整的支出周期。因此，几乎从直觉上即可断定：支出周期是刻画预算运营流程的最为贴切的概念，也是构造预算会计概念框架的逻辑起点。(3)

支出周期概念的建立及其构成阶段的划分，不仅准确刻画了预算运营的循环性质，而且为建立和实施预算过程的财务合规性控制奠定了牢固的基础。一般地讲，只有依托支出周期概念构造预算会计的概念框架和核算框架，才能同时提供用以监控预算执行过程的最有价值的前向信息(授权、承诺和核实阶段信息)以及用以实施事后审计的后向信息，以确保对预算运营的各个主要阶段实施基本的合规性控制。

支出周期概念不仅是对预算运营流程实施合规性控制的基础，也为准确定义预算会计(budgetaryaccounting)功能与信息结构提供了极大便利。在发达国家中，预算会计的细节因会计制度不同而不同，但共同的阶段通常包括拨款(法律机关指定的支出机构在财政年度内可获得的金额)、拨款分配(预算当局向下属机构分配拨款授权)、承诺和付款(A.普雷姆詹德，1996)。这些信息清楚而准确地刻画了预算运营流程的动态和连续的画面，使得借助预算会计将公共组织的活动和公共资金流动一一呈现成为可能。正因为如此，作为政府会计的核心组成部分，预算会计应被准确地定义为“追踪拨款和拨款使用”的政府会计(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、预算会计要素与财务会计要素的比较

国内学界关于政府会计与预算会计框架的讨论大多是围绕财务会计要素(financialelements)展开的。根据会计基础的不同，财务要素(报表要素)可区分为现金基础和应计(权责发生制)基础(accrualbasis)下的财务要素。国际会计师联合会(IFAC，2000)界定了现金基础政府会计的三大会计要素：现金收款(cashreceipt)、现金付款(cashpayment)和现金余额(cashbalance)三大会计要素；在应计会计框架下为公共部门确认了资产、负债、净资产/权益以及收入(revenue)、费用(expense)五个要素。由于现金基础会计的局限性，一般地讲，政府会计的信息结构应覆盖到更大的范围，特别是当公共管理从注重合规性目标扩展到更高层次的绩效(performance)目标、从现金管理扩展到资产负债管理以后，现金信息的局限性(滞后、狭窄和易被操纵)越来越明显。20世纪90年代以来，以新西兰、澳大利亚、英国等为代表的一批OECD国家相继引入应计会计基础，主要原因也在于此。

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表2预算要素与财务要素的比较

从会计基础扩展为应计基础的努力虽然大大扩展了政府会计传统的(现金)信息结构，但即便如此，应计基础下的财务要素仍然未能覆盖基于支出周期概念的预算要素(budgetaryelements)：拨款(对应预算授权而非资金划拨)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)和现金支出(对应付款)。表2显示了预算会计所记录的“预算要素”与财务会计所记录的“财务要素”的差异。(4)

由表2可知，除了现金基础下的“现金付款”这一财务要素与“现金支出”这一预算要素相同外，其余所有的财务要素都不能覆盖支出周期中上游阶段的预算要素。这种差异清楚地表明：将财务要素(更一般地讲是在财务会计框架内)作为讨论预算会计概念框架和信息结构的逻辑起点，是非常不恰当的。

我们感兴趣的是：预算要素与财务要素的差异是如何产生的呢？

答案在于：“预算”与“财务”以及相应的“预算信息”与“财务信息”，原本就是两对虽然相关但却存在本质差别的概念，现实世界中的“预算系统”和“财务系统”的特性也是如此。两者的根本差异体现在两个方面：

1.未来导向和历史导向

历史导向和未来导向是预算与财务的根本区别之一。预算是以未来为导向的在多用途之间进行资源分配的财务计划。财务报告则是以回顾的形式，根据一个组织的经济状况和绩效来记录“已经发生”的财务交易和事项的结果。预算事项远在财务结果产生之前就已经发生，并且由于其固有的重要性而需要在会计上进行记录。预算会计就是记录这些先于财务结果的交易与事项的平台。历史导向和未来导向的差异不仅意味着预算要素一般不能满足财务要素的确认标准，也清楚地表明：基于支出概念的预算会计对交易和事项的记录时间，通常早于基于财务要素的财务会计所记录的时间。举例来说，虽然应计基础将记录交易的时间从“现金收付”提前到“权责发生”阶段，但仍然不能记录在预算运营上游阶段的“授权”和“承诺”，因为预算授权和承诺(支出义务)通常并不满足“负债”的确认标准。(5)

2.预算执行控制与财务状况披露

预算系统与财务系统的基本功能也是不同的。预算系统的重点是在支出层面实施可靠的“预算执行控制”，以确保公款的取得、使用和使用结果符合相关法律法规的意图和要求。相比之下，财务系统的重点在于通过准确记录和报告交易与信息披露报告实体的“财务状况”。两个系统在基本功能上的差异，客观上要求在财务要素之外建立相对独立的预算要素，即与支出周期各阶段交易相对应的拨款、支出义务、应计支出和现金支出，以此构造相对独立于财务会计的预算会计框架，以满足预算执行控制的需要。

有必要解释一下的是预算会计要素中的“应计支出”要素。显而易见的是：由于核实阶段并未发生实际的现金支付与资源消耗，现收现付制(现金基础)会计和成本会计无法提供这一信息。那么应计基础会计又如何呢？我们知道，应计会计记录交易的时间正好处于核实阶段：在此阶段，承担支出的责任或取得收入的权利已经发生。既然对商品与服务交付的核实表明“权”、“责”已经发生，采用财务要素中的“费用”(expense)代替预算要素中的“应计支出”(accrualexpenditure)不是很合适吗？

这正是一个令人误入歧途之处。首先要明确的是：在前述的IFAC确认的财务会计要素中，无论是现金基础还是应计基础下的财务要素，都没有一个包括了应计支出。其中，应计会计基础确认的是“费用”而不是应计支出。虽然在一般意义上这两个术语几乎是完全相同的，但在会计意义上它们具有非常不同的含义：会计上的费用指的是会计期间内资源的“使用”或“消耗”；相比之下，“应计支出”是指在同一期间内“取得”的商品与服务的价值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。这一差异表明：预算会计中记录“应计支出”的时间比应计会计下记录“费用”的时间早得多，至于此前的预算授权(拨款)和承诺(支出义务)信息就更是如此。从这里我们再次看到，就会计信息至关重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的预算会计最强，现金基础财务会计最弱，应计基础会计则介于两者之间。

四、我国政府改革的核心命题和战略次序

我国现行预算会计是在1997—1998年改革的基础上形成的。这次改革按照组织类别将预算会计区分为总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支，三者采用不同的会计科目记录“各自”的交易。按组织类别构造预算会计核算框架的做法，客观上形成了相互分割、互不衔接的“三张皮”格局，一方面导致会计信息支离破碎失去可比性，另一方面导致总预算会计和核心部门无力追踪支出机构层次上的交易信息。更严重的是：现行预算会计的三个分支虽然都记录各自的交易，但没有哪一个分支完整地记录了支出周期上游阶段的预算拨款(授权)信息，中游阶段的支出义务(对应承诺交易)和应计支出(对应核实交易)，(事前)财政监督、管理财政风险、评估财务状况和财政政策的可持续性这些关键的管理决策(managerialdecision)职能几乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：历次改革都没能突破建国以来按组织类别(organizationclassification)构造预算会计框架的思维定势，自然也就无法从预算的循环性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于组织架构的思维定势，改革者和研究者无法找到思考预算会计体系构造问题的正确框架，取而代之的是依据“单位性质”(组织类别)来先验地设定预算会计体系，而置预算运营的循环特征(支出周期)于不顾。其实，哪些“单位”应纳入预算会计体系，从逻辑上讲并不取决于单位的性质(事业单位、行政单位抑或政府整体)，而应取决于会计实体(accountingentity)的界定标准，这也是国际通行做法。(6)

引人注目的是：一些相关文献普遍把现行预算会计信息的过于狭窄和滞后，归因于在财务要素(financialelements)和会计基础(accountingbasis)选择上出了问题。这些文献无视发达国家将联结支出周期的预算会计作为政府会计基石这个事实，误以为美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家的“政府会计定位为财务会计”，并侧重从财务要素(financialelements)的角度为我国的政府会计开出改革的药方，比如建议在政府会计中设置资产、负债、净资产、收入、支出、结余六个会计要素，以此扩展会计信息的核算范围；而在预算会计改革方面，则多从组织架构(哪些公共组织应纳入预算会计和政府会计范围)的角度去寻求改革路径和方向。(7)据此，政府会计改革的方向往往被不适当地设定为引入(修正或全面的)权责发生制基础(accrualbasis)，来取代或至少部分取代现金基础(cashbasis)(陈工孟，邓德强，周齐武；2005)。

在这个事关预算会计与政府会计改革核心命题与战略次序的大是大非问题上，澄清误解并保持清醒的头脑是十分重要的。作为中国预算会计的核心命题，究竟是依托支出周期构造预算会计的核算框架，还是继续沿用组织类别构造其核算框架？作为政府会计改革的战略次序，究竟是将预算会计的核算范围扩展到支出周期的各个阶段更具优先性，还是通过引入(修正或纯粹)应计会计基础扩展财务要素(覆盖资产与负债)更具优先性？

笔者以为，中国政府会计改革的核心命题和战略步骤应把握以下两个要点：

(1)借鉴在发达国家中广泛采用的“双重方法”，以保持和改进现金会计基础的前提下，以支出周期概念为主线扩展预算会计的核算范围，此为最优先事项；

(2)在这方面采取具体行动之前，引入应计会计基础扩展政府会计核算范围(覆盖资产与负债)的做法，哪怕是渐进性的，也有本末倒置之嫌。

第一个要点中提到的“双重方法”是指在那些采用现收现付制会计的国家(多数国家如此)，政府会计在传统上一直采用双重方法：(1)通过预算会计(budgetaryaccounting)或拨款会计(appropriationaccounting)记录拨款，以及记录支出周期不同阶段上拨款的使用；(2)只是在收到或付出现金时，通过现收现付制会计来确认交易。所以，基于监督预算管理或实施合规性控制的目的，现金基础会计不应把对承诺的会计核算排除在外。其实，目前多数发达国家都在预算会计的框架下，在某种程度上保持对拨款(授权)、承诺(支出义务)和核实(应计支出)阶段的会计记录，即便转向应计基础会计的国家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

现在转向第二个要点：为何基于支出周期概念扩展预算会计核算范围的改革，应优先于引入应计会计基础的改革？这里有三个理由。

首先，与引入应计会计基础评估政府财务状况和支持绩效导向(performance-orientation)公共管理改革相比，通过追踪与支出周期相关的预算信息确保对预算过程的财务合规性控制，具有更高的优先性，因为一般地讲，只有在顺应规则的文化潜移默化到公务员队伍之后，转向更高层次的绩效目标才会水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，从实务层面看，许多发达国家是在首先建立基于支出周期概念的预算会计框架的基础上，才逐步引入应计会计基础。除了美国这一相当典型例子外，荷兰和意大利等欧洲国家也大多如此。意大利在采用现金基础会计的同时，也采用对应于承诺阶段的义务基础(obligationbasis)的预算会计方法，从承诺和现金支付两个方面同时记录和报告实际支出，这一双重模式地方政府的会计和报告中占据基础性地位。正是在业已建立这种强势的“授权性”(authorization)的会计方法的基础上，意大利才于20世纪90年代引入应计会计基础(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷兰的改革也遵循了相同的战略次序，它于20世纪90年代初在中央政府会计与财务报告中引入应计基础，但此前基于支出周期的预算会计体系已牢固地建立起来(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要结论与政策含义

本文的主要结论和政策含义可概括如下：

1.支出周期是构造预算会计概念框架最适当的逻辑起点。拨款(授权)、承诺、核实和付款构成一个完整的支出周期的四个相互关联的阶段。能够完整地追踪支出周期各阶段预算运营的关键信息，是良好预算会计体系的主要特征。

2.以支出周期构造预算会计的概念框架和核算体系，不仅能十分贴切地刻画预算过程的循环性质，也能清楚简明地传达对应于各预算运营流程的关键预算信息，由此形成的由“预算授权”、“支出义务”、“应计支出”和“付现支出”构成的相互继起、逻辑严密的完整信息链，可为有效监控预算执行、妥善管理财政风险、改进决策制定和强化受托责任提供极大便利。

3.无论政府会计采用的会计基础如何，预算会计的账户结构均应依托支出周期概念，按“拨款”、“承诺”、“支出”(核实阶段的应计支出)和“付款”构造，用以收集对监控预算执行最具价值的信息，特别是前瞻性信息。