管理会计产生于20世纪上半叶，是以泰罗的科学管理学说为基础形成、发展起来的标准成本系统，是管理会计的最初形式。第二次世界大战后，随着企业经营中对决策、控制和考核的需要，加之计算技术的发展，管理会计的理论与方法逐步完善，管理会计在经营管理中的应用日益受到重视。其大致发展过程可分为以下5个阶段：成本会计制度的诞生阶段（19世纪早期）；相关成本的确认、预算和控制阶段（20世纪早期）；决策分析阶段（20世纪30年代初到70年代末）；新成本制度的诞生，管理会计在银行业普遍应用阶段（20世纪80年代）；考核评价阶段（20世纪90年代）。
管理会计与财务会计不同，财务会计主要服务于股东、债权人、监管机构等外部决策者，而管理会计是为进行决策的内部管理者提供信息。商业银行管理会计涵盖了财务预算、成本核算、盈利分析、业绩评价、资产负债管理等内部管理的核心内容。国外先进银行的经验表明，管理会计是建立业绩一流银行的基本前提，实施管理会计有利于银行管理水平和竞争力的提高。
银行管理会计与财务会计相比较，具有以下五个特征：一是管理会计的工作重点是立足本单位的经营管理，面向未来算“活账”，通过灵活多样的方法和技术，按照管理人员的需要编制各种管理报告，为银行内部各级管理人员提供有效经营和最优管理决策信息，控制和评价银行的一切经济活动，属于“经营性”会计。二是管理会计的主体主要是银行内部各个责任单位，对它们日常工作的实绩和成果进行控制、评价与考核，同时也从银行全局出发，认真考虑各项决策与计划之间的协调配合和综合平衡。三是管理会计不受公认原则或统一会计制度的约束和限制，但要服从管理人员或上级行的需要，以及经济决策理论的指导和成本效益关系的约束。四是管理会计提供的信息，一般是有目的、有选择的或特定的管理信息，业务报告不对外公开发表，不承担法律责任。五是管理会计的核算程序一般不固定，可自由选择，通常不涉及填制凭证和账户处理，报表不需要定期编制，也无一定的格式，可按管理人员的临时需要自行设计。
近年来我国商业银行开始重视管理会计的应用问题，比如上海浦东发展银行从2003年开始实施管理会计项目，建设基于责任会计、以内部资金转移价格、全面成本分摊和风险资本分摊为主要内容的绩效分析和评价体系；光大银行从2003年底开始实施管理会计项目，在财务会计、成本核算、分产品分客户盈利分析、资产负债管理等方面进行了探索和实践；工商银行的成本管理会计项目——业绩价值管理系统（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用；交通银行管理会计项目一期也已在全行全面上线，为经营管理提供了公司业务产品、公司客户成本核算和盈利分析模式。
二、我国商业银行大力推行管理会计的原因
（一）宏观经济方面的因素
目前，我国金融市场不断发展完善，随着利率市场化和混业经营的全面推行，未来商业银行必须要有一套完善的管理会计系统。
商业银行通过实施管理会计系统，构建以资金转移价格为核心的资金成本管理体系，是商业银行成本管理中最重要的组成部分，也是应对利率市场化挑战必需的准备。可以通过探索构建基于市场收益率曲线的内部资金转移体系，配合资金转移定价机制，将利率风险从日常经营业务中分离出去，交由专门的利率风险管理部门进行专业化的监控和管理，从而使日常经营管理部门可以集中精力关注于客户营销和信用风险。同时，通过实施管理会计系统，建立商业银行资产负债管理的基本框架，通过利率风险和流动性风险的量化，将利率敏感型资产与利率敏感型负债保持相对平衡，争取在利率变化的环境下获得最大的净利息收益率和利差，以确保理想的流动性水平和提供足够的现金流量，保持足够的资本充足性，以应对利率市场化和银行竞争加剧的形势。
与利率市场化相对应的是，混业经营趋势这个大方向也是无法逆转的。在美国，商业银行几乎可以从事任何金融性的服务，但凡是竞争力强、利润高的银行都有自己的核心业务和领域。在我国同样如此，混业经营后，银行管理层急需知道到底什么部门、什么产品、什么客户在为银行赚钱，或给银行带来了亏损。这对银行管理层进行决策至关重要。所以，商业银行需要通过实施管理会计系统，实现对各个层面的客户、产品、业务部门的收入、成本和效益分析计算，使管理层能及时掌握哪些产品、哪些部门以及哪些客户是能够为银行带来收益的，收益的大小是多少；哪些产品、部门是亏损的，亏损的程度有多高。据此，管理层可以科学地作出有关核心产品或业务的扩张、维持、收缩或退出的决策。
（二）商业银行自身管理和发展方面的因素
我国加入世界贸易组织已有6年多的时间，对本国商业银行的保护期已经结束，国有商业银行面临着国内和国际两个市场的竞争挑战。国有商业银行为了抵挡外资金融机构强烈的冲击浪潮，仅仅外抓重点行业、重点客户、重点产品和重点地域是远远不够的，还应该加强内部管理。内部管理中很重要的一部分就是加强对财务资源的管理。对财务资源的管理可以简化为两个方面：一个是商品价格，另一个是商品成本。只有进行合理定价，控制成本，才能达到利润最大化的目标。产品定价的目的是为商业银行创造价值，而价值创造首先要弥补过程中的成本耗费，这必然要求以成熟的成本核算和成本管理为前提，对某一产品是否提供、提供数量等进行判断。因此，要做到合理定价，就需要正确确定商业银行产品的成本，需要应用成本性态分析、作业成本制、本量利分析、责任会计制度等管理会计手段和方法，建立一种以价值创造为目的的管理会计体系。
三、发达国家商业银行管理会计的典型做法
（一）美国商业银行管理会计的职能是帮助商业银行管理层做出发展核心业务的决策
美国商业银行经营的一个重要特点是：凡是竞争力强、利润高的银行都有自己的核心业务和领域。按照美国国会1999年通过的《金融服务现代化法案》，美国的商业银行几乎可以从事任何金融。但实践证明，发展最快的商业银行并不是在所有的领域全面出击的所谓“全能型”银行，而是那些根据自身的特点，不断强化自己的核心业务和核心产品的银行。这就需要有一套强有力的、能够客观公正地进行业绩评价、为经营管理决策提供信息支持并提高银行成本控制能力的管理会计体系。
在美国的商业银行中，管理会计体系的主要职能是协助银行实现对各个层面的客户、产品、业务部门的收入、成本、效益分析和计算，以帮助管理层科学地做出有关核心产品或业务的扩张、维持、收缩或退出的决策。以美国历史最悠久的纽约银行为例，在其财务会计部中，专门有一个管理会计部门，其主要任务就是定期考核各产品和各部门的收益和成本支出情况，该部门提供的管理会计信息是纽约银行确定自己的核心业务与产品的重要依据。除了对核心业务与产品进行深入细致的成本收益核算外，美国商业银行中的管理会计部门还要参与经营目标的制定、经营方案的决策、计划预算的编制、预算招待情况分析等经营活动，从而把成本控制纳入日常管理过程，并使业绩评价更加客观公正，以更好地处理内部利益关系。
（二）西方商业银行管理会计应用的主要特点
1.建立了较为成熟的全成本核算体系。西方商业银行以矩阵式管理架构为基础，将全行分为利润中心和成本中心，开展以业务流程计量为内容的全成本核算。简单地说，分为以下几个步骤：计算不同产品、部门的直接成本计算不同产品、部门的间接成本按照补偿协议对利润中心之间发生的成本进行调整计算客户成本。[3]在这个体系下，上层管理部门可以制定内部转移价格，合理评价交叉销售行为，对每个经营机构、每个产品种类、每个管理线条以及每个客户进行成本核算、成本预算和成本控制。
2.计算机技术与管理会计体系融为一体。在业务电子化集中处理的基础上，西方商业银行充分应用计算机技术开展成本核算、控制和管理，使上级管理者对机构、部门、产品的成本和收益情况能够做到事前预测、事中控制和事后反馈，提高决策的实效性。
3.对银行经营效益进行全面平衡地考察、反映。进入20世纪90年代以来，为全面提升商业银行的核心竞争力，多角度的非财务指导开始应用于绩效评价体系，平衡计分卡与经济利润考核评价体系的结合，成为了西方商业银行管理会计实务应用的主题。管理会计的触角不再仅仅局限于财务范围，而是延伸到了商业银行的外部环境因素，更加注重为商业银行的长远目标和全局利益服务，提供更多的与战略有关的非财务信息，成为了一种全面性、综合性的风险管理，以保证银行长期战略目标和短期经营目标的顺利实现。
四、我国商业银行推行管理会计的对策建议
国外银行的组织体系、业务发展与国内银行存在很大的差别，我们不能照搬国外银行的具体实施标准，而应注重吸收引进其管理理念和管理原则的精髓，因地制宜地推行管理会计新项目。
（一）从理念和企业文化上为实施管理会计打好基础
我国商业银行在推行管理会计的过程中，过多地带有传统财务会计和成本会计的痕迹。我们应认识到，管理会计是对传统财务会计和成本会计的超越，管理会计能预测企业前景、参与企业决策、规划企业目标、控制经济过程、科学考核和评价企业内部有关部门的经营业绩。在商业银行推行管理会计，能提高其预测、决策水平，改善其经营管理。只有领导员工从思想观念上充分认识到管理会计在商业银行的重要作用，才会促使大家自觉学习和运用管理会计的预测、决策、规划、控制、责任考评等方法，才能使单独设置管理会计部门、加快管理会计人才队伍培养等问题得以实现。因此，树立正确的管理会计理念是基础所在。
另外，从企业文化上说，企业文化包括三种类型：正式文化、非正式文化和技术文化。管理会计可以通过其技术和方法影响人们的理性分析从而发挥导向作用，进一步通过这种技术文化的作用，逐步引导非正式文化，最终形成追求企业价值最大化的正式文化。一方面，良好的企业文化是推行管理会计的基础；另一方面，管理会计的严格实施，必然会促进企业文化的建设。我国商业银行的当务之急是要建立现代企业运行机制，建立先进的企业文化，包括先进的管理思想、员工公认的价值观、严格的管理制度，以及能最大限度发挥每个人作用的用人机制，为管理会计的良性运行营造一个良好的企业文化氛围。[4]
（二）结合我国实际，在组织结构上为实施管理会计提供保障
西方商业银行大都实行扁平化管理的事业部制，将全行分为利润中心和成本中心，能够为银行分析评价各责任中心的利润贡献提供详细的数据报告。而我国商业银行主要是总、分、支三级管理机构，只能够提供机构核算的数据信息，很难按照各业务、各产品实施精细考核和业绩评价。各商业银行已经意识到这一点，正在进行有益的尝试：比如按业务和产品设立职能部门，对银行业务和产品分条线垂直进行管理，弱化各分支行的业绩评价等，使银行的经营管理向更专业和精细化的方向发展，这些都为更好地发挥管理会计的作用提供了组织保障。但是，我们也应看到，按照国内的实际情况，在今后相当长的时期内，商业银行“一级法人、分级管理”的体制依然是管理体系的主流，我们不能这种分级管理体制，只能顺应潮流，完善管理会计所需信息的搜集、报告和检查制度，将管理会计信息与分级管理体制和利益协调机制结合起来，建立以管理会计信息为基础的激励约束机制，以更好地发挥管理会计在我国商业银行经营管理中的职能。[5]
（三）提高数据质量，是实施管理会计的基本前提
从目前我国商业银行管理会计信息系统来看，提供的会计信息涉及财务方面的多，涉及管理方面的少；从管理方式上看，还没有建立起科学的成本管理体系，不能提供科学的成本信息；从管理过程上看，没有进行很好的事前成本规划，只重视某一环节或某一特定区域的成本控制。我们可以充分利用计算机技术，借鉴业务流程再造的思想，将管理会计功能作为系统需求融入商业银行正在进行的业务流程再造工作中，以突破现有的信息系统基础薄弱、原始信息极度欠缺的困境。目前，各大商业银行已经实现了数据大集中，我们可以以此为基础，一方面抽取现有核心账务系统、风险管理系统等系统的交易数据，另一方面将现有各系统不符合要求的数据进行转换加工，将管理会计数据与财务会计数据加以区别，为更好地推行管理会计提供高质量的数据信息。
（四）有计划地推行责任会计制度，为实现全面的管理会计制度铺垫引路
责任会计制度是现代管理会计的重要方面。我们可以按照责、权、利相结合的原则，将全行各级经营管理机构划分为不同的责任中心，进一步划分为成本中心、利润中心等不同类型，根据利润中心和成本中心的基本原则对银行组织结构进行合理安排，建立科学的组织管理体系。在责任中心内部，由于核算范围相对较小，便于成本资料的归集，也便于经济责任的区分和经营成果的考核，同时，这些相对独立又内部统一的责任中心，也利于内部转移价格的确定，从而有利于整个银行系统内部转移价格定价机制的形成和完善。责任会计制度的推行可以采取先试点后推广的做法，先在一家分支机构运行后，再逐步在全行推行，最终在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基础上，实现全面的管理会计制度。
（五）实施全面成本管理，为实施管理会计迈好第一步
（一）商业银行战略管理会计理论和方法体系不完善
我国引入战略管理会计理论的时间相对西方发达国家较晚，虽然现阶段对此理论的介绍和推广已经逐步落实，但由于未将此理论与我国商业银行实际发展状况紧密融合，所以在理论普及的过程中，并没有得到全面、准确的认识，致使现阶段我国商业银行并未确定战略管理会计运行的总体原则和完善的运行机制，甚至未实现对战略管理会计实施步骤的统一规划和安排，导致现阶段我国商业银行对于战略管理会计仍是“想怎么做，怎么做”，这对商业银行战略管理会计的应用和发展产生了滞碍。
（二）传统管理会计信息系统的阻碍
现在部分商业银行仍采用传统管理会计信息系统，此种系统虽然能够满足商业银行内部运行预测、规划、控制、考核、决策等环节的信息需要，但战略管理会计不仅将眼光定向商业银行内部，信息更应该覆盖商业银行的竞争对手及顾客，这样才能够实现为战略决策提供信息支持，通过收集、分析战略对手的相关信息，判断竞争对手存在的优势及劣势，并根据商业银行自身实际情况进行战略调整，例如收集竞争对手的产品种类、市场营销活动等，但传统管理会计系统在此方面并不能体现优势。除此之外，商业银行使用的传统管理会计系统将收集的信息按部门或系统构成分类，这导致原本不全面的信息被再次分割，信息分析、整理受限，阻碍了商业银行战略管理会计的实际应用。
（三）商业银行推行作业成本法存在实际困难
成本作业法是一种成本核算的方法，即作业的过程中必然会消耗资源，将消耗的资源计入相应的作业中，并确定产生消耗的成本动因，进而实现各作业成本向成本计算对象的分配，商业银行其资源即人事、场地、设备、事务等产生的花费，而作业即商业银行所提供的所有无形业务，如贷存款、财务会计等。由此可见商业银行的作业比较复杂，对其进行成本管理不论是分析资源动因还是划分作业成本库等都存在一定困难，特别是实践中会发生诸多与理论不完全相符的情况，造成作业成本法应用存在现实困难，例如商业银行在运营过程中间接成本会发生变动，而且造成变动的因素较多，这就为作业动因的确定制造了难度，如果将所有因素都视为作业动因就会使数据收集的难度加大，造成不必要的人员物资浪费，而选取部分因素作为作业动因，可能造成产品成本信息不全，成本控制管理过于片面，所以现阶段成本作业法应用不灵活也阻碍了战略管理会计的应用。
（四）商业银行绩效评价存在问题
商业银行在绩效标准方面，普遍以部门的角度进行员工绩效，而忽视组织层面的全局战略绩效，将平衡计分卡单纯应用于员工个人绩效方面，使其与组织的愿景、发展战略等相脱离，并未发挥预期的目的；在绩效指标方面，由于错误的将绩效以员工个人为对象，所以在确定绩效指标时只能以员工岗位职责为依托，指标往往不能显示关键问题；在评价体系方面，商业银行往往将眼光定位于银行内部的财务指标，而对外部竞争对手影响下的长远目标并未重视，所以评价体系并不全面。
二、改善商业银行战略管理会计应用的措施
（一）加强相关理论研究力度，逐步落实实践
在理论方面首先应认识到我国战略管理会计理论研究相对落后；其次组织在会计学、管理学等与战略管理会计相关领域的权威专家成立专门的理论研究机构，实现组织理论研究，实现资源的最大化集合；再次对理论研究过程中存在的问题进行针对性的调查研究，提出解决办法，逐渐完善战略管理会计的理论体系；然后将国内外理论成果与我国具体国情和商业银行现阶段发展状况相融合，提出适合于商业银行应用的战略管理会计理论；最后将会计理论按照先试点后推行循序渐进的办法，应用于商业银行，使商业银行战略管理会计实践有充分的理论作指导。
（二）加强商业银行信息化建设力度
信息是战略管理会计应用的基础，所以要加大其应用必须提升信息质量，实现全面、准确、及时收集、分析，考虑到传统管理会计系统的缺陷，所以建立针对竞争对手或顾客的外向型信息采集系统是现阶段信息化建设的关键，使商业银行战略决策可以有充足的外部信息做依据。另外成立专业的、权威的信息管理部门也是商业银行信息化建设的关键，这样可以有效避免信息不共享造成信息分割，阻碍商业银行战略决策；除此之外，要实现商业银行内部信息及外部信息的全面收集、科学分析，需要配备统一的计算机设备、统一信息机业务编码、实行统一的规章制度进行管理，并有统一的监督做支撑，由此可见，信息化建设不仅包括信息化系统建设，还包括信息化人才队伍的建设。
（三）根据实际情况应用作业成本法
成本对象消耗作业，作业消耗资源是作业成本法不变的法则，可以看出通过作业成本法可以有效的提升成本准确度，但对于精确成本信息却并没有强制性的要求，所以在应用作业成本法时要注意成本对象的划分满足成本管理需要即可，并不是划分的越精准越好；在选取成本动因时要考虑其与间接成本相关性，通常相关性与计算准确性成正比，而且要从重要成本动机入手，这样可有效减少工作量，提升准确性；在进行成本分配时，主要考虑不能够直接对应成本对象的资源，这样会避免成本消耗被重复分配。
（四）加强平衡计分卡的实用性
现阶段商业银行对平衡计分卡的应用普遍存在片面性的问题，为了扭转局面可以应用战略地图，通过战略地图将战略全方位的表述出来，使员工能够清晰的掌握商业银行的战略管理会计，由此可见战略地图是平衡计分卡的补充说明，是商业银行与员工的沟通媒介，从而使员工对个人的绩效有更加全面的认识。在确定绩效指标的过程中，可以监理部门的数据库，既存储部门历史运行数据，又存储竞争对手的相关指标，使指标确定更加具有针对性，而且与现实更贴近，这样不仅可以调动部门完成绩效的积极性，为商业银行创收，而且逐渐完善商业银行的评价体系，有利于其长期发展。
（五）将战略管理会计理念与商业银行内部文化相融合
商业银行内部文化是商业银行长期运营过程中积累的精神财富，其对员工的思想行为具有很强的规范和引导作用，如果商业银行战略管理会计能够与其内部文化实现融合，就会为战略管理会计提供强大的动力，使员工自发的为战略管理会计的实现而做出努力，这样不仅能调动员工积极探索战略管理会计，而且可以实现商业银行各层员工的力量集中化，这为战略管理会计的应用创造了条件。
三、结论
明确商业银行会计风险的成因对于政策和措施的制定有着重大的意义。央行是我国城市性商业银行等金融机构的上级单位，主要负责对金融机构进行金融监管。随着市场经济的发展，金融创新不断涌现，这不仅使央行的监管面临一些新问题和新情况，央行的监管也显得相对滞后和乏力。由于各项法规机制的欠缺，比如凭证、账务处理等，央行对会计制度的执行、人员岗位牵制等与会计风险相关的监管较为薄弱。就内部原因而言，首当其冲的是部分城市商业银行的会计人员风险防范意识不强，不熟悉甚至不了解会计结算操作程序和内控机制，摸不清会计风险的防范重点和目标。很多商业银行的主管会计人员都更侧重于银行业务扩展，而对内控建设和风险防范较为忽视。当前，无论何种性质的单位，在会计工作方面都普遍采取电算化。但是，目前我国城市性商业银行却在电算化会计方面明显缺乏风险防范意识，贯彻相关机制和制度时缺乏严肃性和自觉性。
二、建议及对策
1.树立正确的风险控制观念首先，银行内部的工作人员应当建立全面的、正确的风险防范意识和思想观念。从企业的高层着手，树立起健全的风险控制意识，全面的提升会计风险的防范水准。此外，还应当从银行自身的角度着手，开展定期的培训讲座，通过各种类型知识的讲授以及各种类型案件的分析，以帮助内部的工作人员树立起正确的思想观念，树立起健全的风险控制思想意识，加强对各个环节的掌控，以更加高效的风险处理思想态度，加强系统化的建设。最后，则应当保证内部的工作人员全面的遵守各项规定，所有的项目都应当严格按照既定的程序开展，使得风险得到根本性的控制。
2.建立商业银行会计风险预警体系其次，则应当建立起以商业银行为基准的风险预警体系。在最近的几年之中电子化以及网络化已经逐步成为商业银行发展的全新方向。电子化的应用，为我国商业银行的现代化发展提供了重要保障，是银行建设的关键物质基础。但是在会计风险的预警分析这一层面之中，缺陷相当明显，故在今后的工作当中还应当全面的遵循商业银行不断发展的趋势，加强产品和服务的创新，以控制会计风险。我国城市性的商业银行应当在现代化信息处理基础之上，加快风险预警体系的建设，健全传统的工作机制，将会计核算和风险预警等工作紧密的结合起来，加强对录入数据信息的分析，且加强对整个运作流程的跟踪研究。
3.完善商业银行会计报表体系最后，则应当进一步的完善商业银行的会计报表体系，加强信息的准确性和信息的真实性。一般情况之下相关报表应当可以全面的体现出商业银行在运作过程中存在的风险状况，在比率方面之中，则可以集中性的体现出商业银行的资本风险比率、资本风险比率以及资本充足率等等。最后，在贷款等项目之中，则可以体现出贷款方式的长期、中期和短期等，真正意义上实现对风险信息的分析和处理，以增强商业银行会计信息的准确性、真实性，以正确的态度和思想观念对银行经营的成果进行评价，实现对风险的防范。
三、结束语
（一）会计核算风险的发生
我国商业银行的会计核算风险主要是由商业银行的核算机制和工作准则出现问题，或者是由于商业银行的会计工作人员在工作中不专业、缺乏责任感导致工作的随意性造成的。例如，信息披露的不全面导致会计信息失真。北京农村商业银行股份有限公司拥有湖北仙桃北农商村镇银行有限责任公司、青岛即墨北农商村镇银行股份有限公司两家控股子公司，需要编制合并财务报表，并且要将合并的范围予以披露。这些内容都需要如实反映，否则将导致严重的会计信息失真。再例如，会计账务处理过程中违背了真实性原则。有的商业银行在利息的核算期限上大做文章，延长在本行核算的期限导致银行利息收入大大膨胀，为银行的经营埋下了隐患。还有在贷款核算方面，商业银行存在严重的不良贷款坏账，不能及时回收不仅增加了银行的筹资成本，更是使风险一触即发。
（二）会计结算的发生会计的结算风险
主要是指商业银行的会计工作人员在与债权人或者债务人进行结算时由于工作的失误而引发的商业银行损失。例如，对于银行存款结算账户，主要是存款人在经办银行开立的办理资金收付结算的人民币活期存款账户。可以将其按照存款人的不同而分为单位银行结算账户、个人银行结算账户两种形式。银行账户是单位从事经济活动的基本前提，银行结算账户的风险主要表现为：对开户资料的审查风险、客户预留印鉴的风险、大额现金与异常收付的风险、挂失业务的风险、挂账资金清算的风险、对账环节的风险等。无论哪一种风险的发生都将对商业银行的经营带来巨大损失。例如，对账环节的风险，主要是由于对账不及时、对账单的回收率低造成的，如果在该环节中出现问题很容易引发银行内部与企业人员内外勾结作案，从而造成巨大的经济损失。
（三）出纳业务带来的风险
一般而言，很多人一提到商业银行的出纳就会联想到银行的巨额资金或者现金。这主要是由于商业银行每天的业务处理中要接触大量的现金，主要的职责是：支票的兑现、接受各种存款、进行贷款付款、处理提款服务等。当然，近年来随着商业银行业务范围的扩大，出售储蓄债券、接受客户的公用事业账单与签帐卡的支付、处理存款单所必须的文书工作、出售旅行支票等，都成为商业银行出纳的工作职责范围。因此，银行的出纳人员稍有不慎就会造成商业银行出纳业务风险的发生。例如，商业汇票是由出票人签发的，要求付款人在见票时、或者在一定的期限内向收款人、持票人无条件支付的一定款项的票据。它在结算中是最常见、使用最广泛的一种信用工具，具有较强的流通性，受到众多企业客户的欢迎，但是，稍有不慎，其业务风险必将显露出来。如，商业银行在对票据本身的真伪进行核对与鉴别、还要对票据所记载的经济事项进行审核，只有审核无误的汇票才能进行付款，而在审核中很容易由于出纳人员的疏忽而造成风险。
二、有效防范商业银行会计操作风险的对策
（一）不断完善与健全商业银行会计操作风险机制的建设
完善的制度是进行操作的基本前提。因此，商业银行必须根据自身业务的特点建立完善的会计运营操作风险管理制度，这也是降低与减少会计运营操作风险的基本保障，必须将这项工作放在首位。由于商业银行所处的市场环境瞬息万变，业务流程也在随时发生变化，因此，必须及时修订与完善原有的规章制度，提高会计运营业务的合规性；由于各项资金是商业银行的生命线，因此，必须加强对商业银行中资金的管理与风险的控制，这是至关重要的一环；加强基础管理制度的建设，稳步推进各项监管的要求，逐步提升银行全面抵御风险的管理能力；加强对商业银行数据的调整、信息的维护、内部账务处理与错账的调整等基础作业制度的建设，狠抓内部控制制度的建设，进一步完善案件治理的长效机制。
（二）不断规范与强化会计流程控制
在我国商业银行内部经常出现由于会计流程不规范而钻孔子的案件。例如，北京农商银行杨镇支行的柜员姚某就钻了业务流程执行不严的空子，伪造了巨额的银行进账单；还有某女商人伪造合同，同银行内鬼相互勾结共同骗取北京农商银行4.8亿元。这些案件的发生都是由于商业银行流程控制在执行过程中的不严格造成的。因此，我国商业银行必须加强对会计流程的建设与完善，统一规范、严格标准、强化流程控制、加强集中作业、增强对过程的控制，尽可能最大限度的分散各项作业的操作权限，将风险的发生扼杀在摇篮里。商业银行可以根据不同的岗位与职责，合理的、科学的对每一岗位进行界定，形成专业化分工，使各业务与岗位之间形成相互联系、相互牵制的关系。
（三）不断提高商业银行内部人员的综合素质
【关键词】商业银行存贷款利息收入准备金衍生金融工具会计信息披露
中国商业银行现行的会计规范体系形成于20世纪90年代初期，其后，虽历经多次修改和补充，但总体框架并无改变。十年来，中国的金融环境与商业银行的经营机制都发生了巨大的变化，金融企业会计改革已成当务之急。本文将在借鉴国际经验的基础上，就商业银行会计改革中的若干具体问题进行探讨。
一、关于商业银行会计规范体系的框架
据我们了解，改革后的金融企业会计规范体系将有以下特点：一是以新的《会计法》和《企业财务会计报告条例》为基础，借鉴国际惯例，结合我国各类金融企业的特点，制定新的金融企业会计制度；二是在新的金融企业会计制度的基础上，制定统一的金融企业会计科目和会计报表；三是根据现阶段我国商业银行的业务发展情况，完成包括表外业务在内的有利于防范商业银行经营风险、适应现代企业制度要求的银行基本业务会计准则，作为中国企业会计准则体系的组成部分。我们认为上述安排能够满足商业银行现阶段会计改革的需要，并提出如下建议：
1金融企业会计制度与基本业务准则并存的局面是中国现阶段的国情所决定的。前者存在的基础是其更易操作，更易为实务人员所接受。后者存在的基础是其更易为国外投资人与金融界人士所理解和接受，更有利于中国的商业银行融入国际金融市场。从这个意义上讲，两者在本质上应当是一致的，但又应各有所长，以分别适用于不同的场合。
2在形式上，制度与准则应当有所不同。首先，从规范经济业务的范围上看，金融企业会计制度应类似于工商企业会计制度，涵盖被规范企业的所有业务，既包括商业银行特有的存贷款等业务，同时也包括固定资产、所得税等各类企业共有业务。而商业银行会计准则规范的范围则应以商业银行特有的存贷款等业务为主，至于各类企业共有的业务，则可在其他相关准则中加以规范。其次，从规范经济业务的方法上看，制度规定应当较准则更为具体、明确。以应收利息为例，在制度中，应明确规定应收利息符合哪些条件就应当记入当期损益，符合哪些条件则可以不计入当期损益。而在准则中，则只规定商业银行确认利息收入的基本会计政策即可。
3针对商业银行、证券公司、保险公司等不同类别的金融企业制定统一的会计科目和会计报表是必要的。统一的会计科目和会计报表的主要目的是落实金融企业会计制度的各项要求，在满足财政部对商业银行财务状况、经营成果的信息需要的前提下，建议统一会计科目的设置不宜过细。各商业银行在日常核算中，可以根据自身经营的特点与管理要求制定日常使用的会计科目体系，这种会计科目应与统一会计科目建立明确的对照归属关系，其实施应报经财政部批准。
二、贷款与存款业务的会计处理
（一）贷款业务的会计处理贷款是商业银行最重要的业务，因此，有关贷款的详细信息对于会计信息使用者的决策至为重要。贷款的信息是多层次与多维的，从流动性的角度出发，可以将贷款划分为短期（一年内）贷款与中长期（一年以上）贷款；从贷款的发放方式出发，可以将其划分为信用贷款、担保贷款、抵押质押贷款等；从贷款的质量角度出发，可以将其划分为正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款或者按五级分类划分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款。
对于贷款的这些分类信息的反映，可以有不同的思路。国外商业银行对贷款一般是充分利用现代大型计算机与数据库，从不同角度以不同分类标准进行详细统计，从而更好地满足银行自身管理的需求。在信息披露时，在资产负债表内按一种分类标准披露贷款信息，贷款的其他分类信息则在报表附注中进行披露。而中国的商业银行则力图在表内披露尽可能多的贷款信息。从资产负债表上看，中国的商业银行对贷款的分类往往是“多维立体”的，既有从流动性出发的短期贷款与中长期贷款的分类，又有从贷款发放对象出发的对公贷款与个人贷款的分类，还有从贷款质量出发的逾期贷款数据。这样的会计信息看似丰富，实际上由于各种分类标准的交叉与混用，反而降低了贷款信息的决策参考价值。
造成上述状况的原因在于中国的商业银行在自己的电子化核算系统中，未能充分地应用现代数据库技术。在考虑如何满足不断膨胀的会计信息需求时，我们能够想到的唯一办法就是增设会计科目。但会计科目的增加是有限的，更重要的是，会计科目对会计信息的分类是唯一的，取此则舍彼。对贷款的核算，应该尽可能应用现代数据管理技术，对其相关的信息要素，可以选取一种最重要的分类标准，按此设置会计科目参与复式记账并在表内加以披露（应该讲，贷款的各种信息都具备决策有用性，但资产负债表最主要的职能是反映商业银行的财务状况，从这一点看，贷款的流动性信息最重要，因此，对贷款的核算，首要的分类标准应当是按流动性将其划分为短期贷款和中长期贷款）。至于其他方面的信息，则利用现代信息库技术，通过设置信息代码进行反映，这些信息代码要素在计算机内进行不同的组合，即可得出不同的分类统计结果。这些结果可在表外披露，以更好地满足银行内部及外部不同信息使用者的不同需求。
（二）贷款利息的会计处理
在2000年以前，按照有关规定，商业银行应根据借款合同按季或按月结息。对于逾期（含展期后）贷款逾期未满半年的，银行应计算应收利息，并纳入当期损益。逾期满半年及超过半年仍未归还的贷款，其应收利息不再计入当期损益，而是在表外进行核算。实际收到的利息计入当期损益。
但关于应收利息的上述政策最近有较大的改变。例如，在财政部所颁发的《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》（财会字[2000]20号）规定：银行发放的贷款到期（含展期）90天及以上而未收回的，应计利息停止计入收入，转在表外进行登记。其已计提的贷款利息收入在贷款到期90天后仍未收到的，应冲减原已计入损益的利息收入，转入表外进行核算。而在《财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》（财金字[2001]25号）中则进一步规定：贷款利息自结息日起，逾期180天（含）以内的应收未收利息，应继续计入当期损益；贷款利息逾期180天以上，无论贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。对已经纳入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过180天以后，金融企业要相应作冲利息收入处理。
关于贷款的应收利息是否计入当期损益，可以有不同的处理方法。在大多数国家（例如英国）的商业银行，如果应收利息自结息日起逾期一定期限仍未收回，则可将其红字冲回。在此期限内，如果银行认为该笔应收利息已无收回希望，也可将其在表内红字冲回。而在另一些国家（例如德国）的商业银行，通常将贷款应收利息与贷款本金一并核算。由于贷款应收利息与贷款本金一并核算，因此，对应收利息逾期的处理方式与上述英国等国的商业银行有所不同。其要点是：
（1）在贷款本金到期前，如果银行认为逾期的应收利息仍可以收回，则将其确认为当期损益，并计入损益表。反之，如果银行认为逾期的应收利息很可能收不回，则不再将其确认为当期损益，而是作为待转利息收入项目并在资产负债表上加以列示。
（2）在贷款本金到期后，无论银行认为逾期的应收利息是否有可能收回，均不再将其确认为当期损益，并作为待转利息收入项目在资产负债表上加以列示。
（3）当银行确定逾期的应收利息无法收回时，同时冲减贷款项目中的应收利息部分和待转利息收入项目。
各国商业银行关于贷款利息核算的主要区别在于以什么标准作为应收利息停止计入表内利息收入的标准。在某些国家（如英国），这一标准是贷款的结算日，即只要应收利息在一定期限内未能收回，则应停止将其记入当期损益。而在另一些将应收利息与贷款本金放在一起核算的国家（如德国），这一标准是贷款本金的到期时刻，即只要应收利息在贷款本金逾期或逾期满一定期限后仍未收回，则不再计入当期损益。
在贷款发放期限较短（如三个月）的情况下，上述两种标准的经济后果相差不大。但在贷款期限较长的情况下，在贷款本金到期前，应收利息可能已经长期未能收回，此时，其成为坏账的可能性相当大。如果以贷款本金是否逾期做为应收利息是否应确认为当期损益的标准，则有可能使商业银行虚夸利润，垫付相应的营业税和所得税。从这个意义上讲，我们认为，当应收利息自结算日起达到一定期限仍未收回时，即不再将其确认为当期损益更符合会计的稳健原则。
更进一步，按照财金字[2001]25号的规定，贷款的应收利息需在结息日后180天以上，才不再计入当期损益。相对于其他国家（如英国大部分银行是90天，美国大部分银行则是60天），这一期限似乎过长，事实上，贷款的应收利息在结息日90天后，其收回的可能性已大大降低，因此，对贷款的应收利息，如在结息日后90天仍未收回，则建议不再计入当期损益。
（三）商业银行被动垫款的会计处理
狭义的贷款业务主要是指按照社会的需求，通过贷款协议由银行提供的各类贷款；广义的贷款业务通常还包括商业汇票的贴现以及信用证业务、对外担保、承兑业务过程中由于客户未能按期付款而使银行发生的被动垫款。近年来，银行利用自身信用开展担保、承兑等业务日益增多，相应也承担了一定的风险，这种风险一旦化为现实，则集中体现在银行承兑汇票垫款、信用证垫款及担保业务垫款中，为了充分揭示这种风险，应当要求商业银行将这类贷款性垫款与正常贷款分别核算，同时，对这类垫款应当计提一定比例的准备金。
（四）存款业务的会计处理
类似于贷款，在会计报表中，对存款信息进行多维披露，实际是降低的会计信息的质量。在资产负债表中，应重点披露存款的流动性信息，至于存款其他方面的分类信息，则应在会计报表附注中进行披露。
不过值得注意的是，在会计报表中，中国的商业银行往往将活期存款归为流动负债、定期存款归为长期负债。但由于大量的定期存款期限在一年以内，将其归并为长期负债其实并不合理。有必要规定，定期存款应按存期分别归入流动负债与长期负债中。
三、商业银行准备金的提取问题
（一）专项准备与普通准备
商业银行是一种特殊的企业，其业务对象具有广泛的社会性。对商业银行来说，稳健经营至为重要，而提取准备金则是商业银行稳健经营的最重要手段之一。
商业银行提取准备金应着眼于其总体资产的质量，而不应仅仅针对贷款的质量（只不过贷款在商业银行的总资产中占据重要份额，贷款的呆账准备也相应成为准备金的主要部分）。从这一点出发，我们可以将各国商业银行提取的准备金分为两类：一类是针对特定类别的资产（主要是按照五级分类形成的贷款类别）的可能损失所提取的专项准备金，另一类则是针对总体资产可能发生的不确定损失所提取的普通准备金。
以英国的商业银行为例，其所提取的准备金主要有四种：
（1）专项呆账准备金。英国银行的各分行一般都有一个专门的信贷控制委员会或类似机构，该机构定期对本行的贷款对象进行考察，以分析贷款的质量。一旦该委员会认为某笔贷款的质量存在问题，则通知本行会计部门相应对该笔贷款提取一定的贷款准备金。提取准备金的金额及其与贷款总额的比例视该笔贷款的质量恶化状况而定，其具体提取标准按贷款五级分类执行，大致比例为：正常贷款不提或提取比例低于1%，关注贷款为2%，次级贷款为20%，可疑贷款为50%，损失类贷款为100%.
（2）或有负债与承诺准备金。英国商业银行针对其所承担的或有负债与承诺提取一定的或有负债与承诺准备金，该项目在资产负债表上单独列示。
（3）一般呆账准备金。英国银行的总行每年年底针对一般的信贷风险由总行提取一定金额的一般呆账准备金。
（4）国家风险准备金。是针对某分行的资产（不仅仅局限于贷款）所提取的一种一般准备，视各分行所处国家经济环境确定提取金额与比例。由总行财会部门负责提取。
在上述四种准备金中，前两种属专项准备，第四种属普通准备，第三种的性质界于专项准备与普通准备之间，姑且将其归于普通准备。
专项准备金与普通准备金的划分对商业银行而言有着重要意义。任何一家商业银行，其资产（主要是贷款）的损失有些已经显现，但尚未最后实现，对这类资产损失有必要提取一定的专项准备。同时，银行的那些现在看起来没有问题的资产同样存在着发生潜在损失的危险，这种潜在损失具有较高的不确定性，难以确定应提多少专项准备，而提取普通准备则是一种较好的办法。普通准备与专项准备相结合的体系既考虑了特定资产所存在的实际风险，又考虑了总体资产所存在的潜在风险，充分体现了稳健经营的要求。这种准备金制度体系已成为国际金融界的主流，也应当成为我国商业银行准备金制度改革的未来方向。
从计算资本充足率的角度看，按照巴塞尔协议的规定，普通准备由于与特定资产的损失无关，因此具有资本的性质，可以作为附属资本参加资本充足率的计算，但专项准备则由于与已基本形成的特定资产的损失相关，不应参加资本充足率的计算。另外，从税务的角度看，专项准备一般可以免征所得税，而普通准备则不免税。例如在英国，商业银行提取的专项贷款准备与或有负债与承诺准备可计入成本以抵减纳税所得，但一般呆账准备与国家风险准备除特殊情况外，均应进行纳税调整，不得抵减纳税所得。
（二）关于中国商业银行准备金制度的探讨
中国商业银行的准备金制度经历了两个阶段。在2000年以前，这一制度的要点可概括如下：
（1）准备金主要分为三种，贷款的呆账准备金、应收利息的坏账准备金与投资风险准备金。
（2）贷款的呆帐准备金按年末贷款余额的1%与上年末呆帐准备金余额之间的差额提取，坏账准备按年末应收利息余额的一定比例提取，投资风险准备则按年末投资余额的一定比例提取
从2001年起，中国商业银行的准备金制度发生了较大变革，其要点如下：
（1）商业银行建立统一的呆账准备制度，提取呆账准备的资产包括贷款、贴现、垫款、同业拆借等项目。商业银行不再提取坏账准备和投资风险准备，不再单独申报核销坏账损失和投资损失。
（2）商业银行可以根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备的计提比例。呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%.
上述两套准备金制度体系的共同特点是对普通准备与专项准备不作严格区分。在2000年以前所执行的准备金制度中，坏账准备与投资风险准备可以视作针对应收利息和投资项目的专项准备。而贷款呆账准备金的性质则较难界定。从提取方法上看，它与贷款的总量相关而与具体贷款的损失无关，应属普通准备。但从其核销的规定上看，其作用实际主要是弥补特定贷款的损失，应属专项准备。这种制度的最主要的后果是，由于目前大部分企业经营状况不佳，中国的商业银行实际承担着很高的风险，不良贷款占贷款余额的比例远高于1%，因此，商业银行按1%的比例提取准备金，其准备金充足性受到很大影响，不利于商业银行的稳健经营。
2001年以后的准备金制度从总体上讲较以前大大前进了一步，起码从制度安排的角度看，允许商业银行根据资产的实际质量自主决定准备金的提取数量。在新的制度安排下，呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%，而提取准备的对象又包括了商业银行的各项主要资产（而不是仅局限于贷款），所以，此时的准备金实际包含了普通准备与专项准备。既然所有的债权性资产都应至少提取1%的准备，这部分准备的实际性质与普通准备十分类似。而各项债权性资产在此基础上，应视其风险程度增加计提最高至100%的准备，这种在1%的基础上另行提取的准备的性质可以算作专项准备。
有一种观点认为，不对普通准备与专项准备进行严格划分，可以使商业银行将所有的准备都算作普通准备纳入资本充足率的计算，从而有利于提高中国商业银行的信用等级。但事实上，这样做可能并不合适。如果将所有的准备都作为附属资本，资本充足率固然提高了，但另一方面，这是不是意味着中国的商业银行不提专项准备了呢？如果让人产生这样的误解的话，实际是得不偿失。既然加入WTO后，中国的商业银行准备更积极地融入国际金融界，那么尊重国际惯例，遵守国际通行的游戏规则，可能对我们更为有利。如果想提高资本充足率，采取一些其他方法，例如允许商业银行发行一些长期债券或增加利润的自留部分比例等可能效果更好。与国际惯例相背，将专项准备与普通准备混在一起计入附属资本并非最优选择。
综上所述，我们建议，对2001年新的准备金制度进行适当的修改。修改要点如下：
1规定商业银行应提取普通准备，其数额为商业银行主要资产（包括贷款、同业拆借和投资）的1%.
2规定商业银行应提取专项准备，包括按贷款的一定分类标准提取的呆账准备，针对固定资产提取一定的固定资产减值准备，针对投资提取一定的投资风险准备等。
（三）商业银行准备金制度改革应注意的几个问题
1准备金制度可以一步到位与国际惯例接轨，但准备金的实际提取要真正做到与国际惯例接轨则需要一个过程。中国的商业银行资产质量不高，但冰冻三尺非一日之寒，问题不可能在一天内解决。按照目前商业银行的不良贷款水平，如果完全按贷款的内在损失计提呆账准备，估计应提取的呆账准备将是现有呆账准备余额的若干倍。在现阶段，这将大大超出商业银行的实际承受能力，使其经营难以为继。同时，也会造成商业银行的巨额亏损，损害我国商业银行的对外形象，进而有可能影响正常的金融秩序。因此，改革后的贷款准备金制度的实施不宜一步到位，而应确定一个过渡期，通过渐进的方式逐步实现。
2在过渡期内，应当允许商业银行在兼顾质量与效益、短期利益与长期利益的前提下，按照先优质贷款后劣质贷款、先增量贷款后存量贷款的原则，先在部分资产质量较好的贷款品种（如个人消费贷款）以及新发放的贷款中推行新的准备金计提制度（即提取专项准备），待时机成熟时，再对全部风险性资产计提专项准备。
3关于贷款专项准备的提取方式，可以有两种选择。一种是以贷款的五级分类为基础计提专项呆账准备，另一种则是以“一逾两呆”为基础计提专项呆账准备，两种选择各有千秋。“一逾两呆”是按银行账面反映的贷款资产的实际状态进行的资产分类，直观性强，易于操作，主观成分低。五级分类则是从企业经营管理、资产负债、现金流量、抵押保证等多方面对贷款风险程度做出的综合分析判断，是较为科学的定性分析方法，也是国际通用的方法。但这种分类方法对分类人员的业务素质要求较高，容易出现较大的人为误差。因此，如以五级分类作为呆账准备金的计提基础，商业银行必须建立一套相应的内部管理制度，要按照岗位职责分离、权限分级控制的原则，通过初分、复审、终审等环节合理确定贷款分类结果。同时，为确保分类结果的客观性，可以考虑引进外部审计制度。四、衍生金融工具的会计处理我国一些主要的商业银行出于资产负债管理的需要或客户的委托，已经开始在国际市场上从事衍生金融产品交易。到目前为止，关于衍生金融产品的会计处理与信息披露国内尚无统一的规定，各商业银行对其的会计处理各不相同。
衍生金融产品的会计问题是一个国际难题。其焦点主要有二：衍生金融产品是在表外披露还是在表外披露，是否可以与公允价值进行计量。另外，是否应用套期会计（即基于套期目的的衍生产品的损益是否以及如何与被套期项目的损益相配比），也争议颇多。下面依次对这些问题进行分析。
11998年底，国际会计准则委员会通过了《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》，该准则要求在资产负债表上确认包括衍生工具在内的金融资产和金融负债。目前中国尚无关于衍生金融工具处理的统一要求，有些银行将所有的衍生金融产品交易都放在表外核算，另一些银行将部分衍生金融产品（如远期外汇合约）放在表内核算，将另一些衍生金融产品（如期权）放在表外核算。从长远看，比照国际会计准则的要求，将衍生金融产品在表内确认并在当期损益中确认公允价值的变化是该领域会计的发展方向。但是，从总体来看，我国衍生金融工具市场的发展尚处于起步阶段，衍生金融工具交易基本上都是以套期保值为目的，且委托商业银行在国际市场进行，在表内确认衍生金融产品的要求尚不十分迫切。另一方面，对于衍生工具会计处理的规范要求，我国目前基本是一片空白，在缺乏这方面经验的条件下，一步到位地要求在表内确认衍生金融产品，可能会存在一定的风险。据了解，目前大多数的国家对衍生金融产品在会计上仍是以披露为主。因此，先要求商业银行在表外披露衍生金融工具，并对其披露方式进行规范，待积累一定经验后，再借鉴国际会计界在该领域的最新成果，在表内确认衍生金融产品，可能是一个更稳妥的选择。
2就商业银行范围，从技术的角度看，采用公允价值对衍生金融工具进行计量是可行的。国内从事衍生金融产品交易的主要商业银行都有自已的针对衍生产品的实时信息管理系统，可以做到按市价或者一定的计算公式对衍生金融产品进行估值。如果在表内确认衍生金融产品，则这种估值的变化应立即计入当期损益。如果在表外披露衍生金融产品信息，则公允价值的变化可以不计入当期损益，但有必要进行披露。
3从提高会计信息的相关性的角度看，应用套期会计是必要的，这样可以更好地将商业银行降低金融风险的努力体现出来。但从实务的角度看，套期会计的应用相当复杂。首先，商业银行在风险管理过程中，对套期的应用较为灵活，在很多情况下，套期工具与被套期项目之间难以找到明确的对应关系。其次，各种被套期项目的损益确认时间各不相同。比如说，在商业银行普遍应用的外币分账制下，如果被套期项目价值的变动产生于汇率的波动，则这种价值的变动是包含在当期损益中的。如果被套期项目价值的变动与汇率无关，则这种变动要到被套期项目交易实现时才能计入当期损益。综合上述情况，建议在应用套期会计时，一方面应原则上规定套期项目的损益应与被套期项目的相关损益同时确认，另一方面在表外附注中，要求商业银行对衍生金融工具公允价值的变动不仅应进行披露，还应进一步披露其中属于套期项目的有多少，套期项目的公允价值变化中，已在表内确认为当期损益的有多少，递延确认为损益的有多少。
五、商业银行会计信息披露制
度商业银行会计信息的披露包括会计报表信息披露和会计报表附注信息披露。就目前而言，前者较为规范而后者相对薄弱。因此，本文将重点讨论后者。
（一）现阶段商业银行会计信息披露的原则
按照我国《商业银行法》的有关规定，商业银行应当于每一会计年度终了三个月内，按照人民银行的有关规定，公布其上一年度的经营业绩和审计报告。至于上市银行，则应执行证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”。从总体上看，迄今为止，除上市银行外，中国的商业银行并没有进行全面的信息披露的义务。
从国际金融界的角度看，加强信息披露，进一步提高商业银行的透明度已是大势所趋。2001年1月16日，巴塞尔委员会了新资本协议草案第二稿，该协议将于2001年底正式，初步定于2005年正式实施。相对于旧的巴塞尔协议，新协议除了资本充足率的要求外，更进一步提出了资本充足性的监管约束和市场约束两项内容。巴塞尔委员会认为，市场具有迫使银行有效而合理地分配资金和控制风险的作用，市场奖惩机制可以迫使银行保持充足的资本水平。但是，有效的市场约束对银行信息披露制度提出了更高的要求，只有信息准确、全面、及时，市场参与者才能准确判断银行抵御风险的能力。为此，新的巴塞尔协议要求，银行在一年内至少披露一次财务状况、重大业务活动及风险度、风险管理状况，具体指标主要包括资本结构、风险敞口、资本充足比率、对资本的内部评价机制以及风险管理战略等。
但是，从另一个角度看，商业银行的信息披露制度又受到商业银行自身的治理结构、经营水平等的制约，同时，商业银行信息披露的内容与程度还要与一国的市场化程度相适应。目前，我国正处于向市场经济转轨的阶段，而由于历史原因，中国的商业银行距离真正意义上的商业银行仍有差距，因此，在规范商业银行信息披露的同时，必须考虑这种信息披露对其国际金融活动能力的影响。
综上所述，在现阶段，应逐步的、分阶段的推进商业银行会计信息披露，并注意把握以下原则：
1对上市银行与非上市银行应制定不同的披露标准。对上市银行，其信息披露将以证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”为基础，而对于非上市银行，则应针对其特点和监管要求另行制定相应的报表附注规定。
2应先制定有关资产质量、或有事项与衍生金融产品等方面信息披露的标准，后制定有关风险控制方面信息披露的标准。
在现阶段，会计信息的表外披露应更多着眼于以下两方面的情况：一方面，商业银行会计信息的使用者需要的是能够从多个角度反映商业银行财务状况或经营成果的信息，而表内的信息只能从一个角度满足这种需要。例如，对贷款信息，表内如选择从期限结构的角度对其进行披露，则贷款质量、行业分布等信息将不宜再在表内披露，否则将引起分类上的混乱。另一方面，较之一般的工商企业，商业银行存在着大量的中间业务、或有事项和衍生金融产品，这些信息的披露对于外界更好地对银行的状况进行评估是十分重要的，但限于会计理论关于资产、负债确认的现行基础，这些项目难以在表内进行确认，因此只能选择在表外进行披露。
至于新巴塞尔协议要求的对资本的内部评价机制以及风险管理战略的信息披露，对现阶段的中国的商业银行来说难度太大。当前，我国商业银行对信用风险的管理才刚刚步入正轨（贷款的五级分类自2000年开始才纳入商业银行信贷监测和考核范围），利率风险与操作风险的控制基本上没有考虑，只有当中国的商业银行完成从信用风险管理向全面风险管理的转化后，才有可能制定一个合适的相关信息的披露规范。
3区别银行信息对内对外披露的频率。商业银行会计信息对外披露的频率每年至多两次，即半年和一年。而对财政部、人民银行等信息使用者的披露频率则可以视实际需要更为频繁一些。
（二）商业银行会计信息披露的主要内容在现阶段，对于商业银行来说，其在会计报表附注中，主要应当披露如下信息：
1会计政策。主要包括以下方面：
（1）说明计提准备金的范围和方法。应分别指出根据余额一定比率计提的一般准备和根据个别贷款的实际情况提取的专项准备的提取方法。
（2）对于利息收入的确认方法。要特别说明在什么情况下应收利息确认为表内收入，什么情况下应收利息不再确认为表内收入。
（3）说明各项投资（特别是证券投资）的计价方法。
（4）对于衍生金融工具，应说明其计价方法。采用公允价值的，要说明对公允价值的变动的处理方法。
2资产质量状况。主要包括以下方面：
（1）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露不同期限的短期贷款和中长期贷款。
（2）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露逾期贷款的期初数、期末数。
（3）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆滞贷款期初数、期末数。
（4）按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆帐贷款的期初数、期末数。
（5）按贷款的五级分类分别披露其期初数、期末数。
（6）贷款按地区、行业和贷款对象的集中度信息。
（7）披露呆帐准备的期初数、本期计提数、本期转回数、本期核销数及期末数。
（8）披露逾期的拆放同业及其他金融性公司中的期初数、期末数。
（9）对于非生息资产，如其他应收款、其他资产等项目，如数额较大，应披露其具体构成情况。
3资产与负债的期限结构。按到期日的一定标准（如三个月、六个月、一年、一至三年、三至五年等）披露贷款、证券投资等主要资产与存款等主要负债的期限结构。
4可能构成损失的或有事项。商业银行应披露可能构成损失的或有事项的金额，包括：银行承兑汇票、保函、开出信用证、贷款承诺、向其他商业银行转贴现票据或向人民银行再贴现票据以及其他有追索权的资产销售项目。
5汇率风险的影响。商业银行应披露按币种列示的资产负债情况，特别要按照偿付货币披露外债金额，以便于评估其所面临的汇率风险。
6衍生金融产品。商业银行应按衍生产品种类，根据合约期限（按一年内、一年到五年、五年以上等）分别反映各种衍生金融工具的合约价格、会计期初市场价格、会计期末市场价格；按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生金融工具上的盈亏。对用于套期保值目的的衍生金融工具应单独进行披露。
主要参考文献
1刘玉廷。关于金融企业会计改革的几个问题。会计研究，2001；6
2陆德民、王鹏。会计披露与金融危机。会计研究，1999；8
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4财政部。公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定（财会字[2000]20号）。北京，2000
关键词：商业银行管理会计责任会计制全面预算
随着金融体制改革的深入，我国金融市场经济模式逐步建立，金融业经营战略日益全球化和规模化，其市场竞争也日趋激烈。商业银行管理会计涵盖财务预算、成本核算、盈利分析、业绩评价和资产负债管理等内部管理的核心内容，提供银行发展战略、盈利能力、风险预警和业绩衡量等重要信息。充分发挥管理会计的职能，对我国商业银行提高经营效益、管理水平和市场竞争力有重要意义。
一、当前商业银行应用管理会计存在的问题
1、信息基础薄弱。银行管理会计系统既为计划、控制、决策和业绩评价部门提供信息；同时它也需要财务会计、信贷管理、资产管理和统计部门为其提供用以评价信贷风险、市场风险及产品部门经营业绩的外部金融市场、宏观政策、行业和同业经营等有关信息。而目前国内银行的信息系统不仅难以提供许多经营管理急需的外部市场信息，银行内部的金融电子化也不完善，不能完全满足管理会计将银行费用及财务收支分解到部门和产品的需要。
2、成本和风险管理欠缺。我国商业银行成本管理主体较少、范畴较窄且管理部位偏后。银行普遍存在“速度情结”和“规模冲动”，缺乏资本投入管理的自我约束，导致业务规模盲目扩大，机构网点扩张过快，这既给银行的成本控制带来困难，也造成经营效率和效益低下，并蕴含大量经营风险。随着金融市场的对外开放、监管环境的强化、风险认识的提升及公司治理的推进，商业银行的健康发展，有赖规模扩张、风险控制和经营效益的平衡。
3、利率市场化压力下的定价管理。随着利率市场化过程的加快，商业银行定价管理的实质是资源的合理分配，也是目前的迫切问题。银行定价模型在理论上基本是成熟的，关键问题是实践中如何界定该模型中的资金成本、费用成本和风险成本等重要要素，及确定银行内部资金转移价格的种类，规范调整审查内部转移价格的程序和权限等。
4、人员素质与激励机制不足。商业银行应用管理会计要求管理和财会人员具有较高的经济、金融、管理及计算数学等方面的能力，但当前银行人员素质还有待提高。兼顾公平与效率的业绩评价机制及相应的薪酬激励机制，是商业银行完善公司治理的重要内容，其不仅有助于个人和业务部门的业绩确认，也有利于管理部门合理配置资源和有效控制风险。核算手段的限制，使得当前商业银行的激励机制仍保留着许多平均主义因素。
二、商业银行应用管理会计的主要内容
管理会计是一项系统性极强的管理机制——目标管理责任制。
1、责任会计制：商业银行管理会计的核心
责任会计制是为适应经济责任制的要求，在商业银行内部根据职能分工划分不同的责任中心，并对各责任中心的经营活动进行规划、核算、控制和考核的一套专门制度，是管理会计的一个子系统。其内容如下：
（1）划分责任中心。分部门管理体制可以银行内部各部门为责任中心；分产品管理体制可以银行内部各产品营销部门、处室、科组或团队为责任中心；分客户管理体制可以银行内部各客户经理、客户营销服务处室或客户营销团队为责任中心。商业银行还需按部门权责范围及业务活动特点，划分利润中心和成本中心。利润中心通常包括信货业务部、中间业务部和营业部等部门，其收入和成本可以清晰地分辨。利润中心的业绩评价与考核，主要是一定期间的实际利润同部门预算利润比较。成本中心通常包括人事部、办公室和机关服务中心等部门，其基本上没有银行业务所产生的收入及支出，只负责对银行内部提供后勤服务、自行产生租金、折旧和人事费用等成本，并向服务对象收取费用。成本中心的业绩评价与考核，主要是一定期间的实际成本同预定成本比较。
（2）明确各部门的收益和成本项目。明确收益项目较为简单，明确成本项目则较为复杂：①设立部门成本收集方法；②明确各种成本处理方法，区分直接成本、间接成本和全行性费用；③明确各部门成本核算分摊流程，区分直接费用、全行性费用和未能及时处理分配的费用；④设定成本分摊基础，如员工数、使用面积或存放款平均余额等；⑤明确责任成本制度，各部门只需对可控成本负责。
（3）确定内部资金转移价格，实行内部资金有偿使用。内部资金价格是部门核算的关键，既可用于衡量存贷部门等内部机构的业绩，又具有杠杆作用，可引导资金流向；内部资金价格还是银行进行资产负债管理的手段。如存款部门将存款“卖”到“内部资金市场”、信贷部门从“内部资金市场”买入资金发放贷款，都存在资产与负债之间的利率、期限缺口等问题。通过这些内部资金的交易过程可以进行缺口风险的量化、转移和控制。
内部资金转移价格的确定要以成本、市场或经营战略为依据，定价政策要透明、公平并有相对稳定性。目前，西方商业银行内部转移价格的制定大多采用资金划拨定价法，即内部转移价格等于内部资金划拨价格。后者的定价主要参考市场利率及本行经营成本与收益水平，采用单一定价法、多重定价法、配比筹资法和合同利差法等。我国商业银行制定内部资金划拨价格，多以央行公布的标准利率或同业市场利率为基础计算确定。
在实体“内部资金市场”下，内部资金的定价可通过内部各经营管理单位（部门）与内部资金市场实际交易完成，内部资金价格随期限、风险、外部市场价格、经营战略等因素变化。内部资金市场的交易品种不仅包括实有资金的交易品种，而且包括衍生金融交易品种。在虚拟“内部资金市场”下，内部资金的定价有成本法、市价法两类，其表现形式又有低进高出、平进平出和高进低出三种。
低进高出定价指资金供给和资金剩余部门以低于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时以高于基准价格交易。该方式将部分利润强行留在内部资金池，侵占了资金供应和资金使用部门的部分业绩，易挫伤部门积极性。
平进平出定价指资金供给和资金剩余部门以基准价格将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金时以同样的基准价格交易。该定价方式不存在内部资金池对利润的截留，但这种单一价格定价的合理性值得考虑。
高进低出定价指资金供给部门和资金剩余部门以高于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以低于基准价格交易的。这种交易定价方式是通过内部资金池向内部各经营管理部门让利，内部资金池每年有“政策性”亏损，是一种扩张型战略取向的定价交易选择。
（4）确定责任目标。即责任中心在其权责范围内预定应当完成的经营任务（责任预算），是银行未来一定期间经营总目标的分解和具体化。
（5）定期跟踪控制。通过设立对各部门的控制，制定各部门的考核方式及标准，利用银行会计和信息部门的实际数据，与标准数据比较。
（6）编制绩效报告和业绩评价奖励。对责任中心的实绩考核，主要是对其收益和成本进行计算、分析和评价，了解收益和成本的预算执行情况。各部门编制书面业绩报告，反映部门预算数和实际数及二者间的差异，并说明重要差异。业绩考核部门根据会计报表和内部核算的有关数据，定期对部门各项责任指标完成情况进行考核，并直接与分配挂钩。
2、全面预算（预算模式、控制方式和考核内容）：商业银行管理会计的主线
商业银行要改变现行预算管理模式，确定全面预算管理主体，建立分行、分部门、分产品和分客户预算，实现具有一定经营管理权限并承担一定责任的全面预算管理体系。
（1）以预算编制为重心的事前管理——加强经营预测，为决策提供科学依据。正确的经营决策是银行经营活动的前提和保证，预测是决策的基础。银行可以综合采用定量和定性分析方法，预测未来的经营利润、资金量、货款投放和成本等。定量分析方法依据较完备的数据信息系统，考虑过去和现在的发展规模和速度，运用一定的数学方法加工和处理数据，揭示有关经济变量间的规律，作为预测依据判断未来的发展趋势。定性分析方法则主要依靠预测人员丰富的实践经验及其主观判断和分析推理能力进行预测。
在预测的基础上，会计人员依据各种信息编制全面预算，包括静态预算（如固定预算）、动态预算（如增量预算）、弹性预算、零基预算、责任预算等，建立科学完善的指标体系，对银行经营活动进行全面的指导和监督，为评价和考核经营成果提供依据。全面预算还需进行指标分解，形成各“责任中心”的责任预算，并以其作为责任中心开展经营活动的准绳。（2）以预算执行为重心的事中管理——预算差异分析与控制。预算差异分析和控制需建立健全的内部控制制度：①进行科学的合理分工，成立权责分明的责任中心，明确不同岗位的权利、责任和操作准则。②成立部门协调委员会，协调相互联系、相互制约部门间的协作关系。③建立有效的内部审计体制，根据责任预算所确定的目标、任务对经营活动进行严密的控制，确保经营目标得以实现。
（3）以业绩考核为重心的事后管理——评价和考核经营成果。责任中心在日常经营过程中，对预算执行情况进行系统的记录和计量。通过实际完成情况与预算目标的对比，评价和考核各个责任中心及其有关人员的工作成果，并通过信息反馈，及时对银行经营活动的各方面发挥制约和促进作用，保证决策目标实现。
3、分部门、分产品、分客户、分货币和分营销渠道核算：商业银行管理会计的基础
在商业银行管理会计系统中，核算仅仅是基础，它应该为银行的管理体制服务。成本信息对于银行分部门、分产品、分客户、分货币和分营销渠道的管理至关重要。缺乏成本核算体系，就无法在其基础上构建相应的预算管理体系，无法对部门、产品、客户、货币和营销渠道的效益进行分析，无法从部门、产品、客户、货币和营销渠道的不同角度进行科学决策，更谈不上控制与绩效考核。分部门、分产品、分客户、分货币和分营销渠道的管理体制，各有其自身的经营特点和管理要求，需对应不同的成本核算方法。即使同种管理体制下，由于金融产品经营特点的不同和管理要求的差别，也可能适用不同的成本核算方法。
（1）对商业银行费用的划分——直接费用与间接费用。商业银行经营的是货币，属于服务行业，其收入确认不与经营产品的物流挂钩，因此期间费用的划分不适用商业银行。
直接费用可以通过会计分录的账务处理，在配加部门码、产品码、客户码、货币码的情况下，直接归集到成本对象项下；但间接费用不可能通过会计分录完成成本归集的过程，间接费用需按一定比例在不同的成本对象间进行分摊，分摊的结果不再通过会计分录记录在各成本对象项下，而是通过成本计算的系统方法，包括编制成本计算表及部门损益表、产品损益表、客户损益表等来反映。客观、合理地将大量共享成本在产品和部门之间分配，是实现产品和部门业绩评价的关键，也是内部利益分成的难点。需要从分析成本动因人手，明确费用发生的源头，将费用成本支出按照机构、部门、产品分别核算，并通过开发财务归集还原等IT计算机系统实现成本核算的自动化、规范化、精细化处理。
（2）对商业银行成本的划分——完全成本与固定成本、变动成本。成本要有对象化的目标。将费用对象到部门上、产品上、货币上和营销渠道上，分别形成部门成本、产品成本、货币成本和营销渠道成本。商业银行的经营决策不能缺少边际利润的管理理念，因而银行在设计、构建成本核算体系时，既要建立作为基础的完全成本核算体系，还需建立变动成本核算体系。商业银行要按照“直接费用直接计入成本对象，间接费用通过合理的分配比例分配计入成本对象”的原则，建立成本核算体系。在此基础上，将费用划分为变动和固定费用来计算部门、产品、客户等对象的变动和固定成本，并进行本量利分析。本量利分析可广泛应用于商业银行的资金、贷款、成本和利润预测、储蓄网点的设置、撤并、新产品开发等经济决策分析、经营规划和成本控制方面。
如银行贷款业务本量利分析，可以通过一定时期内的单位贷款利息收入、贷款总金额、单位贷款变动成本和固定成本四个变量函数之间关系研究和分析，预测它们对利润的影响程度和损益平衡点，为商业银行管理者决策提供依据。
如网点设置的本量利分析，不仅可以揭示网点保持盈亏平衡的最低存款量，还可测算网点达到目标利润所需的存款量：（目标利润+固定成本）/（单位综合收益一单位变动成本）。
三、我国国有商业银行应用管理会计的实践
2000年以来，我国各商业银行逐渐将管理会计运用于经营管理实践中，大力进行了数据大集中工程、内部评级化工程、客户价值评估系统和员工的绩效实时评估系统等。
中国农业银行在2004年，根据本量利原则，在经济金融资源贫乏的地区，大力撤并长期亏损且扭亏无望的低效营业网点。据统计，目前农行撤并的机构网点已接近2.1万个，比例高达40％。同年农行还改革了收入分配制度，逐渐提高效益工资在工资总额中的比重，按照效益和贡献的多寡分配工资和收入，适当拉开不同分行之间、员工个人间的收入差距。
中国建设银行于2004年启动了全面风险管理体制改革，通过对分行实行经济资本预算管理和制定信用风险经济资本分配系数，构建以价值创造为核心的风险和效益约束机制。在业绩评价机制中，建行率先引入经济增加值、经济资本预算管理、关键业绩指标考核等先进的管理会计理念和机制，通过集中的风险管理，建立审贷分离、风险预警、信用评级、经营与监管分离的信贷管理机制，风险控制能力显著增强，资产质量持续改善。与此同时，建行全面推进全员劳动合同制，进行用人、用工、薪酬、培训体系和激励约束机制改革，努力实现企业价值最大化和员工个人价值最大化的有机统一。
中国工商银行在着手构建制度体系的同时，开发了分产品、分部门、分机构的业绩价值管理项目（PVMS）。PVMS改变了过去商业银行长期推行的以分支机构为主体的单维业绩评价，采用全行统一的产品分类体系、统一的成本分摊方法、统一的内部资金转移价格与统一的风险成本计量方法，借助数据仓库技术，通过对管理数据的深人挖掘，实现对产品、部门和机构业绩的准确核算。
与传统绩效考核相比，PVMS的特点在于其全面评价。首先是将对分支机构、内设部门及金融产品的评价融为一体，不仅包含了银行内部绩效评价的主要维度，也体现了银行不同维度管理的内在联系；其次它涵盖了银行所有业务，囊括资产负债科目与损益科目的所有经营数据；再次它包括对收人、财务成本、资金成本、风险成本和资本成本的评价，将银行所有经营要素都纳入业绩评价范畴。此外PVMS作为以财务评价为核心的评价体系，将与客户服务、内部控制等其他非财务评价体系一起，共同构成银行的全面评价体系。
PVMS的效用一是有助解决工行产品经营过程中的产品设计、盈亏分析、产品定价等问题，使工行的产品精细化管理真正落到实处。二是为收入分配制度改革提供了必要基础，弱化工行薪酬管理的平均主义，提高了激励效率。三是有助于解决工行分支机构与网点管理中内部资金转移价格不统一、风险拨备计提不客观、收人分割不合理、成本分摊不科学等问题，提高工行机构管理中的规范化管理水平，优化资源配置。四是为解决产品定价问题奠定基础。PVMS的研发，解决了产品的费用成本、资金成本、风险成本等核算问题，提高了工行产品的定价能力，增强银行对利率市场化的适应能力。
【参考文献】
[1]柯丹：加快构建完备的商业银行管理会计体系——访中国工商银行计划财务部总经理潘功胜博士，银行家，2005（7）。
（一）解决当前商业银行风险性的要求
会计工作的基础职能是反映真实的经济信息情况，所以，在商业银行中会计工作占有重要地位。近几年，随着我国经济的迅速发展，商业银行的规模也在不断扩大，但是由于其经营上的特殊性，以及其在我国国民经济中占有的重要位置，使得其内部会计信息的真实性在整个行业中占有重要地位。目前，我国商业银行的会计管理工作存在着较多的问题，使得银行会计信息的质量和数量都无法满足银行化解与防范风险的需求，面对商业银行会计工作的现状，为了促进商业银行的各项工作顺利进行，降低其经营风险，提高其会计信息的质量与数量，保证其信息的透明度和真实性，需要对会计工作的模式进行现代化改制。
（二）是当前我国商业银行改革发展的必然要求
伴随我国改革开放工作的不断展开，我国商业银行的市场竞争也愈发的激烈，这就要求企业要不断的提升自身产品的服务和品质，做好企业内部的经营管理，提高工作效率，以便突出自身的发展优势。但是由于商业银行提供的产品和服务是同质性的，各个银行提供的产品与服务在本质上存在较大的差距。因此，商业银行要想有效的提高自身的企业竞争能力，就必须要从企业内部管理以及体制改革入手，会计工作作为商业银行内部管理的重要组成，更是银行改革的重点内容。
（三）适应经济全球化的重要举措
我国加入世界经济贸易组织这一举措，标志着我国的经济已经与国际经济相融合，这就要求我国商业银行施行的会计标准要与国际会计标准相协调，古河国际惯例。该做法既能够帮助外国投资者快速有效的了解到我国各企业的财务基本情况、经营发展现状以及未来的内在潜力，还能够为我国企业在国际上的资本市场进行资金筹集带来便利。
二、改善会计工作的模式，提升其化解与防范风险能力的措施
（一）完善会计工作的管理模式
我国商业银行当前的会计管理模式还存在着较多的弊端，这些弊端使得会计工作的职能无法正常发挥，导致商业银行会计管理工作中的许多问题都无法体现出来。因此，要统一商业银行的会计管理模式，实现商业银行会计核算工作的集中管理，以便有效的化解与防范银行的风险问题。所谓集中管理，就是在原有的会计管理模式上，实施深程度的会计核算管理。其主要流程为：银行需要在总行对财务会计进行统一的核算，在统一管理的前提下，设置多个负责处理会计信息数据的中心，一个中心的数据核算处理单位要负责多个基层数据核算处理单位。集中管理体制能够使商业银行实现财务会计的核算与管理工作分离，使得银行总部制定的各项方针指标都能够直接进图基层核算单位，其管理的效力能够渗入到基层之中，保证各分行的会计核算工作都由总行统一管理。这种制度不仅能够防止会计信息、报表等会计数据被篡改，还能够对部分人为伪造的会计数据进行有效的治理，保证会计信息真实可靠，同时，这一制度将商业银行的会计部门进行了有效的统一，极大的提高了银行内部会计工作的效率。
（二）加快会计工作的信息化建设
当今社会是以信息技术为主导的知识经济时代，信息化是当前企业建设的重要标准，因此，我国商业银行会计工作模式也要与信息技术相结合，从而实现会计工作电算化。首先，商业银行进行进行会计工作电算化建设能够有效的提升其会计核算的质量和速度，为银行的经营、管理和监管提供真实完整的会计信息数据，降低银行的管理风险，提升会计工作管理能力与控制风险能力。其次，会计工作电算化，有利于银行实施集中管理体制，可以有效地满足银行会计核算层次上的工作需要。所以，我国商业银行应该加大对于计算机网络信息技术的研发力度，加大对信息技术方面的资本投入，从而促进会计工作信息化的建设的快速发展。
（三）加强会计从业人员培训
会计工作的主体是人，在银行的会计工作中，会计人员是会计信息质量高低、数据真实与否的直接决定者，所以，要想改善会计工作的工作模式，就必须提高会计工作人员的职业素养，做好相关培训工作。第一，要加强对会计工作人员的思想、法规教育，提高其道德素质与职业素养，保证其工作的公正廉洁。第二，加强对会计工作人员的专业知识教育，做好会计工作人员基础知识的培训工作，开展多层次、多方面、多元化的岗位培训班，全面的提高会计人员的业务水平。第三，加强对会计工作主管人员的培训，提高会计主管的业务水平、职业素养以及责任心，同时，在选用会计主管时，不仅要考核其业务水平，会计工作的管理能力以及相关的专业知识，还需要对其责任心、道德素养以及个人品质进行严格考核，从而选出高技能、高素质的会计管理人才。
三、结论
（一）有助于提升银行的成本核算，提高经营效益。
当前我国金融体制正处于改革的重要时期，发挥管理会计在商业银行的重大作用，应用各种管理会计办法，做好银行的成本核算工作，提高银行的经营效益。
（二）提高商业银行绩效考评科学性。
为了在激烈的市场竞争中站稳脚跟，我国商业银行则一定要寻求一套完善的业绩考核系统，在考核银行系统的经营业绩时要兼顾关键的财务与非财务因素，同时应用严格的奖惩机制。做到以上这些，才能发挥银行不同部门和全体工作人员的工作主动性，保证我国商业银行的健康发展。而管理会计系统中当前应用绩效考核机制较为完善和客观，因此需要进一步发挥管理会计的重大作用，有利于商业银行进行业绩考核工作。
（三）提高商业银行经营管理水平。
依据国外发达国家商业银行发展经验可以得到，管理会计体系在其中发挥着重要作用，有利于管理层做出与自身发展核心业务相符的正确决策，提高银行的经营管理水平。我国商业银行应用管理会计，不但可以有效控制银行日常管理中不同环节的业务绩效状况，而且可以依据银行的总发展目标不断调整自身发展；商业银行可以据此提高经营管理水平，有利于我国商业银行在激烈的市场竞争中处于有利地位，有利于银行在最短的时间内实现经营目标。
二、管理会计在商业银行中的应用策略
（一）实施责任会计制度，加强内部控制。
管理会计的主要责任就是提供各种有效信息给企业管理人员。对于我国商业银行来说，可以推行责任会计制度，依据不同职能部门的职责，能够把商业银行的管理部门分为各种形式的责任中心。应用这种做法，不但可以有利实现银行内部控制目标，而且便于考核不同责任中心的经营效益，有利于调动银行工作人员积极主动工作，有利于银行系统内部形成有序竞争。
（二）实行全面成本管理，健全商业银行成本管理机制。
成本核算管理在管理会计应用中具有重要地位，属于管理会计应用的重点内容。因此，进行全面成本管理是管理会计在商业银行中发挥重要作用的表现。在进行全面成本管理过程中，不但要求科学管理企业成本，而且要求全体工作人员都应在成本管理中发挥作用，才有利于实现经营管理层与基层部门的最低成本目标，才能保证银行的稳定运行。在成本核算管理过程中，全部产品和业务并不能应用一种相同的成本管理方法，应该根据不同金融产品的不同特点，科学确定不同的成本管理办法，才能使商业银行成本管理机制不断得以完善。
（三）应用量本利分析法。
商业银行在管理会计中应用的一种最基本的方法就是量本利分析法，依据盈亏平衡点可以准确确定银行盈利情况。应用量本利分析法，可以在分析银行业务量、成本和利润关系、内在规律的基础上建立数学模型，从而确定盈亏平衡点的银行内部管理做法。商业银行贷款业务在进行预测自身的贷款、资金和利润、成本时全面应用量本利分析法，可以明确相关因素的变动情况，对实现盈亏平衡点的影响各个因素变动对盈亏平衡点的影响情况不同周定成本与盈亏平衡点成正向变动，如果固定成本越高，则营业部门需要达到的盈亏平衡点的存款量也会越高；也就是单位变动成本和盈亏平衡点的变化是正向的。综合收益率和盈亏平衡点的变动是反向的，如果拥有越高的综合收益率，那么营业部门要求达到盈亏平衡点的存款量就会越低。量本利分析法有利于商业银行做出科学决策，是一种应用较为广泛的做法，有利于银行正确处理资金存量和成本费用以及利润之间的关系，在设置储蓄网点、开发新产品、做出经营规划、进行决策和成本控制中发挥着重要作用。
（四）实施战略管理会计。
战略管理会计依据传统管理会计，是将管理会计和战略管理结合在一起，是有效改革传统管理会计的一种做法。以长期性规划为重点，要求做好事前预测分析，依据长远目标和全局利益重视研究企业外部环境，以及竞争对手的状况，主要为了给银行确定长期可持续发展的竞争优势，有利于银行实现长远战略发展目标。战略管理会计将市场开发、新产品开发、新产品定位作为工作重点，利用分析财务信息和非财务信息，在考虑自身拥有的资源和能力的基础上，结合分析客户群体和竞争对手，从而将更加有效的信息提供给企业，确定不同压力。商业银行要求提高客户服务水平，对客户提供个性化服务，所以要求打造新的金融产品和服务项目，以达到不同客户群体的需要。在研究价值链的前提下，确定不同客户群体的种类，明确战略定位，应用成本最小化办法。商业银行的客户包括上游客户和下游客户，每一个客户都是银行的价值链环节，准确确定价值链不同客户群体对银行现实损益和预期损益的情况，利用分析价值链，通过上下游价值链降低成本进一步加大存款范围，从而可以得到更多的上游客户存款，为其提供个性化服务，可以得到更多下游客户的贷款，战略成本管理依据战略角度进行分析成本的不同环节，从而确定成本降低的做法，利用事前预测、分析、控制职能有利于商业银行经营决策者做出正确决策，有利于实现企业的稳定发展，达到利益最大化目标，提高银行的核心竞争力。
（五）加快管理会计基础信息建设。
管理会计要求具有充足的数据信息，但当前很多商业银行信息基础不能满足要求，很多传统会计信息系统，所拥有的会计信息只与财务会计信息有关，而没有重视管理会计的信息；再有，银行不同信息存在于不同的系统和不同的部门当中，因此业务信息不集中，口径不相同，不利于实现信息共享和集中管理。商业银行要致力于提高基础数据质量、推进管理会计应用，大力发展建设财务管理基础能力，使管理会计发展有效进行。
（六）不断提高管理会计人员素质。
为了发挥管理会计的最大作用，商业银行的领导部门应该重视管理会计工作，重视提高管理会计人员素质。实行管理会计是一项长期任务，与商业银行建设成本管理系统、业务流程再造、调整管理模式、改革组织架构等多种过程有关，要求商业银行各级管理部门及时转变工作理念，同时要求商业银行各个职能部门积极参与。重视提高管理会计人员专业素养。由于管理会计工作难度较大，所以要求具备高素质的工作人员。只有重视提高会计从业人员的专业素养，管理会计在商业银行中才能发挥重要作用。基层商业银行在经营过程中，要重视建设高质量的管理会计人才队伍，建立完善的人才培训体系，进行严格的管理会计人员培训。选择培训方式时，可以利用院校进修、以岗代训、岗位交流等做法提高工作人员的专业素养。
三、结语
当前，随经济的快速发展，商业银行也得到了快速发展，许多银行为追求不断拓展的业务和各种业务的指标，忽视了对风险的防范，存在对会计风险认识不到位的现象，为会计风险的发生留下来隐患，纵观几年所产生金融事件，总结归纳会计风险的主要有以下几点：
1.1商业银行会计风险内控制度完善程度不到位。目前，各商业银行都制定了相关关于会计风险的内部管控制度，但这些制度大多，指导性较强，具体操作性较差，不便于实施，再有制度制定的相对滞后，导致一些新的业务的内控规章不完善和健全，不能跟上金融新业务的快速拓展，造成一些业务流程上的不匹配，继而是各部门之间自行处理，使得内部管控制度的执行不到位。流于形式，不能发挥其应有的作用，从而留下隐患，为风险的发生提供了土壤。
1.2会计岗位的各种规章制度执行不到位。当前，各商业银行的会计岗位各个环节都有规章制度，本可以杜绝各种风险的发生，金融犯罪及挪用客户资金等常规案件却时有发生，原因就是会计岗位的各种规章制度是硬指标，必须认真执行，但是一些商业银行只重视经营，重视拓展业务、单纯追求经济指标，而轻视了规章制度的认真执行，如一些重要的岗位的不合理的兼岗、替岗行为，由于有些人员业务能力不熟悉，或会计人员短缺，不能实现有效的轮岗和强制休假制度，从而使岗位之间的相互监督功能下降，留下风险隐患。还有为了追逐利益，留住一些大客户，主动放弃一些原则。
1.3会计岗位人员的责任心不强业务操作不到位。基层领导对工作人员的日常生活工作关心不够，不能做到公平对待，因而使各岗位人员容易闹矛盾。致使工作人员对工作态度不积极主动，责任心不强，缺乏爱岗敬业精神，业务操作应付了事，工作上易出现漏洞。同时还可能受社会不良风气的影响，走上犯罪的道路。
1.4会计岗位人员业务水平不强，风险防范意识不到位。由于一些原因，一些岗位人员得不到良好的培训，或培训时不认真，应付了事，加上学习的自觉性和工作能力有限，还有近些年，金融事业的快速发展，新业务新技术不断出现，导致岗位人员的专业技能下降和工作质量不高。风险防范意识淡薄，即使某些业务有风险时也不能及时发现，不能起到互相监督的作用。
1.5会计检查和内部审计有待加强。近年来，各商业银行都有相关的内部审计、管控的相关制度，但是会计风险依然存在，金融案件时有发生，其主要原因为管理人员没有很好的按照制度执行，对各部门的监督管理职能没有很好的发挥作用，主要由以下因素造成的，一是监督机制不完善，可操作性差。部门之间缺乏监督制约的机制，查处不严厉，造成对风险的评估和整改不彻底。二是内部管控和监督都是由银行本身的机构进行，他的自主性和威严性不强，人员和资源配置不到位，无法有效起到监督管理的作用。三是监管手段落后，随着银行业务电算化的普及，许多业务都是在机器上完成，以前原有的检查手段已不适应现在的要求，而对计算机操作的后台检查管理具有更高的技术性和复杂性，有一定的隐蔽性，导致了监管的弱化。
二、如何对商业因会计产生的进行有效防范
2.1完善和补充并形成完整的实用性强商业银行会计内部控制制度。在现有的内控制度基础上进行完善和补充，结合实际情况制定出，可操作性强，实用并且严谨的管理制度，同时，也要根据业务的不断变化进行调整和补充，形成一个全面的、连续、实用性强的内控制度。
2.1.1员工管理方面。商业银行会计岗位要根据业务量、客户的多少、业务的种类机，要经过测算和实际的运行进行合理的布局、分配，要既能满足业务量的有效完成又要保证能进行合理内部控制。同时严格执行轮岗和休假制度，杜绝兼岗现象，严禁出现“一手清”现象加强会计人员之间的监督制约作用。还要根据会计人员的个人能力、业务素质、工作经验合理的设置业务权限，避免权限过大导致监督困难，造成风险隐患。
2.1.2员工工作制度和业务方面。商业银行内部要严格执行个工作岗位的规章制度和条例。合理的规划各个业务部门职责、职能。避免衔接部分出现缝隙。本着认真负责的态度做好每项工作的审核工作，避免出现纰漏。严格做好印鉴的管理和保存工作，做好保密工作。
2.2员工个人素质培养和提高。
2.2.1加强员工的思想教育，帮助员工解决实际问题，了解员工的想法与动态，提高员工爱岗敬业的精神，增强员工的风险意识和法规意识，提高员工的风险敏感度，避免出现以人情、感情代替规章制度的现象。对有异常的员工要及时了解情况，调整岗位，避免风险隐患。
2.2.2要提高员工业务水平，随会计业务的不断拓展，要定期的组织员工进行岗位培训，并要健全培训体系，强化岗位技能和熟练程度，定期的考核，提高会计人员的中和业务能力，这样才能在工作中避免出现失误，减少风险的产生，对于考核成绩不合格的员工不予上岗。
2.3强化监督和管理的职能。
2.3.1根据商业银行会计岗位的工作特点，每个岗位都可能出现风险，所以监督检查工作要全面，要贯彻始终。认真做好“三查”工作。即在事前、事中、事后都要进行认真、细致的督察。对是否具备完备的资料、有关的凭证、帐表等进行严格的审查。同时提高计算机等设备运用能力达，实现计算机后台监控交易及远程进行监控的能力。
2.3.2强化审计监督部门的地位和权威性，保证其独立的监督检查功能，同时也要对审计人员进行业务培训，提高监督审计人员的工作能力和人员素质。
三、结束语
