公用经费是政府财政预算支出的中央组成部分，是保证政府部门职能发挥的经济基础，公用经费的合理安排和规范使用，对构建社会主义和谐社会有着重要的作用。然而近年来，行政事业单位在管理和使用过程中存在支撑数额过大、损失浪费严重的现象，引起了有关部门的高度重视。如何运用科学、规范、合理的管理的手段，将有限的公用经费资金发挥最大的效能，推进严谨高效的政府工作，是一个值得深思的课题。
1、出国经费审计。出国经费的审计应根据所属单位的行政级别和工作性质不同，确定其审计内容和审计重点。一般来说，厅级以上单位可以将出国经费作为一个专题进行审计。而县级及县级以下单位，出国费用相对较少，有的单位甚至没有出国费用，取而代之的是国内各种名目的学习考查费用和异地会议费用。因此，广义上的出国经费审计应该包括出国费用和国内学习考查费用以及异地会议费用的审计。支出的名目通常有进行革命传统教育、学习培训、召开工作总结会议(异地)等方式。其支出的表现形式一是各地旅游部门开出的学习考查费用发票，二是异地宾馆开出的会议费用发票。
2、公务用车审计。公务用车审计要重点掌握被审计单位的车辆定编数量、实际拥有车辆数量及型号，分析车辆超编及车辆配置超标的原因。以单位车辆费用支出总额为依据，考核单台车辆费用支出标准。并对维修费、燃油费、车辆保险费、其它费用进行分项考核，通过车辆使用年限、年度行驶公里数等相关指标分析，分析公务用车费用支出是否合理，不合理的原因究竟在那一块费用中。
3、公务招待费审计。公务招待费在“三公”经费中属于较难审计的一项，其主要原因是目前各单位对招待费的核算普遍存在公务招待量大、真假难分、核算不规范等问题。各单位公务招待费中除正常公务招待以外，往往把许多不能正常反映的违规开支通过非正常手段取得招待费发票，再以正常业务招待的名义报销。因此，正确分析招待事项的真假、是揭示公务招待违纪违规问题的关健所在，也是发现虚假报销案件线索重要途径。公务招待费的审计除了审计业务招待费科目外，还要重点关注以下科目，一是关注专项资金中列支的招待费。多数有专项资金的单位将部分业务招待费支出列入到专项资金的费用支出中，从而掩饰其招待费总额。二是在往来帐目上列支招待费。部分单位从代收代付的资金中支出招待费用，没有统计入单位的招待费用总额中。三是随会议费用报销的招待费。从审计情况看，有些单位将一些会议以外的接待费用混在会议费用中进行报销，隐瞒了招待费用的真实性。四是从食堂支出招待费用，而以其他名义进行补助，掩饰其招待费总额。五是部分有对外出租门面的单位，用招待费抵冲房租收入。六是在下属单位报销招待费，转移招待费用，掩饰其招待费总额。
一是要有一个合理的“三公”经费预算。“三公”经费的预算编制应该是建立在对行政事业单位“三公”经费支出水平充分调查的基础上，按照“节约、有效”的原则编制的，必须是根据法定原则进行编制，而不是根据实际情况进行编制。如何解释法定和实际情况就成了编制预算和确定审计标准的关健。本人认为法定原则应理解为根据单位核定的人员编制、车辆编制、国家和地方有明文规定的考查学习费用作为标准编制“三公”经费预算的原则。而实际情况则是根据单位现实状况以一定的标准进行预算。在编制预算时，不能把人员、车辆超编的因素考虑到预算中去，审计人员应当正确区分预算内核定支出和超预算支出，重点分析预算超支的原因。
二是要有一套完整的“三公”经费管理控制制度。“三公”经费的开支重在日常管理，因此，制度建设显得尤为重要，各单位应以“三公”预算为依据，将费用分解落实到各部门，按时间和工作进度对费用的支出进行控制，确保经费支出控制在“三公”预算之中。审计人员应该对单位因人员、车辆超编等因素导致的“三公”经费超支和其它因素导致的“三公”经费超支的原因进行分析，从而为控制“三公”经费增长制订相应措施，为调整预算指标提供现实的证据。
三是要有一套完整的“三公”费用支出考核机制。制度是否有效，关健在于落实。多年来，控制行政事业单位
就公司风险而言,Simunic(1980)指出,对于高风险企业,由于执行审计的成本较高及面临诉讼的可能性较大,会计师事务所将收取更高的审计费用。因此,审计收费存在一个风险溢价(李爽和吴溪,2004)。然而,经验证据上,关于公司风险是否与审计费用相关联,国内外的研究结论尚不统一(Francis,1984;GulandTsui,1998;Seetharamanetal.,2002;朱小平和余谦,2004;张继勋等,2005)。而且,已有文献都忽略了考察公司审计收费风险溢价时可能面临的内生性问题,制约了相关结论的可靠性。2008年爆发的全球金融危机为我们研究公司风险与审计收费间关系提供了一个难得的机遇。首先,作为一个波及面甚广的事件,金融危机影响了大多数企业的经营,由于需求减少,银根紧缩,企业经营风险骤然增加,由此便利了我们对公司审计收费风险溢价的考察。其次,因危机的不可预知性,金融危机下公司审计费用的调整应是针对经营风险变化后的反应,由此提供了近乎自然实验的研究环境,克服了以往研究的内生性问题。最后,鉴于危机影响在不同公司中的差异,我们可以对不同行业、性质和事务所审计公司的风险溢价进行比较,以此增进对公司风险与审计收费间关系的理解。本文的研究贡献体现如下。首先,尽管公司风险被认为是审计收费的重要影响因素,但具体结论尚不明晰,本文对公司审计收费风险溢价现象进行了检验,深化了我们对公司风险与审计收费间关系的理解。其次,金融危机下公司审计收费的考察也为认识2008年金融危机对企业经营的影响提供了一个视角,有助于增进了解此次危机及所产生的经济后果。第三,我们的研究表明,产权国有为企业经营提供了隐形担保,进而影响到会计师事务所审计,其对审计收费风险溢价的作用就是一个具体表现。最后,本文就方法论而言也具引申意义,金融危机的爆发提供了一个外生冲击,企业经营行为的调整应是基于这一外生事件的反应,由此避免了相关分析的内生性问题。文章后面的结构安排如下:第二部分是文献回顾,对已有研究进行了综述;第三部分在理论分析的基础上提出本文的研究假说;我们在第四部分介绍了样本、变量和模型;第五部分是实证分析,报告了公司风险与审计费用间关系检验的结果;第六部分进一步对公司审计收费风险溢价的生成机理进行了探究;为验证本文研究结论,我们在第七部分进行了敏感性测试;最后,对全文进行了总结。
二、文献回顾
自Simunic(1980)的开创性研究以来,公司审计收费的决定引起了学者的好奇,大量文献对可能影响公司审计费用的各种因素进行了讨论,归纳起来包括如下几方面。(1)客户规模。Simunic(1980)研究发现,被审计公司规模与审计收费间存在显着的正相关关系,客户规模越大,审计收费越高。(2)资产结构。Firth(1985)考察证实,公司的应收账款和存货影响了审计收费。(3)业务复杂性。Francis(1984)分析表明,客户子公司数目与审计收费相关联。(4)审计意见。有研究发现,审计意见也是影响公司审计收费的重要因素(Simunic,1980)。(5)会计师事务所特征。DeFondetal.(2000)研究显示,公司审计收费还受到会计师事务所规模和声誉的作用。(6)治理结构。最后,公司治理也是会计师事务所审计收费的决定因素,如审计委员会特征等(Abbottetal.,2003)。就公司风险而言,尽管理论上其构成公司审计费用的一个重要影响因素,但具体的实证结论尚不一致。如,Simunic(1980)研究发现,随着客户经营风险的增加,会计师事务所的审计收费提高。GulandTsui(1998)分析显示,以自由现金流衡量的公司风险与审计收费正相关。但Francis(1984)考察指出,公司经营风险对审计收费不具解释力。Seetharamanetal.(2002)也分析认为,上市公司的经营风险与审计收费无关。我国学者对公司风险与审计收费间关系也进行了探讨。张继勋等(2005)研究发现,随着公司对外担保的增加,会计师事务所收取了更高的审计费用,表明公司风险对审计收费有正影响。以商业银行为研究样本,刘继红和周仁俊(2007)分析发现,单一客户集中度、资产敏感性缺口、资本利润率及资本充足率等风险指标与公司审计收费正相关。然而,不同与上述结论,刘斌等(2003)、朱小平和余谦(2004)研究显示,不论是以公司负债还是经营业绩作为风险的度量,其对公司审计收费都不具解释力。由上看出,关于公司风险与审计收费间关系,现有结论尚不明晰,国内外研究都存在互为矛盾的研究发现。而且,更重要的是,上述文献都未对分析中可能面临的内生性问题加以考虑,由此制约了相关结论的可靠性。
三、假说发展
金融危机下,因需求减少,银根紧缩,企业的经营风险徒然增加,如销售下降、存货积压和应收账款无法收回等,在此情况下,企业永续经营的会计假设受到更多质疑。与此同时,因企业业绩下滑,为获取高额报酬及达到分析师盈利预期,公司管理者“粉饰”会计报表的动机增强,会计报表存在重大错报的可能性增大。因此,为避免发表不恰当审计意见,注册会计师将执行更多审计程序和扩大审计范围,审计收费提高。另一方面,金融危机下,由于经营风险的增加,公司陷入破产境地的概率增大,而且,当公司又具较高会计舞弊动机时,会计师事务所审计面临较大诉讼风险,审计收费要求的风险补偿相应提高。由此,我们提出本文的研究假说1。研究假说1:金融危机下,随着公司经营风险的增加,公司审计收费将提高。2008年的金融危机波及面甚广,影响了大多数企业的经营,但不同行业遭受危机影响的程度存在差异。此次危机源自美国,随着西方国家经济前景渐趋黯淡,失业率增加,居民消费支出减少,对新兴市场国家的产品需求逐渐下降。因此,危机对我国出口型企业影响较大。金融危机下,当出口型企业因出口受阻而业绩下滑时,基于获取高额报酬及满足分析师盈利预期动机,管理者操纵会计盈余的可能性增大。而且,受危机影响,出口企业破产的概率也更高,审计的诉讼风险增加。因此,对于危机下的出口型企业,会计师事务所将提高审计强度及要求更高的风险补偿,审计收费更高,由此我们得到研究假说2。研究假说2:相比非出口型企业,金融危机下出口型企业审计收费风险溢价现象更明显。我国资本市场的一个显着特征是国有公司占据上市公司的大多数。Kornai(1988)指出,产权国有为企业经营提供了隐形担保,出于避免失业及维护社会安定的考虑,国有公司经营陷入困境时更可能得到政府救助。由于政府救助降低了会计师事务所事后遭受诉讼的可能,相应的,要求的审计风险补偿降低,公司审计费用将下降。由此,我们预期,金融危机下国有公司的审计收费并不随经营风险的增加而提高,此为本文的研究假说3。研究假说3:相比民营公司,金融危机下国有公司审计收费风险溢价现象较不明显。最后,我们讨论会计师事务所类型对危机下审计收费风险溢价的影响。国际“四大”会计师事务所常被喻为高质量审计的代名词。因此,当危机下公司经营风险提高时,为降低审计风险,“四大”会计师事务所将执行更严格的审计程序,要求的诉讼风险补偿也更高,由此将提高公司审计收费。然而,对于中国这样的新兴市场,国际“四大”是否一定意味着更高质量的审计,还存在着不同的观点。由于受到特殊的政治礼遇及拥有强大的公关能力①,国际“四大”会计师事务所在中国审计市场面临比国内所更低的法律风险,而且,因国有股“一股独大”、股票发行的政府管制及对中小股东权益的弱保护,我国上市公司缺乏对高质量审计的需求。因此,国际“四大”在中国资本市场提供高质量审计服务的动机较弱(刘峰和周福源,2007)。基于此,关于“四大”会计师事务所审计对危机下公司审计收费风险溢价的影响,我们在此不做预测,而是通过后面的实证检验加以分析。
四、研究设计
(一)样本
2008年金融危机发端于雷曼兄弟公司的破产,随后迅速波及其他国家,我国经济受其影响也在2008年出现下滑。因此,我们以2008年上市公司的全体为研究样本。同时,为分离出金融危机影响这一外生冲击,我们也将2007年经济平稳时期的上市公司纳入样本。最后,考虑到上市当年审计费用通常较高,我们剔除了IPO两年之内的公司样本。
(二)数据
本文用到的上市公司审计费用数据取自中国经济研究中心开发的《CCER中国证券市场数据库》;公司财务数据来自深圳国泰安公司开发的《CSMAR中国上市公司财务报表数据库》;上市公司最终控制人数据取自WIND数据库;最后,企业出口数据来自国家统计局编制的《中国工业企业数据库》。
(三)模型
为考察金融危机下公司风险与审计收费间关系,我们构造了如下模型,Fee_log=a0+a1ROA+a2Crisis+a3ROA×Crisis+a4Size+a5Lev+a6Liquidity+a7Diversify+a8Big4+a9Age+∑Industry+∑Region+ε(1)其中,Fee_log是上市公司审计费用的自然对数,且以年度通货膨胀率进行了调整;参照现有文献(Simunic,1980;Francis,1984),我们以经营业绩作为公司风险的度量,等于公司总资产收益率(ROA);Crisis是金融危机变量,若经营年度为2008年,取值为1,否则为0。控制变量包括:公司规模(Size),等于公司总资产的自然对数值;公司负债率(Lev),为公司借债与总资产的比值;资产结构(Liquidity),等于公司流动资产与流动负债之比;业务复杂性(Diversify),以公司经营的业务数表示;会计师事务所特征(Big4),若审计上市公司的事务所为国际“四大”,取值为1,否则为0;上市年限(Age);最后,Industry和Region分别是行业和地区哑变量。
关键词：审计收费；影响因素；文献综述
中图分类号：F239文献标识码：A
收录日期：2014年5月6日
纵观国内外对审计费用的研究，可以把审计收费的影响因素分为两大部分：审计客户方面和会计师事务所方面。审计客户方面的影响因素主要包括：客户规模、公司治理、公司业务复杂程度和财务风险等。在客户规模方面，主要从资产规模、资产结构等方面研究与审计收费的关系；在公司治理方面，通常采用董事会独立性、董事长与总经理两职是否合一等作为衡量指标来研究公司治理与审计收费的关系；业务复杂程度方面，主要从经济业务复杂程度、控制子公司数量、行业类型等方面进行研究；财务风险方面，主要从被审计单位经营风险和财务风险进行研究，包括被审计单位资产负债率、盈亏状况、公司治理质量、盈余管理强度等。会计师事务所方面，影响审计收费的因素主要有会计师事务所的规模、品牌溢价与行业专业化；另一方面，从审计定价理论出发，审计费用包含审计成本、风险溢价和正常利润，其中除了财务风险属于影响审计定价的风险溢价因素，其他大部分属于影响审计定价的审计成本因素。除此之外，也有少量研究关注特定因素对于审计费用的影响，如事务所变更、非审计业务往来、高管背景等对审计费用的影响。
一、审计客户影响因素研究
（一）审计成本对审计收费的影响
1、客户规模方面。Simunic（1980）研究发现，被审计公司规模与审计收费间存在显著的正相关关系，客户规模越大，审计收费越高；刘斌等（2003）的研究发现度量经济业务复杂程度的应收账款占总资产比在0.01水平上与审计费用相关。国内外学者普遍认为被审计单位客户规模与审计成本正相关。
2、公司治理方面。Sahlstron（2004）研究发现独立董事个数与审计收费之间存在负相关关系。国内学者刘明辉、胡波（2006），发现独立董事的个数与审计费用负相关，而蔡吉甫（2007）利用上市公司数据研究发现独立董事对审计费用不具有影响作用；刘华（2007）研究发现董事长、总经理两职分离，审计费用越低；Xie（2003）研究发现审计委员会可在一定程度上降低了公司盈余作的可能性，从而降低审计风险，最终降低审计收费。夏文贤、陈汉文（2006）研究发现，公司是否设立审计委员会与审计收费之间存在显著的负相关关系；蔡吉甫（2007）研究发现管理层持股比例与审计收费存在非线性关系。刘明辉、胡波（2006）研究发现，管理层持股高的公司，其审计收费较低；国内学者蔡吉甫（2007）研究发现，会计师事务所在确定审计收费时，国有控股上市公司相对于非国有上市公司收取了较高的审计费用。刘明辉、胡波（2006）研究发现上市公司控制者类型与审计收费间并不存在显著的相关性。从以上可以看出，公司治理方面的许多因素对审计收费的影响还未定论，有待进一步研究。
3、业务复杂程度方面。刘斌等（2003）的研究发现控股子公司数量与审计费用在显著相关。韩厚生和周生春（2003）等研究发现控制子公司数量与审计成本正相关，国内外研究普遍认为被审计单位控制的子公司数量与审计成本正相关，控制的子公司数量越多，业务越复杂，关联方交易和舞弊可能性加大，增加了审计资源的投入。
（二）审计风险对审计收费的影响
1、刘斌等（2003）利用Simunic模型实证研究了审计费用的影响因素，认为资产负债率对审计费用没有明显的影响。但是，Simunic最早在对美国审计市场的研究中发现资产负债率对审计费用有显著影响。理论上讲，资产负债率越高，财务风险越大，审计市场所要求的风险溢价越多，审计费用自然越高。但是，实证研究中，对于资产负债率和审计费用之间的关系并没有一致的结论。
2、刘斌等（2003）同样利用Simunic模型进行实证分析，没有发现盈亏状况对于审计费用的显著影响。亏损企业的财务风险相对盈利企业比较大，因而可能会有更高的风险溢价，引起审计费用上涨。但是实际研究中，并没有得出合理解释。
3、刘运国等（2006）借鉴Simunic的修正模型对审计费用和盈余管理进行实证分析，认为在一定程度上，审计收费与盈余管理正相关，而伍利娜（2003）在其论文中得到不同的结论，由于盈余管理水平本身不容易衡量，也可能是研究方法、样本选取、模型构建方面的差异，已有研究尚未得到确切的研究结论，需要更深一步的研究。
4、潘克勤（2008）以南开大学公司治理研究中心的公司治理指数作为公司治理质量的替代变量，研究公司治理质量对于审计费用的影响，发现公司治理质量与审计费用负相关。蔡吉甫（2007）也在其研究中得到同样的结论。
5、朱春艳和伍利娜（2009）通过研究2001年至2007年被“一会两所”处罚过的上市公司的审计市场反应，发现处罚当年及以后年度被收取更高审计费用的可能性更大。被处罚公司再次发生舞弊行为的可能性较大，公众关注度较高，且这类公司再度被监管部门审查的可能性也较大，事务所对这些公司审计过程中，往往收取较高的风险溢价，导致审计费用的增加。
二、会计师事务所影响因素研究
（一）审计成本对审计收费的影响
1、事务所规模方面。伍利娜（2003）借鉴Simunic模型进行研究，发现事务所规模对审计费用有明显的影响，“五大”比“非五大”收取更高的审计费用。会计师事务所的规模对审计收费有正向影响，这一结论已被许多中外学者的研究所证实。
2、行业专业化方面。行业专门化战略可能为事务所提供总成本领先优势（Ratna，2005），也有可能为事务所带来产品差异化优势，这两种优势会对通过事务所行业规模经济与行业专长溢价对审计定价产生影响。国内外大量文献对行业专门化和审计费用之间的关系进行研究，但是所得到的结论并不一致，多数研究表明行业专门化与审计费用只看存在正相关关系。相对于被审计单位特征，事务所特征对审计费用的影响研究较少，很大一部分原因可能在于事务所特征方面的数据、资料难以获取，进行实证研究比较困难。所以已有关于事务所特征方面的研究，研究成果也较少。这一方面，需要进一步的研究。
（二）其他影响因素研究
1、事务所变更对审计费用的影响。宋衍蘅和殷德全（2005）研究了会计师事务所变更对于审计费用的影响，发现继任注册会计师对于不同类型公司的审计收费确定标准是不一样的，对于盈余管理动机强烈的公司，继任会计师倾向于以盈余管理幅度来衡量审计风险，并为此要求较高审计费用，对于财务状况恶化的公司，继任会计师会考虑公司财务状况和支付能力，降低审计费用。Lennox（2000）发现购买审计意见是会计师事务所变更的主要原因，会计师事务所变更和审计收费增加正相关。
2、高管审计背景与审计收费。研究高管审计背景对审计师行为尤其是对审计定价影响的实证文献却很少见。对于监督高管，有以下三个理由可解释监督高管的审计背景对审计定价有负向影响：其一，监督高管在公司高管层的出现可能联系着高监督和低成本，这反过来会影响审计师对客户公司的风险评价并进而降低审计费用；其二，对于具有审计背景的监督高管，在保证独立性的基础上，由于其拥有财务与审计专长，更易监察公司的财务风险和经营风险，这会影响审计师对客户的风险评估进而降低审计费用；其三，具有审计背景的监督高管对事务所审计业务的一般程序与方法有所了解，在审计定价谈判时具有相对较强的谈判能力（张俊民，胡国强，2013）。
3、行业与地区因素与审计收费。审计收费除了受以上微观因素影响以外，还可能受到行业和地区因素的影响。国外关于行业特征与审计关系的研究主要集中在客户对事务所的选择方面。kwon（1996）、Cairney&Young（2006）分别就此问题进行了较深入的探讨。此外，Cahan（2008）对行业的成长性和同质性与审计收费的关系进行了研究，结果表明两者存在显著的正相关关系。但是，国内外学者对于行业因素影响审计收费的研究相对较少，对于地区因素大多数学者也只是将其作为审计收费回归模型的一个控制变量进行分析。对各地区审计收费及差异的稳定性未深入分析。
三、结语
经过国内外有关审计费用的大量研究，理论界对于影响审计费用的因素已经有了较为深入的认识。但实证研究极易受区域经济、研究样本等因素的影响，可能导致研究结论的不一致，所以如何在已有研究基础上，结合我国审计市场实际情况，为监管者提供切实有效的决策支持，是当下审计费用研究的当务之急。特别是如果会计师事务所从有限责任制向特殊的普通合伙制转制，能够使会计师事务所的审计收费更加规范，减少事务所之间的恶性价格竞争，对于促进我国会计师事务所做大做强和注册会计师行业的持续健康发展具有重要意义。那么，会计师事务所的转制影响审计收费了吗？综合来看，关于会计师事务所组织形式对审计收费的影响，实证研究文献较少，而我国会计师事务所的大规模转制则为此提供了一个很好的研究机会。
主要参考文献：
［1］蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究.审计研究，2007.3.
［2］李补喜，王平心.上市公司审计费用率影响因素实证研究.南开管理评论，2005.2.
［3］刘运国，麦剑青，魏哲妍.审计费用与盈余管理实证分析―来自中国证券市场的证据.审计研究，2006.2.
关键词：审计费用 审计风险 Simunic模型
一、引言
近年来，随着我国经济的飞速发展，信息技术、网络技术不断提高，企业的内外部环境变得更加复杂，企业财务报表错报和管理层舞弊的风险逐渐增大。注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，由于注册会计师与企业的特殊雇佣关系，使得注册会计师的独立性受到很大影响。企业雇佣注册会计师为其审计，其重要的一个审计目标是发现企业财务报告中存在的问题，然而当企业存在舞弊等情况时，往往不愿注册会计师将财务报告中的问题披露出来。会计师事务所对被审计单位存在经济上的依赖性，有时会为了自身的经济利益，出具不标准的审计报告，从而损害财务报告使用者的利益。
随着证券市场的不断发展，信息披露的质量显得至关重要。通过实证研究审计风险对审计费用的影响，使我们对审计费用的影响因素有了更深入的理解，对审计市场的竞争状况也有了更加深入的认识。虽然国外对审计费用与审计风险的相关性有了比较一致的看法，但在我国特定的市场环境下，审计费用与审计风险是否具有相关性众说纷纭。本文的研究仍然具有重要的理论意义和现实意义。本文基于2012年我国深市、沪市A股上市公司的数据，运用Excel和EViews3.0对数据进行分析，对审计风险与审计费用的相关性进行分析研究。
二、文献综述
Simunic（1980）运用多元线性回归模型研究了审计收费的影响因素，采用十个变量对审计费用的影响进行研究，发现公司资产总额是影响审计费用的最主要因素。罗栋梁（2002）认为我国审计定价中，多重视资产、子公司个数、行业数等表象指标，而不重视审计风险，事实表明，审计师低价竞争招揽生意增加了审计风险。张奇峰、张鸣（2006）认为我国审计风险对审计定价的影响没有一致的结论主要有以下三个原因：样本的选择问题、研究变量的差异、研究视角的差异。龚凤兰（2006）认为“低价揽客”使会计师事务所陷入了“穷途困境”，进而加剧了会计师事务所之间的恶性低价竞争，降低了审计质量，增加了审计风险，影响会计师事务所的可持续发展。张奇峰、王振林（2010）提出企业基本状况、公司治理状况、财务状况和经营成果以及其他因素是影响企业风险的主要因素，并用具体的30项指标对风险进行了衡量。刘婷婷（2010）运用了修正的Simunic回归模型研究得出，上市公司规模、复杂程度、长期偿债能力和事务所类型是决定审计费用的四大要素。宋衍蘅（2011）以受相关部门调查或处罚作为衡量审计风险的代替变量，讨论了审计风险对审计定价的定性影响。翟华云（2011）提出审计可以被视为解决公司问题的一种监控机制，是一项能够约束管理者机会主义行为机制的安排。孙红梅（2013）认为审计的重要性水平与审计风险互为前提。
三、研究设计
（一）理论分析与研究假设
现代风险导向理论提出，注册会计师依据审计风险分配审计资源，以达到投入产出的最佳效果，即投入最少的审计资源获得可以接受的审计风险。审计风险导论中审计风险定义是指审计人员对财务报表的公允性发表了不恰当的意见而导致自身承担法律责任的风险。审计风险=重大错报风险×检查风险，审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。审计费用是指被审计单位委托审计人员对其财务报表的公允性发表意见而支付的相关费用。国外学者研究结果一致认为审计风险与审计费用存在相关性，但国内学者众说纷纭，由于样本的选择变量的差异研究视角的差异，使得研究结果存在差异。
本文借鉴Simunic经典模型，模型研究了10个变量对审计费用的影响，得出结论：公司资产总额、控股子公司个数、涉及行业个数、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计年度的审计意见类型以及上市公司的内部审计成本对审计费用具有显著影响，而净资产收益率、审计任期和事务所规模等因素影响效果不显著。本文的模型中排除了影响效果不显著的因素，提出了修正后的Simunic模型。
假设1：资产规模对审计费用具有显著影响。
假设2：资产负债率对审计费用存在显著影响。
审计风险是指审计人员对被审计单位的财务报表公允性发表不恰当意见而受到监管部门处罚的风险。以往的实证研究中对审计风险的评估往往采用定性研究，一般具有较强的主观性，而且定性研究与定量研究不同，往往无法用一个数字化的标准来衡量审计风险的大小。张奇峰、王振林等在“审计风险评估研究”中结合了审计研究的最新成果和我国市场的特殊情况，认为：企业基本状况、公司治理状况、财务状况与经营成果以及其他因素四类可作为评价审计风险的主要因素，并用了38项具体指标进行描述。最终得出，审计风险=影响审计风险的因素得分×审计风险评价得分。
本文选用企业规模、高管对风险的偏好、资产负债率、速动比率、最近年度审计意见作为衡量审计风险的指标。高管对风险的偏好越大，审计的风险通常也会越大。公司的财务风险越大，审计风险越大。最近年度被出具非标准保留意见的被审计单位，在未来年度被出具非标准保留意见的可能性会增加，而通常此类公司的财务风险越大，审计风险越大。当公司的审计风险较高时，会计师事务所面临被诉讼和被处罚的可能性越高，即审计成本会越高，审计费用也高。因此得出：
假设3：审计风险越大，审计费用越高。
（二）样本与数据来源
本文以2012年深市、沪市A股上市公司为初始样本，剔除了金融业、保险业的上市公司，同时剔除了无法获得完整数据的公司，在剩余样本中选取了100家上市公司，得到100个样本观测值。本文所用的财务数据均来自巨潮资讯网。
（三）模型选择与变量说明
基于以上的理论分析和模型假设，参考Simunic（1980）经典模型，再根据我国审计收费的实际情况，本文建立了以下多元线性回归模型：
lnFee=α+β1lnAss+β2Subs+β3I+β4lev+β5lnAH+ε （1）
变量的解释：lnFee：审计费用的对数；lnAss：公司资产总额的对数；Subs：控股子公司个数；I：所跨行业；lev：资产负债率；lnAH：审计风险的对数。
前四个自变量数据均来自公司财务报表，审计风险用企业规模、高管对风险的偏好、资产负债率、速动比率、最近年度审计意见进行量化。根据张奇峰等在审计风险评估研究中的结论，企业规模大于行业平均水平得分：3.16，小于行业平均水平得分：2.19；高管对风险的偏好程度有三种：厌恶型：3.03，适中型：3.34，冒险型：5.59；最近年度审计意见：标准无保留意见：2.41，保留意见：5.21，否定意见：6.69。再根据每个变量对审计风险的影响程度不同，对审计风险因素乘以相应的权重，得到最终的审计风险为：
审计风险=影响审计风险因素的得分×审计风险评价得分 （2）
四、实证分析
（一）描述性分析
模型变量的描述性统计结果如表1所示，可以看出，2012年审计费用的平均值为1 157 341元，最小值和最大值分别为30 000元和840 000元，标准差为1 140 668，说明我国上市公司的审计费用存在较大差异。资产总额的平均值接近102亿元，标准差为20 208 198 391，表明我国上市公司的平均规模较大，并且存在较大差异。子公司个数的平均值为12.52，显示出上市公司的复杂程度较高。公司审计风险的平均值为65.47，取值的区间在15.47-790.31，说明我国上市公司的审计风险存在较大差异。
（二）回归结果及分析
1.本文采用EViews3.0对模型中的数据进行分析，得到以下结果：模型的DW值为1.814369，说明模型不存在自相关问题。修正的R2为0.335151，说明拟合效果不是很好。变量I、Lev、lnAH未通过t检验。由于本文采用截面数据，通常不存在多重共线，故对模型进行异方差的检验，检验结果F值为2.607021，Obs*R-square为22.65592，说明模型存在异方差，运用WLS估计法对模型进行修正，得到修正后的线性回归结果，修正后的R2约为1，说明模型的拟合程度良好。各变量的sig.均非常接近于0，说明所有自变量对于因变量的解释是显著的。F值为18 061 044，说明模型整体的检验结果也是显著的。公司资产总额、资产负债率、审计风险对审计费用存在较大影响。公司的子公司个数、所跨行业对审计费用也具有一定的影响。公司资产总额的对数（lnAss）的系数为0.139，并且在5%水平上显著，说明与假设1完全吻合，被审计单位的资产总额越大，审计费用越高，即公司规模与审计费用显著正相关。公司资产负债率（Lev）的系数为0.2897，并且在5%的水平上显著，被审计企业的资产负债率越高，审计费用也就越高，表明审计单位的财务风险与审计费用显著正相关。子公司个数和所跨行业的系数分别为0.017和0.014，并且在5%的显著性水平下通过了显著性检验，说明被审计单位越复杂，审计的工作量越大，审计费用也就越高。审计风险的系数为0.2289，并且在5%的水平下通过了显著性检验，与假设3完全一致，审计风险越高，审计收费越高。这也符合高风险高收益的原则。总而言之，公司的审计风险与审计费用显著正相关，说明我国审计风险对会计师事务所接受审计业务、收取审计费用产生了重要影响。
五、研究结论、启示与局限性
研究结论：本文采用2012年A股深沪两市上市公司的有关数据，运用EViews3.0对数据进行分析处理。以往的许多研究对审计风险多采用定性的标准进行衡量，本文使用了具体的指标对审计风险进行量化。在此基础上，对我国上市公司的审计费用与审计风险的相关性进行研究。研究结果表明：审计费用与审计风险显著正相关。审计风险越大，审计费用越高。会计师事务所在审计定价中已经充分考虑了审计风险的影响。除了审计费用，研究结果显示，公司资产总额、资产负债率、子公司数量、所跨行业对审计费用存在显著影响。公司规模越大，复杂程度越高，财务风险与经营风险越大，审计费用越高。这一点与其他学者的研究结论基本一致。
本文存在以下的改进空间：第一，本文的样本规模偏小，在一定程度上可能影响到效度。第二，本文只选择了几项具有代表性的指标对审计风险进行量化，有待完善。研究结果的完整性在获取更多数据，样本规模扩大后，有待进一步研究。Z
参考文献：
本文利用2007-2013年我国上市公司的经验数据，考察异常审计费用与审计质量之间的关系，试图找到异常审计费用影响审计质量的机制及其后果。研究发现：异常审计费用与审计质量负相关。考虑异常审计费用的正负性后，发现正的异常审计费用反映了审计师与公司之间的经济依赖性，降低审计师独立性和审计质量。负的异常审计费用反映出公司具有较强的讨价还价能力，较低的审计费用促使审计师减少审计投入，控制审计成本以实现一定的利润目标，这也会降低审计质量。
关键词：
审计费用；异常费用；审计师；审计质量
一、引言
财务报告的审计是公司和审计师共同努力的结果，它需要公司、审计师在审计过程中进行协商、讨价还价（Gibbinsetal.,2001）。理解审计师在审计质量上的妥协是学术界、实务界关心的重要议题。一个可能的解释是审计师的聘用、审计费用的支付依赖于公司。这种经济上的依赖降低了审计师独立性，增加了审计师默许公司盈余管理的可能性。然而，屈服于公司的盈余管理要求是有成本的，它可能扩大了整个事务所的法律因素风险，甚至导致审计师整个既有客户群的丧失，如安然事件导致安达信客户群丧失和倒闭，这就需要公司补偿审计师面临的审计风险，导致审计费用溢价。另一方面，审计费用可能存在低于正常水平的情况。公司具有较强的讨价还价能力，只愿支付较少的审计费用（Casterellaetal.,2004）。较少的审计费用则会使得审计师减少审计投入，控制成本以获得必要的利润，这会导致审计质量的下降。对于审计费用的研究，现有的国内研究可谓是“汗牛充栋”，一系列的文献研究了审计费用的影响因素和审计费用的经济后果。对于异常审计费用，国内相关研究则刚刚“始于足下”，陈杰平等（2005）研究了异常审计费用和不利审计结果改善之间的关系；方军雄和洪剑峭（2008）、唐跃军（2010）也主要是基于陈杰平等（2005）的思路，研究了异常审计费用和审计结果改善、审计意见购买之间的关系。然而，国内研究只关注正的异常审计费用，忽视负的异常审计费用，对于异常审计费用和审计质量之间关系研究也不够。这些正是目前国外相关研究的重点（Mitraetal.,2009）。国外研究表明，正的异常审计费用会损害审计质量（Krishnanetal.,2005;Hribaretal.,2010），负的异常审计费用也会损害审计质量（AsthanaandBoone,2012;Blankleyetal.,2012）。对于中国审计市场而言，是否也存在这种情况，需要利用经验数据进行分析。
二、文献回顾与假设提出
对于审计费用的研究，主要集中于影响审计费用的因素，如公司层面因素和事务所层面因素。Simunic(1980)开创性指出，审计费用和公司规模、财务杠杆、存货等因素有关。后来一些学者将审计费用的研究扩展至审计委员会（Abbottetal.,2003）、内部控制（Krishnanetal.,2008）、事务所合并（PongandBurnett,2006）等领域。国内对于审计费用的研究，也主要从公司层面因素和事务所层面因素展开。如张宜霞（2011）研究发现，公司自身资产规模是影响审计费用的主要因素之一。
其他一些基于公司层面因素研究，如公司治理（蔡吉甫，2007）、内部控制（张宜霞，2011）等研究了审计费用问题。对于事务所层面，李明辉等（2012）研究了事务所合并对审计费用的影响；刘笑霞（2013）研究了事务所被惩戒对审计费用的影响。其它一些研究，如从媒体关注（吕敏康和冉明东，2012；刘启亮等，2014）、产品市场竞争（邢立全和陈汉文，2013）等角度研究了审计费用问题。国内现有文献对于审计费用关注较多，对于异常审计费用关注却明显不够。审计师在提供审计服务时，可能获得低于正常水平审计费用（SankaraguruswamyandWhisenant,2009），也可能收取过高的费用（陈杰平等，2005）。国外对于异常审计费用的研究，如DeAngelo（1981a）指出，审计师对客户具有经济依赖性，维持与客户的关系能够获得“准租金”（Quasi-rents），异常审计费用导致审计师独立性下降，损害审计质量。之后，一系列的研究均探讨了异常审计费用对审计质量的影响，如Defondetal.(2002)研究发现，异常审计费用和审计师持续经营意见之间并没有显著性关系。LarckerandRichardson(2004)利用2000-2001的数据，研究了审计质量（操控性应计的绝对值）和异常审计收费之间关系，发现异常审计收费导致了审计质量下降。陈杰平等（2005）认为，异常审计收费的提高会导致不利审计结果的改善，也会提高审计后的会计盈余。方军雄和洪剑峭（2008）也发现，异常审计费用与不利审计结果的改善正相关，公司的审计意见会从上年的否定或无法表示意见改变为本年的其他类型审计意见。赵国宇（2010）利用受到证监会处罚公司为样本，同时加以匹配正常公司样本，发现异常审计费用与被处罚公司正相关。基于以上分析，提出假设1。
假设1：在其他条件不变的情况下，异常审计费用越高，审计质量越低。虽然以上的国内研究认为，异常审计费用的变化可能导致审计意见购买等行为，但没有考虑异常审计费用的正负性，而国外文献早已研究其正负性对审计质量的影响。对于正的异常审计费用，一般研究均认为，经济依赖导致审计师放弃执行充分的职业怀疑态度来正确地解释审计证据或是公正地做出判断（Choietal.,2010）。过高的异常审计费用，导致了审计师独立性下降，公司通过高于正常审计费用促使审计师默许其盈余管理行为，这会降低审计质量。Krishnanetal.(2005)发现，异常审计费用和盈余反应系数之间存在显著的负相关关系，这说明异常审计费用会导致审计质量下降。Hribaretal.(2010)发现，在2002-2007年间，异常审计费用和财务重述、会计舞弊、SEC评议函之间存在明显正相关的关系。以上研究均是考虑正的 异常审计费用对审计质量的影响。对于负的异常审计费用，AsthanaandBoone（2012）认为，负的异常审计费用反映了公司的讨价还价能力，公司的讨价还价能力越强，审计费用越少。公司的讨价还价能力对审计质量可能产生以下两个方面的影响：一方面，既然财务报告审计是审计师和公司讨价还价的结果，在不违反准则前提下，公司会利用自己的讨价还价能力实施一定程度的盈余管理行为，公司讨价还价的能力越强，其实施的盈余管理程度越大，这会降低审计质量。另一方面，过少的审计费用会减少审计师的审计活动投入程度，减少必要的审计程序，降低审计质量。Blankleyetal.(2012)也发现，过低的审计费用导致审计师降低审计投入，更容易导致财务重述。基于以上分析，提出假设2a和2b。假设2a：在其他条件不变的情况下，正的异常审计费用越高，审计质量越低。假设2b：在其他条件不变的情况下，负的异常审计费用越高，审计质量越低。
三、研究设计
（一）数据来源与筛选本文利用中国CSMAR数据库收集上市公司2007-2013年财务数据和审计相关数据，在得到了数据库中的所有上市公司数据后，对其执行以下筛选程序：（1）剔除2007-2013年某一年度资料不全的上市公司。（2）剔除同时发行B股或H股的上市公司，这些公司的行为可能因受到多重监管而产生异化。（3）剔除某一年度或数年ST、PT类上市公司。（4）剔除指标异常的公司。本文的控制变量包含是否为10大事务所的虚拟变量，对此，通过手工查询中注协的事务所排行榜获得。最终样本数为9959个。
（二）回归模型对于如何计量异常审计费用，现有研究一般采用两种方式，一是建立预期审计费用模型，用回归残差表示异常审计费用，如陈杰平等（2005）、AsthanaandBoone（2012）、Blankleyetal.(2012)等；二是考察审计费用的年度变化值，用年度变化值表示异常审计费用，如方军雄和洪剑峭（2008）等。本文采用第一种方式度量异常审计费用，采用第二种方式进行稳健性检验。其中Lnfee为审计费用，用自然对数表示；Big10为“十大”的虚拟变量，当事务所为10大时，为1，否则为0；Op为审计意见，非标准审计意见为1，否则为0；Inv为存货水平，用存货除以总资产表示；Rec为应收账款水平，用应收账款除以总资产表示；Em为盈余管理倾向，当公司上年度亏损时，为1，否则为0；Change为事务所变更，当发生了事务所变更时，为1，否则为0；Sqsub为审计业务复杂性，用分部个数的平方根表示；Roa为公司总资产收益率；Lev为公司资产负债率；Sale为公司销售收入的自然对数；Year为年度虚拟变量；Ind为行业虚拟变量。模型(1)的回归残差就是异常审计费用，用Resfee表示。其中|Da|为根据Dechowetal.(1995)计算盈余管理水平的绝对值，用来表示审计质量；Resfee为异常审计费用，根据模型(1)计算；其它变量的解释与前面一致。
四、描述性统计与单变量分析
表2中，在进行实证分析之前，对主要的连续型变量进行上下1%水平的缩尾处理（Winsorize）。|Da|为审计质量，即盈余管理水平的绝对值，最大值为2.0771，最小值接近于0。Resfee为异常审计收费，最大值为4.2135，最小值为-4.1199，说明有的公司审计收费超过预期水平较多，有的则低于预期水平较多。审计费用Lnfee的差异性较大，最大值为18.3694，最小值为9.2103，标准差为0.7647。其它变量中，审计业务复杂性Sqsub的差异性较大，其标准差为0.6218。会计稳健性Cscore最大值为0.4247，最小值为-0.5919，均值为0.0109，该均值小于KhanandWatts（2009）一文中的均值，说明我国上市公司的会计稳健性不及美国上市公司。表3中，根据异常审计费用（Resfee和Dlnfee）中位数，将样本公司分为低于中位数、高于中位数两个子样本，对审计质量差异进行了检验。可以看到，对于Da而言，高异常审计费用Resfee样本的均值、中位数均高于低异常审计费用Resfee样本相关指标，T检验值为-4.4790且高度显著，Wilcoxon符号秩检验值为-5.154且高度显著，这说明不同的异常审计费用样本之间，存在显著的差异。在以Cscore表示的审计质量中，高Resfee样本的会计稳健性均值、中位数为负，这说明高异常审计费用的样本公司不具有会计稳健性，相对应地，低Resfee样本的会计稳健性均值、中位数为正，说明低异常审计费用的样本公司具有会计稳健性，T检验值和Wilcoxon符号秩检验值均高度显著。同样，以Dlnfee为划分标准的两个子样本中，高Dlnfee样本的审计质量均值和中位数均高于低Dlnfee的相关指标，T检验值和Wilcoxon符号秩检验值均高度显著。表3的差异性检验表明，不同的异常审计费用水平下，公司的审计质量存在显著的差异，这初步证实了本文的假设。
五、回归分析
为了验证本文的假设，根据回归模型（2）进行回归，结果如表4，回归（1）考虑的是异常审计费用加上公司财务指标对审计质量的影响，该回归结果中，异常审计费用Resfee的回归系数为0.0719，且高度显著，意味着异常审计费用每增长1%，会导致|Da|增长7.19个百分点。由于被解释变量为|Da|，它是审计质量的逆指标，所以回归（1）的经济含义是异常审计费用每增长1%，审计质量下降7.19个百分点，这证实了本文的假设1。回归（2）考虑的是异常审计费用加上审计相关指标对审计质量的影响，异常审计费用Resfee的回归系数为0.0719，且高度显著，其系数大小与回归（1）一致，证实了本文的假设1。回归（3）中，将所有的变量放入回归方程，异常审计费用Resfee的回归系数为0.0719，且高度显著，与前面回归（1）、回归（2）一致，同样证实了本文的假设1。回归（1）、回归（2）、回归（3）中，不同的是放入的控制变量，这导致了回归模型的F统计量和可决系数R2之间出现一定的差异。回归（4）中，解释变量为正的异常审计费用，其回归系数为0.0736，且高度显著，说明正的异常审计费用导致公司审计质量的下降，这证实了本文的假设2a，这表明公司通过支付正的异常审计费用，降低审计师独立性，满足公司盈余管理目标。回归（5）中，解释变量为负的异常审计费用，其回归系数为0.0384，且高度显著，说明负的异常审计费用也导致公司审计质量的下降，证实了本文的假设2b，这说明过低的审计费用导致审计师减少审计投入，降低审计质量，也证实了公司讨价还价能力对审计质量的影响。回归（4）、回归（5）的结论与AsthanaandBoone（2012）结论一致，因而本文认为，对于我国上市公司而言，异常审计费用会降低审计质量。控制变量中，财务杠杆Lev与审计质量呈负相关的关系；资产报酬率Roa与审计质量呈负相关的关系；现金流水平Cashf和审计质量没有显著关系；Big10的回归系数为正且显著；存货水平Inv的回归系数基本为负的显著；审计业务复杂性Sqsub和审计质量呈负相关的关系。
六、稳健性检验
（一）变量替换为了验证本文结论的稳健性，对被解释变量进行了替换，将|Da|替换为会计稳健性Cscore，它是审计质量的顺指标，意味着会计稳健性越强，审计质量越高。其次，对解释变量进行了替换，将取对数的审计费用的年度变化值作为异常审计费用的度量。回归结果显示，结论与前文基本一致。
（二）自选择问题异常审计费用可能存在自选择问题，有意降低审计质量的公司，可能自己选择支付过高的审计费用。为此，本文利用Heckman两阶段方法，首先建立虚拟变量dumfee，支付正的异常审计费用时，dumfee等于1，否则等于0。采用Probit回归方式，对影响支付正的异常审计费用和相关的影响因素进行回归，如“十大”，公司盈余管理倾向、报酬率等指标，计算逆米尔斯比率（InverseMill’sratio），将其放入回归方程，然后执行回归程序。同样，对于负的异常审计费用，也采用类似的程序，结果如下表5所示。表5中是考虑自选择问题的回归结果。从回归（1）到回归（5），所有的Lamda均是显著的，这说明样本存在自选择问题，也说明Heckman二阶段方法的正确性。回归（1）至回归（5）中，异常审计费用Resfee的回归系数均是高度显著为正的，这说明异常审计费用导致了审计质量下降，证实了假设1；正的异常审计费用和审计质量负相关，证实了假设2a；负的异常审计费用和审计质量正相关，证实了假设2b。其它控制变量的显著性水平，符号基本和前面回归结果类似。不同的是十大Big10的回归系数，前面几个回归中其回归系数为正且显著，这里为负且显著，这说明控制了自选择问题后，十大Big10和审计质量正相关。
（三）内生性问题经济问题研究中，影响研究结论正确性的重要考量就是内生性问题，不考虑该因素，就可能得出错误的结论。对此，本文将解释变量Resfee滞后一期以降低内生性问题对研究结论的影响。此外，采用工具变量法来解决内生性问题，将Resfee的滞后一期作为工具变量，实施二阶段回归，回归结果显示，结论与前文结论一致。这些均表明，内生性问题不能影响本文结论的正确性。
（四）其它需要考虑的问题回归时聚类。由于数据是跨时间的混合数据(Pooleddata)，公司出现不止一次，产生聚类现象（Clustering）。这会导致低估标准误和高估显著性水平，因此，借鉴Petersen(2009)做法，重新执行回归并控制层面聚类和异方差性，结果没有发生显著的变化。区分审计质量的方向。由于被解释变量为绝对值后的操控性应计，将操控性应计分为正的样本、负的样本，然后执行回归结果。发现，对于正的操控性应计，正的异常审计费用与其正相关；对于负的操控性应计，负的异常审计费用与其正相关，仍然支持本文的结论。七、结论审计师是由公司雇佣和支付审计费用的，这就导致了审计师和公司间出现经济依赖性问题。关于这种经济依赖对审计质量的影响已经成为审计研究的热点问题。本文研究审计师获得过高或过低的异常审计费用对审计质量的影响。利用2007-2013年我国上市公司的经验数据，借鉴陈杰平等（2005）、AsthanaandBoone（2012）、Blankley(2012)等建立的异常审计费用模型，研究发现，我国上市公司中存在异常审计费用现象，异常审计费用的存在降低了审计质量。考虑异常审计质量的正负性后，本文发现正的异常审计费用和审计质量负相关，这说明审计师在收取过高的审计费用后，降低了审计独立性，默许公司的盈余管理行为，损害了审计质量。同时也发现，负的异常审计费用和审计质量负相关，这表明公司较强的讨价还价能力会减少审计师的审计费用和审计质量；同时，降低的审计费用也会使得审计师减少审计投入，如减少实质性分析与测试，减少审计成本以保持一定的盈利。当然，本文的研究具有一定局限性。由于一些数据的获取困难，本文没有考虑审计师的组成情况、审计工作的分配情况、内部审计等对审计质量的影响，这可能会削弱本文结论，这也是后续研究的方向。
主要参考文献
1.蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究.审计研究.2007(3)
2.陈杰平,苏锡嘉,吴溪.异常审计收费与不利审计结果的改善.中国会计与财务研究.2005(4)
3.方军雄,洪剑峭.异常审计收费与审计质量的损害-来自中国审计市场的证据.中国会计评论.2009（4）
4.李明辉,张娟,刘笑霞.会计师事务所合并与审计定价——基于2003—2009年十起合并案面板数据的研究.会计研究.2012(5)
5.刘启亮等.媒体负面报道、诉讼风险与审计费用.会计研究.2014(6)
6.刘笑霞.审计师惩戒与审计定价——基于中国证监会2008-2010年行政处罚案的研究.审计研究.2013(2)
7.吕敏康,冉明东.媒体报道影响审计师专业判断吗?——基于盈余管理风险判断视角的实证分析.审计研究.2012(6)
8.唐跃军.不利意见、审计费用与意见购买.证券市场导报.2010(1)
9.邢立全,陈汉文.产品市场竞争、竞争地位与审计收费——基于成本与经营风险的双重考量.审计研究.2013(3)
10.张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素——基于中国内地在美上市公司的实证研究.会计研究.2011(12)
关键词：企业成长 信号传递 审计收费 审计师选择
一、引言
企业成长性对于企业的发展来说至关重要。企业也有倾向于向外界传递各种有利于企业发展的积极信号。审计师作为连接企业与投资者的信号桥梁，可以向外界传递有关企业发展的信号，Blackwell et al（1998）发现公司在债务市场上能通过选择大规模审计师传递有效的信号，从而更容易获得贷款和取得较低的贷款利率。当公司处于高成长时，公司是否愿意支付更高的审计费用向外界传递企业处于高成长的积极信号呢？或者企业处于高成长时，是否倾向于选择选择质量更高的规模更大的事务所为其提供审计服务呢？这为检验我国资本市场中审计功能和审计信号理论提供了新视角。在我国资本市场中，审计师的选择能否传递一种企业处于高成长性的信号呢？这关系到了审计信号理论在我国的检验，更成为我国审计师行业发展提供参考。以往研究表明，影响审计师选择的因素很多，如冲突、企业规模、股权集中度、审计委员董事会特征等。但是鲜有研究企业成长性对于审计师选择及审计收费的影响。本文从企业成长性的角度研究了企业成长性对于审计师选择与审计收费的影响。
二、文献回顾、理论分析
（一）审计收费文献回顾 王杭军（1999）指出，我国审计收费存在一明一暗两个问题。所谓明的问题，是指与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比，我国审计收费明显偏低；所谓暗的问题，是指我国注册会计师在审计中存在着大量不确定的审计收费。喻小明（2000）认为，由于审计市场的激烈竞争导致审计收费低，对于高质量审计需求的不足则成为价格竞争的根源。陈冬华和周春泉（2006）运用Chaney、Jeter和Shivakumar的研究方法，以2002年我国证券市场A股上市公司为研究对象，对我国审计收费的影响因素进行了实证检验。研究表明，自选择问题会对审计收费产生显著影响，在考虑自选择后，大所对其客户的收费会明显降低，小所的审计收费会提高；选择大所的公司的若聘请小所审计收费会明显降低，说明此类客户偏好大所审计，并愿意为此支付更高的审计费用，但选择小所的公司若选择大所审计，审计费用会提高，说明此类客户偏好小所审计。审计收费的实证研究主要始于Simunic（1980）的研究，并且此后国内外学者对审计费用的实证研究大多采用Simunic的模型。Fir（1985）研究了新西兰的审计市场，研究表明，审计收费受到公司规模、应收账款占总资产的比重以及审计风险的影响，但是与事务所规模无显著关系。Craswell et al（1995）研究了特定行业与审计收费的关系，结果表明，公司处于特定行业的，对审计师的专业化要求高，审计收费较高。伍利娜（2003）、刘斌等（2003）、魏素艳等（2005）利用Simunic模型对我国审计收费的影响因素进行了研究，发现我国事务所审计收费的高低受到上市公司的规模、经济业务的复杂程度以及上市公司所在地因素的影响。张继勋等（2005）发现对外担保提高了审计收费，刘继红和周仁俊（2007）研究表明，审计收费与商业银行的风险指标有显著正相关关系。潘克勤（2008）研究发现，公司治理的程度同样影响审计收费，公司治理程度越高，审计收费较低，随着公司治理指数的提高，国际四大与本土五大审计收费差异减少，说明了公司治理程度对于审计收费有显著的负相关关系。李爽和吴溪（2004）研究了宏观环境对审计收费的影响，发现监管信号对于审计收费有显著关系，当公司处于监管导致的审计师变更审计收费更高。蒋德权等（2011）分析了不同市场化程度下，审计师选择和审计收费的差异，研究发现，市场化进程越高，审计收费越高。
（二）审计师选择文献回顾 Jensen and Meckling（1976）研究表明，企业规模越大，企业发生的成本越大。Simunic（1980）、Eichenseher et al（1989）研究表明，企业规模越大，越倾向于选择大所。DeAngelo（1981）认为，在其他条件相同的情况下，审计客户越多的事务所，审计质量越高，审计的机会主义行为越小，主要因为如果不能发现一些客户的重大错报将会失去一些客户。为了防止因此而失去的审计客户，事务所会提高审计质量。Shleifer and Vishny（1997）指出，公司治理用来解决所有者与企业管理层的问题。公司治理的有效性能减弱问题。Eichenseher et al（1989）研究发现，是否设立审计委员会与企业选择小所审计变更为大所显著正相关。Abbott and Parker （2000）发现，审计委员会每年开两次会以上的，更倾向于选择具有审计专长的审计师为企业提供审计服务。但Eichenseher et al（1989）研究没有发现审计委员会与审计师选择有显著关系。我国学者徐冰（2004）对家族企业的审计需求进行了研究，研究发现，审计的需求与家族企业的规模、债务比例有显著的关系。孙铮和曹宇（2004）检验了公司的股权结构对于审计师选择的影响。王艳艳和陈汉文（2006）发现，问题越严重的企业，越倾向于选择高质量的大所审计，还发现股权集中度越高，更倾向于选择审计质量更高的大所审计。李明辉（2006）在对我国179家IPO公司研究后发现，公司规模越大，更倾向于选择审计质量更高的大所，管理层持股比例与是否选择大事务所审计则呈倒U形关系。但是鲜有从企业成长性来考虑对审计师选择和审计收费的。
本文研究聘用代表高质量审计的大规模审计师，支付更高的审计费，能否被我国投资者确认为是一种有利信号，进本文从企业成长性，研究高成长的企业是否倾向于选择质量更高、规模更大的事务所？高成长的企业是否愿意支付更高的审计费用，来向外界传递积极的信号？
三、研究设计
（一）研究假设 基于审计信号理论，企业可以通过审计师的选择向外界传递信号，具有信息优势的企业积极寻求这种信号，将信息向外界传递，消除信息不对称，审计师就可以成为这种信号的载体。企业会因此愿意支付更高的审计费用，选择质量更高的事务所，高质量的事务所能够传递质量更高的信号，能够向外界传递更为积极的信号，外界投资者可以通过这种信号识别出优质的企业，高成长的企业便会愿意为此支付高的审计费用，向外界传递高成长的信息，更倾向于选择高质量的事务所为其提供审计服务。因此，本文提出以下假设：
假设1：处于高成长的企业，更倾向于支付更高的审计费用
假设2：处于高成长的企业，更倾向于选择规模更大的事务所为其提供审计服务
（二）样本选择 本文以2005年至2009年的A股上市公司为研究对象，样本的筛选遵循以下的原则：剔除金融类上市公司；剔除相关数据缺失的公司。最后得到了5108个公司的年度观测值。本文运用winsorization的方法对异常值进行处理，对所有小于1%分位数（大于99%分位数）的变量，令其值等于1%分位数（99%分位数）。
（三）模型建立 采用 Simunic（1980）所建立的模型，本文本文设计了以下两个模型对提出的假设进行检验：
（四）变量定义 （1）因变量为Fee和Big4，用年报中的审计费用的自然对数作为模型中审计收费的变量。出于可比性，对实行双重审计的公司，选取其境内审计收费的自然对数。（2）、测量变量2个。托宾Q度量企业成长性，RANKQ为衡量企业成长性的指标，采用托宾Q进行排序，RANKQ=1为高成长企业，RANKQ=0为低成长的企业。（3）其他选取的控制变量，以控制其他因素对审计收费及审计师选择的影响。根据已有的研究，本文选择，SIZE来控制审计业务量对审计收费的影响，SIZE为公司总资产的自然对数。本文用INV、AR控制审计任务的复杂程度对审计收费的影响，INV为存货/总资产，AR为应收账款/总资产。本文还控制了企业的资本结构（RATIO、LEV）、企业的经营状况（ROA）、市场化指数（MARKET）对审计收费的影响。变量定义见表（1）。
四、实证检验分析
（一）描述性统计 根据表（2）列出的变量描述性统计结果，可以发现2005年至2009年，会计师事务所向上市公司平均收取了51401.1028元（按绝对数计算），但不同公司间差别较大（标准差为318686.8375元）。
（二）回归分析 （1）审计溢价影响因素检验结果。表（3）是审计收费与企业成长性的回归结果。变量RANKQ显著为正，这说明企业成长性对于审计收费有显著影响：高成长的企业愿意支付更高的审计费用，聘请事务所对其进行审计。上述结论验证了假设1。进一步论证了审计信号理论。并且，变量MARKET显著为正，这说明地区市场化指数较高，所属上市公司的审计收费越高，公司规模、资产负债水平显著为正，说明了规模越大、资产负债水平越高审计收费越高，流动比率、存货比率越高，审计收费越低，这支持了之前的研究。（2）审计师选择的检验结果。表（4）是企业成长性与审计师选择的回归结果。变量RANKQ系数显著为正，说明企业成长性对上市公司的审计师选择有显著影响：企业处于高成长时，倾向于选择“四大”，即选择质量较高的大所对其进行审计，向外界传递企业处于高成长的信号。此外，变量MARKET系数显著为正，说明市场化指数越高，企业越倾向于选择大所。公司规模、总资产收益率显著为正，说明规模越大，总资产收益率越高的企业更倾向于选择“四大”。而资产负债率、流动比率、存货比率显著为负，说明资产负债率、流动比率、存货比率越高的企业，越倾向于选择“非四大”，这与之前的研究结果相吻合。表明高成长的的企业愿意支付更高的审计费用，向外界传递处于高成长的信号；高成长的企业更倾向于选择“四大”对其进行审计。
五、结论
本文基于审计信号理论研究了企业成长性对于审计收费和审计师选择的影响，发现企业成长性对于审计收费和审计师选择有着重要影响：高成长的企业倾向于支付更高的审计费用，来向外界传递积极的信号，表明企业处于高成长阶段；高成长的企业倾向于选择“四大”，向外界传递企业处于高成长的信号。此外，还论证了市场化程度较高，企业越审计费用越高，企业更倾向于选择“四大”。本文的研究是对于审计信号理论进一步的论证，进一步完善审计信号理论在我国的实践，对以后的研究具有借鉴意义。
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【关键词】国家高职示范校;经费管理;审计保障
一、示范校建设项目的经费管理
为了提高高等职业院校教育质量,保证高等职业教育持续健康发展,更好地为经济建设和社会发展服务,国家财政部、教育部2006-2010年至少投入20亿元中央财政资金重点支持100所左右高职院校的发展,同时被列为重点支持的示范性高职院校的地方财政也要投入配套经费。示范校建设从批准立项到验收不足三年的时间,如何在短期内运用好专项经费是每个示范校的重要课题。
经费管理主要包括三个部分,即经费的筹集、经费的使用和管理、经费使用效益的评价。审计保障就是以经费管理中的支出管理为主要监督对象,以控制支出为目的,采用过程控制为方法,将审计监督工作放在示范校建设的整个过程中,将事前、事中、事后审计相结合,发挥实时的审计监督职能。
二、审计目标
根据示范校建设的任务要求,示范校专项经费的审计目标是促进示范校建设资金科学、合理使用,避免浪费和挪用,确保资金使用效益。
三、审计组织与授权
示范校建设项目经费管理的审计监督工作,通常是以审计部门为核心,多个部门联合共同组织而成。有的示范校建设单位成立项目运行监控机构,由校领导、示范院校建设办公室、审计、教务、人事、财务等部门人员组成,监控小组办公室设在审计处。
项目运行监控机构配备审计处工作经验丰富、责任心强的专业人员和必要的设施,并赋予如下职权:示范校建设项目的各类审计工作(包括各建设项目经费管理的全过程)均由审计处牵头,在审计过程中,各项目单位、相关行政职能处室必须按照既定工作程序服从审计要求,如实、及时提供相关资料,并认真落实整改措施。
四、重点审计内容和程序
依据示范校建设要求,经费支出范围主要有实验实训室建设、设备采购、师资培养等。因此,需要开展的审计项目有招标监督、合同审核、验收监督、财务收支审计、绩效审计等等。
首先,项目立项审计是根据示范校建设文件的要求实施的,即每一个建设项目都要有项目可行性论证。可行性论证是预算编制的第一步,是避免经费浪费的重要措施。招(议)标审计包括招标文件的审查和开标过程的审计监督,重点审查主体资格。合同审计是对合同文本主要条款的审查,通过合同审计帮助完善合同条款、避免经济纠纷,并与招标审计和验收审计,共同发挥对事前、事中、事后的全称监督和管理。验收审计重点审查合同执行情况。财务收支审计是对经济活动真实性、合法性的审计,是进行绩效审计和其他审计工作评价的基础。绩效审计以资金为线索,通过对子资金使用、管理及影响所反映的项目运行成绩和发展效果进行审计,评价建设项目的经济性、效率性、效果性。
具体的审计目标、重点审计内容和程序、审计方式等如表1所示。
以设备采购审计项目为例,首先进行可行性论证的审核,包括是否按照计划采购、是否逐级审批论证、是否按照审批权限进行论证。然后,在招标过程中先审核招标文件、工程标底、招标评委,在招标中监督封标、投标单位资质、评标过程。中标后,进行购销合同、施工合同的审核。最后,在验收阶段监督设备安装验收过程、审核资产账实管理是否一致。
全程同步审计是复杂的时空审计,工作难度大。可根据审计的人力和财力,有重点地开展某项审计工作,也可以聘请中介机构进行审计。
对示范建设经费使用情况开展专项审计有利于及时发现示范校建设资金管理和使用过程中存在的问题,最大限度地促进经费支出的合法、合规、合理,提高资金管理水平和使用效益,确保顺利实现项目建设目标,保证示范建设资金的专款专用。
【参考文献】
关键词：审计费用 审计规模 审计难度
一、引言
审计费用，是指审计服务的提供方在提供审计服务后，向审计服务的接受方收取的用于弥补在审计过程中付出的一定数额的成本费用。审计费用体现了会计师事务所与公司审计服务之间的供求关系，审计费用制定的合理性直接关系到审计的独立性和报告的质量。近些年来，公司审计费用决定因素引起了广泛关注。本文以Simunic的经典审计模型为依据，采用2013年我国上市公司的数据作为样本，分析上市公司审计费用的决定因素。
二、文献回顾
国外学者Simunic（1980）选取1977年美国上市公司数据作为样本，建立多元回归方程，用数理统计的方法研究审计费用的显著影响因子，得出一些比较明显的影响因素：其中被审计单位的规模对审计费用的影响是最大的，上市公司纳入合并报表的子公司数目、所处行业、资产负债率、审计意见类型也是比较显著的影响因素，同时，Simunic认为净资产收益率、审计任期不是审计费用的显著影响因素，其方程的拟合优度达到46%。这些研究结论对后来的研究都有着极大的影响。
在国内，王振林通过对证监会的调查数据的实证分析，发现相对于客户风险因素，企业客户规模、被投资公司的数量、会计师事务所的规模和变更、流通股和国有股的比例等与审计费用有着显著关系;王玉华则认为审计费用与审计意见的类型有关，并说明“清洁”的审计意见，收取较高费用是为了弥补之后审计失败可能带来的损失，而“非清洁”审计意见可以在一定程度上避免审计的风险，收取的费用也较少;王小华认为公司治理的特征、会计师事务所特征和证券市场的制度对审计费用产生了影响;刘运国等则认为审计费用与盈余管理有关，其中与调减收益的盈余管理相关程度相对较大;刘爱东等人证明了行业和地域也会给审计费用带来影响;孙娜则从IPO企业角度提出了诸如IPO期间企业的重大资产变动、会计师事务所在提供IPO审计时配套验资服务等因素，都会造成审计费用的增加。
三、理论分析和研究假说
审计费用主要由审计成本和审计风险因素溢价构成。研究审计费用的影响因素可以从两方面入手：审计的成本和审计风险因素。
（一）理论分析
被审计单位的规模往往用其总资产或总收入来衡量。上市公司规模越大意味着上市公司涉及的经济事项越多，范围越广，审计师所需要做的控制测试和实质性程序工作也就越多，审计成本随之上升，审计费用也增加。另外，被审计单位的业务越复杂，审计过程中需要获得更多的审计证据，以对财务报告进行合理保证。业务的复杂程度可以通过应收款项和存货在总资产中的占比来衡量。
审计风险是指会计师事务所在遭受审计失败时，利害关系人承担赔偿责任、丧失品牌声誉、甚至遭受行政处罚的风险。这是会计师事务所的潜在损失，是需要收取审计费用进行补偿的。审计风险具有客观性、潜在性，是影响审计费用的重要因素。一般来说，公司的各项财务指标和盈利指标、上市公司是否被特别处理、以前审计时是否被出具非标准审计意见均可以用来衡量审计风险的大小。
（二）研究假设
本文在Simunic（1980）经典模型的基础上，结合我国上市公司现状和审计市场的现状，选取相关考察变量，提出相应的研究假设。
第一，被审计单位规模。被审计单位规模对于审计成本是非常重要的影响因素，所以对于审计费用也是重要因素。公司规模越大，业务量也就越多、内部控制体系也就越复杂，这就需要注册会计师根据公司的实际情况相应增加内部控制测试和实质性测试范围，这种情况就必然会引起审计收费的升高。因此提出：
假设1：被审计单位的规模与审计费用正相关。
第二，审计难度。审计的复杂度越高，审计师的工作量越大，而且审计的风险也越高，也就意味着更高的审计费用。应收账款和存货是流动资产中非常重要的部分，其账面价值一般与市场价值差别不大，也是上市公司进行盈余管理的重要手段之一。在实际工作中，这两部分流动资产是进行实质性程序的重点，其所占的比例大小会影响审计难度。本文采用存货和应收账款总和占总资产的比例这一指标来衡量上市公司的审计难度。因此提出：
假设2：审计难度与审计费用正相关。
第三，审计风险。审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。而一旦发生此类事件，会计师事务所将会面临诉讼、行政处罚、赔偿要求等危险，成本会很大。所以审计风险越大，审计师将会面临更大的潜在风险，从而导致更高的审计费用。本文采用了经营风险和财务风险来衡量审计风险。关于公司的经营风险，以往的研究主要通过是否有亏损、净资产收益率、是否存在“特别处理”（ST）的情况等。本文采用了净资产收益率和是否存在ST情况这两大指标来衡量公司的经营风险。净资产收益率反映了公司的盈利能力，该指标越高表明公司的盈利能力越强，抗市场风险能力越强，经营风险越小，审计风险也就越小。因此提出：
假设3：净资产收益率与审计费用负相关。
第四，衡量经营风险的另一个变量是该上市公司是否为ST公司。对于ST公司和会计师事务所来说，ST公司一般会为了避免被摘牌而失去上市融资资格，而更多的存在盈余管理的情况，其固有风险会较非ST公司有所增加。会计师事务所为了能达到合理保证财务报告的审计要求，需要花费更多的审计资源、人力财力，进行更大范围的审计测试和更多的实质性程序，导致更高的审计费用。因此提出：
假设4：ST公司有着更高的审计费用。
第五，衡量财务风险的指标本文采用流动比率和资产负债率。流动比率是流动资产和流动负债的比值，反映了上市公司短期的偿债能力，可以衡量公司的短期财务风险。流动比率越高，财务风险越小，审计费用也就越低。资产负债率反映上市公司的长期偿债能力，可以反映上市公司的长期财务风险。因此提出：
假设5：流动比率与审计费用呈负相关，资产负债率与审计费用呈正相关。
第六，审计意见是指对财务报表是否已按照适用的会计准则编制，以及财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。针对审计意见的类型，注册会计师若出具非标准保留审计意见，审计费用会在一定程度上提高，这是因为注册会计师提出的这类意见在一定程度上说明被审计的单位财务风险较大，且出具这种意见会增加审计成本和审计程序，注册会计师审计失败的可能性也很大，这就导致两个方面的费用因素同时增加，审计费用自然会提高。因此提出：
假设6：审计意见类型与审计费用呈正相关关系。
四、研究设计
（一）实证模型
以Simunic经典审计模型为依据，借鉴审计费用模型，并根据我国审计收费的实际情况，建立多元线性回归模型，如下所示：
lnFee=b1+b2lnAssets+b3Acin+b4Leverage+b5Liquid+b6ROE+b7ST+b8Opinion+u
（二）变量定义
模型中变量定义如表1所示。
（三）样本选择
本文采取我国2013年上市公司的数据为初始样本，排除了数据不全的公司样本，剔除了金融、保险业上市公司的数据，最后得到2 475个样本数据。
五、实证结果与分析
（一）描述性统计
通过描述性统计分析，我们可以发现，样本公司的流动比率和净资产收益率的差异很大，总资产和审计费用的差异较大。这主要是由于样本选取的是我国所有的上市公司，各个公司的资产规模、盈利状况各有不同。
（二）相关性检验
经过对各变量之间的相关系数分析，可以得出大部分变量之间存在着一些简单的线性关系：被审计单位的规模与资产负债率在1%水平上呈现显著负相关;审计难度与总资产规模以及审计费用没有显著相关性，但与其他变量显著相关。经数据分析得到上述变量之间大部分都存有相关性，但是相关系数并不高，因此可以看出各变量之间不存在多重共线性，可以采用多元线性回归的方法进行分析。
（三）多元线性回归分析
审计费用多元线性回归的结果如表4。
从表4所列的审计费用回归结果可以看出，企业总资产是审计费用中最大的决定性因素。总资产的标准化系数为0.426，与假设被审计单位的规模与审计费用正相关完全一致，说明被审计单位的规模越大，审计费用也就越高。
就审计难度方面，应收账款和存货与总资产的比值与审计费用负相关。这与研究假设不符合。初步认为这可能是由于样本公司的资产规模区别过大导致的。为了进一步分析，将Acin这一变量分成应收账款/总资产和存货/总资产两个变量，再次回归，发现前者与审计费用显著正相关，后者与审计费用负相关。即存货占总资产比重越大，审计费用反而越低。出现这种情况，可能与我国的审计程序有关。也就是说，应收账款所占比例与审计费用正相关，存货所占比例与审计费用负相关。
就公司审计风险而言，与假设中的预期部分相同。在这些审计风险因素中，净资产的收益率在5%水平上显著，由此可以看出公司的获利能力与审计费用的相关性较大;审计意见的类型与审计费用负相关，而公司是否是ST公司、公司的资产负债率和流动比率，与审计费用的相关性并不显著。总之，公司的审计风险在一定程度上对审计费用造成了影响，同时也说明我国的注册会计师们已经开始关注审计风险，我国的审计业务也逐渐走向风险导向模式。
（四）稳健性检验
本文重新选取了所有深圳A股上市公司的数据，进行回归检验，检验结果基本符合上述假设。即审计费用与被审计公司的资产规模、净资产收益率显著正相关;与应收账款和存货占总资产的比重、标准无保留审计意见负相关。
六、结论与研究局限
本文对我国A股上市公司的审计费用影响因素进行了研究和分析，分析结果表明，公司的规模是审计收费的重要决定因素。就审计难度而言，应收账款所占比重与审计费用正相关，这是因为应收账款所占比重越高，增加了审计难度，所以审计费用越高。而除了审计意见，其他的审计风险因素对审计费用的影响并不显著。就公司的经营风险而言，净资产收益率与审计费用显著正相关。
从研究结论中我们也可以得到启示，我国会计师事务所应该规模化，通过联合的方式保持独立性，进而赢得声誉效应。
本文的不足之处在于选取的是所有上市公司的数据，而没有具体分为A股、B股公司的数据，是否会导致研究结果不精确，还有待以后的研究证实。Z
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【关键词】 国家审计； 基层审计； 审计科研
中图分类号：F239.22 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0096-02
2011年，审计署出台《关于进一步加强审计理论研究工作的意见》（以下简称《意见》），明确了审计理论研究工作的主要任务与基本原则[1]。2014年12月，在中国审计学会第七届会员代表大会上，刘家义审计长指出当前审计理论严重落后于实践。因此，立足实践，加强审计理论研究十分迫切。与大学、科研机构相比，目前基层审计机关在科研成果质量、数量上均相形见绌。实务派与经院派理论属于审计理论体系的两个方面，理应并驾齐驱，互相促进和补充，现在却呈现跛脚状态。本文在此剖析了原因，并提出了建议。
一、基层审计科研工作现状
（一）参与科研人员少
目前县（区）审计机关一线人员（不含后勤人员）一般为30名左右，地级市审计机关一般不超过百人。加上审计任务繁重，时间紧张，实际从事审计科研人员屈指可数。即使他们在数十年的审计实践中，对社会认识已经十分深刻，并积累了丰富经验，形成了独特的审计思路和方法，有着改进审计工作或者进一步完善国家治理机制体制方面的见解，也未去很好地总结，形成系统性理论。由于他们不参与审计科研，使宝贵资源在无形中流失。
（二）科研活动举办少
以前省、市，甚至县（区）审计机关每年，都要召开一两次审计学术论文交流会议。但近年来，由于种种客观原因，地方审计机关或审计学会很少举办审计科研活动。即使是全国性审计研讨会议，时间都被压缩到一天。这就使得审计学术交流缺少了可以依托的平台，也减少了相互磨砺和接受专家指导的机会，无疑削弱了审计人员参与科研的动力，导致基层审计机关只是根据上级文件要求，被动地上报一定数量的审计论文，形式上完成任务而已。
（三）审计科研成果少
由于参与审计科研的基层人员较少，活动又少，直接导致审计科研成果较少。如《审计研究》在2014―2015年度共刊登论文190篇。其中第一作者为地级市审计人员的7篇，仅占3.68%，县级审计人员的则空白。第一作者为高等院校的137篇，占比72.11%，两者对比鲜明。实务界论文数量太少直接导致大学或科研机构的原料匮乏，出现理论脱离实践倾向难以避免。
二、基层审计科研现状成因分析
（一）审计科研时间成本高昂
刘家义审计长曾指出“做好审计理论研究，要有耐得住寂寞、经得住坐冷板凳的精神境界，要有衣带渐宽终不悔的精神追求，要有十年磨一剑的坚韧毅力，脚踏实地、不图虚华、一丝不苟、刻苦钻研，不断积累广博而精深的学识，才能修得成理论研究的正果，才能出得来扛鼎之作。”开展审计科研所需时间和精力十分惊人，审计科研人员为此必须极大地克制个人欲望，牺牲大量娱乐和休息时间，同时协调兼顾好审计岗位工作、家庭生活。没有坚强毅力，就难以克服种种困难，取得满意的科研成果。尤其是在当前人性浮躁、追求享受的时代，高昂的成本不是每个人都能承受，吃苦耐劳精神不是人人具备。可以说这是基层审计人员较少参与科研的重要原因。
（二）论文交流发表平台缺乏
科研论文阐述的是个人独特的思想，渴望能够发表并与他人交流，但除了如前所述审计学术交流研讨活动开展很少外，目前论文在正式刊物发表较为困难。一是我国审计类杂志的论文承载量有限。比如《审计研究》是双月刊，一年刊发不超百篇。二是部分地方审计杂志在10年前全面清理机关办刊物过程中停刊，有的虽然改为内部资料，但并不是理想的发表平台。三是少数审计杂志对论文作者的学历要求在研究生以上，这就使得基层审计人员论文根本没有录用机会。与此同时，大部分基层审计人员文字写作水平不高或研究方法不正确，也在很大程度上降低了审计论文的录用率。
（三）审计科研激励措施不够
基层审计机关人员因为处在一线，时间紧、任务重，常常埋头忙于工作。让他们在工作之余，总结经验，撰写理论文章，基层审计机关不要说“重赏”，即使是一些基本的激励措施也没有。有的审计机关没有建立审计科研机构，有的即使建立也是形同虚设。相应的奖励政策缺乏，如给予报销版面费、参考资料费、参加学术会议的费用，发放论文奖金以及与职务晋升优先考虑等。没有实质性的激励措施，审计科研收益性差（如今发放稿酬的刊物很少），审计人员没有内在动力，积极性很难调动，形不成浓厚的学术氛围。因此，除了一些工资与职称挂钩的事业编制审计人员，为了通过高级审计师职称资格评审，被动撰写和发表数量有限的审计论文，而平时自发撰写论文的审计人员则很少。
三、推动基层审计科研工作的建议
（一）高度重视基层科研工作
一要求真务实，从思想上把基层审计科研当作一项重要的基础性工程。如同马克思主义需与中国实践相结合一样，审计理论必须与中国国情和审计实践结合在一起，才能真正指导审计实践，服务国家治理。没有实践经验总结，理论研究就会沦为魏晋清谈。二要完善审计科研管理机构，加强组织领导，积极开展审计科研活动，改变一些地方审计科研基本有名无实的状况。通过加强学术研究活动，凝聚人心，促进审计文化建设。不同的研究方法要兼收并蓄。三要根据基层审计机关工作的特点，统一部署，制订科研长期规划，设置审计科研课题，落实年度科研计划。审计科研工作的开展不因审计机关领导人的变动而变动，不因领导个人好恶而时兴时废。
（二）建设基层审计科研队伍
一要选拔人员组建科研团队。刘家义审计长提出审计机关全员搞科研，但条件并不具备。毕竟有的人实际业务比较忙，无暇顾及；有的人天生不擅长文字工作。但是县市审计机关，按照5%的比例――这样计算下来全国大约有3 000人，即挑选有兴趣的人参与科研，应不成问题。二要加强审计科研业务知识培训。组织审计科研团队参加各类科研业务培训，鼓励审计人员在职进修。如财经专业出身的参加中文专业学习，以提高文字水平。三要适时邀请部分杂志社的编辑辅导审计人员学术论文写作要领、主流研究方法，指明审计科研方向，以提高稿件质量和命中率。四要对审计科研成果突出审计人员，应适当给予物质奖励，并在职务晋升和职称聘用方面，给予优先考虑。
（三）适当提供科研活动经费
开展审计科研活动，经费保障不可或缺。2011年的《意见》就曾指出，“要根据审计科研工作需要，加大经费投入力度，并将科研经费纳入财政预算，为科研工作顺利开展提供财力支持和保障条件”。为此，一要编制审计科研经费预算。保证科研培训、订阅杂志、购买书籍资料、举办或参加论坛研讨会以及上网查询等必要费用。没有资料参考，孤陋寡闻，难以取得较大的科研成果。二要适当扩大对审计期刊杂志的支持力度，增加对编辑人员工资和印刷成本的财政补助。有学者指出，即使在市场经济高度发达的美国，学术期刊不收版面费也是主流，政府给予期刊补助费很高。地方审计机关在实行省级统管以后，应当落实对审计期刊补助政策，促进审计科研工作开展。
（四）拓宽科研渠道
一要积极开展各类学术审计研讨活动。地方审计机关、审计学会每年定期召开论文研讨交流会议，提升士气，增强科研信心。二要扩大目前主要审计期刊的容量。如审计署将《审计研究》双月刊扩为月刊。三要适当增加审计期刊。创办《国家审计》《预算审计》《政府审计》等部级期刊，将现有省级审计机关的内部资料变为公开发行期刊。尤其是要在经济发达、财经院校云集的地区，适当增加刊物，以促进科研。同时，可以优化版面设计，提高版面的文字容量。四要设定基层审计专门栏目，适当录用一线审计人员的论文。控制期刊中数学模型形式的论文数量，减少数学计算占用大幅版面情形，适度压缩论文字数，从而给基层审计人员腾出一定的版面空间。
（五）加强与学研机构交流合作
地方审计机关要加强与大学、科研机构交流合作。一要开展与大学、科研究机构定期交流活动。通过双方交流，一方面使基层审计人员吸收审计前沿理论，拓宽科研思路。另一方面让经院派学者感受到审计一线人员的辛酸苦辣，了解到当前审计遇到的困难与迫切需要解决的问题，避免科研理论沦为空谈。二要适当联合开展审计课题研究。国家、省级审计机关应当积极创造条件，鼓励部分审计课题科研组吸收基层一线审计人员，作为组员加入科研团队，促使产学研一体化。通过共同实施审计科研课题，不仅可以实现经院派与实务派相互取长补短，审计成果理论更加接地气，且更有底气――毕竟一线人员可以提供翔实的数据支撑，而基层人员可藉此不断提高科研水平。
