1.成本控制观念不够超前
很多企业领导者片面认为企业成本管理就是尽可能降低生产成本，导致出现产品质量问题也不及时改善，其结果只会使产品失去市场竞争力。因此企业领导层首先要转变这种落后和不科学的管理理念，多去学习先进的管理经验，学会在资源的优化配置和资本的有效运转上下功夫。另外，随着市场机制的不断完善，企业必须具备一定的市场经验，不能盲目提高产品的生产数额，现在已经不是计划经济的时代，靠数量取胜根本就行不通。相反会导致产品大量囤积，最后只能低价处理或是舍弃，既浪费了产品资源，又带来不必要的维护费用。
2.没有科学有效的成本控制方法
总体来说，我国企业普遍存在生产成本控制方法与手段的落后现象，没有跟上科学的脚步和时代的发展。在管理控制过程中，只能看到显现的成本因素，如财务支出和管理维修费。而忽视了具有更大价值的隐性因素，如企业规模的调整和企业文化的塑造等。在需要投入成本的地方吝啬支出，而在完全没必要花费的地方却慷慨投资，这些都是方法上的不到位。现在计算机技术如此先进，成本核算方法也应该借助计算机来提高效率，可有些企业仍旧不思进取，使用陈旧古老的传统方法，无论在速度还是准确度上都跟不上时代。
3.生产成本管理缺乏远见
一个企业要发展的长远，必须具备高瞻远瞩的目光，这就是理论上的战略高度。在企业生产成本控制过程中，也应该有思想上的突破，企业成本控制不是单纯地降低成本，而是要实现企业资源的优化配置，在企业目标与外部市场环境中寻找到一个平衡点，进而使成本最小化。在这个过程中，还要树立可持续发展的科学发展观，以过硬的产品质量和服务来获取长久的竞争力，提高市场份额。
4.企业内部机制的不统一
很多企业一边强调要提高产品质量，一边又要大力缩减成本，而企业现行生产技术又无法满足这种需求，机制的不完善导致矛盾的出现和问题的产生。企业只有改善内部控制机制，不断加强全体员工的成本控制意识，不断改进生产技术，才能从根本上解决问题，使企业正常运转。
二、生产成本控制的精细化对策
关于如何去提高企业生产成本的内部控制，企业一方面需要学习别人的先进管理经验，从而寻找到适合自身发展的策略；另一方面要从思想观念上转变，始终依靠市场的调节作用，建立科学的管理机制。
1.善于学习别人的先进经验，为企业自身谋利
当企业自身的管理体制不能创造利润时，要积极学习，善于借鉴，这也是节约脑力成本的措施。生产经营者一般比较注重生产过程中的成本费，因此要对整个制造流程严密监测，在产品生命周期内都进行严格管理，不忽视任何一个环节，无论是对人力资源的选择还是对物流的选择，都始终遵循成本最小的原则，实现产品成本的持续性降低，从而达到成本控制的目的。另外在在技术手段上也要积极引入国外的先进计算机技术，将成本管理的视线在新技术的帮助下延伸到生产过程以外的环节，实现信息的高度共享性，更加利于成本的控制。
2.树立适应市场环境的成本控制观念
首先，企业要有自主创新的意识，才能不断开拓思维，去思考有效控制企业成本的方法和策略。虽然我国企业整体创新能力还不够强，但是国家对企业创新的重视很高，也投入了很多扶持资金，企业应该把握这个机会努力提高自身创新能力，提高竞争优势，在市场竞争者保持领先地位。其次从管理者到普通员工，都要统一思想，具有一套科学的与市场环境完全吻合的现代生产成本控制理念。在成本控制过程中，要有战略高度，把管理理念与企业目标联系在一起，改造原有的机械流程，加强企业内外部与客户的联系，同时协调好各部门之间的关系，要形成从产品开发阶段到销售阶段都不间断地成本控制流程，减少一切不必要的浪费，及时根据市场情况的新变化作出相应调整，总之就是确保企业的整体优化。不过还不能忽略人的重大作用，企业要用一种关怀和激励并存的手段让员工自觉为企业服务，自觉树立成本控制意识，自觉主动学习和进步，在建立企业文化的同时又极大地促进了企业的发展。
3.在劳动生产率和设备利用率上加以改善
如果光从可见的成本消耗上下功夫，效果毕竟有限，企业应该多角度思考问题，成本的产生可以从一些隐性因素中得到减少。例如提高员工的劳动生产率，就锁堵哪了生产时间，节约了工人的劳动成本，也降低了设备的损耗成本，成本得到了大幅减少。产品的产量增加了，销售额就会增加，那么两者的差额也会拉大，即企业的利润就大大增加。可见劳动生产率的提高能够一石二鸟，是企业的长久选择。因此企业在改进生产技术上和提高设备利用率上不能马虎，要定期对设备进行检查维护，同时引进一些先进的生产技术，使员工在相同的时间内创造更大的价值。企业的生产成本管理是一项涉及面非常广但拥有多方改善渠道的比较灵活的一项工作，只有结合实际情况，调动各方的力量进行成本控制，才能促进企业的健康发展。
三、结语
一、成本的经济实质
成本作为一个经济价值的范畴,在市场经济中是客观存在的,加强成本管理,努力降低成本,无论对提高企业经济效益,还是提高整个国民经济的宏观经济效益都是极为重要的,而要做好成本的管理工作,就必须充分认识成本的经济实质。
成本的经济实质是:生产经营过程中不断消耗的生产资料转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币表现,也就是企业在生产经营中所耗费的资金总额。
成本的经济实质决定成本在经济管理中具有十分重要的作用。表现在:(1)成本是划分生产经营耗费和企业纯收入的依据,在一定的销售收入中,成本越低企业纯收入就越多;(2)成本是一种综合性的经济指标,企业经营管理中各方面工作的业绩,都可以直接或间接地在成本上反映出来;(3)成本是制定价格的一项重要因素;(4)成本还是企业进行经营决策的重要依据。进行成本核算,提供真实、有用的核算资料,是成本会计的基本任务和中心环节,也是企业经营管理的基础。
因此,成本的经济实质也决定了成本会计反映的首要职能,也就是从经济价值补偿的角度出发,反映生产经营过程中实际发生各种费用的支出,提供实际的成本核算资料。
二、煤矿企业的成本费用支出特点
目前,煤炭行业成本核算是依据1991年能源部制度的成本核算办法,1993年取消了行业会计制度,但是,煤炭成本核算基本框架没有变,还是按照计划经济和当时社会经济发展水平确定,它仅核算煤矿的直接生产成本,导致长期以来煤炭企业成本核算不完整。
(一)通过制造成本来反映一个企业的经营状况的不足
1.随着矿山开采时间的延续,开采条件在逐步恶化。如开采水平逐年延深,排水、提升系统越来越复杂,地温增高导致通风费用加大等等,使得煤矿企业产量逐年递减,成本却逐年上升。
2.煤炭开采过程中,其作业人员不可避免地受到粉尘的伤害,这一伤害是逐渐的,不可逆转的,这些作业人员的伤害补偿,如果未能在伤害当时进入成本进行核算,将给行业的发展背上沉重的包袱。
3.煤矿职工收入低,绝大多数没有能力购买住房,回原籍安置也比较困难,所以退休后职工留在矿山的不少。煤矿企业多在深山和边远,其所盖的职工住房随着矿井开采的结束将变得一文不值。因此对煤矿职工的老有所养、安居乐业,这一最基本福利待遇,也应进行核算,作为当期费用进入生产成本。
4.煤矿开采属资源性的开发,80年代后煤炭资源取得必须有偿使用,存在前期勘探费用,而我们在进行成本核算时并未计入这一费用。
5.煤矿资源有限,随着时间的推移,煤炭资源必将枯竭,因而企业也将报废关闭,企业需要大量资金用于转产和安置人员,因而存在退出成本,而这些成本企业却不能预提。
6.煤矿存在特困群体救助成本。邵武煤矿经过48年的开采,现有离退休人员、内退人员2000多人,另有伤病亡遗属等困难职工多,生活贫困。作为国有企业,我们积极对困难职工展开困难救助活动,给予发放救助金和慰问金,仅靠提取的福利费根本无法解决,而不足部分也没有在当期成本费用中体现,仅近几年,矿上支付春节慰问金平均每年就达100多万元。
7.煤矿企业存在改制成本。煤矿企业要走向市场竞争,但企业背负的历史包袱比较沉重,要卸掉包袱轻装上阵,就必须对担负的社会职能多的矿山学校、矿山医院和矿山公安分局进行剥离,对矿办企业进行改制。仅2004年一年,矿上对相关单位进行资产剥离和改制成本就开销2000多万元。
以上特点是煤矿企业不同于一般的工业企业,按照目前的成本会计核算办法,以上内容有些并没有进入当期成本核算范围,而是直接进入费用,这与会计核算的谨慎性、配比性原则明显是不相符的,不利于行业的科学发展。
邵武煤矿是经过了48年开采历史的老矿,欠职工的历史老账太多,尚有许多历史遗留问题还在逐项解决,特别是不可避免的、逐渐的、不可逆转的粉尘伤害造成的职业病问题,还有一次性工伤补偿问题等,都在困扰着矿山企业,而这些历史问题,从开矿以来实际就已经形成一种或有负债,而我们所执行的会计制度却未能在吨煤成本中提取这些支出,难以进入当期成本,无法准确体现煤炭生产成本,现在解决这些历史遗留问题支出巨大,费用达8000多万元,企业无法承受。
(二)邵武煤矿在闭坑时发生的具体费用(不考虑闭坑预留费用)
1.邵武煤矿闭坑时(2005年2月)对离退休人员进行“三项补贴”参加保险的共有1800多人,仅支付保险费3400多万元。
2.职业病职工1200多人,约占全省煤炭系统四分之一多,新的《工伤法》出台后,要对以上职业病人员进行一次性补偿,2005年已支出1800多万元。
3.职业病的医疗费问题,仅2005年支付工亡家属的抚恤金为120万元及医疗费150万元。
4.职工福利欠账多,建房成本及房补成本大。煤矿企业绝大多数位于偏僻山区,交通极为不便,早年职工福利建房付出了很大的代价,而随着资源的枯竭,矿井闭坑,这些职工住宅将一文不值,为此企业还将付出职工住房补贴的代价。邵武煤矿虽地处市郊、交通非常便利,但在如此相对优越的地理位置上,2005年支付职工住房补贴900多万元。
5.企业负担的社会费用加大。随着医保政策的出台,矿山离退休人员多,目前国家财政无力承担企业离退休人员的医保费用,而是由企业自己负担,仅我矿为社会负担的离退休人员医保费用就达到1300多万元。
6.人员安置1000多人,支付安置费用达800多万元。
7.离退人员社会化管理费用165万元。
8.环境的恢复费用280万元。
以上这些问题,按《会计法》核算办法都属于当期费用,构成不了企业直接生产成本,而从会计配比性、历史性、可比性原则来说,这些费用应该从企业经营之日起就将要发生的,是构成生产成本的不可缺少的部分,目前煤炭企业成本核算的范围过窄。
三、对煤炭企业成本核算项目构成的设想
正是煤炭企业成本核算的不科学,使得现有的煤炭成本不能真实全面地反映煤炭在生产过程中的实际耗费,故提出应增加如下成本核算项目设想:
(一)增加煤炭企业的资源成本,用于分摊取得的采矿权、探矿权、煤田勘探费、资源税及与煤炭资源取得有关的费用。
(二)增加社会福利成本,用于困难救助、困难职工住房支出和矿区医院经费等。医院地处山区,效益不佳,而医院为煤矿职工救死扶伤,每年需要支付一定的费用维持其生存。
(三)积极争取政策,在吨煤成本中提取一次性伤残补助金。
(四)计提矿井建设基金,过去矿井的基本建设都由国家投资,企业无偿使用国家的探矿权和资源权,目前政府已取消这一政策,全部实施有偿使用,矿井的投资基本上靠企业自有资金和银行贷款解决。矿井的建设投入需要巨额资金,为了使矿井能够维持简单的再生产及今后的生产接替,必须按吨煤提取矿井建设基金。
(五)按吨煤预提煤矿企业退出成本,以便支付企业关闭的各项支出和转产安置。
生产制企业成本核算是企业内部管理与控制的重要内容和手段，其贯穿于生产制企业的全部经营活动，对企业的未来发展有着重要的影响。企业获得利润，首先要保证产品的质量，通过合理的成本控制来提高企业的资源利用率，确保稳定的收入，才能在本质上促进生产制企业的健康发展。在当前的市场经济环境下，强大的行业竞争力是企业立于不败之地的法宝，而科学的成本核算制度则是提升企业竞争力的重要方法和手段。作为企业的管理人员，通常会对企业的生产成本进行关注，而企业的成本核算则可以全面反映企业的生产成本和资源利用率。通过成本核算，企业的决策者可以全面了解企业的经营状况，并做出合理的发展筹划，提高企业的经营利润、降低风险，从而保证企业始终具有较强的市场竞争力。
2现有的成本核算方法
2.1变动成本法
变动成本法只是将生产中涉及的人工、材料以及变动制造费用等列入产品的成本，固定制造费用计入期间费用的核算方法。采用变动成本法核算时，产品的成本因生产而发生、随产量而变动，固定制造费用则不考虑实际的利用情况，与企业是否生产没有直接联系，其效益则随着会计期间推移而逐渐消逝，且不能延续至下个会计期间，只能列入期间费用，不计入产品的成本。变动成本法的产品成本核算，因为不考虑固定制造费用，单位产品的成本不再受生产量的影响，而只由成本管理的水平来决定。在成本管理水平和产品售价固定的前提下，增加产品的销量是企业提高经营利润的唯一方法，消除了以往单纯增加产量确保账面利润的弊端，从而使企业回到注重产品的销售量，并保持产销一致的正确轨道。但是，科技时代的发展，引领了企业制造环境的巨大的变革，生产过程自动化、信息化程度不断提高，人工费用降低，随产量而增加的变动成本仅包含直接材料消耗，其他部分变动成本也逐渐转变为固定成本；设备折旧费等固定制造费用，随着生产技术的提高而大幅上升，成为制造成本的主要构成。由于变动成本法对产品成本中的固定制造费的计算方式是按期间归集，所以该法无法彻底反映出现代制造产品的耗费面貌和产出情况，也无法提供出关于固定制造费控制措施的有用信息。
2.2完全成本法
完全成本法是将产品在生产的过程中所发生的材料费用、人工费用、制造费用全部列入产品成本的核算方法。此方法的成本核算要按照经济用途分类，在生产过程中涉及的机器设备和厂房折旧费、管理部门的人员工资等组成固定制造费用。企业管理费用、财务费用和销售费用计入期间费用。采用完全成本法可以较全面地反映出产品的生产成本，特别适用于多种产品的同时制造。该方法将固定制造费用分摊后，再列入各产品的生产成本中，客观地反映出各产品的生产耗费，便于产品价格的制定和盈利情况的分析。由于完全成本法是从生产的角度处理制造成本的计算，固定制造费用全部列入当期的产品成本，并不需要考虑生产能力能否被当期的生产所利用，因此，在物质短缺的情况下，该方法非常适用于只注重提高产量的管理需求，对企业鼓励产品生产有利。完全成本法的全面预算和适时生产的管理方法，虽然可以确保企业能够以销定产，避免企业盲目生产而为账面利润的弊病，但在现如今的竞争性和买方市场，各期产品销售量的波动都很大，即便在产品处于成长期或稳定期，也很难确保生产能力被完全利用。而完全成本法将固定制造费用全部的归属本期制造成本，不考虑特定产量的实际生产消耗，歪曲了产品在制造过程中的真正耗费。
3新生产环境下的成本核算制度
3.1新成本模式的计算方法
在新生产环境下，为了能够切实反映生产制造过程对资源的消耗，产品成本的核算模式应依据完全成本法的观点，但对制造费用中具有约束性的固定制造费用要单独归集，期末要按照实际生产能力的正常作业量为基数来计算分配率，受益对象则按照实际所消耗的作业数量来计算受益金额。剩余生产能力的成本，作为期间费用单独列出，不再列入产品的成本。一般情况下，酌量性的固定制造费用的数额较少，且几乎都是非约束性的成本，在生产过程中，其发生额度可随着经营的情况做出调整，所以此费用可按传统的方式计量分配。上述成本核算方法是根据在新生产环境下，设备、厂房等是产品得以制造的基本条件，其生产过程中所发生的折旧费等固定制造费用，应划入产品成本的构成部分，并与原材料成本相同，只有在当期生产所消耗的费用才能计入本期的产品成本中，剩余的生产能力成本应计入期间费用。
3.2加强对剩余生产能力的管理
企业产品的销售量不可能始终处于一个固定的水平，其生产能力出现剩余现象十分正常，但是过多就会给企业造成额外的成本负担。现有的成本核算方式，无论是将固定制造费用列入期间费用，或是计入产品成本，都不能得出各期生产能力剩余的详细资料，不利于管理。因此，在新成本的计算模式下，应增设与期间相关的闲置生产能力成本，并对其单独归集。例如：采用多动因成本法对约束性的固定制造费用进行分配，便可得出详细的约束性资源的闲置情况，从而消除企业资源的长期闲置，强化对资源的合理配置。
4结语
【关键词】非市场；服务产出；核算
一、非市场服务产出核算问题的提出
在经济思想史上，亚当・斯密首先提出了服务业的特殊性质。他认为：“有一种劳动，加在物上，能增加物的价值；另一种劳动，却不能够。前者因可生产价值，称为生产性劳动，后者可称为非生产性劳动。”马克思从资本生产的角度区分生产劳动和非生产劳动，他指出生产劳动是“直接与资本相交换的劳动”，其中包括为资本的自行增殖“服务”的劳动。一般来说，“服务只是劳动的特殊使用价值的表现，因为服务不是作为物而有用，而是作为活动而有用。”经济学界对于服务是否为生产性劳动展开过激烈的争论，至今观点仍未统一。国民经济核算体系（The System of National Accounts，缩写为SNA)）是当今世界上绝大多数国家实行的核算制度。但其忽视了非市场尤其是非市场服务的核算，非市场服务核算在概念、测定及数据搜集方面存在很多困难。
二、理论研究综述
（一）非市场服务产出核算的定义
根据SNA（1993），非市场服务被定义为政府和为住户服务的非营利机构按照免费或没有经济意义的价格提供给住户或全社会的服务。由于这种价格不能反映相应的生产成本和消费者偏好，因此不能为估价非市场服务产出价值提供一个适当的基础。非市场服务产出实际上是一种投入总量，而并不是我们通常所说的“产出”，所以在核算中不能以成本的概念替代产出地概念。
（二）非市场服务的特点
非市场服务提供的服务量不受市场价格的约束。其大小主要由非市场服务部门的预算及能力来决定，与服务的需要不存在直接关系。
其次，非市场服务性活动的产出量形式多种多样，存在直接定量和汇总的困难。如政府行政部门的服务表现为向居民和社会提供每一项行政事项，其服务在量上的确定和汇总有别于市场服务常规处理。
并且，衡量非市场服务产出的大小应取其价值指标，相应的实物量指标因存在计算的困难一般较少采用。因为这是此类部门在其活动过程中为国民经济总体所做出的贡献。
此外，非市场服务部门的活动不具有市场的竞争性，其活动过程不考虑活动成本，这就使得非市场服务产出在活动过程中具有垄断的特点，非市场服务的社会资源存在严重浪费现象，导致了整个社会的资源得不到最优配置。
（三）国外非市场服务产出核算的研究现状
1994年美国著名统计学家格里利兹对“索罗余数”问题即可计量产出的增长大于可计量投入的增长的问题的解释中提到“不可测度部门（unmeasurable sector）”的影响。“不可测度部门”主要是指服务业中的非市场服务业。英国在1998年，就在教育、卫生和社会保障三个行业采用了新的核算方法即产出指标法对这些行业的产出值与增加值进行核算。
2003年底第七届NBS-OECD国民经济核算国际研讨会中，提到了改进服务业特别是非市场服务核算方法的建议，即把原来主要根据劳动工资数据计算非盈利性单位总产出和增加值的核算方法，改为根据单位的财务收支数据计算总产出和增加值，同时，为提高数据的准确度，采用生产法和收入法两种核算方法计算服务业增加值。
2005年，美国国家科学院出版社出版了《超越市场：美国非市场核算的设计》一书，对非市场核算进行了较为系统的研究。专家小组建议：协调和定期修订人口统计数据库将作为一项对非市场核算的投入。数据库将包括这样一些信息，如人们的年龄、性别、学校注册、教育年限、学位完成、职业、住宅、移民状况及其他方面。这样能给非市场服务产出核算在数据搜集方面提供有力帮助。
（四）国内非市场服务产出核算的研究成果
2001年罗良清、王秀华发表了《非市场服务产出核算的一般原则》，是国内研究非市场服务产出核算的最早成果之一。在此文中罗、王提出正确核算非市场服务产出须遵循价值指标与国民经济核算保持一致性原则；服务于宏观经济管理的原则；满足各类经济主体分析需要的原则；操作的可行性与核算方法的正确性原则等四项原则。
2002年，金钰发表的硕士学位论文《非市场服务产出核算研究》中从产出角度对非市场服务产出进行了分类，同时对核算方法的改进做了新的分析。
2003年，罗良清的著作《非市场服务产出核算问题研究》中首次对非市场服务产出核算这一内容进行了专门的研究，初步构造出一套用于核算教育、医疗卫生、一般政府服务产出的框架体系，为我国非市场服务产出和效率评价分析提供了参考和有效借鉴。
2003年金钰在他《非市场服务产出核算理论问题研究》一文中提出非市场服务产出应从直接产出、角度定义，认为非市场服务产出指核算期内非市场服务部门提供的服务的数量。同年，蒋萍发表《非市场服务生产、非市场服务交易、非市场服务产出》一文，从非市场服务生产性的论述谈起，论证了非市场服务交易的特点和非市场服务产出的性质，指出非市场服务产出核算虽然也计算了货币价值，但它只是一个估计值，其经济意义不能与市场产出价值的经济意义划等号。
2005年蒋萍、金钰等人的著作《非市场服务产出核算》涵盖了理论和方法两部分内容，提出经济学生产观与国民经济核算生产观并不完全一致，国民经济核算生产范围是经济意义上的生产以货币交换为目的进行的生产的折衷，非市场服务核算存在的问题归于“核算制度缺陷”，首次将非市场服务核算存在的问题与制度建设联系在一起进行讨论。
2006年王辉的论文《略论现行非市场服务产出核算的实践缺陷》中从资源的合理配置角度提出非市场服务核算的必要性。
三、非市场服务的产出核算应遵循的基本原则及实际应用
价值指标核算与国民经济核算体系保持一致性原则，即非市场的产出核算属国民经济核算的范畴。在SNA中，对政府及其他为居民服务的非营利性机构生产的各个服务产出核算使用价值指标，其构成为：其生产期间发生的成本之和，即中间消耗、雇员报酬、固定资本消耗和其他生产税减生产补贴。新SNA按此方法处理非市场服务产出价值指标，是为了保持其核算体系的一致性。非市场服务的活动虽然没有现成的价格和服务量，但是参照市场货物或服务核算方法，寻找替代价格和相应的服务产量进行产出核算总是可行的这样既取得了价值指标，也能与国民经济核算体系保持一致性。
非市场服务产出还应当遵循服务于宏观经济管理的原则。适当地估算非市场服务部门的生产总量以及合理地确定相应服务产品价格，所获得的真实产出资料，能为宏观经济管理提供科学依据。首先，应如实反应社会对非市场服务的总需求，它说明了一个地区或国家社会经济与民主的发达程度。核算真实的非市场产出能如实反应出其社会的总供给，正确的社会总需求与总供给平衡分析才有基础。其次，正确的非市场产出核算所取得的核算资料，必须反应的是真实社会所需的产出，而不是“过度”、“虚假”的活动成果。
非市场服务产出核算要满足各类经济主体需求，不仅包括满足宏观经济管理的需要，还要满足各经济主题活动分析之需求。非市场产出核算作为国民经济核算的一个组成部分，主要提供宏观经济管理的基本资料，如非市场产出总量、非市场经济成分构成、非市场产出占总国民经济GDP的比重以及非市场核算理论指导、非市场核算方法的运用。满足宏观经济管理的非市场产出核算与国民经济中的市场经济活动核算是保持一致的；考虑到中观及微观管理的要求，各非市场活动主体从本部门活动效益出发，全过程进行核算非市场活动的所费与所得，得以评价其活动的有效性。为了满足不同活动主体的要求，在非市场产出核算中应保留部分与主体活动成果相关的实物量指标，以满足自身管理的需求。
在满足以上准则要求的前提下，还应该注重操作的可行性与核算方法的正确性。可操作性要从核算资料容易取得以及操作人员能掌握核算方法两方面来考虑。正确性方面，非市场产出核算必须如实反应出非市场活动主体在一定的时期为社会创造的有效成果。非市场服务活动主体的“有效成果”是提供满足社会需求的社会产品。此类“服务”产品首先是非市场部门有能力供给；再次能得到社会的“承认”。
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作者简介：
刘凯旋（1987―），女，北京林业大学经济管理学院硕士研究生，研究方向：数量经济。
【关键词】企业会计；成本核算；财务管理；现状分析
最近几年，中国经济发展非常迅速，在我国尤其个体经济在经济发展中起到重要作用。个体经济高速发展的今天，有的企业老板不太重视财务部门管理，有的小型企业财务管理不健全，在一定阶段不是会有问题的，但企业要进一步发展，必须完善企业的财务管理，尤其会计成本核算，会计必须有一定专业水平，为企业可持续发展提出可操作性财务方面意见，企业的发展要重视财务管理部门，财务管理发展要重视会计高级人才培养，这是企业发展的关键因素之一，企业成本核算对企业发展起到积极作用。
一、企业会计成本核算的意义
企业在发展过程中，成本核算是一个企业经营的财务支出。企业成本核算是对一个企业各部门的财务支出进行科学核算，这也是一个企业规范的标志之一。企业核算是一门技术型强的核算，需要专业的会计人员进行科学核算，不仅要核算出企业近期的财务支出，还有对企业的未来发展，企业资金流的走向有一个科学的核算，对企业发展起到预测作用，对领导的决策起到建议性作用，企业生产根本目标就是追求更大利润，降低成本也是追求利润的基本方法之一，在实际工作过程中也是实际可行的。
企业要可持续发展，一定要重视财务管理的发展，让专业会计对企业成本进行科学核算，做一个长期规划，分析企业现在状况，未来的发展走向，让有限的资金能正确的使用，对企业发展起到财务应该有的作用，对节约成本，提高工作效率，增加效益，扩大市场都有一定保障作用。科学的进行预算，让企业能健康发展，对企业资金调控起到积极保障作用，让企业科学的发展，在激励竞争中处于有利位置。
二、目前企业会计成本核算的现状分析
（一）企业成本核算的理论落后与不合理
我国企业快速发展，最近几年发展势头非常良好，原有的企业成本核算理论已经不适应现代企业高速发展的今天，理论是指导实践的基本依据，落后的理论对实践不能起到促进作用。但我国的企业主要关注企业经济效益，关系会计成本核算理论的企业家很少，都知道企业会计成本核算在企业发展中起到积极作用，对企业在市场竞争中起到积极作用。现在企业成本核算方法很少，具有一定的局限性，对企业会计成本核算不能起到积极指导作用，有的时候促使成本核算不是很准确，缺乏一定实践性，不能培养学生的综合应用能力，对分析问题，解决问题能力不足，培养学生创新能力不强，因此需要加强财务管理部门会计人员理论素养培养，对企业发展起到至关重要作用。
（二）企业会计成本核算不够全面化
现有企业成本核算缺少理论指导，在实际应用过程中不够全面具体。企业会计成本核算其特点就是对一些特殊资产、无形资产等知识的理论学习不够，理解深度不够，但这些无形资产对企业经济发展起到重要作用，现代企业发展需要科学的会计成本核算，这是企业健康发展的基本保障因素。企业发展中心是如何增加利润，企业家不太关心会计成本核算的内涵，内涵建设是一个非具体内容，但忽视内涵建设，在企业发展过程中，不利于企业在激励的竞争中生存，因此企业必须保持企业会计成本核算这一项目，这是企业发展的需要，也是社会发展的需求，对我国经济建设起到一定作用。
三、企业会计成本核算具体案例分析
（一）在建工程成本核算
一般来讲，成本部门会每月定期向财务部门提供公司的成本数据，并将动态成本表交给财务部门。产品类型不一样，会导致平方米单方成本方面有很大的不同。假设本项目为单个产品类型，每平方米单价为7000元，建筑面积总共4万平方米，那么总投资成本为40000x7000=2.8亿元。
（二）完工成本结算
工程完成施工后，便在完工成本中增加了在建成本，在主营业务成本中增加了完工成本。若动态总资产固定，那么完工成本中的结算部分就和主营业务成本中的对应部分相等，但动态总资产中如果有变化，就需要对其进行调整。企业成本核算在企业应用的案例很多，即使在理论、技术上有不完善的地方，但在一定程度上对企业发展起到积极作用。
四、改善企业会计成本核算现状的措施
（一）完善会计成本核算规章制度
现代化企业的发展必须有科学的会计成本核算。现有的会计成本核算理论知识不多，不能满足现代企业发展的需要。企业领导对会计成本核算重视不够，会计成本核算要健康的发展，政府必须出台一系列法律法规文件，为企业会计成本核算进行保驾护航，企业也出台相应文件，让会计成本核算成为一种常态，为企业的快速发展进行保驾护航。
（二）提高会计人员素质
我国中小企业居多，但会计整体水平不高，企业要健康发展，必须提高会计人员素质。提高人员素质主要进行外部引进高级会计人才。另一方面加强内部人员培训，有计划的安排会计出去学习，提高业务水平。
（三）选择适合本企业的核算方法
品种法、分批法、分步法、分类法、定额法等都是常见的成本核算方法，都有其各自的优缺点及适用范围。企业在选取核算方法时，必须按照自己的产品类型，生产步骤，应用适合自己的核算方法，不能盲目地追求利益。
总之，企业会计成本核算在企业发展中起到重要作用，但企业会计成本核算理论知识不多，对实践指导作用不强，企业高管对会计成本核算重视不够，这都是阻碍企业会计成本核算发展的瓶颈，而企业会计成本核算对企业发展起到积极辅助作用，重视企业会计成本核算企业，有利于在激励竞争中处于有利地位。
参考文献
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本论文论述了企业物流成本核算中存在的问题，系统阐述了运用作业成本法的可行性和优势，最后建立了物流成本的作业成本核算模型。论文频道的管理学论文提供参考。 作业成本法在物流成本核算中的运用 虽然现代物流管理的理念引入我国已有20余年，但毋庸讳言，我们对物流成本的测算、分析和研究，无论是总量的还是企业实际支出的，还是行业标杆水准的，基本处于“雾里看花”的阶段。因此，要达到合理降低物流成本的目的，就必须认真进行物流成本的分析与管理，而进行物流成本分析与管理的前提是正确核算物流成本。 一、企业物流成本核算中存在的问题 企业不了解本企业物流成本的症结在于物流成本的计算方法上。在企业传统的成本核算中，要正确把握物流成本是困难的，容易计算的只是一些外委运输费等，其他的费用分散在制造成本和一般管理费用及销售费用项目当中。所谓企业物流成本核算的传统方法是指： 1．企业对物流系统的成本测量主要是以数量为基准的成本计算系统为主，并没有考虑物流系统各环节的具体运作过程。这种物流成本核算方法存在以下方面的不足： （1）不能提供准确的物流成本信息且核算工作量大，要想把物流成本准确的从相应的制造成本和一般管理费及销售费用中抽出，首先应界定哪些是物流活动消耗的，哪些是非物流消耗的，由于界定存在着随意性，就会导致物流成本不准确；其次，物流成本金额按一定标准抽出，标准选择不合理，也会导致物流成本不准确；同时，在众多的财务凭证中寻找与物流活动有关的资料，对一些小型企业来说都是一种负担，更别提业务量大的一些大型企业，核算工作量过大。 （2）传统的成本计算法造成了所谓的“物流费用冰山说”。一般情况下，企业会计科目中，只把支付给外部运输、仓库企业的费用列入成本，实际这些费用在整个物流费用中犹如冰山一角。因为企业利用自己的车辆运输、利用白己的库房保管货物和由自己的工人进行包装、装卸等费用都没列入物流费用科目内。传统的会计方法没有显现各项物流费用，在确认、分类、分析和控制物流成本上都存在许多缺陷。 （3）在现代的生产特点下，传统物流成本计算法提供的物流成本往往失真，不利于进行科学的物流控制。现代生产特点是生产经营活动复杂，产品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础--直接工时、机器小时、材料耗用额等等。这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。这种计算方法使许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。 本论文论述了企业物流成本核算中存在的问题，系统阐述了运用作业成本法的可行性和优势，最后建立了物流成本的作业成本核算模型。论文频道的管理学论文提供参考。 作业成本法在物流成本核算中的运用 虽然现代物流管理的理念引入我国已有20余年，但毋庸讳言，我们对物流成本的测算、分析和研究，无论是总量的还是企业实际支出的，还是行业标杆水准的，基本处于“雾里看花”的阶段。因此，要达到合理降低物流成本的目的，就必须认真进行物流成本的分析与管理，而进行物流成本分析与管理的前提是正确核算物流成本。 一、企业物流成本核算中存在的问题 企业不了解本企业物流成本的症结在于物流成本的计算方法上。在企业传统的成本核算中，要正确把握物流成本是困难的，容易计算的只是一些外委运输费等，其他的费用分散在制造成本和一般管理费用及销售费用项目当中。所谓企业物流成本核算的传统方法是指： 1．企业对物流系统的成本测量主要是以数量为基准的成本计算系统为主，并没有考虑物流系统各环节的具体运作过程。这种物流成本核算方法存在以下方面的不足： （1）不能提供准确的物流成本信息且核算工作量大，要想把物流成本准确的从
论文摘要：本文以联合国SEEA系列手册为序展示了环境经济核算的国际研究进程，并指出各手册的特点为:SEEA-1993提供了环境经济核算的总体框架，SEEA-2001〕提供了实施步骤,SEEA-2003在总结实践经验的基拙上给出了方法指导。
环境经济核算的主旨是要在国民经济核算基础上，着眼于环境与经济的关系进行全面核算。为进行环境经济核算的一套理论方法即所谓环境经济核算体系(System of Integrated Environmental and Eco-nomic Accounts,简称SEEA )。在环境经济核算的研究和实践中，联合国等国际组织发挥着重要的中介作用，一方面是提供支持和指导，同时对研究实践成果予以总结和提高。其中最引人注目、影响最广泛的就是联合国主持下编纂的一系列综合环境经济核算手册。本文拟对这些手册进行简要评介，并借此勾画环境经济核算的国际进展。
一、SEER-1993:环境经济核算总体框架
对国民经济核算提出质疑并试图构造出环境经济核算框架，这种尝试可以追溯到20世纪70年代。类似的尝试、设想、研究、实践累积起来，直到1993年，伴随国民经济核算体系1993修订版的，环境经济核算较为完整的框架才作为国民经济核算体系的附属核算账户由联合国推出，即《综合环境经济核算(临时版本)》，简称SEEA-1993手册。通过该手册，整合了此前“数年中讨论和应用的不同概念和方法，把自然资源和环境核算领域不同学派的方法综合在一起”，通过综合，由此确定了环境经济核算的基础和有关基本概念，给出了环境经济核算的基本框架和内容，并为下一步的研究实践提供了空间。
首先是确定了环境经济核算的起点。尽管有人认为在现有国民经济核算体系框架内，不可能很好地处理环境问题，但大多数国民核算专家否定对常规国民核算账户做重大改变。所以，最终选择了以下设计方针:在国民核算账户传统框架之外建立一个特殊的附属体系，用于描述环境与经济的关系，以作为综合环境经济政策的数据基础，用以建立不仅包括经济变量也包括环境变量的全面的经济模型。
进而形成了环境经济核算的总体框架。在概念扩展基础上，以国民经济核算为基础，对应不同内容，形成了环境经济核算的积木式框架，其中包括若千个版本，这些版本分别代表了环境经济核算的不同阶段，它们递进延伸，为环境与经济之相互作用提供越来越综合的核算。
版本一是根据环境经济核算需要对国民经济核算内容的重组，目的是为环境经济核算内容的展开提供一个基础。
版本二试图在国民经济核算框架内，分解那些与环境有关的流量和存量，具体核算内容包括两个部分，一是包括在现实经济流量中的环境防护活动核算，二是包括在经济资产中的自然资产存量核算。它只涉及已经包括在经济核算之中的环境要素，因此不是全面的环境经济核算。
版本三扩展了国民经济核算的资产范围，试图在国民经济核算框架基础上具体描述经济与环境之间发生的实物流量，并把有关环境的实物流量和存量置于国民经济核算结构之上，形成环境(实物单位)经济(货币价值单位)的混合核算。
对有关环境的存量和流量进行货币价值核算构成了版本四的主题内容。由干估价方法的不同，具体形成了三个子版本。版本四.1体现市场价值估价法的环境成本，版本四.2中所包含的是按照维护成本法估价的环境成本，版本四.3核算的环境成本则是或有估价方法和市场价值估价方法的结合。结合环境成本的核算，给出了相应的’‘经环境因素调整后的国内产出(EDP)”。
最后，版本五涉及到对环境经济核算范围的进一步扩展。这部分扩展内容的核算更加具有争议性，因此不代表环境经济核算的基本内容。
在一定程度上，$EEA-1993仍然是一个理论性的核算框架，关于核算的具体贯彻实施和具体核算方法，关于环境经济核算的实际应用，则相对着墨甚少。到那时为止，各国除了局部的实物核算以外，还较少环境经济核算的实际应用案例，因此，它实际上只是对理论框架讨论的总结。
二、SEEA-2000:环境经济核算实施的步骤
SEEA-1993就环境经济核算进行了开创性研究工作，提出了环境经济核算的基本框架。随着一些国家就环境经济核算进行实验所积累的问题和经验，联合国经济社会事务部统计处在2000年又7《综合环境经济核算—操作手册》，简称SEEA-2000 ,其主要贡献在于，是要为如何具体实施环境经济核算以及分析应用相关结果提供更加具有可操作性的指示和建议。
各国实验表明，很难一下子编制出完整的环境经济核算表，主要原因在于，一是基础数据缺乏，二是对估价方法存在很大争议。而且，由于不同国家在不同时期常常面临不同的环境问题，着眼于应用，实际上没有必要做全面的环境经济核算，而是应该针对优先的环境主题进行核算。面对这种情况，特别有必要将环境经济核算的内容进行拆解，形成相互联系的不同部分和循序渐进的实施步骤SEER-2000就此进行7总结，提出了核算内容拆分的五个部分和十个步骤。
第一部分，应用国民经济核算框架进行环境分析，具体包括三个步骤。
步骤一是编辑包括资产存量的产品供应使用账户，
步骤二是识别和编辑环境保护支出数据进行核算
步骤三是分别不同产业编辑生产性自然资产账户，重点是那些培育性生产资产。
第二部分，自然资源核算，所覆盖的自然资源主要是国民经济核算所定义的经济资产中的非生产性自然资产，具体包括第四和第五两个步骤。
步骤四是编辑自然资源实物账户，目的是用实物测度单位(面积、体积、重量等单位)记录自然资源存量及其在当期内的变化。
步骤五是要对自然资源进行货币估价，编辑货币单位的价值账户。
第三部分，环境资产核算，所覆盖的环境资产是指所有权不确定、无法从其使用直接获得经济收益的那部分资产，包括空气、水体、土地、野生动植物等。这些核算内容作为第六步骤，主要是用实物单位编制环境资产账户，反映其资产存量及其变化。
第四部分，排放账户，是针对经济过程排放的残余物所编制的账户，其内容组成了第七和第八两个步骤。
步骤七是安经济编辑扫澎账户，按实物单位核算。
步骤八要估算关于排放的维护成本，即要用货币单位估价排放对环境资产所产生的影响。
第五部分，总体描述与分析，是要对环境经济核算的最终结果予以总体反映，并使之成为分析应用的工具和基础。具体包括第九和第十两个步骤。
步骤九是对核算结果予以综合并列表显示，中心是要进行价值核算，对传统经济核算总量进行环境因素调整，如自然资本总量，经环境因素调整的国内净产出(EDP)等。
步骤十是用国民经济核算的传统指标与环境经济核算的经环境调整指标进行比较。
三、SEEA-2003:实践经验总结基础上的方法指导
由于普遍面对的环境压力，由于可持续发展战略在各国的推进，近几年环境经济核算实践的步伐明显加快了，与此相适应，有关此方面的研究也是异常活跃的，一方面是实践经验的总结，同时要将这些实践经验上升为理论方法。SEER-2003(最后草稿)就是这样的一份方法性指导文件。
和SEER-1993和SEEA-2000有所不同，SEEA-2003更加强调现实应用成果的总结，文中尽可能地包含了各种实际应用案例的讨论。如果说SEEA-1993勾画出了环境经济核算的理论框架，SEER-2000就是要说明应该如何去做，给出了可能的操作步骤，试图使核算成为可行，进而，SEEA-2003就是要总结实践中已经做了什么，通过这些实践检验，说明不同核算内容的可行性及其应用价值。总体来看，在前两个手册基础上，SEEA-2003对环境经济核算体系的内容组成做了进一步的归纳和扩展，将环境经济核算的内容归纳为四组账户，同时扩大了国民经济核算作为环境经济核算基础的范围，加强了对各部分具体核算方法的讨论。
第一组账户是经济环境间流量的实物核算和混合核算，相关核算内容得到了详细的讨论，而且介绍了类似核算的应用案例。通过这一组账户，可以最大限度地集合现有各种分散的、具有不同目的的环境数据，将其初步纳入SNA的既有框架中来;同时，可以将环境数据与原有的经济数据进行比较，考察经济对环境的依赖程度和环境对特定经济活动的敏感程度，反映关键性的可持续发展政策目标。
第二组账户是环境保护支出账户和与环境有关的其他交易核算账户，是就现实发生的与环境保护、恢复、管理有关的活动所构造的核算框架。其中，一部分是针对现实发生的环境保护和资源管理活动进行核算，另一部分是针对现实中利用各种经济手段来有偿使用环境的情况所进行的核算，比如征收环境税费。
第三组账户是环境资产存量及其变化的核算，其中区分三个宽泛的类别:自然资源、土地和生态系统，给出了实物型和价值型资产账户。
一、成本会计的课程特点
1.课程专业性强，实践性强。成本会计是会计专业的必修课，也是该专业的核心课程，其先修课程有基础会计、财务会计学，具有一定的系统性。如在成本会计的学习中，生产费用的归集与分配业务涉及各式凭证的编制和有关账簿的登记，这些需要比较扎实的会计专业基础知识才有利学习。另外，成本会计学科中的成本核算、成本管理等有关知识直接来源于企业的生产过程，是基于社会企业岗位导向而设置的学科，具有很强的实践性。
2.费用的分配方法及计算公式多。成本核算过程中，费用的分配方法和计算公式众多，包括要素费用的分配、辅助生产费用的分配、制造费用的分配以及完工产品与在产品之间的分配方法，虽然不同的费用分配方法适用不同的情况，但学习过程中学生还是容易被众多的分配方法、计算公式混乱思维，难以把握各种分配方法的计算特点和应用技巧。另外，在学习生产费用的归集与分配方法后，学生还要学习成本计算的具体方法，如品种法、分批法、分步法等，不同方法的成本计算对象不一样，成本的核算方法和步骤也千差万别，学本文由http://收集整理生不容易掌握相关成本核算方法的操作技能。
3.分配表格及成本计算单繁多。在成本核算过程中，费用的分配是结合编制费用分配表进行的，费用的分配方法多，据以编制的费用分配表格式也繁多。生产费用在完工产品和在产品之间的分配主要是通过编制成本计算单进行的，品种繁多，则成本计算单也繁多。和财务会计对有关业务进行账务处理不一样，成本会计在讲学过程中经常以表代账，表格与表格之间联系紧密，错综复杂，给讲和学带来一定难度。WWw.133229.COm
二、成本会计教学目前存在问题分析
1.教育界对成本会计重视不足。虽然成本会计和财务会计同属专业主干课程，但教育界一直存在着重财务会计，轻成本会计的现象，成本会计是作为财务会计的附属教程存在。财务会计侧重于提供企业财务状况、经营业绩及现金流情况的有关信息，为投资者、债权人等外部信息使用者进行决策提供依据。成本会计侧重于企业内部的经营运作，注重成本核算与成本管理，致力于提高企业经济效益。财务会计与成本会计对企业起着同等重要的作用，但财务会计教程从初级、中级到高级，有着一套比较完整的教材体系，而成本会计在教育体系所占比重比较轻。
2.教学方法、教学手段滞后。目前的成本会计教学主要通过表格数据的前后钩稽关系来反映成本核算流程，由于计算量大，表格繁多，使得师生对教材的依赖性很强，从而造成“照本宣科”的感觉，难以集中学生的注意力。虽然有些学校采用了多媒体教学，但也只是对公式和方法的呈现，仍是对书本上的知识点进行讲解，企业的生产流程和表格之间的结转关系无法形象的展示出来。另外，成本应该根据企业的生产特点划分不同的成本项目进行核算，并且不同的生产工艺特点要求采用不同的成本核算方法，对于毫无实际工作经验的学生而言，会觉得很抽象，难以理解，这些都对这门课程的教学方法和手段提出了更高的要求。
3.偏重理论教学，缺乏实践教学。目前大部分成本会计教材是依据制造业的生产特点来编制，在授课过程中，从生产费用的分配到产品成本的计算方法，主要利用黑板、多媒体在课堂上给学生进行理论的讲解，让学生掌握有关方法的核算原理，或者以实务题的形式给学生演示计算过程，缺乏逼真的实践教学。另外企业的财务部门通常是一个机密部门，很多单位拒绝安排学生前来实习，即便有的学生进入实习单位，也很难了解到一个企业的整个会计系统，更难了解到一个企业的成本核算和管理机制。而目前的校内会计实训，和真实的业务还是有一定差距，学生对企业的真实业务往来缺乏感性认识。
4.教学内容与社会实践脱节。随着科技的不断进步，企业的生产环境发生了很大变化，利用计算机信息系统参与经营与生产管理，已成为制造企业的一致选择。传统的成本核算方法，重视直接生产费用的核算，轻视间接生产费用的核算。新型的企业，如it行业、软件生产企业等高科技术企业，其经营成本中间接生产费用占大部分，直接材料成本所占比重小，采用传统成本计算方法显然不适合其生产特点。随着计算机的普及，传统制造业的生产机械化程度越来越高，直接人工成本支出越来越小，而管理成本、设备折旧等间接生产费用的分配显得越来越重要，这些要求传统的成本核算方法作出相应改变。
三、成本会计教学改革思考
1.构建成本会计实践教学体系。构建科学的实践教学体系，应该从整体上来策划每一个实践教学环节。成本会计课程实践教学的设置离不开成本核算的特点。产品成本核算的最终目的是计算出各种产品的总成本和单位成本。在成本核算过程中，从各项要素费用的归集与分配，辅助生产费用的归集与分配，制造费用、损失性费用的归集与分配，到将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配，都离不开原始凭证的传递，记账凭证的填制以及账簿的登记，整个核算流程，要求的都是实
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实在在的准确的数据。理论教学与实践教学应该平行进行，尽可能的为学生提供一个仿真度高、综合性强的实践环境，让每个大学生在校期间都能经历这种实践环节的培训，把所掌握的理论知识充分的运用实践环节中，对抽象的理论知识产生感性认识。成本会计的实践教学，可以借助校内模拟实训室，从填制原始凭证，编制记账凭证，登记账簿到出具成本报表和进行成本分析，系统的对各种成本计算方法进行模拟训练。另外，大力寻求校企合作，建立校外实训基地，利用时间组织学生亲临企业参观学习，让学生了解企业生产组织特点和生产流程，为学生创造真实的实践环境。
2.完善教学方法与手段。（1）案例教学法。案例教学法是指把案例引入课堂，通过身临其境的案例分析，组织学生参与讨论，撰写案例分析报告，最后由教师归纳总结的一种实践性教学方法。采用案例教学法，教师可以根据学生的实际情况，将生产费用的归集与分配和成本核算方法结合起来，作为一个案例进行讲解，后面成本报表编制与分析也可以围绕该案例来进行，这样容易把前后知识连贯起来，从整体把握成本核算的具体方法与成本报表编制与分析。在案例教学中，学生是课堂的主体，教师是设计者和激励者的角色。教师应该控制好课堂进度，讲述和案例有关的理论知识，简要介绍案例的背景、内容、性质，引导学生进入情境，自主思考，展开讨论。学生针对案例提出的问题，查阅资料、文献，从自身的角度对案例进行剖析，阐述自身见解，对于不同的观点可以展开辩论。案例结束，教师应指导学生撰写案例分析报告和结论。（2）图示教学法。运用图示教学法可以使教学内容更加形象，使零碎的知识系统化、直观化。如正确划分费用界限，是成本核算中的重要问题，包括正确划分生产费用与非生产费用、正确划分当期与非当期的生产费用、正确将划分不同产品的生产费用以及将生产费用在完工产品与在产品之间的划分，这些看似相互独立的理论，其实相互间联系非常紧密，如果单依靠文字讲述会非常吃力，但如果通过图示讲授就会起到事半功倍的作用。又如成本核算的一般流程，先是各项要素费用的归集与分配，再到辅助生产费用的归集与分配、制造费用的归集与分配，最后是生产费用在完工产品与在产品之间的分配，上述核算流程可以通过丁字账来演示各账户之间的结转关系，通过丁字账图示来讲授费用之间的分配结转流程，可以更直观系统，便于学生把分散的知识点联系起来。（3）项目教学法。项目教学法指的是将学生在校期间需要掌握的知识点和技能划分为若干任务项目，围绕各任务项目来设定教学目标，安排教学内容和学时。项目教学法是以社会企业岗位工作任务为导向的实践性教学方法，应注重学生实操技能的训练。采用项目教学法可以把成本会计教材的内容划分为若干项目，如要素费用的核算、辅助生产费用的核算、制造费用的核算、生产费用在完工产品与在产品之间分配的核算、成本核算的品种法、分批法、分步法，按以上内容划分项目，明确每个项目要求掌握的知识和技能目标。在教学过程中，对学生进行分组，并分配相应的工作任务，结合案例根据品种法的核算原理和核算步骤，填制原始凭证、编制记账凭证、登记有关明细账，直到计算出各种产品的完工产品成本与在成品成本，最后编制成本报表。在工作过程中，要求每个小组成员都要参与，对发现的信息要在小组内共享，共同讨论，小组之间相互竞争。项目结束，教师应该对每个小组的工作成果进行评价，并针对项目进行过程中普遍出现的问题，给学生重新温习相关知识，巩固有关理论知识。
关键词：作业性态，核算单元方法
一、成本作业性态的提出
2010年底，国家烟草专卖局召开专题会议，讨论烟叶生产成本核算的相关问题，提出烟叶生产的成本核算必须从作业环节的角度进行细化，使成本信息能够真正指导烟叶的生产流程，促进各级烟草公司在烟叶生产投入上得到更好的经济和社会效益。到目前为止，虽然从总体上核算烟叶的生产成本是可以实现的，但是以作业环节为单元的烟叶生产成本核算中的一些基础性问题，如作业环节的划分、数据的筛选、数据的收集与处理等，长期以来一直没有找到较为妥当的处理方法。
以作业链作为核算单元之所以受到重视，是由烟叶生产的三个基本特征决定的：
首先，烟叶生产成本核算的主体存在双重性。从生产的角度看，烟农是完成生产的主体，是作业活动的直接实施方，烟农要投入土地、劳动和部分生产资料；从经营的角度看，烟草公司也是作业活动的参与方，要投入主要生产资料、技术人员、生产装备和设施等。这里显然存在双重核算主体的问题。
其次，存在烟叶生产周期与成本核算期的冲突。烟叶生产从育苗到最后将烟叶运往烟站，往往要持续一年的时间，但是成本核算期往往是一个月。说明传统的核算方法在时间上与烟叶生产特点有冲突。
第三，烟叶生产是复合的生产过程，单一成本核算方法的适应性受到限制。烟叶生产过程并不是简单的工业制造过程，而是一个既包括了自然过程、加工工程、服务过程的复合作业链。比如育苗、采摘等是自然生长过程；而在烘烤是一个加工过程，而烟草公司的工作则是服务过程。
烟叶生产的这三个基本特征与成本核算上的矛盾，可以利用成本作业性态的理论，以作业环节为成本核算单元，寻求一定程度的解决。所谓成本的作业性态，是指成本费用发生的动因、数量与作业流程之间的关系；根据成本费用与作业流程的关系，可以将成本的处理分为两种基本方法：一是直接计入某一作业环节，二是采用一定方法处理后，计入作业环节。利用成本作业性态的这种性质，可将成本核算单元细化到作业，淡化由于主体不清带来的边界不清的问题；通过将烟叶成本计入相对时间不长的作业环节单元中，可调节烟叶生产周期与成本核算时限的矛盾；不同的作业环节可根据作业性质不同采用的核算方法，使核算有了针对性。所以，应用成本的作业性态，以环节作为成本核算的单元，在烟叶生产成本核算中具有重要意义。
二、主要难点
成本的作业性态应用在以作业链为单元的烟叶成本核算上，目前存在几个方面的技术问题：
1、如何用成本性态理论选择适当的核算单元
本质上说，成本核算单元的选择实际上就是作业环节的选择。烟叶生产过程作业环节的划分之所以成为难点，是因为两个方面的困难：一是划分标准不易确定，烟叶生产过程不但持续时间长，而且成本发生的地点多，实施主体也多。比如育苗培育的地点在苗床，实施者是育苗专业户；移栽和田间管理发生地点在烟地，实施者是烟农；而收购、运输等则由烟站完成。按地点，还是按实施主体来划分作业环节，就可以得到不同的环节划分结果。还可以找到其他划分作业环节的标准，比如按自然生产过程划分，按烟投入物资的节奏划分作业，按管理层次划分等待，都存在按什么标准进行划分环节的问题。二是在哪个层面划分也不易确定，作业的划分可以比较细，比如分成几十个作业；也可以划分得比较粗，比如几个作业。作业划分得太细，工作量大；如果作业划分得太笼统，过于粗放，则可能达不到划分作业的效果。所以，找到成本费用发生的动因、数量与作业流程之间的关系，是作业环节划分是否科学，是否能真正反映烟叶生产作业链特点的基础性工作。
2、作业性态如何帮助数据辨认
如何将每笔投入放入适当的作业环节中，可能是要面对的最困难问题。归纳起来，烟叶生产投入的成本费用有几种成本性态特征：第一种是能够直接辨认清楚作业环节的成本，比如EM茵、基质、飘盘、塑料薄膜中的盖塑膜和垫膜等成本，可以直接作为育苗环节成本处理；第二种是指向性不明的费用，比如同样是肥料，移栽环节要用，田管环节也要用，如果财务资料中没有详细记载使用的环节，就存在进行辨认的问题；第三种是与作业环节只有间接关系的费用，比如烟水设施、烟路设施、烘房建设和改造投入等等。如何处理这几类投入的作业性态，是必须破解的难题。
3、如何进行数据的处理
进行辨认后的数据仍然存在一个怎样处理的问题。一直以来，烟草行业在处理烟叶生产成本时依据的是成本核算中的对象追溯原则，就是根据成本承载的对象来决定成本的归属。但这种方法在应用中存在两个缺陷，一是得到的成本信息不能够反映烟叶生产过程各环节的成本，而从管理角度看，这种按环节划分的成本信息是非常有用的；二是成本数据得到的及时性受到影响。所以，必须改变烟叶成本核算中仅仅按对象追溯原则为依据的做法，同时以成本的作业性态对成本进行归类。但是这里面存在一系列的技术问题，
三、解决的思路
1、关于核算单元确定的思路
在确定烟叶生产成本的核算单元时，有些基本原则是必须遵循的：首先是完整性原则，核算单元必须要完整地反映烟叶生产过程，特别是几个基本环节，比如育苗、移栽、田管、采摘、烘烤等，核算单元的划分要清晰（又不要遗漏）地反映主要生产过程；其次是简明扼要原则，核算单元的确定要避免由于划分过于繁锁而造成实施困难；第三界限清楚原则，核算单元必须考虑作业环节划分与成本费用的联系，尽可能找到所发生的成本费用与所产生效率的联系；第四是可操作原则，如果要求资料过于详细，会带来收集上的困难。在确定以哪一个层面作为核算单元上，还要考虑工作的目的是对成本进行控制和管理，不涉及因为作业环节带来的人员、过程、机构、设施等方面的改变，也不必专门考虑精细化管理的相关问题，从这个目的出发，选择稍粗一点的作业层面作为核算单元，是可以接受的。
2、关于数据筛选的思路
在根据成本的作业性态将成本费用划入各核算单元之前，还必须对数据进行筛选。对数据进行筛选的原因，除了考虑上面讨论的数据与成本作业性态的三种特征（能直接辨认、不易直接辨认和间接费用）之外，还基于一个现实的问题，就是如果一个地区内的各烟叶生产区域自然条件有差异，将这个地区作为一个区域性的核算单元时，可能将不同性质的成本放入了一个作业单元，造成数据的不可用。这样，在数据筛选上就存在两个问题：一是是否需要反映地区内由于自然条件形成的成本性态差异；二是如果要反映数据的自然差异，就存在数据筛选的顺序问题，是先筛选自然条件差异，还是先筛选特征差异。先对数据进行自然因素的筛选，针对性更强，得到的成本费用资料较为单纯；缺点是加大了工作量。论文大全，核算单元方法。当然，也可以考虑将成本性态和地区划分两种方法结合起来处理。从实际情况看，宜将区域划分与成本性态分析结合起来，根据实际情况，灵活地采用两种方法。论文大全，核算单元方法。论文大全，核算单元方法。
3、关于数据处理的思路
数据处理上，如何将成本性态的思想融入以作业环节为单元的核算工作中，需要处理好两个关系：一是要正确反映数据发生瞬时性，作业环节中发生的数据是在一个较短时间内发生的，成本性态的这种联系如果不是在发生的时间段内就适时地加以汇总，这种关系就会随着环节时间的过程而不清晰，就可能只留数据，而淡化了成本性态关系；二是正确处理数据核算上的及时性，目前数据的收集是按会计期间来进行的，比如是按月度会计期间甚至年度会计期间进行的汇总，显然这种汇总与烟叶生产作业环节的时间是没有关系的，要解决作业时间快速变化和数据收集时间上的不适应矛盾，就必须改变现有的烟叶成本数据收集模式，采用快速数据处理的办法。论文大全，核算单元方法。
四、可供借鉴的方法
根据作者参与烟叶成本核算工作的实践，下面介绍一些行之有效的具体做法：
1、将整个环节分为7个作业单元
烟叶生产流程有三个层面：环节、作业和活动。论文大全，核算单元方法。以活动层作为核算单元，能够较为深入地反映烟叶生产作业的情况，但要求成本资料上非常细，加大了成本处理的成本。以作业层作为核算单元，含义上相对明确，但是又不至于太繁琐，但同样要求操作人员具有较高的判断成本费用性质的能力，工作量仍然较大。以环节层作为核算单元，工作量较前面两种方法要小，更重要的是成本划分的目的是进行环节成本的计算，从这个角度出发，将整个流程划分为7个核算单元，不但从时间上已经比较细，而且完全能够满足成本性态进行单元核算的要求。
2、数据的筛选
在数据筛选上，分成几个步骤：首先从总体上将非生产性投入筛掉，其次对剩下的生产性投入，根据成本的作业性态，将能够直接进入作业环节的成本进入不同的作业环节，一共有6个环节，将不能够直接进入作业环节的成本作为多动因成本放入多动因环节（最后可作单独处理，也可不作单独处理）。
根据成本作业性态计算的烟叶生产环节单元成本表
