企业财务会计概念第1篇

【关键词】 财务会计概念框架； 小企业会计准则； IASB； ASB

一、引言

财务会计概念框架的研究始于20世纪70年代美国财务会计准则委员会（FASB）发表的《概念框架项目的范围与涵义》，其认为概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的协调一致、逻辑严密的理论体系。目前，各个国家从分析、评估、指导现实会计准则的角度出发，都在大力研究财务会计概念框架，以期构建一套系统、协调、严谨的结构来规范实务中的处理方法。依照国际会计惯例，财务会计概念框架结构应涉及财务报告的目标、报告主体、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认和计量等方面的内容。我国于2006年颁布了《企业会计准则——基本准则》，虽然名义上不是概念框架，但对我国具体会计准则起着指导作用。

2011年10月我国财政部了《小企业会计准则》，意在深化小企业会计改革，规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展。《小企业会计准则》作为我国企业会计准则中的重要组成部分，其财务会计概念框架与我国《企业会计准则》财务会计概念框架基本保持一致，但是部分内容及表现形式有所调整。纵观各国小企业会计准则的发展，不难发现小企业会计准则始终是在财务会计概念框架指导下进行修订和完善的。由此，我们从财务会计概念框架的角度对国际IASB《中小主体国际财务报告准则》和英国ASB《小企业会计报告准则》进行参照比较，以分析我国新《小企业会计准则》的特点。

二、财务会计概念框架结构的比较

（一）财务报告目标

我国新《小企业会计准则》沿用了《企业会计准则——基本准则》的财务报告目标，即向会计信息使用者提供有用的信息，提高企业透明度，同时，反映企业管理层经济责任的履行情况。可见，我国小企业的会计目标立足于兼顾受托责任观和决策有用观，并且着重强调受托责任。IASB认为财务报告的目标是兼顾受托责任和决策有用两个方面，并将决策有用划分为主要目标，受托责任则作为次要目标。英国ASB也将受托责任和决策有用作为财务报告的目标，其认为财务报告目标既要为考核企业管理层经济责任履行情况提供信息，同时也为信息使用者提供决策有用的信息，且两个目标并不矛盾，投资者对管理当局的受托责任进行考核就是为了做出更好的经济决策。

综上所述，在财务报告目标方面，我国《小企业会计准则》同国际IASB《中小主体国际财务报告准则》和英国ASB《小企业会计报告准则》的规定大同小异，相同之处在于他们都将受托责任和决策有用作为财务报告的目标，不同之处在于IASB与ASB将向信息使用者提供决策有用的信息作为首要目标。究其原因，我国小企业公司治理结构不健全，管理层普遍存在自利行为，会计造假现象时有发生，因此保证财务报告的真实、可靠，以利于报告使用者决策成为财务报告目标的首要考虑因素。为改善小企业会计信息失真、账目混乱现象，新实施的《小企业会计准则》做出了受托责任与决策有用共存，且以受托责任为主要目标的规定。相较之下，我国《小企业会计准则》的财务报告目标实现了与国际财务报告目标的实质性趋同，在具体规定上又突出了我国特色，因而对规范小企业会计行为，健全和完善财务报告制度，促进小企业提高经济效益大有裨益。

（二）报告主体

《小企业会计准则》将小企业从大中型企业中独立出来，实行差别会计报告，既体现了与国际准则的接轨，又结合了我国小企业的发展现状。我国《小企业会计准则》规定准则适用的范围必须符合《中小企业划型标准规定》的要求且不包括以下三种：一是股票或债券在市场上公开交易的小企业；二是金融机构或其他具有金融性质的小企业；三是企业集团内的母公司和子公司。IASB《中小主体国际财务报告准则》将小企业界定为不负有公共受托责任，并且向外部使用者公布通用的财务报告。英国ASB《小企业会计报告准则》从量化的角度对小企业主体进行界定，其中涉及了对营业额、资产总额和雇员人数的规范。

通过上述介绍我们可以看出，三个准则对小企业主体的界定不尽相同，但体现的实质极其相似。我国对小企业的界定采用了定量和定性两项标准，既借鉴了诸如英国等西方发达国家概念框架中关于小企业主体量化式划型的理论，通过《中小企业划型标准规定》从营业收入、资产总额、从业人员三个主要维度划分中型、小型、微型企业，又对公开交易股票、债券，具备金融性质的企业予以排除。我国没有采用英国ASB《小企业会计报告准则》中单一定量模式对小企业主体进行规范，有其现实合理性。采用定量为主、定性为辅的标准正是基于对我国小企业数量多、涉及行业广泛、差异较大特性的考虑。若仅以定性标准进行主体界定会含有过多的主观成分，造成实践中难以操作；若依靠若干数量指标衡量企业规模的大小，则不足以保证准则界定的准确性。所以，采用针对性强、易于实务操作的主体规范方式，是现行条件下我国小企业会计准则制定的客观要求和必然选择。

（三）财务信息质量特征

我国《小企业会计准则》继承了《企业会计准则——基本准则》（2006）关于财务信息质量特征的描述，将会计信息质量划分为八个具体要求，包括可靠性、相关性、可比性、可理解性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性，其中着重强调可靠性。IASB概念框架指出，财务信息质量特征应包含可理解性、相关性、可靠性、可比性在内的主要质量特征以及重要性、如实反映、中立性、完整性等其他质量特征。英国ASB则清晰地划分了质量特征的结构层次，形成了以可理解性、相关性、可靠性和可比性为首要特征，预测价值、验证价值、如实反映、避免重大错误等对应于主要特征的质量要求为次级特征的概念框架。

由于我国小企业资本结构简单，涉及的利益相关者较少，其会计信息的需求主要限于税务、银行、企业内部三个方面，加之小企业资金、人员的固有制约，因此小企业会计信息供给的承载力较低。较低的信息承载力决定了会计准则需充分关注小企业会计信息的供给能力，避免因过多的信息质量要求带来的企业“逆向选择”，即提供不真实的会计信息，以完成任务。此外，财务会计概念框架本身具有逻辑一致性，会计信息质量特征既离不开总体会计环境的影响，也无法脱离成本效益的约束。重新建立我国小企业信息质量概念框架，势必会增加准则的制定成本，也给小企业带来沉重的执行成本，同时会增加会计信息使用者在比较不同信息概念框架时的成本。基于以上考虑，我国《小企业会计准则》以《企业会计准则》信息质量特征要求为标杆，将制定目标的导向聚焦于股东之外的银行、税务对会计信息的需要，实行两套准则共用一个概念基础，以减轻小企业信息供给负担，加强信息质量的内在联系，并保持与国际趋势高度一致。

（四）会计计量

现阶段，我国小企业存在规模小、业务相对简单、会计基础工作相对薄弱、信息使用者对信息需求比较单一等问题，因而在会计计量方式的选择上必须侧重简单、务实的原则。与IASB《中小主体国际财务报告准则》和ASB《小企业会计报告准则》相比，我国《小企业会计准则》简化了会计计量方式，并废弃了公允价值、重置成本、可变现净值、现值等计量属性，确立了以历史成本为标准的唯一计量模式，对国际会计惯例中多种计量属性并存使用的情况进行了变革，因而具有明显的“中国会计计量”特色。

我国《小企业会计准则》放弃较为复杂的公允价值计量，采用历史成本作为单一的计量属性，无疑有其现实意义。虽然公允价值计量突破了财务会计历史成本的局限性，解决了历史成本法下计量的账面价值与实际市价背离的问题，但我国小企业应用公允价值的条件与西方发达国家相比仍相差甚远。长期以来，我国小企业在成长和发展过程中，缺乏规范的管理，账务不健全，经济业务繁杂且生产商品带有随意性，国内尚未成熟的市场条件无法满足直接获取市价的需要，强行引入公允价值计量不仅无助于规范小企业会计核算，反而会成为小企业利用公允价值操纵利润进行盈余管理的工具。其次，公允价值的应用需要大量的职业判断，且执行过程中存在诸多不确定性因素，这与我国小企业会计人员业务素质普遍较低、缺乏必要的公允价值应用技能的现状相背离。回归历史成本法下的传统计量模式，无疑将回避会计估计的问题，从而增强会计信息的可靠性。再者，历史成本计量属性符合税收征管的要求。以历史成本作为单一计量属性，有利于消除小企业会计所得与纳税所得额产生的暂时性差异，减少小企业纳税申报时繁杂的调整事项，促进准则与税法的协调。

（五）会计核算

我国《小企业会计准则》分为总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表、附则，共计十章九十条。新准则在原有准则的基础上进行了简化，调整、删减了小企业日常经济活动中较少涉及的会计核算内容，力求最大程度规范小企业日常经济业务的核算与处理，方便小企业实务操作。与IASB《中小主体国际财务报告准则》和ASB《小企业会计报告准则》相比，我国《小企业会计准则》涉及交易事项的规定明显偏少，诸如投资性房地产、或有事项、政府补助等核算内容均未在准则中提及，而需要参考《企业会计准则》相关规定进行处理。

在具体核算方法上，我国《小企业会计准则》与其他两个准则间也存在不同程度的差异。例如，对长期股权投资的适用方法有权益法和成本法，而我国《小企业会计准则》只允许采用成本法。在资产减值方面，我国《小企业会计准则》较之其他两个准则不计提任何资产减值准备。在固定资产折旧方面，我国明确规定了除特殊情况外，小企业应采用年限平均法计提折旧，而其他两个准则皆鼓励适用主体采取加速折旧的方法计提折旧。整体来看，我国《小企业会计准则》的简化程度与可操作性已大大超过其他两个准则，在会计核算方面具有鲜明特点。简化会计核算要求，优化实务操作，符合我国小企业会计基础薄弱的现状，有利于小企业减少会计职业判断的应用，并对日常交易或事项进行有效核算，因而有力保障了小企业提供真实完整的会计信息。

（六）财务报表的呈报

《小企业会计准则》明确规定，我国小企业的财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，编报期采用月报和年报的方式。IASB《中小主体国际财务报告准则》未将财务报表呈报的相关内容列入准则之中。英国ASB颁布的《小企业会计报告准则》规定，财务报表应包括主要财务报表以及支持性附注，其中主要财务报表由财务业绩表、财务状况表和现金流量表组成。财务业绩表的呈报针对业绩的组成和项目特征，财务状况表的呈报针对持有资产与负债的类型以及两者间的关系，现金流量表的呈报则重点关注不同活动产生的现金以及用途。

可见，我国《小企业会计准则》对财务报表呈报的描述较为完整、全面，这与英国ASB《小企业会计报告准则》相关规定是实质性趋同的。实现小企业财务报表的国际趋同，是我国会计准则适应国际形势变化的一大举措，有利于促进我国小企业与国际市场接轨，规范其报告行为，对于完善我国持续全面趋同的企业会计准则体系将产生积极影响。此外，我国《小企业会计准则》吸取了IASB在构建财务报表概念框架时的经验教训，增加了对财务报表呈报内容的规定，将财务信息的列报纳入小企业准则中，确保了我国小企业财务报表呈报的常态化、规范化，同时有助于税务部门查账征税，提高税收征管质量，实现公平税负。

三、总结

本文从财务会计概念框架的角度将《小企业会计准则》与IASB《中小主体国际财务报告准则》和ASB《小企业会计报告准则》进行比较，发现新实施的《小企业会计准则》在财务报告目标、主体界定、信息质量、会计计量、会计核算、报表呈报等方面具有明显的趋同和简化的特点，既符合国际趋同背景下与国际准则接轨的要求，又结合我国国情，有助于提高小企业会计信息质量。

我国小企业具有规模小、数量多、分布广、寿命短、技术装备差等特点，在发展过程中明显有别于发达国家的小企业，因此《小企业会计准则》必须立足于我国小企业现实状况，以规范小企业会计确认、计量和报告行为为目标，促进小企业的发展。会计主体界定的独特性，有利于实现差别会计报告，方便政府部门对小企业的监管。财务报告目标注重受托责任，强调信息质量的可靠性，有助于改善小企业会计造假现象，减轻会计信息负载，满足成本效益质量约束条件。采用单一历史成本计量，简化会计处理，有利于规范小企业会计行为，实现与税法的协调，减轻纳税调整负担。财务报表呈报的完整性，有利于会计信息的真实可靠和如实反映。

【参考文献】

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[5]傅宏宇.我国《小企业会计准则》与《中小主体财务报告准则》差异的原因分析[N].兰州商学院学报，2012（6）.

企业财务会计概念第2篇

[摘要]美国次贷危机引发了全球金融危机的爆发,对会计界造成了很大的冲击,引起会计界对会计的诸多方面进行深刻反思和研究。由此可以看出,随着市场经济的发展和全球经济一体化进程的加快,从20世纪90年代以来,客观经济环境对会计的影响程度越来越深,范围也越来越广泛。本文试从财务会计概念框架、会计核算、财务风险几个方面分析客观经济环境的变化对会计的影响。

[关键词]客观经济环境变化会计影响

一、对财务会计概念框架的影响

为了适应客观经济环境的发展变化和与国际财务会计趋同的需要,构建符合我国国情的财务会计概念框架的要求越来越重要。财务会计念框架作为会计理论范畴,是分析、评估和指导会计准则发展的一个规范性理论基础。

(一)财务会计概念框架的涵义

财务会计概念框架(ConceptualFrameworkofFinancialAccounting,CF)一词,最早出现于美国财务会计准则委员会(FASB)1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构:财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。FASB对财务会计概念框架的定义:财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系,这一体系能引导出前后一贯的会计准则,并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。财务会计概念框架的作用主要是明确财务会计中一些基本的也是核心的概念,它以会计目标为逻辑起点,通过对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和记录等的研究,形成一个内在一致的理论体系,具有极其重要的作用。

(二)经济一体化使财务会计的空间变得更大,构建立一整套符合我国国情的财务会计概念框架愈显必要

近十几年来,在世贸组织的自由贸易机制作用下,各国相继推行了不同程度的开放政策,国际贸易和国际投资的规模不断扩大,跨国公司所占有的市场份额也在不断增加,生产经营和消费日益具有全球性,如电讯业、银行和保险业、运输业等服务业的全球性特征尤为明显。

全球经济一体化是21世纪全球经济发展的主流。在可预见的时期内,全球经济一体化将呈现如下特征:国际金融网络使国际商务在时间上连续,价格上联动,随着交易手段和方式的不断创新,交易额会迅速增长,竞争更加激烈,风险也加大。

全球经济一体化对传统的财务会计产生了直接的影响,它使财务会计工作的空间变得更大,常常出现跨地区,甚至是跨国的会计核算;而且,由于风险的增加,特别是在金融工具不断创新的今天,财务管理工作的难度增大,因此,必须构建立一整套符合我国国情的财务会计概念框架并引导出前后一贯的会计准则,有效规避财务会计的风险。

(三)对我国制定财务会计概念框架的建议

1.立足中国实际,借鉴国外经验

因为会计具有双重属性,既具有技术性又具有社会性。会计的技术性使得在构建我国的财务会计概念框架时,可以借鉴一些国外如美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家制定财务会计概念框架的经验教训,从而节省制定成本,提高制定效率。会计的社会性使得在构建我国财务会计概念框架时,要从我国的社会经济环境出发,立足中国实际,充分考虑我国会计环境的特点,构建符合我国国情的财务会计概念框架。

2.循序渐进,不要急于求成

在制定财务会计概念框架时,一定要循序渐进,在对财务会计需要提供什么质量的信及怎样提供以满足不同信息使用者的需求等内容进行充分的调查研究的基础上,制定出系统科学、逻辑严密并对我国的会计准则/会计实务具有实际指导作用的财务会计概念框架。

3.确立我国财务会计概念框架的制定机构

考虑到我国正处于社会转型时期的实际情况,存在很多特有的经济活动和经济事项,会计准则可能没有规定,但由财政部组织、学术界、实务界以及企业界共同研究制定,以行政法规的形式颁布,这样可以具有法律约束力和较强的权威性,切实对会计准则、会计实务起指导作用。

4.我国财务会计概念框架的内容应当完整严密

在构建财务会计概念框架时,对其构成概念框架的子系统都应涵盖,缺少任何一个子系统,都不是一份完整的概念框架。具体来说,由于我国会计环境的特殊性,在构建概念框架时,要充分考虑我国的会计环境,可以将其作为概念结构的一个边缘,然后将概念结构分为几个层次:第一层次包括会计假设、会计目标;第二层次为会计信息质量特征;第三层次包括会计要素及确认、计量报告原则;第四层次为财务报告。这些内容层层推进,共同构成一个完整严密的概念框架系统。

二、对会计核算的影响

客观经济环境的发展导致了财务环境的新变化,财务边界变得模糊、核算重点多元、核算期多样化、本位币和币值不变假设弱化等等。这些都对传统的财务会计模式产生重大影响,也是传统的财务会计模式无法解决的,只有依靠网络会计模式才能自如地应付。

(一)知识经济的兴起使会计核算重点由单一的有形资产向多元转移

知识经济是知识和经验在生产经营中的应用,它一方面是指知识和技术向传统产业的渗透,增加传统产业的技术含量,全面提高传统产业的经济效益;另一方面是高新技术本身的快速发展,增加其对国民经济的贡献率。

“科学技术是第一生产力”。知识作为一种重要的生产力要素改变了企业的资源结构,它和货币资本一样,是一种能为企业带来巨大经济效益的无形资本。知识经济时代的到来,使传统的以厂房、机器、货币资本为主要内容的资源配置结构发生了变化,知识资本包括知识产权、专有技术、商誉、信息资产以及与此相关的人力资本等无形资产都成为企业的重要资源,出现了以知识资本为主的资源配置结构。企业的新的资源配置结构,使如何对知识资本的价值进行计量和管理成为财务管理工作的新课题,会计的核算重点也要单一的有形资产向有形和无形资产等多元化转移。

(二)虚拟企业和虚拟经济使会计主体由传统意义上的“实”的企业扩展为暂时的“经济相关的联合体”

20世纪90年代后期,虚拟企业作为一种新的经济组织形式开始出现在经济生活中。所谓虚拟企业,德国斯图加特大学教授H.J.Bulliger认为虚拟企业是一种网络组织:通过网络,应用通讯技术和信息技术进行分散的互利互惠的合作,一旦合作的目的达到,这种合作的关系也就解除了。这是一种暂时的,空间跨度很大的合作,企业之间的合作关系已突破了传统的长期固定的合作关系,如合资企业、跨国公司等。虚拟企业的出现也就产生了所谓的虚拟经济。由于虚拟企业充分地利用了网络技术,所以也有人把虚拟企业叫做网络企业,实际上虚拟企业的概念要比网络企业更为宽泛,网络企业只是虚拟企业的一种形式。

虚拟企业的出现,使得会计主体假设下的“企业”的概念变得模糊,会计主体的概念也就变得不那么确定,既实也虚。传统意义上的会计主体是由以下两个条件来确定:一是能控制资源,承担义务并进行经济活动的经济单位,二是特定的个人、集团或机构的经济利益范围。这两个条件中有一个共同之点是实际边界清楚的“单位、个人、集团或机构”,而虚拟企业的内涵和外延都是变化的。也就是说,能够用来确定会计主体的传统意义上的依据已有些不适应了。现在的会计主体不仅仅是实实在在的传统意义上的企业,而且也是由某一共同利益结合起来的“经济相关的联合体”。美国会计学者瓦尔曼指出:“虚拟企业使企业的空间能够根据迅速变化的市场灵活地重构和分合,从而使会计主体具有可变性,并使传统的会计主体具有新的意义。”这里所说的虚拟企业和虚拟经济的“虚”是相对于传统意义上的企业的“实”而言的,并不是绝对的。

虚拟企业也是企业的一种更新潮的重构形式。企业重构从20世纪80年代开始兴起,当时还只限于企业内部的重构,如精简和调整机构、剥离企业的非核心业务等,其目的是使管理更为灵活,竞争力更强。到90年代又出现了企业之间的并构和重组。企业内部和企业之间的重组是一种长期的稳定的企业重构,而虚拟企业则是一种暂时的企业重构。企业重构目前已成为一种普遍的经济活动。不管是那种形式的企业重构,都给会计主体增加了不确定因素。

(三)会计核算期变得多样化,即时核算与实时报告将是会计核算期的主要形式

会计核算期是指将持续不断的企业的生产经营过程,人为地划分为前后连续,时间相等的会计期间,定期地向有关方面提供财务信息。财务年度报告是我国长期以来最常见的一种报告形式。

持续经营是传统意义上的企业的基本特征,会计主体都将持续地,无限期地正常经营下去,而不会终止结算。虚拟企业是一种暂时的经济相关的联合体,有利则合,无利则分,也许会较长时间地延续下去,也许会很快解散,而更多的可能是根据实际需要增加或减少合作方。有时即使合作方没有增减或解散,但没有持续的经营活动,这就使得持续经营的假设变得较为模糊。因此,它对会计核算期的要求也变得模糊,一般是某项经济合作一旦完成就要立即提供会计核算报告,根本不需要等到某一个固定的核算期如年、季、月的结束。一般情况下,虚拟企业也无须对社会提供财务报表,只须对虚拟企业内部各成员提供财务报告即可。

随着市场经济的高度发达,特别是虚拟企业和虚拟经济的兴起,会计核算期变得更加多样化。当会计信息成为一种重要资源而使经济活动增加附加值的时候,即时核算和实时财务报告将是主要形式,它在社会经济生活中的地位将越来越重要。

三、对财务风险的影响

财务风险是指公司财务结构不合理、融资不当使公司可能丧失偿债能力而导致投资者预期收益下降的风险。它是内外部环境及各种难以预计或无法控制的因素影响,导致企业财务和经营状况具有不确定性。由美国次贷危机引发的金融危机的爆发和延续已导致全球经济受挫,国际金融市场也正在经历着重组与改变。导致次贷危机的直接原因就是对某些衍生工具的风险没有进行真实的披露。因此必须加强风险的披露和制定防范风险的措施。

各种金融衍生工具的产生,本意是为了降低企业各种投资的风险。国际财务报告准则第7号(IFRS7)对金融工具有全面披露的要求。披露不仅包含关于金融工具重要性的信息,还要包含相关的风险性质和程度。而对后者的披露,即是对风险的定性和定量的描述。性质上要求披露每种金融工具所面临的风险,管理层的目标,政策和风险管理的过程等。程度上要求披露在报告日的风险暴露程度的定量的描述,这包含对信用风险,市场风险,流动性风险和风险集合的描述。

此次次贷危机中,对某些衍生工具的披露就存在着严重的问题。次贷危机的核心是非传统贷款的爆发,包括次级抵押贷款。这些贷款由房屋抵押经纪人卖给华尔街的投资银行,而投资银行再次将它们包装成更加复杂的结构债券,将大量的信贷违约调期(CDS)及其它与债券有关的金融衍生产品销售给各种金融机构、对冲基金和投资人。由于CDS是场外交易的衍生工具,没有专门机构监管它的交易,另外持有者不愿对其风险进行真实的披露,导致CDS的市场有很大的不透明性。

信贷违约调期(CDS)是指违约调期的买方将定期向卖方支付一定费用,一旦对应第三方信用违约发生,CDS的卖方就要向买方赔付损失。因此当信用违约率上升后,对于CDS的卖方而言,赔付的损失也就跟着上升。美国国际保险集团(AIG)自2006年以来,其CDS的成本就急剧上升,但AIG并未重视它的风险。在2007年第四财季出现亏损之前,AIG从来没有在其年报中披露过CDS。2008年初AIG宣称,根据内部估值模型,由于CDS产生的损失约9亿美元。但最终AIG在3月底宣布了因CDS而减记了超过110亿美元次贷相关衍生资产。2008年11月10日AIG了第三季度财报:该集团亏损245亿美元,其中,CDS业务当季的资产减记规模超过70亿美元。可见正是CDS导致AIG陷入了流动性和资本不足的危机中。

企业财务会计概念第3篇

自上世纪30年代开始，由当时的美国会计师协会（AIA）了第一份“会计研究公报”，标志着世界上首份会计准则的诞生。最初的会计准则只是根据当时会计出现的问题进行相应的改动，缺乏对特定会计要素的概念框架。“双轨制”下会计准则的成效并不明显，准则的制定和理论研究存在不一致，缺乏统一概念框架的理论指导。一直到1973年美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）成立并进入竞争阶段，FASB取代APB制定美国会计准则，并“财务会计概念公告”（SFAC）。这一举措促进了当时会计准则的迅速发展。2001年至今，国际会计准则理事会（IASB）进入主导阶段，承担全球会计准则的制定工作，不断地完善相关财务要素概念框架。一些国家甚至完全依据国际会计准则进行本国的财务活动，2006年我国财政部宣布我国会计准则与国际会计制度接轨，从2007年1月1日起，我国会计准则由原来的16项具体准则扩展到1项基本准则38项具体准则并实施，实现了我国会计准则与国际会计准则趋同。伴随着准则体系的重大变化，需要对某些财务会计要素进行重新界定，而概念框架的建立有助于对某些财务要素的定义进行界定。

财务报表作为提供企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的主要形式，影响着信息使用者对某个企业未来财务、经营发展的评价和决策，是投资者、债权人等利益相关者进行决策的重要依据。因此，财务报表的概念是什么？应包含的内容是什么？是我们一直不断研究的话题。完善财务报表概念框架是对财务信息使用者、制定者和其他相关组织机构的有利举措。

二、概念的界定

（一）财务报表与财务报告。根据国际会计准则和我国2014版会计准则关于财务会计报告的规定：是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。财务报告包含财务报表，因此，本文只是对财务报表的概念框架进行设定，并不包含企业提供的其他信息。

财务报表是一套会计文件，它反映一家企业过去一个财务时间段（主要是季度或年度）的财务表现及期末状况。根据国际会计准则和我国最新版会计准则的相关规定，财务报表主要包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表、财务报表附注和目前全球在争议的第四报表。关于第四报表，主要是企业的相关业务的风险性和或有事项等。这一争论主要是源于巴林银行的倒闭，以及东南亚金融危机的发生。财务报表确认的财务信息是核心的、基本的;但在财务报表以外的、由报表附注和其他财务报告披露的财务与其他非财务信息是补充的、辅助的，也是必要的。

（二）框架。关于框架的定义不同学科有不同的观点，但“任何事物内部的各个部分、要素是相互联系的”，因此关于框架的概念界定只需要抓住它的核心即可。一项框架内容的建立需要从它的理论指导和使用者两个方面入手。概念框架的前身是以研究财务会计基本概念、原则为主的会计理论体系。

三、财务报表概念框架内容

关于财务报表概念框架内容的研究应从以下几个方面着手：

（一）财务报表是干什么的。回答这一问题就是回答财务报表的目的是什么，根据国际会计准则和我国会计准则对财务报表目的的规定，通过财务报表提供给信息使用者关于某个企业特定时间段内的财务表现和期末情况。根据信息使用者的类型主要分成以下两个层次：一是对投资人、债权人和其他资金使用者提供有助于投资、信贷和其他资源配置决策所需的有用信息;二是用于评估企业管理层经管企业资源受托责任是否有效履行，从而作出相应的绩效考评、人事调动经管政策调整和对管理层的奖罚决策。

（二）财务报表的制定者是谁。大多数对财务报表制定者的说法都是：财务报表是由单位财务部门人员根据相应的财务原始凭证，依据相应的格式制定出企业的财务报表并有单位总会计师和总负责人签字盖章形成具有法律效力的文件。可是，企业财务报表在进行披露之前是需要审计人员审计，注册会计师签字的。那么，此时的审计也是具有法律效力的，它们也对财务报表信息披露负有责任。

（三）财务报表的使用者是谁。财务报表是企业经营及竞争的财务历史，财务报表的使用者可以通过解读财务报表了解企业经营和竞争的历史。因此，财务报表的使用者是那些想要和需要了解企业经营及竞争历史的企业内外部人员。

四、财务报表概念框架的国际借鉴

自2001年国际会计准则委员会主导全球会计准则制定工作至今，国际会计准则一直致力并试图建立概念框架，以便于指导相关会计理论概念。国际会计准则委员会在分析总结各个国家财务报表要素的组成和标准的不同的情况下提出了财务报表概念框架的编制，认为财务报表概念不是1项会计准则，不对任何特定的计量和列报问题确定标准，只是为了外部使用者提供和编制财务报表所依据的概念，因此他们也承认在某些情况下框架的某些要求会与国际会计准则相抵触，此时要以国际会计准则的要求为准，此框架在以后需要不断修改。

对于财务报表概念框架的建立，国际会计准则委员会主要从定义财务报表的目的、地位、范围、财务报表信息使用者、使用者对其资料的需求、财务报表的质量特征、财务报表应包含的内容要素、财务报表要素的计量和资本、资本保全的角度对财务报表框架进行界定。而概念作为反映对象的本质属性的思维形式，更应包含定义对象的基本属性，因此在对财务报表概念框架进行界定时也考虑了上述的几种形式。美国财务会计准则委员会在上世纪90年代也提出了概念框架的建立，了“财务会计概念公告”（SFAC）。综合国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会关于概念框架的建立的共同点，IASB与FASB制定概念框架时都坚持“目标-信息质量特征-要素及其定义-确认与计量”的内在逻辑关系，即要素应该引领确认与计量。国际会计准则理事会依赖框架中财务报表要素的定义来确定主体的资产和负债。框架指出披露不能替代确认，但是是对确认的补充。反映当前经济状况和对未来预期最近更新信息的资产和负债的计量，应当产生对做出决策更有用的信息。

依据要素应该引领确认与计量这一观点，我国在2007年执行的1项基本准则和38项具体准则中，首先在1项基本准则中就确认了财务报表的六大会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，在这六大要素的基础上编制财务报表。

五、具有中国特色的财务报表概念框架

国内有学者在对我国财务报表概念框架进行研究时发现，我国现行财务会计概念框架自身内在逻辑是不一致的，不能与会计环境和目标变化相调适。因此框架的制定未有效贯彻到实际的理论制定中。而现行的财务报表内容体系是在传统财务会计概念框架基础上形成的，是以资产为对有形资源的构成及运营效果的反映。由于受传统财务会计理念的制约，会计准则的制定尚未跳出以企业资产为主要核算对象的框架;对反映企业核心能力、竞争地位与竞争优势的自创商誉等无形资源至今尚未纳入财务报表体系。

1.财务报表是输出会计信息的重要载体，其设计是否科学，内容体系是否全面，决定了会计信息的质量水平。财务报表体系不应该是一成不变的，应当根据经济社会发展的实际和用户需求进行不断的改进和完善。

2.现行财务报表体系是建立在资产基础之上的，所包含的内容只能提供企业有形资源和部分无形资源的构成及其运营效果信息，不能提供关于企业价值、完整的全面收益信息以及反映企业竞争优势的企业能力和财务变动信息，因此还远远不能满足经济社会发展和用户需求变化对会计信息的需求，这样的财务报表内容体系所提供的信息使得会计信息的需求与供给矛盾突出。

3.解决会计信息的供需矛盾应当构建以企业资源为基础的财务报表内容框架。可以在现有框架内容的基础上增加资源权益表、全面收益表、商誉指数及价值变动表。其中，资产负债表、利润表、现金流量表为基本报表，资源权益表、全面收益表、商誉指数及价值变动表为扩展报表，并对基本报表要素和扩展报表要素分别采用不同的确认标准和计量方法，以便列出对企业收益、发展有影响的其他无形资源，满足信息使用者的需求。

企业财务会计概念第4篇

[关键词]基本准则韩国概念框架比较借鉴

2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本理论问题的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。

一、中韩两国概念框架的主要内容及特征

（一）韩国概念框架的主要内容及特征

韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：

1.充实了财务报表要素的内容

在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。

2.增加了“财务报表”一章

在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的经济信息。

3.重新归纳了会计计量属性

韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。

（二）中国基本准则的主要内容及特征

中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。

二、中韩概念框架的重大差异剖析

中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。

（一）在体例结构及表述方面的差异

不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。

（二）在会计目标方面的差异

韩国概念框架第二章“财务报告目标”第19条指出：“投资者和债权人作为使用财务信息最多的代表，他们的决策对经济资源的分配起着重要的作用。因此，本概念框架将为投资者和债权人进行决策提供有用的信息作为财务报告的最终目的。③”在第20条，该框架

又指出：“财务报告的主要目的就是为投资和信用决策提供有用的信息。对投资和决策有用的信息，是指为了投资而预测的未来现金流量的信息”。通过对韩国概念框架对以上表述的具体解释，我们看到，韩国概念框架将财务报告的目标主要定位在提供“投资和信用决策有用会计信息”上。虽然韩国概念框架也要求企业提供受托责任的信息④，但这种安排是基于满足投资人需要的“投资和信用决策信息”，而展开的。

中国基本准则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看，中韩两国对会计目标的表述大同小异，因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但仔细研究会发现，中韩两国对会计目标定位的侧重点略有不同。通过前面的阐述可以看出，韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息。相比之下，我国基本准则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如，在对会计目标的表

述上，基本准则将提供受托责任信息放在了第一位；在会计信息质量特征的表述中，仅本准则将可靠性放在了第一位；在会计计量的表述中，基本准则指出“企业在对会计要素计量时，一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上，韩国概念框架第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”

（三）在会计信息质量特征方面的差异

韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与我国的基本准则相比，这些特征的安排具有以下特征：1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征，并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征；将可比性定位为次要特征。其中相关性排在首位，被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征；可靠性排在第二位，被分解为如实反映（又被分解为实质重于形式和完整性两个特征）、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益原则是影响会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。应该说，韩国会计信息质量特征的这种安排，在总体上，应该是借鉴了美国FASB概念框架的做法，它强调了美国会计信息质量所强调的相关性和可靠性，并指出当这两个首要特征出现矛盾时，应该以满足投资人投资决策的需要为主。从理论上讲，韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。

中国基本准则的第二章描述了八条会计信息质量特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。在我国的基本准则中，没有明确表述会计信息质量特征与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量特征划分层次，也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上，我国的基本准则表现出高度概括的法规式概念框架的特征。尽管中韩两国对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同，但从主要特征的涵盖面上看，中韩两国还是具有较大共性的。

（四）在会计要素分类方面的差异

根据前面的阐述，关于会计要素的分类，中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的差异，而中韩两国之间在这方面也存在着一定差异。相比之下，中国基本准则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说，韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别，基本上也表现为中韩两国之间在这方面的差异，比如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素，而中国没有设置；韩国设置了综合收益要素，而中国也没有设置。但关于利得和损失的界定，韩国与IASB概念框架的安排基本一致，即只将它们安排为损益表要素，而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。

（五）在会计确认方面的差异

韩国概念框架第六章描述了会计确认的标准。关于会计确认的一般标准，韩国概念框架提出了三个条件：（1）该项目应满足基本要素的定义；（2）与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；（3）该项目具有能够可靠计量的属性。除此之外，韩国概念框架还指出，进行会计确认的项目必须同时具备相关性和可靠性的特征。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。我国基本准则没有明确阐述会计确认的一般标准，但在第三章和第四章中，基本准则明确指出了资产和负债的确认标准。从表述上看，中韩两国对会计确认一般标准的界定完全相同。有所不同的是，中国没有强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征。

（六）在会计计量方面的差异

前面已经阐述，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳，重新归纳后的韩国计量属性比中国基本准则多了企业持有价值和账面净值两个计量属性。从本质上看，企业持有价值就是资产或负债的现值；而账面净值就是一种摊余价值。这样来看，中韩两国关于会计计量属性的规范并不存在本质上的差异。其实，在绝大多数已经建立了概念框架的主要发达国家，其在概念框架中对会计计量属性的表述，与中国基本准则中的表述是大同小异的。因此，中韩两国关于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外，韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念，并在第七章第150条关于计量基础的选择原则中指出：“计量资产和负债时，选择哪种计量基础，应从为财务报告的目的服务的信息有用性，即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”可见，在会计计量的选择问题上，韩国比中国更强调现值或公允价值计账。

三、评价与借鉴

（一）对中韩概念框架恰当性的评价

中韩两国概念框架都是在进入二十一世纪以后，在会计准则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架构建起来的。然而，两者的基本构架以及会计目标理论的导向并不完全相同。从总体上看，韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴了IASB和FASB概念框架的特点，会计目标以维护职业投资人利益为导向⑤，会计信息比较强调相关性。而中国的基本准则更具有法规式概念框架的特征，会计目标没有明显偏向职业投资人，会计信息更强调可靠性。

应该说，每一个会计准则模式的背后都有着强有力的会计环境作支撑，概念框架模式也不例外。概念框架的逻辑起点是会计目标，因而，影响会计目标定位的因素对概念框架的导向有着决定性的影响。“政治、经济、文化、教育、法律等因素对会计目标都有着深刻的影响，但这种影响是分层次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，而经济因素主要影响会计目标的定位”（梁爽，2005）。根据财政部《会计目标研究》课题组的研究成果，目前中国的经济环境决定了“目前我国的会计目标应总体定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息上，并同时要考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求”（会计目标课题组，2005）。应该说，中国基本准则对会计目标理论导向的定位是由中国的会计环境决定的，是符合中国国情的。

韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服金融危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。

总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。

（二）对韩国概念框架的借鉴

韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、现代化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国

概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：

1.关于整体框架的安排

本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。

2.关于财务报表要素的表述

关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。

3.关于会计计量属性的表述

在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为历史成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。

4.会计信息质量特征和相互关系的表述

韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。

注释：

①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。

②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。

③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。

④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。

⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。

主要参考文献

崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿

中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济科学出版社，1-6

国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国国的会计环境决定的，是符合中国国情的。

韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服金融危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。

总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。

（二）对韩国概念框架的借鉴

韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、现代化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国

概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：

1.关于整体框架的安排

本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。

2.关于财务报表要素的表述

关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。

3.关于会计计量属性的表述

在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为历史成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。

4.会计信息质量特征和相互关系的表述

韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。

注释：

①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。

②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。

③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。

④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。

⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。

主要参考文献

崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿

中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济科学出版社，1-6

国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国财政经济出版社，33-54

梁爽。2005.会计目标与会计环境的逻辑关系剖析。会计研究，1：55-60

企业财务会计概念第5篇

关键词：财务会计概念框架 会计信息系统 重构

在信息技术和网络技术不断推广的情况下，企业会计业务流程需要不断整合和优化，才能在提高企业会计信息系统稳定性和可靠性的基础上，满足企业的实际发展需求，最终推动企业整体管理效用不断提高。

一、SAP R/3设计思想带来的影响

在会计系统的构建中，财务软件设计思想发挥着非常重要的作用，因此，会计信息系统的构建也需要注重软件的正确选择，才能真正实现财务会计概念框架的会计信息系统的重构。本文主要分析的是SAP R/3设计思想带来的给会计信息系统构建带来的影响，其来源于德国的某个方案中，可以支持很多种语言和货币，因此，SAP R/3是一款综合性较强、性能较高的系统集成管理软件。目前，SAP R/3采用的主要是C/S三层结构模式，主要由界面、SAP技术、应用模块、基础系统等共同构成。在企业会计信息系统的运行中，SAP R/3的功能模块可以实现资产、物料、工作流程和财务会计等多方面的管理，对于实现系统的自动更新功能有着重要影响。所以，针对企业会计信息的处理，SAP R/3可以完成应付账款、应收账款、总账等多个精细部分的工作，可以确保会计信息得到系统性的管理，从而在对会计信息系统进行开放性设计的基础上，确保企业物流、信息、资金等多方面的资源可以最有效利用。

二、会计信息系统的重构

根据上述相关信息可知，财务会计概念框架的会计信息系统的重构，与企业运行过程中的业务流程有着紧密联系，而SAP R/3的合理应用可以促进业务流程不断优化，从而实现会计业务流程的重组，对于提高会计信息系统的决策有效性有着重要影响。根据企业会计信息系统的重构情况来看，业务流程的重组可以使会计业务流程得到简化，并不断更新会计业务流程，以在业务和财务数据进行无缝衔接的情况下，推动企业更长远的发展，最终促进企业经济效益不断增长、会计工作效率不断提高。由此可见，在信息技术不断推广的情况下，财务会计概念框架的会计信息系统的重构，必须注重凭证模板、事件接受器、实时凭证动态会计平台、生成器等共同运行，才能真正保障会计信息系统财务业务的一体化管理。

三、会计信息系统的模块设计

根据相关研究和资料可知，在结合SAP R/3软件设计思想、业务流程重组理念等的基础上，财务会计概念框架的会计信息系统的重构，采用的三层结构模式主要包括系统选择浏览器、数据库服务器和web服务器。因此，会计信息系统的模块设计主要包括如下几个方面：一是，用户自定义信息界面的合理构建。在进行会计信息系统的重构时，必须严格遵守企业会计准则的相关规定，注重会计信息的保密性和完整性等，才能真正满足企业的发展需求，从而提高企业财务管理水平。因此，在进行会计信息系统的模块设计时，需要加入各种过滤条件、先进技术等，才能避免企业财务会计信息被随时储存，最终提高企业会计信息系统的可靠性。在用户自定义界面的合理构建中，需要对准则库的建立给予高度重视，本文采用的XBRL是在充分利用规则库、模型库设计方法的基础上提出的，可以有效实现不同财务报表之间的转换，最终满足不同类型的客户需求。因此，采用XBRL来进行用户自定义界面的构建，可以确保各种报告内容更加详细、精确，是实现用户需求个性化设计的重要途径。二是，事件驱动程序的有效构建。目前，事件驱动程序主要包括事件、对象、事件处理程序三个部门，其中，对象是指任务主体、事件是指任务主体所执行的任务、事件处理程序是指任务处理需要使用的程序。因此，在进行会计信息系统的模块设计时，需要对上述三个部分给予高度重视，特别是提高事件和事件处理程序模块设计的准确性、实用性，才能更好的提高企业会计信息系统的运行稳定性，最终促进企业整体管理水平不断提升。

四、结束语

总的来说，在市场经济不断加剧的情况下，信息技术的推广和应用，给企业会计信息系统完善提出了更高要求，以保证企业会计信息的完整性和质量。因此，根据企业财务管理的实际情况，财务会计概念框架的会计信息系统的重构，必须注重先进信息技术的充分利用，不断提升设计水平，才能真正满足企业财务管理的实际需求。

参考文献：

[1]王华.公允价值给财务会计概念框架带来的反思[J].会计之友，2014，32：28-30

企业财务会计概念第6篇

[关键词]财务战略;企业战略;职能战略;相对独立性;整合视角

[中图分类号]f275[文献标识码]a[文章编号]1004-518x(2010)09-0087-05

曹玉珊(1973—),男,管理学博士,江西财经大学会计发展研究中心/会计学院副教授,理财系副主任,主要研究方向为财务管理。(江西南昌330013)

20世纪80年代以来,随着企业战略管理思想的逐渐走红,“企业财务战略管理” ①的说法也越来越多地被人们提及。更有学者认为,企业财务管理已经进入了“财务战略管理”时代[1](p8)。但是,迄今为止,“企业财务战略管理”一词的含义仍然众说纷纭。争议的代表性观点集中在:企业财务战略是“企业战略中的财务”还是“财务中的企业战略”?本研究拟针对该两大代表性的争议观点进行深入剖析,提出财务与战略相整合视角下的财务战略概念,并讨论以该概念为基础的未来主要研究方向。

一、企业战略中的财务:传统概念及其困境

(一)“企业战略中的财务”概念解析

因为“财务战略”一词的产生源自“企业战略”一词的广泛运用,所以把财务战略视为企业战略的支持手段即“企业战略中的财务”,是较为自然的逻辑。它强调企业战略既定,而财务战略的主要目的与功能在于解决企业战略实施所导致的资金需求,即支持企业战略的实现。典型的概念定义如:(1)财务战略是为谋求企业资金有效的流动和实现企业战略,为增强企业财务竞争优势,在分析企业内、外部环境因素对资金流动影响的基础上,对企业资金流动进行全局性、长期性和创造性的谋划,并确保其执行的过程[2](p25);(2)财务战略是指在企业战略统筹下,以价值分析为基础,以促使企业的资金长期有效均衡地流转和配置为衡量标准,以维持企业长期盈利能力为目的的战略性思维方式和决策活动[3](p7)。总而言之,传统概念有两大特点:第一,像定义“企业战略”一样定义“财务战略”,强调战略管理的一些特征,比如,以环境分析或价值分析为基础、具有长期性与全局性、目的是维持竞争优势或长期盈利能力、重点在战略制定环节等;第二,认为财务战略是从属于企业战略的一个重要子战略,重点在于谋划资金流动的长期有效均衡。目前国内权威的相关教科书,如《公司战略与风险管理》[4](p60)即是按照传统概念来阐述财务战略问题的,认为:公司战略分为企业战略(总体战略)、业务单位(层)战略②与职能战略三个层次;财务战略是与生产战略、营销战略、研发战略、人力资源开发战略等并列的职能战略。

(二)传统概念的困境

把财务战略视为企业战略之支持战略的传统概念,有以下两个解释困境。

第一,财务战略与业务单位战略进而总体战略之间三级关系的衔接问题。财务战略的分类标准有总体战略标准(或企业生命周期标准)与财务活动领域标准,而后者比前者更为常见。按照总体战略标准可将财务战略分为成长型财务战略、稳定型财务战略、收缩型财务战略等三类战略;按照财务活动领域标准可将财务战略分为投资战略(或资金管理战略,包含成本管理战略)和筹资战略(含股利分配战略)等两类战略。由于已经认定财务战略从属于企业战略,并且可以从资金流的角度加以解释,所以上述两个分类标准之间的逻辑关系还不至于十分复杂。但是,在企业战略的三级架构中,我们必须关注的下一个重要问题在于:财务战略分类标准与业务单位战略分类标准如何衔接?因为无论是从组织关系还是从业务关系来看,财务战略与业务单位战略之间都是距离更为接近的两个概念。也就是说,财务战略的分类标准应该还有一种“业务单位战略标准”,或者退一步讲,财务战略至少应该可以得到业务单位战略的解释。但是较为遗憾,现有的文献中很少讨论财务战略分类标准与业务单位战略分类标准之间的逻辑联系。迈克•波特认为,业务单位战略有成本领先战略、差异化战略与集中化战略三种,企业只能选择其中的一种。据此,可将以财务战略为代表的企业战略层级架构及其分类如图1。

图1显示,每一种业务单位战略都与一类财务战略相对应,而每一类财务战略已经按照企业战略标准进行了分类(即三种增长类型)。因此,对财务战略的分类而言,业务单位战略标准即使符合逻辑,也会显得有些多余——仅仅是加大了战略选择分类的复杂性。

第二,财务战略与一般财务决策的区分问题。一般财务决策是现有财务理论中的重要概念,因此,将财务战略与一般财务决策区分开来,也有助于明确财务战略的概念并突出财务战略管理的意义。但是,从上述分析可以看出,传统概念界定的“财务战略”,只是简单照搬“企业战略”概念形式来定义“财务战略”,并没有明显地区别于一般财务决策。

二、财务中的企业战略:“相对独立性”的延伸与难题

(一)“财务中的企业战略”的概念解析

从字面上看,“财务中的企业战略”有两种含义:(1)运用企业战略来支持财务管理行为;(2)在财务管理行为中融入战略管理思想。鉴于前述几乎已成定论的企业战略对财务战略的统领关系,第(1)种含义是难以被人接受的。因此,第(2)种含义才成为可能。这种含义往往通过强调财务战略的“相对独立性”来解释。阎达五、陆正飞[5]从两个角度考察了财务战略相对独立的存在意义:从企业战略角度看,财务管理进而财务战略因为货币的独立存在、资金的有限性、企业对现金流状况的关注、现代企业制度的建立等四个方面原因而具有相对独立的内容,同时由于企业活动的多重属性(很难区分财务活动与非财务活动)使得财务战略与其他职能战略之间相互独立又密切联系;从财务管理的角度看,企业财务活动的任何领域都同时存在着“战略性”(即带有全局性和长期性的特征)的方面和“策略及战术性”的方面,据此可以列出一些主要的、具备“战略性”的财务管理活动即财务战略。强调财务战略的“相对独立性”的典型定义如:财务战略是对企业总体的长期发展有重大影响的财务活动的指导思想和原则[6](p7)。这种概念基本按照财务学概念的范式来定义“财务战略”,没有非常鲜明的“企业战略”一词的痕迹,而又有机地糅合了“企业战略”的基本特征,即全局性和长期性。

(二)“相对独立性”的难题

强调财务战略的相对独立性可能由于单方面突出财务管理在企业管理中的地位进而间接挑战企业战略的强势地位。因此,站在学科定位或企业组织的角度③,“相对独立的”财务战略概念难以广泛流行,难以避免解释乏力与操作性欠缺等方面的问题。

1.“去业务战略化”问题。“战略”的概念,最初是以“业务战略”如成本领先战略的思想进入企业管理范畴的,然后才进一步形成“企业战略”的概念。因此,业务战略又称为“一般战略”。但是,强调财务战略的相对独立性却存在“去业务战略化”的倾向。源自财务目标的财务战略自成体系,与企业战略、业务战略等之间没有直接对应关系。

“去业务战略化”的财务战略体系有两种表现:第一,认为财务战略就是筹资战略(资金筹集战略),不包括投资战略,因为后者更像是业务战略,如实现成本领先的项目投资战略;第二,即使认为财务战略也包含投资战略,该投资战略也只是以资金的规模大小来解释,并不涉及资金规模所依托的实体业务特征,即不考虑实体业务能否消化既定规模的资金量,也不考虑实体业务能否在投资之后实现企业目标。

2.关于“战略”的内涵特征问题。强调财务战略的相对独立性事实上是绕开“企业战略”概念的中介,直接将“战略”与“财务”相结合,分辨财务活动中的“战略性”方面以归类、定义财务战略。因此,挖掘“战略”一词的内涵特征并将其与“财务”相结合至关重要。但是,这种挖掘与结合的工作又将遭遇下列尚未捋清的问题:(1)“战略”的本质就是长期性和全局性两大特征吗?(2)如果承认“战略”是长期的和全局的,而“财务”注定只是短期的和局部的,那么将“战略”与“财务”相结合还有意义吗?(3)如果“财务”可以被赋予长期的和全局的职能,那么引导“财务”的财务目标就必须具备长期性和全局性的元素,如此,财务目标应该如何重新定义?财务目标与引导“战略”的企业目标之间又将如何区别与联系?(4)假设“战略”与“财务”相结合的基础障碍可以去除,那么“财务”的自身特征如可计量性等又将如何在“财务战略”中合理地体现?

三、财务与战略的共生相辅:整合视角下的财务战略概念

综上所述,可知“财务战略”概念之争的实质是“战略”与“财务”的概念结合方式问题:(企业战略的)统领还是(战略向财务的)渗透,抑或其他?现存争议中的前述两种结合方式都存在一定程度的偏颇:统领方式即“企业战略中的财务”重战略轻财务,而渗透方式即“财务中的企业战略”则重财务轻战略。因此,一种“成本”较低的概念整合方式应运而生,即财务与战略的共生相辅性,比如认为:财务战略管理是企业战略的价值管理形式(价值的一面),而任何其他类型的企业战略都可以认为是企业财务战略的载体(物质的一面)[7](p24)。

(一)财务与战略之共生相辅的可能性

至少有以下四点理由, 可以论证财务战略与业务战略是共生相辅的。

1.企业目标与财务目标的同质性。在西方,财务目标和财务管理目标、企业目标和企业管理目标,这两组概念通常是不加区分的[7](p21)。如“企业价值最大化”既是企业目标或企业管理目标,又是财务目标或财务管理目标。企业目标引导企业战略,财务目标引导财务战略。

2.财务战略的可分辨性。基于经典财务管理教材的内容组成,可知财务战略实质是财务管理循环中的财务规划或预测环节,即资金“量”的决策(“解决问题的第一步”)——企业需要投放多少资金、需要筹集多少资金。而一般财务决策是财务管理循环中的(狭义)财务决策环节,即资金“质”的决策(“解决问题的第二步”)——企业投放的资金方向如何(资产结构与投资项目决策)、筹集的资金性质如何(资本结构与筹资方式决策)。资金“量”的决策需要考虑全局性、长期性以及维持企业竞争优势等因素,包含“战略”的元素,因此可被称为“财务战略”。资金“质”的决策则更为细致、务实,主要考虑战略目标的具体实现方式问题,是“战术”问题,因此可被称为“一般财务决策”。可见,财务活动中包含有战略性质的一面并且可将其分辨出来。

3.财务战略与业务战略的相互支持性。财务战略关注资金量的投放与筹集,业务战略关注企业竞争优势的建立与维持。没有必要的资金注入,企业就无法从事具体的业务尤其是特定的业务,竞争优势也就无从谈起。因此,财务战略对业务战略的支持作用毋庸置疑。但是辩证地看,业务战略对财务战略的支持作用也是必不可少的:没有业务战略,财务战略就无法实施也没有意义。这是因为财务战略的价值管理核心要求即“价值创造”,必须通过业务战略的物质管理形式即维持企业竞争优势的“业务”来实现。比如,筹资战略中的增发配股或者债务调整在理论上和实务上都有利润率的要求④。

4.传统概念与“相对独立性”概念的思想准备。传统概念中,财务战略按照总体战略标准分类表明了财务战略与总体战略之间的亲缘性。“相对独立性”概念也认为财务战略涉及了企业战略的所有重大方面,因此是职能战略体系中最为特殊、最为重要的企业战略成分。这些观点都为财务与战略的共生相辅性做好了思想铺垫。

(二)整合视角下的财务战略概念

财务与战略的共生相辅性表明财务战略与业务战略是内在相连而并存的,只不过外在的认知形式即分类标准的侧重点不同而已。如此,可将“财务战略”定义并分类如下:财务战略是指企业一定时期中为实现一定的财务目标,针对企业财务活动而进行的系统的、概括的并以明确的财务比率标识的财务决策活动,主要包括一般财务战略如筹资战略、投资战略、营运战略(含成本战略和营销战略)、分配战略等和特殊财务战略如并购战略(含剥离和分立战略)等分部财务战略[8](p47)。

图3为整合视角下的财务战略分类体系,明确了财务与战略的共生相辅性。财务战略与业务战略之间存在内在逻辑联系,因此不必强调外在的具体形式之间的对应关系——认可企业战略的两个方面性质即是认可依据该两个性质“相对独立地”分类。它在很大程度上化解了传统概念中“财务战略与业务单位战略进而总体战略之间三级关系的衔接问题”,以及“相对独立性”概念中“‘去业务战略化’问题”。至于前述两大类概念中另两个难题,“财务战略与一般财务决策的区分问题”和“关于‘战略’的内涵特征问题”,图3并没有明确体现,但是可以根据财务与战略的共生相辅性进行演绎。

四、整合视角下财务战略的未来主要研究方向

以上简要分析了关于财务战略概念界定的几种观点,并且认为整合视角下的财务战略概念解释力更强。但是,财务战略作为一个新兴概念,从任何角度对其定义都可能具有一定的风险,整合视角也不例外。因此,以下对以整合视角下的财务战略概念为基础的未来相关研究方向再做一点简要的讨论。

(一)财务战略的性质

财务战略的性质是财务战略概念区别于其他战略概念的重要因素。因此,关于财务战略性质的界定是未来研究的首要问题。曹玉珊[8](p47)认为,整合视角下的财务战略特征性质包括全局性、系统性、时期性、可计量性、内源性和相对独立性及财务目标导向性等。在这些性质中:第一,全局性和系统性是公认的“战略”特性,而且均指企业整体,将其直接移植进入“财务战略”概念应无异议。第二,时期性和内源性与公认的“战略”之长期性和“内、外部环境分析或价值分析”相对应。这是因为财务报表信息是一定时期的唯一可供战略分析之用的信息。进一步来说,时期性和内源性使得长期性和“内、外部环境分析或价值分析”可以落实到可操作的层面上来,因此可将其视为财务战略性质对“战略”性质的重要发展。第三,可计量性是源自“财务”特性而将其直接移植进入“财务战略”的性质。从一定意义上讲,可计量性是财务战略区别于其他战略的唯一特性,也是财务战略在整个企业战略体系中“具有重要地位”的原因所在。第四,相对独立性及财务目标导向性是对传统概念中“企业战略导向性”的一种变革。不过,由于企业目标与财务目标的同质性,这种变革不如说是其本来面目的恢复。

但总而言之,这些性质是否能够全面、准确地表达财务战略的本质特征却仍有待于进一步研究和解释。

(二)企业目标的发展与财务战略的外延

所有企业战略都是企业目标导向的。因此,企业目标的界定对于财务战略概念界定进而财务战略研究而言至关重要。财务战略的概念也必然随着企业目标的发展而发展。在整合视角下,由于企业目标与财务目标的同质性、财务与战略的共生相辅性,所以财务战略和企业战略(业务战略)是财务目标与企业目标共同引导的,只是鉴于侧重点不同,我们认为财务战略对应财务目标、企业战略对应企业目标。但是,就是这种侧重点不同的偏差,有可能在动态过程中导致财务战略概念的分歧。这就是企业目标的发展与财务战略的外延问题。近年来,企业目标的概念有了许多显著的发展,比如在传统的“企业价值最大化”或“股东财富最大化”观念之中加入了企业增长等利益相关者目标或者人力资源优化配置和社会责任的履行等等非财务的要求。作为企业目标直接引导的企业战略也许可以跟上企业目标由股东目标向利益相关者目标、由财务目标向非财务目标发展的步伐,然而财务目标及其直接引导的财务战略是否能够适应或者如何适应这种变化趋势却还是一个不太明朗的问题。

(三)财务战略的制定方法与可持续增长模型

在明确了财务战略的概念之后,财务战略研究的核心问题就是财务战略的制定方法问题,因为如同企业战略,财务战略的重心也在于其制定或规划阶段。目前流行的财务战略制定方法有两类[4](p165-182):基于企业发展阶段或产品生命周期;基于价值创造/增长率矩阵。这两类方法都与企业增长状态及其效率的判断有关。企业增长状态及其效率应如何判断。目前,文献中的判断方法主要是可持续增长模型,包括“基于会计口径的”希金斯模型与范霍恩模型以及“基于现金流口径的”的拉巴波特模型与科雷模型等。但是,关于这些模型的假设是否合理还存在一定的争议,而其理论基础则更没有定论。因此,发展一个合理的可持续增长模型,并关注基于该模型来制定财务战略的操作性问题,是提升财务战略研究实用价值的当务之急。

(四)财务战略管理学科的构建

构建一个专门的财务战略管理学科无疑能够进一步推动财务战略的研究。鉴于财务战略的概念尚存争议,企业目标与财务目标发展对于财务战略概念发展的重大影响,以及财务战略的制定是财务战略管理的重心阶段,专门的财务战略管理学科主要内容应该就在于这三个方面。而其学科内容框架的“专门性”,还可以通过与相关学科内容的比较区分来探讨。

1.财务战略管理学与财务管理学的关系。财务管理学内容基本是按财务管理循环来安排的。财务战略管理学的内容应集中在财务管理循环中的财务规划或预测环节,当然也应该包括财务分析环节,类似于企业战略制定中的战略分析阶段,主要是企业财务可持续增长潜力及其约束因素的分析。

2.财务战略管理学与战略管理会计学(含战略成本管理学)的关系。一般认为:财务管理学注重财务决策;管理会计学(含成本会计学)注重决策的执行即预算管理与业绩评价(含成本核算)。因此,根据财务管理学和管理会计学两个基础学科分立的现状或习惯,理论上整合的财务战略管理学与战略管理会计学(含战略成本管理学)也可以在形式上相互独立:财务战略管理学主要阐述财务战略的制定;战略管理会计学则主要阐述财务战略的实施与绩效评价,如将战略规划要求融入全面预算的战略预算管理、战略导向的内部控制⑤、运用平衡计分卡和经济附加值战略业绩评价体系等。

3.财务战略管理学与企业战略管理学的关系。因为业务战略与财务战略的共生相辅性,所以财务战略管理学不可避免地涉及企业战略管理学的主要内容。但是,我们应该把财务战略管理学作为介于财务管理学与企业战略管理学之间的边缘学科来看待。因此,财务战略管理学应次要阐述业务战略的内容,而在主要阐述财务战略内容的同时,重点阐述财务战略与业务战略的配合问题。

注释:

①学术界还有“企业财务战略”、“财务战略管理”、“财务战略”等多种提法,以下不加区别。

②业务单位(层)战略又称为“业务战略”、“一般战略”、“竞争战略”或“经营战略”等,以下不作区别。

③企业的财务管理机构是从属于制定企业战略的最高决策层的下一级组织机构,职责是为最高决策层的决策提供有用的“建议”。

④实务要求参见《证券法》中公司发行股票和债券的相关规定。理论要求就是财务杠杆原理。

⑤财政部会计司联合5部委的《企业内部控制基本规范》(2008)以及《企业内部控制配套指引》(2010)均以企业战略为导向,是指导企业实施战略的规范性文件。其主要精神与战略管理会计学的思想相吻合。 整理

企业财务会计概念第7篇

关键词：会计要素；概念延伸；金融工具；商誉

一、理论界关于财务会计要素概念的讨论

目前会计理论界存在一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点，其中较具有代表性的如邓永勤和丁方飞（2011）、以及杜兴强和杜颖洁等（2011）提出的一些关于财务会计要素概念的问题、观点和建议。

1邓永勤等（2011）的会计要素概念延伸思想

邓永勤和丁方飞（2011）在《论会计要素概念的延伸》一文中认为：（1）IAS39和和CAS22关于衍生金融工具的定义中，“在未来某一日期结算”与资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成相抵触，因此，金融工具不完全符合会计要素定义。（2），金融工具较之非金融资产和负债，最大的特点是未来收益的不确定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。这一确认标准不完全符合“经济利益很可能流入或流出企业”的资产和负债的基本确认标准。[1]

邓永勤等在该文中提出了实要素和虚要素的概念，实要素是指满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的对象，包括实资产、实负债等。虚要素则是指衍生金融工具等某些未来发生的交易和事项形成的资产、负债，或者带来的收入、费用，包括虚资产、虚负债等；并指出“虚要素也是实际存在的，与实要素在会计确认上的地位是对等的，和实要素一样应纳入财务报告内确认”，定义虚要素“意在指出其不能满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的缺陷”。[1]

笔者认为，邓永勤和丁方飞的上述研究，为我们延伸会计要素概念提供了新的启示和分析思路，这是具有特别重大意义的会计理论研究参考。但是，其具体建议也存在某种程度的不足，即实要素和虚要素概念的提出并不能很好地解释这一问题：为何当企业成为金融工具合约的一方时应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债，而当企业成为其他一般合约（如商品买卖合同）的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债？

2杜兴强等（2011）关于商誉的讨论

目前广为接受的商誉会计核算方法是核算“外购商誉”，并将外购商誉的初始计量定义为“收购价格超过购买企业所享有的被购买企业可辨认净资产公允价值份额”的差额。杜兴强、杜颖洁、周泽将（2011）在《商誉的内涵及其确认问题探讨》一文中指出，这种“差额观”的计量模式，没有考虑“可能存在由于无法满足严格的确认标准而未能在财务报表中确认的资产和负债”等原因而导致高估或低估并购价格的问题，“完全忽视了商誉的经济性质或商誉的内涵”。为此提出了“确认商誉”的概念，并将“确认商誉”定义为“合并商誉与被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉之和”；“合并商誉”则是指外购商誉剔除未确认的资产和负债、估价错误、过度自负和乐观等因素的影响后的金额。[2]

然而，笔者认为，杜兴强等的上述研究，虽然深刻地指出了目前商誉会计的一些问题，但仍未解决以下关键问题：（1）“被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉”是满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的，因此可以作为“确认商誉”由并购企业来确认。按照这一逻辑，可控制性相对较强的被并购企业就更应当确认该“显性化的自创商誉”。但目前的事实是，各国的会计准则或惯例均规定了只有合并商誉能作为一项资产入账，理论界也很少有支持确认自创商誉的。（2）这一矛盾的存在，是否影响了商誉信息的相关性与可靠性？（3）这一矛盾的真正根源是什么？

二、从产权视角分析会计要素概念的必要性

1产权概述

在经济学中，产权是指主体对财产的一组以利益为目的行为性权力。在法学中，产权被定义为是指经济所有制关系的法律表现形式。经济学中的产权得到法律认可和保护后（即显性化后），就成为了法学中产权。产权包括财产的所有权、占有权、支配权、使用权、收益权和处置权。

从内容看，产权是指特定主体对特定客体的权利，没有特定客体的存在，产权便不再存在；从权利本身的内容来讲，产权的内容包括两个方面：一是特定主体对特定客体和其它主体的权能，即特定主体对特定客体或主体能做什么、不能做什么、或者采取什么行为的权力；二是该主体通过对该特定客体和主体采取这种行为能够获得什么样的收益。传统经济学侧重于研究产权收益的配置机制，而现代经济学侧重于研究产权权力的配置机制。

产权可以从不同的角度进行分类：（1）按其历史发展形态的不同，可分为物权、债权、股权；（2）按其客体流动方式的不同，可分为固定资产产权和流动资产产权；（3）按其客体形态的不同，可分为有形资产产权和无形资产产权。（4）按其表现形式的不同，分为原始产权、法人产权、终极所有权（债权和股权）。

2财务会计要素概述

财务会计要素包括资产、负债、所有者权益，以及收入、费用、利润。在传统会计概念框架下，资产被定义为“是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或有控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，负债被定义为“是企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，所有者权益被定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”，收入被定义为“是企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，费用被定义为“是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，利润被定义为“是收入减去费用、利得减去损失后的净额”。

在传统会计概念框架下，资产和负债的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）相差经济利益很可能流入或流出企业；（3）该资源的成本或价值能够可靠的计量，或者未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。收入和费用的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）交易结果能够可靠估计，包括放弃了对交易客体的控制权、转移了交易客体的主要风险和报酬、与交易相关的经济利益很可能流入企业、相关的收入和成本能够可靠地计量。所有者权益和利润的确认，则分别取决于资产与负债、收入与费用的确认。

从会计要素核算的侧重点来看，传统会计概念框架下的财务会计核算侧重于对收入、费用和利润的核算，属于“利润观会计”；而现代财务会计侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，属于“资产负债观会计”。财务会计核算重点的这一变化，也反映在所得税会计模式的变化上，即：由应付税款法发展到递延法再发展到债务法。

从会计要素计量的模式来看，传统会计概念框架的财务会计几乎只采用历史成本计量模式，而现代财务会计则越来越多地采用了公允价值计量模式。

3基于产权视角考察会计要素

基于产权视角来考察传统会计概念框架下的会计要素，不难发现：（1）资产的实质是企业所拥有的法人产权，其中，“过去的交易或者事项形成的”是指契约已经形成、“由企业拥有或有控制”是指契约已经显性化或者说企业已经获得了产权的权力内容，“预期会给企业带来经济利益”是指预期产权能够实现。相类似的，负债的实质是企业所负的财产性积极法律义务；所有者权益的实质是企业的终极所有权归属；收入、费用和利润的实质是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务结果的会计表述，即是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务效果和效率的会计表述。（2）从最终的判断标准来看，会计要素的确认条件实际上是两个，一是取得了产权的权力内容或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。（3）财务会计是对企业产权及其变动的精细化反映。首先，会计要素计量模式和会计要素报告侧重点的变化，与会计主体所处的产权环境密切相关。其次，财务会计对其要素的分类，综合了产权的不同分类方法。

三、延伸财务会计要素概念的构想及意义

1延伸会计基本要素概念的构想

现代财务会计属于“资产负债观会计”，侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，而所有者权益又取决于资产和负债。因此，现代财务会计的关键要素是资产和负债。同时，基于产权视角来考察会计要素的确认条件，其最终的判断标准是两个，一是取得了产权或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。因此可以：（1）将资产定义为“是指企业所拥有的产权，预期该产权能够实现”。（2）将负债定义为“是指企业所承担的财产性积极义务，预期必须履行该财产性积极义务”。（3）将所有者权益仍然定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”。这样的定义，不仅使资产、负债和所有者权益均符合传统会计概念框架下相关要素定义的本意，而且不会与关于商誉、衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则相冲突。

资产负债观基于产权配置视角来看待收益，认为企业收益是非企业终极所有权人的终极所有活动而引起的企业所有者权益的变化。“非企业终极所有权人的终极所有活动”是指企业股东和债权人的股权或债权投资、收回股权或债权本金、以及股权分红以外的活动。现代经济学还认为，现代企业应当是产权明晰的企业。在这一理念下，企业的收益应当基于委托理论而划分为资产经营收益（反映了经理的受托责任履行情况）和资本经营收益。因此，可以：（1）将收入定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加，包括资产经营收入和资本经营收入。资产经营收入是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益增加。资本经营收入是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加。”（2）将费用定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少，包括资产经营费用和资本经营费用。资产经营费用是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益减少。资本经营费用是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少。”（3）将收益定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益净增加（或净减少）额，包括资产经营利润和资本经营收益。资产经营利润（可简称为净利润）是指资产经营收入减去资产经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。资本经营收益是指资本经营收入减去资本经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。” 会计要素的确认条件，也可以统一简化为两项：（1）取得了产权或承担了财产性积极义务；（2）该产权预期能够实现、或者该财产性积极义务预期必须履行。会计要素的计量标准只有一项，就是预期产权的可实现程度、或者预期财产性积极义务的必须履行程度与计划履行程度两者中的较高者。

2金融资产和金融负债、以及商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析

（1）金融资产和金融负债与延伸后基本要素概念的协调性分析。IAS39 和CAS22要求，“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。金融工具是指用来证明融资双方权利义务的合约。由于金融工具合约的约定是明确而显性化的，各国法律对金融工具合约的保护也是严格的。因此，当企业成为金融工具合约的一方时，就获得了一定的产权或者承担了一定的财产性积极义务；同时，“企业成为金融工具合约一方”本身表明了企业已经预计到了其产权能够实现的、或者企业已经认识到了其承担的财产性积极义务是必须履行的。可见，当企业成为金融工具合约的一方时，可以而且应当在资产负债表确认一项资产或负债。而当企业成为其他一般合约的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债，其原因要么是作为产权的客体尚不存在、要么是尚未获得产权的权力或者尚未承担财产性积极义务，例如成为远期商品买卖合同但合同中未规定到期不履行合同的处罚条款；也可能是无法预期产权的可实现程度或者财产性积极义务的必须履行程度，例如保险合同中约定的理赔事项已经发生但损失金额尚无法估计。

（2）商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析。商誉是指企业预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。企业会计核算组织框架的一个重要内容是划分会计要素和核算项目进行分类核算的。在这种会计核算组织框架下，由于商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，因而企业自创商誉不具备产权的客体内容，也就不符合资产的定义，不能予以确认；而在企业并购中，被并购企业是整体被作为并购企业的一项资产而在并购企业的财务报表中予以确认的，这时，购买商誉就具备产权的客体内容，因而只要预期该产权能够实现，就可以被确认为一项资产了。可见，在分类核算的企业会计核算组织框架下，虽然购买商誉与自创商誉的自然特性并没有差别，但二者在产权内容上却具有明显的差别，这一差别导致了购买商誉可以确认而自创商誉不能确认。

3基于产权视角延伸会计要素的意义

现代财务会计的核算重点和计量基础已较传统会计概念框架下的财务会计有了很大的变化，但仍沿用了传统会计概念框架下的会计要素概念，由此导致了商誉和衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则与相应的会计要素概念存在冲突，进而导致了实务中会计信息的相关性与可靠性。基于产权视角延伸财务会计要素概念后，彻底地解决了衍生金融工具、商誉等不满足传统要素定义的交易和事项的确认和计量问题，消除了会计理论界存在的一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点。这对于会计要素的确认、计量和列报，以及对于重构财务会计概念框架，都具有决定性的意义。

参考文献：

[1] 邓永勤，丁方飞论会计要素概念的延伸[J]会计研究，20116：32-37

[2] 杜兴强，杜颖洁，周泽将商誉的内涵及其确认问题探讨[J]会计研究，20111：11-16

企业财务会计概念第8篇

（一）财务会计概念框架的产生与发展

财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，简称CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等文件中。所谓财务会计概念结构，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的财务会计理论体系。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互存在矛盾。为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。特别是进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到严重冲击，迫切需要建立一套能适应新经济形势的、完整的和规范性的会计理论框架，以指导会计准则的制订和约束会计实务。究其原因，主要有以下两点：一是传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展。20世纪70年代以后，美国等西方国家经济呈现“滞胀”状态，给会计实务带来许多新问题，如企业兼并、融资租赁、养老金计划、物价变动影响、国际结算、国际税收、外币折算等重大会计问题。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。二是传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务上的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法的不一致或出现的分歧，为会计准则的进一步发展提供了一个具有充分说服力的理论依据。美国财务会计准则委员会于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。

财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）①也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和内容不尽相同。

（二）国际会计准则委员会及主要国家财务会计概念框架的基本内容及其性质

根据美国财务会计准则委员会于1976年提出的“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。其内容主要包括：

（1）确认财务会计和财务报告的目标；

（2）对财务报表要素给出定义；

（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；

（4）解决如何对财务报表要素进行确认、计量和报告；

（5）分析某些重大财务会计问题。1980年，美国财务会计准则委员会明确地认为概念框架并不涉及具体的会计准则，也就是说美国财务会计概念框架不是美国的一般公认会计原则，不具有约束力。按照美国财务会计准则委员会的定义，概念框架是由目标和与它关联的基本概念组成的一个连贯、协调、内在一致的理论体系，用于评估企业财务会计和财务报告，并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题。概念框架的组成主要是企业财务会计与报告的目标和有关几个基本概念。

英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，缩写为ASB）的概念框架称为《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英国的概念框架从性质上来说，主要用于指导会计准则的制定，明确会计准则的制定方向，不属于会计准则的范畴。

澳大利亚会计概念框架，称为《会计概念公告》（Statements of Accounting Concepts），简称为概念框架，是由澳大利亚会计研究基金会下属的公共部门会计准则委员会以及会计准则审查委员会制定，由澳大利亚会计研究基金会代表澳大利亚注册实务会计师和澳大利亚特许会计师协会以及会计准则审查委员会。澳大利亚财务会计概念框架包括4份会计概念公告和2项会计理论专题。

会计概念公告具体包括：

（1）会计概念公告第l号-报告主体的定义；

（2）会计概念公告第2号-通用目的财务报告的目标；

（3）会计概念公告第3号-财务信息的质量特征；

（4）会计概念公告第4号-财务报表要素的定义和确认。

两个会计理论专题具体为：

（1）财务报告中的计量；

（2）关于偿付能力和现金状况的报告。

国际会计准则理事会的概念框架的内容主要包括：

（1）财务报表的目标；

（2）决定财务报表信息有用性的质量特征；

（3）构成财务报表的要素的定义、确认和计量；

企业财务会计概念第9篇

关键词：财务会计；概念框架；会计准则

一、财务会计概念框架的由来及作用

财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。西方各国对财务会计概念框架的研究，始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：(1)传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，美国财务会计准则委员会(FASB)于70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：

1可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。

2能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。

3可用来评估已的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。

4有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

5通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

二、财务会计概念框架与《企业会计准则》

我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，会计准则的建设尚处于初级阶段。从目前的会计准则体系来看，它是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例所指的会计准则。这种将会计准则所依据的理论体系，没有采取财务会计概念框架形式，而是采取基本会计准则形式的做法的确值得探讨。笔者认为，我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。主要理由是：(1)基本准则一般是粗线条、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受；而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得易于理解。(2)我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式进行会计理论说明，虽然可以回避概念之争，但由于不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣；而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南，是独立于会计准则的理论体系，并不具有强制性，实际上，建立财务会计概念框架的过程，也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。(3)以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的《企业会计准则》和已的具体会计准则中已经屡见不鲜；而以财务会计概念框架取代基本会计准则，既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。(4)从国际会计惯例上看，美、英等西方发达国家，以及国际会计准则委员会都是把财务会计概念框架独立于会计准则予以，这种成功的经验很值得我们借鉴和学习。在探索建立我国财务会计概念框架问题上，有的同志主张将《企业会计准则》修改完善，不搞另起“炉灶”。对此观点，笔者不能苟同。不能否认，《企业会计准则》的出台，对于推动我国会计准则的建设，加快传统会计向国际会计惯例靠拢的步伐，发挥了极其重要的作用。尤其是从时代背景上来分析，当年以基本会计准则的形式表达会计的基本理论问题，要比采用财务会计概念框架形式效果好。毕竟当时国人中懂西方会计的较少，能理解财务会计概念框架涵义的更是寥若晨星，而一场疾风暴雨式的会计改革又势在必行，在这种条件下，也只有用基本准则的形式进行会计理论的说明，才能收到?掳牍Ρ兜男ЧH欢敝两袢眨孀盼夜酶母锏牟欢仙罨坏峒苹肪撤⑸颂旆馗驳谋浠?0年会计改革风雨洗礼的我国会计理论和实务工作者的素质更是今非昔比，加之由于《企业会计准则》是特定历史时期的产物，其内容大部分亟需修改，此时，废止《企业会计准则》，以财务会计概念框架取而代之的时机，应该说已十分成熟。

三、构建我国财务会计概念框架的设想

1我国财务会计概念框架的基本内容

借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架可包括以下基本内容：(1)会计本质。会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述，可能是因为在西方国家，“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。我国的情况则有所不同，关于会计本质的认识，会计界至今尚未达成共识。无论是“信息系统论”，还是“管理活动论”，都未得到普遍认可。(2)会计基本假设。对于会计基本假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。其中，基本假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入财务会计概念框架之中。(3)会计对象。西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于：会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只?峄峒埔夭惶富峒贫韵螅椿峒贫韵蟛幻魅罚氐纳柚镁突崾タ凸鄣囊谰荩蚰岩员Vて浜侠硇浴?4)会计目标。对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”。事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定经济环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。(5)会计信息的质量特征。会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此外，关于会计要素的定义，会计要素的确认、计量、记录，以及财务报告等问题，均应在财务会计概念框架中加以阐明。

2我国财务会计概念框架的制定机构及名称

财务会计概念框架与会计准则应由同一机构来制定及，这一点似乎已为我国会计界所普遍认可。从西方发达国家的情况来看，概念框架与会计准则的制定任务大多由民间团体来承担，但按照我国的市场经济环境和现实条件，我国财务会计概念框架与会计准则则应由政府部门即财政部会计准则委员会制定及。原因是：(1)我国市场经济的主要特征是公有制为主体且国有经济占主导地位。这就决定了国家是我国会计信息的主要使用者，而由政府部门来制定会计准则，则是满足国家宏观经济决策需要最为直接的手段。(2)在我国，只有政府才有能力协调会计准则的经济后果。会计准则不是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。在我国，至少到目前为止，任何一个民间团体都不具备协调会计准则经济后果的能力。废止《企业会计准则》，而由财务会计概念框架取而代之，还要涉及到我国财务会计概念框架的名称表达问题。西方对财务会计概念框架的称谓不尽相同，如美国称之为“财务会计概念报告”，国际会计准则委员会称之为“编报财务报表的框架”。考虑到既要为我国广大会计工作者所普遍理解和接受，又能体现财务会计概念框架与会计准则的关系，还要反映财务会计概念框架的本质，我国财务会计概念框架可以“会计准则的理论框架”或“会计理论框架”的名称来表达。

参考文献：