碳排放的意义第1篇

一般来说，互联网碳无形资产指具有二氧化碳减排效果及其他低碳价值的互联网无形资产。该定义以互联网无形资产为属概念，通过研究互联网无形资产与互联网碳无形资产之间的差异来诠释互联网碳无形资产，揭示了互联网碳无形资产可归属互联网无形资产范畴。它与其他互联网无形资产的差别是二氧化碳减排效果的低碳价值，而二氧化碳减排效果支撑着其对企业的直接贡献：在无减排义务且自由碳交易市场尚未成熟的国家或地区企业申请CDM项目（《京都议定书》中引入的灵活履约机制之一，该机制允许发展中国家温室气体减排项目转让给发达国家，以冲抵发达国家减排量）获利；在无减排义务且自由碳交易市场较为成熟的国家或地区企业通过VER（发展中国家企业自愿碳减排量经过认证可出售给本国有碳“中和”需求的其他企业，也可通过国际碳交易市场向发达国家企业转让，以冲抵发达国家强制减排量）交易获利；在碳排放自由交易和给定碳排放额度的环境下实现碳减排，如果企业碳排放总量低于给定额度，多余碳排放量可出售获利，如果企业预计减排后的碳排放总量仍高于给定额度，则企业将减少从碳排放交易市场中购买碳排放权。互联网碳无形资产投入具有明显的正外部性，比如它对引导全社会低碳消费行为和意识有积极作用，却可能无法获得直接经济补偿，但正是这些外部性才真正体现着该类型资产的价值。在政府关系方面，可获得政府在低碳经济发展中的政策倾斜和优惠；在关联企业方面，可绕开上下游合作伙伴，特别是有减排义务的发达国家相关公司的“碳壁垒”；在低碳客户消费影响方面，将引导或激励外部客户低碳消费行为，带来消费者对企业低碳行为的认可，进而增加其产品的消费欲望。事实上，企业在互联网碳无形资产的投入通过影响企业与社会关系的改变而获取竞争优势。这些网络化关系包括：社会机构、合作伙伴、供应商及客户等。

二、相关互联网无形资产及评估研究

（一）互联网无形资产内涵研究互联网无形资产定义研究主要集中在国内，相继出现网络虚拟资产、Internet上的无形资产、网络资产等概念。鲁明勇（2006）认为网络虚拟资产是由企业或个人所控制的、能以货币计量的、具有收益预期的网络经济资源；蒋秀莲（2011）认为Internet上的无形资产指以互联网为基础发展而来的，具有较高的获利能力，而且随着其影响范围的扩大其价值也随之扩大，不具有传统会计意义上实物形态的资产；童华晨（2012）认为网络资产指企业在互联网上的投资所形成的积累，包括域名、网站、网络软件、企业网络客户、企业网络知名度、网站及其他业务访问量、网络品牌形象等，还包括企业用于上网的机器设备等，并明确上述网络资产中的绝大部分虽不符合传统意义上无形资产的概念，但应纳入无形资产的范畴。上述文献中的网络虚拟资产、Internet上的无形资产、网络资产可被统一到互联网无形资产的概念中去。汤洵（2011）明确提出互联网无形资产的概念，并指出互联网资产一般就是指互联网无形资产，并系统论证了互联网无形资产本质上是无形资产，进一步指出它的特殊内涵表现在以下三个方面：企业在互联网上的投资所形成的积累；互联网无形资产可以是多种资产的组合；由于互联网无形资产是信息化的产物，故网络环境的安全性对其影响程度高。2009年“互联网资产保护与优化”会上，与会专家倡议将互联网资产正式纳入无形资产体系。结合《企业会计准则第6号———无形资产》的内容，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，绝大多数互联网资产，如企业网站、企业博客、微博、微信、企业虚拟社区、即时通讯软件账号、注册用户或活动好友、流量、粘度、自建企业网站域名、网络知名度及企业网络品牌等均符合上述定义中企业拥有、非实物形态、可辨认及非货币四个特点，可被认定为无形资产，即互联网资产一般就是互联网无形资产。以上分析显示互联网无形资产能涵盖网络虚拟资产、Internet上的无形资产等概念，且其内涵和范畴均较为清晰，争议颇少。

（二）互联网无形资产评估研究该类型资产评估研究起步较晚，董延安（2004）为计量互联网无形资产域名的价值，把域名的价值分解为补偿价格、平均价格、超额价格三部分，从而建立了域名价值评价的一般模型，并运用实际成本法、现金净流量现值法、预期净收益现值法等财务方法计量域名的价值；鲁明勇（2006）比较了历史成本法和收益现值法在评价互联网无形资产方面的优缺点，但没有给出哪些方法较为科学的结论；王帧等（2010）在鲁明勇研究的基础上建议针对不同的互联网无形资产分别采用成本法、收益法、市价法，并讨论了每种方法对各种互联网无形资产的适用性；汤洵（2011）采用收益现值法首次对互联网企业的整体价值进行评估，并运用层次分析法（AHP）对互联网企业整体无形资产进行分割，用成本收益等财务方法评估出各类互联网无形资产价值。分析显示互联网无形资产的评价研究，国外研究极少，国内的研究进度较为超前，同时学界倾向分割互联网无形资产后，单独使用财务方法评估。事实上互联网无形资产之间彼此关联，且可相互组合，定性和定量结合的系统性评价方法将越来越受到关注。

三、相关碳无形资产及评价研究

（一）碳资产研究林辉（2009）认为碳资产指具有价值属性的对象身上体现或潜藏的所有在低碳经济领域可能适用于储存、流通或财富转化的有形和无形资产；张鹏（2009）认为碳资产是地球环境对于二氧化碳排放的可容纳量通过相关制度的分配而被企业拥有或控制的一种环境资源，随着二氧化碳排放，资产会被消耗，这使得国内企业可通过实施节能减排来申请CDM项目实现盈利；仲永安等（2011）认为碳资产是人类通过法律建构，把碳排放这样一个实质的人类活动变成一种抽象的、可分割、可交易的法律权利，由此出现市场主体之间的商业交易，形成了一个复杂的全球碳排放权交易市场，碳排放权被视为一种有价产权；谭中明（2011）认为碳资产指在碳排放权交易成为现实后，拥有碳减排能力的企业也就因此而获得碳资产带来的经济利益，碳排放权作为一种价值属性，具备了资产的性质，故而形成碳资产；洪芳柏（2012）认为碳资产是以企业（或行业）为对象，用二氧化碳排放指标这种具有价值属性，体现或潜藏可能适用于储存、流通或财富转化的有形资产和无形资产，并进一步解释，在环境合理容量的前提下，人为规定包括二氧化碳在内的温室气体的排放行为要受到限制，由此导致碳的排放权和减排量额度开始稀缺，并成为一种有价产品，称为碳资产。上述碳资产定义侧重于宏观碳排放权分配视角，忽略了对微观企业内部碳减排真正原因的考察。对企业来说，碳排放权固然是碳资产，但那些导致二氧化碳减排的企业低碳战略发展策略、碳循环机制、节能减排和生物吸碳发展策略、电子商务发展应用水平等才是企业能够申报CDM项目、出售VER和“多余排放权”交易获利的真正原因。也就是说，以减少碳排放为目的的有形和无形资产是企业应重视的资源，应成为碳资产的主要内容。万林葳等（2010）的观点较为全面：碳资产指企业由于实施具有温室气体减排效果的项目向大气排放的温室气体的量低于政府规定的基准量而获得的能给企业带来经济利益的资源。从企业的角度看，碳资产有两类：一类是政府分配或配额交易获得的排放额度。企业在规定的排放周期内所排放的二氧化碳不能超过该额度，否则将受到严厉处罚；如果没有达到该额度，企业可将多余排放量出售获得经济利益。还有一类是投资型的碳资产，比如减排设备、生物吸碳机制、低碳策略、互联网应用水平、碳标签等，相对于第一类碳资产来说，这类型的碳资产贡献企业的减排量，且持续地为企业带来经济利益，企业应注重培育和挖掘投资性碳资产。

（二）碳资产其他领域这些领域包括碳交易、碳金融、碳排放权、CDM项目等。CameronHepburn（2007）通过分析京都协定书下三种灵活的碳交易机制，提出了未来的发展趋势；谢怀筑等（2012）总结了碳金融的典型特征；王留之等（2009）提出了八种碳金融的创新模式：银行类碳基金理财产品、以CERs收益权作为质押的贷款、融资租赁、保理、信托类碳金融产品、私募基金、碳资产证券化和碳交易保险；周飞（2010）对碳排放权交易进行了基本理论探索，通过对碳排放权的含义和性质分析，明确了碳排放权交易的内涵和特征，同时讨论了我国实施碳排放权交易的必要性。

（三）最新碳无形资产研究进展前述文献中提到的碳排放权交易、碳金融等大多具备无形资产的特征，属于碳无形资产的范畴。TakashiKanamura（2007）探索性地对作为商品的碳资产进行分类，提出可把碳无形资产从碳资产中分离出来单独研究；高喜超（2014）认为碳无形资产指具有低碳价值的无形资产，并把碳无形资产分为企业文化、人力资源等八类并运用AHP—ANN模型系统评价这些碳无形资产，最后进行了实证研究。文献分析显示，碳无形资产概念的研究刚刚起步，其分类和评估工作还不够成熟，各类碳无形资产的深入研究工作迫在眉睫。

四、结论与展望

碳排放的意义第2篇

近年来全球经济快速发展，但环境却面临巨大挑战。温室气体排放导致气候变暖的问题，已引起了全世界的关注。解决气候问题应发展低碳经济，碳交易市场也随之迅速扩张， 碳会计应运而生，碳排放权交易成为未来会计工作的重要事项。而碳排放权交易则被视为，当前发展低碳经济最有效的解决途径。但碳排放权会计研究，远落后于碳交易市场的发展。随着碳排放权交易市场规模的逐渐扩大，对我国企业碳排放权交易会计也提出了新的要求。由于碳排放权交易对企业经济效益与社会效益影响巨大，必须对我国企业碳排放权交易会计处理进行研究。因此，探究适合我国碳排放权交易会计体系，不仅能为企业会计处理提供理论指导，还能促进我国碳交易市场的完善和发展。

为履行国际减排承诺和践行绿色低碳发展，我国积极开展多层次碳减排活动以及碳排放权交易制度建设。在北京、上海、天津等省市试点碳排放权交易的基础上，并于2017年开始建设全国碳排放权交易市场。为促进碳排放权交易会计核算规范发展，财政部了《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（讨论稿）》，本文对此进行解读。

二、《征求意见稿》评析

2016年，财政部了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，正式向外界征求意见。《征求意见稿》对碳排放权交易的会计处理具有探索性和创新性，在当前初步试点碳排放权交易的条件下，对于规范碳排放权交易的会计处理工作，具有积极的指导意义。

首先，《征求意见稿》的规范要点明确，涵盖了主要的碳排放权交易试点的核算需求。围绕碳排放权交易活动形成的资产和负债，以及收入和费用相关的核算，规范内容可以概括为如下要点：

（1）针对碳排放权设置单独的资产科目“碳排放权”以及单独的负债科目“应付碳排放权”，对重点排放企业碳排放权相关的资产、负债进行核算。资产科目“碳排放权”反映企业有偿取得的碳排放权的价值；负债科目“应付碳排放权”反映企业履约碳排放义务应付出的碳排放权价值。

（2）区分交易情境，具体规定了重点排放企业对碳排放权的会计处理规则。具体包括：当企业无偿取得碳排放配额时，不要求做会计处理；当企业的实际排放超出排放配额时，要求确认相关的“应付碳排放权”负债以及相应的“制造费用”“管理费用”等费用；当企业在市场上购买排放配额时，要求按照公允价值确认相关的“碳排放权”资产；当企业对节约的碳排放配额进行出售时，要求确认“投资收益”；当企业从市场上购买用于出售的碳排放配额时，要求在购买时确认“碳排放权”资产，而在出售时确认碳排放权相关的“投资收益”。

（3）对重点排放企业应在资产负债表披露“碳排放权”资产以及“应付碳排放权”负债位置，进行了明确规定。《征求意见稿》规定，企业应在资产负债表中资产方“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间列报“碳排放权”资产，在资产负债表中负债方“应付账款”和“预收账款”之间列报“应付碳排放权”负债。《征求意见稿》以此确认了“碳排放权”资产以及“应付碳排放权”负债在信息披露中的结构，以及相应的流动性等级。

（4）遵循重要性原则，对重点排放企业应在资产负债表附注中披露的碳排放相关信息进行了规定。包括要求披露企业相关的“减排战略”“减排机制”“减排措施”“碳排放权持有及变动情况”“碳排放权相关的会计政策”“碳排放权的出售以及公允价值变动带来的损益影响”等内容。

其次，《征求意见稿》具有一定的探索性和创新性。《征求意见稿》的规范内容，虽然借鉴了碳会计的理论研究成果，但是又跳出原先一直对碳排放权交易中碳排放权这一项资产应确认到“存货”“无形资产”还是“金融资产”的争论，创新性地提出了开设新的核算科目“碳排放权”和“应付碳排放权”的思路。如针对我国现未形成统一的碳排放权交易市场的现状，从探索性和试验性的政策制定推行角度出发，《征求意见稿》规定的内容仅针对7个试点省市适用。此外，还有采用表内、表外相结合的方法，对碳排放相关信息进行披露。既丰富了信息披露的内容，又在一定程度上避免了过多地规范那些由于市场不健全、制度不完善，以及企业缺少实践而无法落地的内容。如采用定性和定量相结合的方法，在表外披露企业的减排战略、减排行为，以及碳减排变动情况等容易获得和方便披露的信息。而对于难以依托可靠方法计量的信息，如免费取得的碳排放权的价值以及企业的减排损益，则暂时未要求披露。通过大量的表外信息披露，为投资者提供更多与其决策相关的信息。

《征求意见稿》推出的意义是：在中国碳排放权交易市场尚未完善的今天，提出了较为系统的且能在过渡阶段，指导重点排放企业处理碳排放权交易相关的核算和披露的?则，确立了碳排放权交易的账务处理和信息披露的规范性。《征求意见稿》的规范作用包括：统一了碳排放权交易的会计核算原则，防止因没有相关规定带来过度的自由裁量权，以免由此导致会计信息的不可靠和严重的不可比；初步规范了重点排放企业，在财务报表附注中必须披露的碳排放信息，使碳排放权交易相关的会计信息更加透明化，便于市场投资者理解并评估低碳经济下企业的减排战略和减排行为，以作出更为合理的投资决策。

三、《征求意见稿》商榷

对《征求意见稿》提出的一些核算项目和核算规则，笔者认为，有些有待商榷，集中在以下方面：

其一，《征求意见稿》中为碳排放权交易专门设置的资产科目“碳排放权”和负债科目“应付碳排放权”，还存在完整性和可比性问题，应谨慎对待。

当前碳排放权的交易仍处于试点阶段，我国尚未形成全国性的、统一完善的交易市场和交易规则，7个试点省市在确定碳排放配额上存在差异。有些地方的配额全部无偿，而有的地方是无偿配额和有偿配额相结合。如《湖北省2015年碳排放权配额分配方案》《北京市发展和改革委员会关于做好2016年碳排放权交易试点有关工作的通知》《重庆市碳排放配额管理细则（试行）》等地方性规范文件中，对碳排放权配额的规定采取免费分配制度，企业可以在配额许可的范围内免费排放二氧化碳，企业实际排放需求超过免费配额的部分，则由企业在碳排放权交易市场上有偿购买；《上海市2016年碳排放配额分配方案》《天津市碳排放权交易管理暂行办法》《广东省2016年碳排放配额分配实施方案》等地方性文件中，对碳排放配额的规定是，以免费发放为主、以拍卖或固定价格出售等有偿发放为辅。各地区的碳排放权配额分配制度具有明显差异。

基于这些差异化的碳排放权配额分配制度，若根据《征求意见稿》所确立的，仅对有偿取得的碳排放权计入资产科目 “碳排放权”进行核算，会产生会计信息的完整性问题，以及碳排放权在价格上和数量上的可比性问题。分别体现在：

（1）免费分配获得的碳排放权和有偿取得的碳排放权，两者本身并没有实质性的差别，均是企业取得的能够实际进行碳排放的权利。若将有偿取得的部分确认为资产，而无偿取得的部分不确认为资产，这种做法不太恰当，理由也不够充分。因为只要存在公开的碳排放权交易市场，就能为碳排放权造就公允价值，不论其是无偿的碳排放权，还是有偿的碳排放权，均能够以公允价值为基础进行资产确认。若仅将有偿取得的碳排放权确认为资产，不能保证会计信息的完整性。针对这一问题，美国财务会计准则委员会在2014年提出的《碳排放交易机制讨论意见》中也明确指出，对免费分配获得的碳排放权和有偿取得的碳排放权都作为无形资产入账。这实际上就是考虑了两类碳排放权并无实质性差异，因此，在会计核算上不应差别化对待，否则就会导致会计信息的不完整。

（2）依据《征求意见稿》，需将有偿取得的碳排放权配额作为一项资产入账，但各试点省市根据差异化的公允价值确认的碳排放权资产和负债，会影响会计信息的可比性。这是因为我国目前尚未形成全国统一的碳排放权交易市场，在各试点省市的碳排放权交易市场中，碳排放权的交易价格存在较大差异。如根据广州市和深圳市碳排放权交易所平台的历史交易数据发现，深圳市的碳排放权配额的成交价格，近乎是广州市碳排放权配额成交价格的两倍，这会使得相同数量的碳排放权配额所确认的资产价值存在较大不同。基于这样的市场条件，以碳排放权的公允价值确认相应资产和负债的价值，会降低会计信息的可比性。此外，还需要指出的是，企业在配额之外购买的碳排放权，也会因为公允价值的不同而产生资产价值的差异，同样存在会计信息的可比性问题。

（3）依据《征求意见稿》，仅将有偿取得的碳排放权配额作为一项资产入账，其所生成的关于碳排放权资产的会计信息，会存在信息含量上的差异。由于各地在认定无偿的碳排放权配额上的标准不同，无偿碳排放权配额与有偿碳排放权配额之间的比例差异较大。同样是纳入地方碳排放权交易试点的企业，其确认的碳排放权资产的含义是不同的。对无偿分配碳排放权的试点省市，企业在初始配额分配环节不会形成碳排放权资产，而对有偿和无偿分配相结合的试点省市，企业则会因有偿和无偿的比例的不同，在碳排放权资产的价值确认上存在差异。由此产生的会计信息，会存在较大程度的信息含量差异，降低了会计信息的可比性。对在碳排放权交易制度下的重点排放企业，财务报表使用者在识别和理解其财务状况上，会形成一定的偏差。

由以上分析可知，《征求意见稿》在确认碳排放权资产和负债等会计信息方面，存在不完整和不可比问题。但这并不意味当前可以构建完整的碳排放权会计核算体系。仍然无法回避的问题是：

（1）我国现在仍处于建设碳排放权交易市场初级阶段，需要通过试点不断摸索和创新。既然是试点，必然存在因不同地区碳排放权供需的稀缺程度不同，产生价格不一致的问题。如果贸然将无偿取得和有偿取得的碳排放权均作为资产入账，同时确认与碳排放权相关的负债，会存在会计信息不可比的问题，也会导致在公允价格较高的试点省市中，企业所确认资产和负债会出现系统性地增加，影响财务报表使用者对相关信息的理解。

（2）各试点省市初建的碳排放权交易市场，我国尚未形成完整的法律体系对其进行规范，各地政府在制定政策时有很大的灵活性。尽管这样的分而治之会使各省市因地制宜，降低当地企业对新政策的排斥反应，但仍会产生会计信息质量的可比性问题。在各试点省市的碳排放权交易市场中，配额分配的免费比例不同、配额分配的方式不同、碳排放权交易的方法不同等，都会导致与碳排放权交易相关的会计信息的可比性问题。

（3）我国碳会计的发展仍处于探索阶段，尚未形成完整的碳会计核算的整体构架，目前仅是提出零碎的应急性的碳排放权交易核算规则。然而碳会计不仅仅包含碳交易，还包括碳排放、碳减排等多方面。目前仅对碳排放权交易制定核算规则，难免会在一定程度上忽略碳交易、碳排放与碳减排之间的?仍诠亓?性。这样制定出来的碳排放权交易规则，只能满足暂时性的核算要求。

正是由于以上原因，使得碳排放权交易核算形成的会计信息可比性和完整性的问题，在短期内难以得到解决。而按照当前《征求意见稿》的核算要点，又无法回避会计信息的可比性和完整性问题。笔者认为，采用较为谨慎的策略对待“碳排放权”资产和“应付碳排放权” 负债的确认，以缓解《征求意见稿》可能带来的完整性和可比性问题。

笔者认为，目前对碳排放权的核算宜采用“从简+表外”的过渡办法。基本思路是：暂时不单独核算“碳排放权”资产和“应付碳排放权”负债，对于企业无偿获得碳排放配额，并不记账（即采取“从简”原则），仅在报表附注专项说明其来源、数量以及依据（即采取“表外”原则）。具体而言：

（1）对于有偿获得的碳排放配额，可在发生时直接计入费用，在明细上体现企业购买碳排放配额（即也采用“从简”原则）。以“从简”原则确认碳排放配额，主要是基于各地方政府授予企业碳排放配额上的差异，以及企业在实施碳排放权交易上的差异，并尽可能地不使会计信息偏离会计信息质量的完整性和可比性要求。因此，笔者倾向于选择：仅在企业超出配额或因投资行为在市场上购买碳排放权时确认费用，在企业将节约的配额或将用于投资的碳排放权在市场上出售时确认投资收益。这种比较谨慎的确认方法，在一定程度上规避了《征求意见稿》可能引发的会计信息的不完整和不可比问题。

（2）在表内“从简”的基础上，更多通过报表附注的形式，向投资者提供决策相关的碳排放权会计信息。表内“从简”是为了解决碳排放资产和负债会计信息不完整和不可比，而通过“表外”披露，则可以更加灵活多样地提供相关信息。如通过附注披露企业初始获得碳排放权的形式、配额中有偿无偿的比例、公允价值的计价基础，企业对碳排放的需求、企业的减排战略、减排行为等。因此，鉴于表外披露的灵活性和丰富性，既可以选择文字描述的形式，也可以通过数字化的表格形式，突出表外信息披露的优势，向投资者提供更为相关的信息。

其二，《征求意见稿》中节约配额形成的收入，以及超出配额产生的费用的确认，并没有形成合理配比，应立足于为投资者提供相关性的信息，在碳排放损益的核算上坚持配比原则。从更广泛的减排行为看，若企业为节能减排进行资产投入、技术改进和能源替代等碳减排投入的行为，必然会产生当期碳减排费用性支出，以及需在以后各期摊销形成后续费用的碳减排资本性支出。而这一部分的相关费用在《征求意见稿》中并没有提及，只是提出了企业将节约的配额进行出售产生的极为狭义的碳减排收入。这其实体现了当前的《征求意见稿》，还只是零碎的制度设计，缺乏完整的碳会计核算体系观以及以此为基础的核算规则。

笔者认为，从碳会计核算体系观的整体角度出发，为了核算企业碳减排净损益，必须要基于配比原则完整地反映企业的碳减排收入和费用。而笔者认可的碳减排收入和费用是从广义的角度考虑。企业节能减排的收入包括：实施节能减排形成可出售碳排放权配额（节约额）的交易收入、政府节能减排相关的补贴收入以及固碳产品收入。而企业节能减排的费用应包括：（1）企业为节能减排所耗费的低碳能源比原高碳能源多付出的费用；（2）企业重置更为节能减排的设备相较于原设备，在减排受益期内多计提的折旧费用；（3）企业自主研发或者外购的节能减排新技术的资本性支出，在减排受益期内的摊销费用；（4）碳排放权的直接交易费用等。以此为基础，可以较为完整地基于配比原则，核算碳排放、碳减排和碳排放权交易相关的收入和费用，并得出碳减排净损益这一关键性会计信息。其有助于投资者研判企业在低碳环境下的减排是否高效、是否具有经济性，这也是与投资者决策更为相关的会计信息。

笔者认为，为了评估绿色低碳环境下企业可持续生存和发展的能力，投资者需要相关会计信息，而提供这类会计信息确实需要遵循会计配比原则来核算与碳排放、碳减排和碳排放权交易相关的收入和费用。但鉴于我国的碳排放权交易市?龅慕?立尚处于试点阶段，相关的会计核算还处于摸索中，不宜轻易对现有的财务报表作出重大的结构性和内容性的调整。因此，以上较为系统的遵循收入费用配比的核算机制，很难在现有财务报表模式下实现表内披露。而随着我国碳排放权交易市场的不断完善，仍需要对相关的核算规则作进一步的探索。因此，笔者坚持前文所提出的“从简”原则，即在核算的过渡时期，只在企业超出配额或因投资行为在市场上购买碳排放权时确认成本或费用，在企业将节约的配额或用于投资的碳排放权在市场上出售时确认投资收益，其他信息则主要通过表外反映，以便及时、灵活地将信息披露给投资者。

其三，《征求意见稿》中提及需在表外披露的碳排放相关信息，其要求披露的内容还不够完整和丰富，难以满足投资者对有用信息的需求。

具体表现在《征求意见稿》中，仅要求披露企业的“减排战略”“减排机制”“减排措施”“碳排放权持有及变动情况”“碳排放权相关的会计政策”“碳排放权的出售以及公允价值变动带来的损益影响”等方面，还只能简单地反映企业的减排规划和碳排放的实际情况，并不能较为全面地反映企业为节能减排作出的努力程度，未涵盖企业的减排效果。正因为在当前条件下，难以实现完整地核算与表内披露碳排放相关的会计信息，因此，在表外的部分更多地披露投资者关心的碳排放相关的信息，显得尤为重要。

笔者认为，企业遵循“表外”原则，除在附注中披露《征求意见稿》要求的碳排放相关信息外，还应该披露企业节能减排力度以及产生的效益，包括企业为落实减排政策，通过低碳材料和能源的替代、低碳技术和设备的应用，以及去高排放产能等方面的具体减排措施多付出的成本；企业的减排措施形成的经济效果和社会效果；企业当年的碳排放强度和碳减排强度与以前年度的对比情况；企业的碳排放强度和碳减排强度与同行业平均水平和先进水平的差异状况，是否有进一步减排的动机和压力等。

笔者预期，契合我国实施低碳绿色发展和落实《巴黎气候协定》的大局，借《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》的东风，要求相关企业披露这些碳排放和碳减排相关的信息，可以给企业以碳排放和碳减排的压力与动力，并可以为企业的财务报告使用者提供更加相关可靠的信息，便于财务报表使用者，较为充分地研判企业当年的碳排放情况，以及后续节能减排的潜力，以作出合理的投资决策。

四、《征求意见稿》规范展望

在某种意义上，《征求意见稿》对于碳排放权交易的核算和披露的规范，具有一定的过渡性和应急性。而从更长远的角度考虑，结合低碳化和绿色化发展的社会经济发展政策导向和趋势看，在推出碳排放权交易的核算和披露规范后，要如何正确开展后续工作。笔者认为至少有以下方面：

其一，通过暂行规定满足初步核算需求，在实践中发现投资者需要的信息以及现有核算的局限性，逐步完善碳排放权交易会计核算体系。碳排放权交易试点的会计处理，暂时仍宜采用“从简”“表外”原则，尽量减少对现有财务报表结构及项目的影响。未来随着外部碳排放权交易市场的不断完善，各地交易机制差异化的降低，如全国统一碳排放权交易平台和交易市场的建立，以及各地的碳排放权配额制度统一化，在资产负债表中列报相关的资产、负债不再存在不可比问题的情况下，应改变当前的简易处理办法，建立更加系统化的会计核算体系。即包括以更加完整、更为可比的方式在资产负债表中，对碳排放权交易相关的资产、负债进行确认与披露，在保证配比原则的基础上，对企业的碳减排相关的收入、费用进行完整的核算和披露。

碳排放的意义第3篇

摘要 《环境保护税法（征求意见稿）》中的环境保护税实为环境污染税，碳税朱纳入环境保护税足缺憾，将影响温室气体控排效果。二氧化碳法律定位存在学理分歧、现行相关立法的障碍是其局限性的成冈。碳税是否执行需要考量现实因素。中国碳税纳入环境保护税问题应该结合经济、环境、政策、国际气候政治等因素，在相关立法上作出务实选择。

关键词 污染物；氧化碳：碳税；环境保护税

2015年6月，财政部、税务总局、环境保护部公布了起草的《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），其是对党的十八届三中全会提出的环境保护费改税和《大气污染防治行动计划》《节能减排“十二五”规划》、新《环保法》控制污染物排放要求的落实，旨在通过征收环境保护税实现保护和改善环境，促进社会节能减排，推进生态文明建设之目的。但是，从《征求意见稿》条文规定来看，学界期待已久的碳税却未被纳人环境保护税范围，这难免会引发学界热议。那么，《征求意见稿》的局限性体现在哪里，为何会产生如此局限，碳税是否应该纳入环境保护税，若不应该纳入，理由是什么，若需要则如何纳入、如何实现？换句话说，以碳税为中心来审视《征求意见稿》的局限，探究该局限背后的学理和现实障碍是什么，碳税纳入环境保护税问题应该如何解决。本文尝试对这些问题作出回答。

《征求意见稿》的局限性：碳税视角的审视排污费化身环境保护税，实为环境污染税

《征求意见稿》第3条第1款将应税污染物界定为大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物。即征税对象为排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者（以下简称“纳税人”），污染物范围主要包括大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声5种。若纳税人依法按照《征求意见稿》第3条第2、3款分别规定的“向依法设立的城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场”“在符合环境保护标准的设施、场所”处置污染物，则不征收环境保护税。若纳税人有第11条规定的非规模化养殖的农业生产、流动污染源、不超过国家规定排放标准排放污染物情形的，则给予免征环境保护税优惠。若纳税人具有第1 2条规定的排放应税大气污染物和水污染物的浓度值低于国家或者地方规定污染物排放标准50%以上，且未超过污染物排放总量控制指标的情形，省级人民政府可减半征环境保护税。

《排污费征收使用管理条例》第2条第1款规定的征收排污费对象为“直接向环境排放污染物的单位和个体工商户”；第2款分别规定符合“向城市污水集中处理设施排放污水、缴纳污水处理费用的”“建成工业固体废物贮存或者处置设施、场所并符合环境保护标准，或者其原有工业固体废物贮存或者处置设施、场所经改造符合环境保护标准的”情形时免征收排污费。

对比二者发现，环境保护税是对排污费外在形式上的简单“装饰”，只是为排污费换了个漂亮的“新马甲”或者说是排污费向环境保护税的平移，这距环境保护税涵盖的环境污染税、资源税、生态税之应然内涵相差甚远。所以说， 《征求意况稿》中的环境保护税仍是狭义概念，而非广义概念，确切地讲应该称之为“环境污染税”。

环境保护税排除碳税，二氧化碳控排效果恐将打折

根据《国务院2012年立法工作计划》提出的制定环境保护税法的要求，财政部、国家税务总局、环境保护部联合国务院法制办于2013年5月形成了《中华人民共和国环境保护税法（送审稿）》（以下简称《送审稿》），并送达煤炭、电力、有色金属等中国“高排放、高污染”行业协会征求意见。 《送审稿》首次将二氧化碳税（以下简称“碳税”）纳入环境保护税。

然而，近日公布的《征求意见稿》却将碳税从环境保护税中剔除。目前，我国已成为世界温室气体排放第一大国，处于“内忧外患”之中。所谓“内忧”，中国是世界第一人口大国，地区经济发展不平衡问题依然存在，经济发展与环境保护矛盾日益突出；所谓“外患”是指虽然我国尚无强制减排的国际义务，但是温室气体第一排放大国的事实已经招致来自国际社会强烈要求减排的呼声和压力。中国是一个负责任的大国，2014年修订了新《环保法》，2015年正在推进《大气污染防治法》修订、“应对气候变化法”和“碳排放权交易管理条例”等立法工作，也在为2016年启动全国碳排放权交易市场作准备，这均将对控制、减少二氧化碳排放具有重要作用。但是，正在推行的7个试点碳市场交易体系主要覆盖的是高耗能、高排放、高污染的企业，纳入行业还不够广，行政地域覆盖面尚小，试点控排总量占国家控排总量比例较低，加上一些中小企业并未被纳入，这不利于温室气体的全面减排和国家生态文明建设。碳税的纳入，则可弥补碳排放权交易机制之不足，成为控制二氧化碳排放的一种重要手段。

碳税未纳入《征求意见稿》之成因

二氧化碳法律地位存在学理分歧

二氧化碳的法律地位，是指二氧化碳究竟应否确立为法律意义上的大气污染物。二氧化碳法律地位的确立，对是否应当征收碳税具有重要意义。然而，学界对此存在重大分歧，大致可分为两种，即大气污染物论和非大气污染物论。

大气污染物论者认为，二氧化碳是一种大气污染物，其典型观点主要有：其一，二氧化碳与传统污染物在来源、危害、应对手段方面具有契合之处。其二，二氧化碳应确立为大气污染物，对其进行环境监管就有了法律依据。

非大气污染物论者认为，二氧化碳不是一种大气污染物，其主要理由体现在：一是二氧化碳与传统污染物存在诸多不同。例如，二氧化碳无毒，是生命必需品，也是大气环境的重要成分。二是二氧化碳作为污染物，缺乏法律依据。例如，新《环保法》《大气污染防治法》等现行立法均未将二氧化碳作为污染物纳入。三是环境监管分工的掣肘，部门利益难协调。例如，二氧化碳作为温室气体现由发改部门主管，若确立为大气污染物，则将转移给环保部门主管，两部门对此存在不同认识。

碳税纳入环境保护税尚有立法障碍

碳税未能纳入《征求意见稿》除了在学理上的分歧外，实践中也存在一些障碍。例如，国际气候变化公约的影响和国内现行环境立法的障碍。

国际气候变化公约未明确二氧化碳的法律地位。《联合国气候变化公约》将温室气体定义为“大气中那些吸收和重新放出红外辐射的自然的和人为的气态成分。”根据该定义，温室气体可分为自然产生的温室气体和人为产生的温室气体。《京都议定书》附件A进一步明确了温室气体范围，即二氧化碳(C02)、甲烷(CH4)、氧化亚氮(N20)、氢氟碳化物(HFCs)、全氟化碳(PFCs)、六氟化硫(SF6)6种。虽然《京都议定书》是一个具有法律约束力的国际气候变化公约，但是其仅仅是将二氧化碳纳入温室气体范围，并未对其法律地位进行明确。受此影响，发达国家气候变化立法多是履行国际减排义务之所需，只有极少数国家将二氧化碳作为污染物；发展中国家将二氧化碳作为大气污染物的立法更是少见。2015年底巴黎气候大会形成的气候协议是否会明确二氧化碳的法律地位依旧是个未知数。

国内现行环境立法也存在诸多障碍。现行立法，涉及二氧化碳排放控制的可分为3类，分别是环境保护领域的基本法、单行法和温室气体控制立法，这些立法是否能够为碳税纳入环境保护税提供法律依据，笔者将分别分析之。

首先，环境保护基本法方面。新《环保法》是中国环保领域的基本法、基础法，据该法第4章 （防治污染和其他公害）第42条第1款可知，“排放污染物”是指企事业单位和其他生产经营者在生产建设或者其他活动中产生的废气、废水、废渣、医疗废物、粉尘、恶臭气体、放射性物质以及噪声、振动、光辐射、电磁辐射。可见，新《环保法》并未将二氧化碳确立为污染物。

其次，环境保护单行法方面。现行《大气污染防治法》第3、4、5章分别是防治燃煤产生的大气污染、机动车船排放污染以及废气、尘和恶臭污染的规定，从其具体条款规定来看，也未将二氧化碳明确为污染物。正在推进的《大气污染防治法（修订草案）》（以下简称《修订草案》）第2条规定“……对颗粒物、二氧化硫、氮氧化物、挥发性有机物等大气污染物和温室气体实施协同控制。”不难看出， 《修订草案》也未将二氧化碳等温室气体作为大气污染物，而是将两者并列对待。目前， 《修订草案》已经递交全国人大常委会第二次审议，并提出了诸多修改意见，最终的《修订草案》是否会将二氧化碳作为大气污染物仍不得而知。

最后，温室气体控制立法方面。现行的国家层面的《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》《碳排放权交易管理暂行办法》，以及北京、上海、天津、重庆、湖北、广东、深圳7个碳排放权交易试点的管理办法均是将二氧化碳作为温室气体而非大气污染物纳入自愿减排交易和强制减排交易机制之中。鉴于上述立法，可预知正在起草的“应对气候变化法”“碳排放权交易管理条例”也很难将二氧化碳等温室气体作为大气污染物，这是由于其立法目的均是控制温室气体排放。此外，企业界、发改委等政府相关部门反对将二氧化碳认定为污染物，对前者而言可能面临着被征收碳税、税负加重的风险，对后者而言则是部门利益、权力的整合、调整。

碳税纳入环境保护税的务实选择美国相关立法的考评

通过上述分析可知，我国因二氧化碳法律地位存在重大分歧和现行相关立法、政策的影响，使碳税游离于环境保护税之外。那么，碳税与大气污染物是什么关系？是不是二氧化碳被认定为大气污染物的国家必然会推行碳税？下面，将以美国为例进行考察，以期从中获得启发。

早期的美国《清洁空气法》(CAA)并未对应对全球变暖和气候变化作出明确规定。直到2007年，在马萨诸塞州诉美国国家环保局一案中，美国最高法院才将二氧化碳和其他温室气体认定为CAA中的“空气污染物”。据此，最高法院认为，美国国家环保局拒绝判断温室气体是否导致气候变化或者对气候变化产生影响，属于不作为。此案后，美国试图通过《2009年清洁能源和安全法案》来控制温室气体排放，但该法案最终未能在参议院通过。而后，美国国家环保局利用CAA的授权先后温室气体对人的健康和福利的“危害性报告”、针对机动车或移动源的“尾气规则”(Tailpipe Rule)，以及温室气体排放量较大的固体污染源的“裁剪规则”(Tailoring Rule)。而美国的碳税可追溯至20世纪90年代，例如1991年马里兰州基于平衡税收收支目的的碳税设计、1992年明尼苏达州基于温室气体减排目的的碳税建议议案和1993年加利福尼亚州基于竞争和环境双重目的的碳税建议。这些碳税立法建议，大多因税负增加损害经济发展、影响企业竞争力等原因遭致产业界、政府部门、立法部门反对而未能获得通过。目前，美国国家层面并未推行碳税，碳税只是在个别州、市推行，例如，2007年科罗拉多州的博尔德市、2008年加州港湾地区空气质量管理区开始实施碳税。

至此，我们可以看出碳税征收与二氧化碳大气污染物法律地位间没有必然的联系。是否推行碳税往往考虑的是以下因素：其一，碳税执行会不会增加纳税人税负，影响其市场竞争力，制约国家或者地方经济的发展；其二，碳税执行是否会遭致各方面的巨大阻力；其三，碳税执行是否有助于平衡税收收支；其四，碳税执行是否有助于经济与环境协调发展；其五，碳税执行是否会促进温室气体减排，成为应对气候变化的有力手段。总之，碳税执行与否必须结合国家或者地方的经济、环境、立法、社会、政策等综合因素，作出务实选择。

我国碳税法律依据的完善

过去30年，我国经济高速发展，环境问题随之愈加凸显，我国已成为世界温室气体排放第一大国。对此，我国政府承诺：到2020年，单位GDP二氧化碳排放将比2005年下降40%～45%；到2030年左右二氧化碳排放达到峰值，非化石能源占一次能源消费比重提高到20%左右，拟在提高能源效率和发展可再生能源领域投资41万亿元人民币来实现这一目标。中国还先后了《中国应对气候变化国家方案》和《中国应对气候变化的政策与行动》白皮书，正在推进低碳城市、低碳社区、碳排放权交易试点建设。2015年《政府工作报告》提出，将积极应对气候变化，扩大碳排放权交易试点。官方还表示，拟于2016年启动全国碳排放权交易市场，首批行业企业将由电力、冶金、有色、建材、化工5个传统制造业和航空服务业、年排放量大于2.6万吨的企业构成，碳市场排放量可能涉及30亿～40亿吨。可见，鉴于中国严峻的经济和环境形势，中国政府在控制温室气体排放方面作了政策、财政支持等诸多重大努力，向世界展示了负责任大国的形象。

但是，我们应该认识到目前纳入碳排放权交易体系的试点控排企业才1737家，主要分布在高能耗、高排放、高污染的行业，还有20余个省、数以万计的中小型企业、碳排放相对较少的领域未纳入进来。这既不符合环境保护整体性的要求，也有违环境公平正义，不利于市场主体公平竞争，甚至会产生碳泄漏风险问题。因此，需要借助立法来平衡利益关系、确保公平正义、防范碳泄漏等风险。其中，碳税就是弥补碳交易机制现存缺憾的一个重要手段。具体来说，应将碳税重新纳入《征求意见稿》，考虑到现行碳市场建设政策的稳定性、持续性，应对碳税的适用设置一些条件，同时修改完善相关法律，确保立法间有效衔接、可实施。

首先，明确二氧化碳法律地位。在《修订草案》中可仅将二氧化碳先纳入“大气污染物”，明确其法律地位。随着国家经济发展、法治建设推进、环境保护形势的进一步需要、人民生活品质要求的进一步提升，以及国家碳市场建设政策的调整，再逐渐把其他温室气体纳入进来。具体而言，可把《送审稿》第2条修改为“……对颗粒物、二氧化碳、二氧化硫、氮氧化物、挥发性有机物等大气污染物和温室气体实施协同控制。其他温室气体的控制依据专门规定。”这里的“专门规定”包括正在推动的“应对气候变化法”和“碳排放权交易管理条例”，以及现行的《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》《碳排放权交易管理暂行办法》等，这里若存在立法冲突的问题，可由有权机关按照法律位阶、一般法和特殊法、新法和旧法的处理原则依法处理即可。

碳排放的意义第4篇

碳达峰：在某个节点内二氧化碳的排放量达到顶峰，并呈现出下降的一个趋势。

碳中和：通过节能减排、产业调节、植树造林、优化资源配置等治理二氧化碳的手段，使得二氧化碳排放量减少甚至是回收利用，以此达到二氧化碳“零排放”的目的。

在环境日益恶劣的时代，全球的温室效应问题也越来越突出，人们在感受到环境逐渐恶劣的同时，也在不断为治理环境而努力着，毕竟这关乎着人类的共同家庭，所以环境治理问题成为了一个备受关注的民生问题。我们在生活中也会经常看到一些环境治理的热点，其中碳达峰和碳中和是两个常听到的词，但是很多人并不知道它们的含义。

无论是碳达峰还是碳中和，都是属于二氧化碳治理工程中的一种概念，而在这项工作中，有一个概念是不能忽视的，那就是碳排查。碳排查这项工作主要是政府部门以及企业作为单位，来统计其在社会和生产活动中产生的二氧化碳，这个排查工作，在整个二氧化碳治理体系中有着非常关键的作用，只有统计清楚二氧化碳的排放，才能针对性地去处理，做出针对性的治理方案，做到碳达峰和碳中和。

环境治理已成为我国贯彻新发展理念的一项重要工作，只有治理好环境，调节好人与自然的关系，才能实现可持续高质量发展。而且，从大的方面来说，实现碳中和和碳达峰对于全人类来说都有重大意义。

碳中和碳达峰的含义及意义

碳达峰是指我国承诺2030年前，二氧化碳的排放不再增长，达到峰值之后逐步降低。碳中和是指企业、团体或个人测算在一定时间内直接或间接产生的温室气体排放总量，然后通过植物造树造林、节能减排等形式，抵消自身产生的二氧化碳排放量，实现二氧化碳“零排放”。

碳中和碳达峰的意义：碳达峰碳中和是系统性、战略性和全局性工作，覆盖能源、工业、交通、建筑等高耗能、高排放部门，涉及生产和消费、基础设施建设和社会福利等各方面。

把碳达峰碳中和纳入生态文明建设整体布局，制定科学的行动方案，有助于加快形成节约资源和保护环境的产业结构、生产方式、生活方式、空间格局，坚定不移走生态优先、绿色低碳的高质量发展道路。

实现碳达峰碳中和方法

不能只依靠节能提效带来的能源需求降低，也不能只依靠可再生能源发展带来的能源电力部门脱碳，而必须依靠各经济部门和各能源行业的全面努力。实现碳达峰碳中和目标愿景，呼唤着技术的快速突破和市场的有效激励，需要有突破性技术支撑。

碳排放的意义第5篇

关键词：贸易开放度；人均二氧化碳排放；APLM模型；倒“U”型曲线

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自上世纪70年代末以来，我国经济保持了30多年的高速稳定增长，年均经济增长速度超过9%，而国际贸易对经济增长的贡献功不可没，1978年我国的贸易依存为9.7%，而2006-2008年的外贸依存度分别为64.81%，62.27%，56.90%。虽然近几年受金融危机的影响，进出口有所下降，但不可否认国际贸易仍然是我国经济增长的一大火车头。然而伴随着经济的快速增长与对外贸易的不断深化，资源被过度使用，导致了一系列环境问题。在2007年世界经济论坛年会上，气候变化已被认为是超过恐怖主义、阿以冲突、伊拉克问题成为压倒一切的首要问题（庄贵阳，2007）。我国2007年的二氧化碳排放量为67.2亿吨，超过美国的59亿吨，成为世界头号碳排放国家。我国政府已经规划到2020年实现人均GDP比2000年翻2翻的经济发展目标，并且在2009年的联合国气候变化峰会上提出争取到2020年国内生产总值的碳排放强度比2005年要有显著下降的目标，加之当前全球都在积极的推行“低碳经济”，各国都要承担对全球“碳减排”应尽责任。此外，当前不少国家开始征收“碳关税”，这显然不利于我国的出口贸易。因此，本文拟从定量的角度研究国际贸易与二氧化碳排放的联系及它们之间的长期变化趋势，为政府相关部门制定有效的“节能减排”政策提供科学的理论依据，以进一步促进“资源节约，环境友好”的两型社会建设。

1文献综述

关于贸易与二氧化碳排放之间的关系，国内外学者多集中在进出口贸易中碳含量测算的研究。随着全球对二氧化碳排放关注度的逐年提升，有关于二氧化碳与经济增长、二氧化碳与贸易开放之间关系的研究文献大量涌现，但并未得到一致的研究结论。

国外方面，Copeland ， Taylor（1994， 1995） 建立南北贸易模型实证研究了环境质量与对外贸易之间的关系，他们研究得出，对外贸易改善了发达国家的环境质量，却恶化了发展中国家的环境质量。Kander， A. and M. Lindmark（2006）以瑞典为研究样本，研究了外贸与发达国家的污染排放是否存在因果关系，即发达国家是否将其污染源转移到了发展中国家。不过他们并未发现因果关系的存在，却发现效率提高，消费模式改变和能源系统改造才是影响瑞典污染排放的关键因素，对外贸易的影响作用较小。Halicioglu， F.（2009）以土耳其1960-2005年的时间序列数据为研究样本实证研究了二氧化碳排放、能源消费、收入与对外贸易之间的因果关系，研究表明，二氧化碳排放与对外贸易之间存在长期因果关系。Paul B. Stretesky ， Michael J. Lynch（2009）利用169个国家1989～2003面板数据建立面板模型研究分析了人均二氧化碳排放与进出口贸易之间的关系，其研究结果表明，出口对于世界各国的人均二氧化碳排放具有正向促进作用，而在进口方面，则只有个别国家的进口对二氧化碳排放有影响。同时指出，进出口贸易对二氧化碳排放的作用可能还受产品需求的影响。Aaron Kearsley， Mary Riddel（2010）利用OECD27个国家1980～2004年以二氧化碳为主的碳氧化物数据以及氮氧化物数据研究了环境指标与人均GDP、对外开发程度和人口之间的关系，他们认为就其研究结果而言，没有证据表明环境质量与收入之间存在显著的环境库兹涅茨曲线关系，并且发现环境库兹涅茨曲线转折点的置信区间非常宽，几乎包括所有样本数据，进而认为环境库兹涅茨曲线假设值得怀疑。此外Grossman ，Krueger（1991），Lucas et al.（1992），Wyckoff ， Roop（1994），Antweiler（1996），Suri ，Chapman（1998），Pesaran et al.（2001），Wyckoff（2003），Nohman， Antrobus（2005）. Mongelli et al.（2006），Peters， Hertwich（2008）等学者也对环境与贸易之间的关系做了研究，但都没得到一致的结论。

同国外研究相比，我国研究对外贸易与二氧化碳排放之间关系的文献还较少。李秀香，张婷（2004）研究了我国出口扩大对二氧化碳排放的影响，他们认为，随着时间的推移，出口增长并没有促使人均二氧化碳排放的大量增加，相反，却在一定程度上减少了人均二氧化碳排放。李小平，卢现祥（2010）运用我国20个工业行业与G7和OECD等发达国家的贸易数据研究了国际贸易等因素如何影响中国工业行业的二氧化碳排放。研究结果表明，国际贸易能够减少工业行业的二氧化碳排放总量和单位产出的二氧化碳排放量。包群，陈媛媛等（2010）以国际资本流动作为研究背景，从理论上研究了外商直接投资对东道国环境质量的影响，并在环境质量满足正常商品假设下推导出外商投资与东道国当地环境质量存在倒“U”型曲线关系。吴献金，邓杰（2011）运用1995-2007年期间我国省际面板数据，从规模、结构和技术三个角度，就贸易自由化、经济增长对碳排放的影响进行了实证研究，研究表明，代表规模技术效应的人均收入和二氧化碳排放之间存在显著的正相关关系，存在碳排放的环境库兹涅茨曲线，且贸易自由化的总效应使得碳排放增加。李国志，王群伟（2011）基于变参数模型，分析了我国出口贸易结构对二氧化碳排放的动态影响，研究结果表明，出口贸易各项组成部分与二氧化碳排放之间存在长期均衡关系，并呈现动态变化。其中初级产品出口对碳排放的影响系数呈逐渐增加趋势，而工业制成品出口对碳排放的影响系数则呈逐渐降低趋势。刘华军，闫庆悦（2011）分别利用时间序列数据和省际面板数据，对中国二氧化碳环境库兹涅茨曲线进行经验估计，实证研究贸易开放和FDI对中国二氧化碳排放的影响效应，1952～2007年时间序列协整分析表明，贸易开放对二氧化碳排放具有负的效应，但统计不显著，1983～2007年时间序列协整检验表明，贸易开放对二氧化碳排放具有正的效应。

不难发现，无论是国外文献还是国内文献，都是使用简单回归模型或面板模型研究对外贸易与二氧化碳之间的关系。然而，变量之间关系的假设具有很强的主观性，建模者往往需要尝试多种形式的模型才能根据统计检验和经济意义等因素的综合考虑最终选定模型的形式。而非参数模型在曲线拟合方面具有显著的优势。因此本文拟将非参数模型应用于研究我国对外贸易与二氧化碳排放之间的关系。此外，鉴于大多数文献只注重于参数统计意义上的显著性分析，而甚少关心更具实际意义的经济解释，因此，本文除在建模方法上进行拓展外，还将对参数的经济意义进行全面而系统的解释。

2 研究方法

参数回归最大的优点是回归结果可以外延，但缺点是形式固定，拟合效果较差。而非参数回归则恰好相反，它的回归函数形式不确定，结果外延困难，但拟合效果较好。而碳排放的环境库兹涅茨曲线研究重在曲线拟合效果，并且拟合程度越高越便于研究曲线的形状。因此，采用非参数回归研究环境库兹涅茨曲线更加合理。

一般的可加模型（additive model）可以表示为如下形式：

可加模型的主要优点在于：它既能够避免维数诅咒（维数越高，模型估计的精度越差），又能够使模型中的系数易于解释。因此，stone于1986年对上述可加模型进行了拓展，得到可加性部分线性模型（Additive Partial Linear Models，APLM）：

模型（1）中的 可以表示为 。其中 为已知的以线性形式引入模型的 维解释变量向量， 为非参数形式引入模型的 维解释变量向量。

将模型（2）写成如下形式：

其中 由元素 组成的 阶的平滑矩阵。

假设 有M个观测值： ，…， 。则根据M个子样本可以分别计算出估计值 ，（k=1，…，M）。然后将所有的 取平均得到最终的估计 。

估计 ， 为对应变量 的一个数值， 表示除了变量 外的其余变量。首先采用局部线性回归在 方向上进行展开 。同时对于所有的 将（5）式最小化：

其中， 为一维的核密度函数， 表示窗宽， 为 的多元核密度函数， 为 维窗宽向量，这样通过（5）式中求得 即可估计出 ，重复上述步骤 次并采用求边缘密度的方法可得：

常数项则可用下式估计：

3指标选取、数据说明与实证模型

3.1指标选取

鉴于已有研究与数据可得性，本文选取如下指标进行分析研究：

1.因变量的选取

人均CO2（PCO2），其中2009年数据尚未公开，本文依据政府间气候变化专门委员会（IPCC）提出的二氧化碳排放计算方法方法进行计算，计算公式如下：

其中， 为总的CO2排放量， 为第 种能源的CO2排放量， 为第 种能源的消费总量， 为第 种能源的热值系数， 为第 种能源的碳含量， 为第 种能源的碳氧化率。我国的能源消费构成（煤炭、石油、天然气）可以从《中国能源统计年鉴》上找到，热值系数以及碳含量则可以从IPCC出版的国家温室气体库存指南上面得到，煤炭、石油、天然气的碳氧化率参照虞义华等（2011） 提出的数值。

2.自变量的选取

（1）贸易开放度（OPEN），即本文主要关心的变量。学术界关于对外贸易与环境质量 之间的关系的论断主要存在两种说法：一部分学者认为，对外贸易为发展中国家提供了学习新技术的机遇与动力，可以促进发展中国家相关企业的技术进步，降低单位产值的污染物排放，改善环境质量，进而可以提高全球环境质量与改善地区的可持续发展能力；另一部分学者则认为，对外贸易虽然能够刺激经济增长，但会导致更多的环境退化与工业污染。除此之外，环境管制可能增加企业的生产成本，导致污染大的企业或产业向欠发达国家或地区转移（这些地区往往环境标准较低），使之成为“污染物避难所”，为了保持竞争优势与经济高速发展，欠发达国家或地区将降低环境质量标准，从而最终导致全球总体环境质量恶化。因此，贸易开放度的符号预期可能为负也可能为正。本文利用进出口贸易总额占GDP的比重表示贸易开放度，由于环境质量与贸易开放度之间的关系存在分歧，因此，将贸易开放度纳入实证模型的非参数部分。

（2）人均GDP（PGDP）。依据环境库兹涅茨曲线理论，经济增长与环境污染存在倒“U”型曲线关系，即经济增长初期随着人均GDP不断增加，环境质量逐渐恶化，当人均GDP增长到一定程度时，环境开始改善，并伴随着人均GDP的增长而持续改善，即所谓的倒“U”型曲线。根据本文的理论假定，将人均GDP纳入到实证模型的非参数部分，以不确定的函数形式验证环境库兹涅茨曲线理论在我国的适用性。

（3）外商直接投资（FDI）。一般来说，外商直接投资的资金来源于国外跨国公司，他们拥有雄厚的资金、先进的技术和高级管理人才，跨国公司在投资我国相关企业的同时也会附带先进排污技术和先进污染物处理设备。因此，可以通过引入外资学习他们先进的排污技术，从而提高资源的利用效率和自身治污水平。本文假定，FDI与人均二氧化碳存在负相关关系。即FDI的引入有利于我国人均二氧化碳排放的减少。

（4）能源强度（I）。能源强度（I）即单位GDP生产所需能源消费量，其值等于第t年能源消费总量（E）与第t年的GDP（本文以1979年不变价为基期）之比：

（9）

化石能源消费是二氧化碳排放的主要来源，因此，在GDP一定时，能源消费强度越大，二氧化碳排放越大。因此能源强度与二氧化碳排放具有正相关关系。

3.2数据说明

本文所涉及的数据指标有人均二氧化碳（PCO2，单位：吨/人）、人均GDP（PGDP，单位：元/人）、外商直接投资（FDI，单位：亿美元）、贸易总额（单位：亿元）、能源强度（I，单位：吨/万元）。数据跨度为1979～2009年。其中二氧化碳1979～2005年的数据来源于世界银行，2006～2008年数据来源于美国二氧化碳信息分析中心（CDAIC），2009年数据通过相应数据计算得到。外商直接投资1979～1983年数据来源于联合国统计数据库，其余年份的数据以及人均GDP和贸易总额数据来源于1980～2010年《中国统计年鉴》。能源强度根据《中国统计年鉴》历年能源消费总量 与GDP总量之比（1979年不变价）计算得到。

3.3实证模型构建

本文假设二氧化碳排放的主要影响因素有贸易开放度（OPEN）、人均国内生产总值（PGDP）、外商直接投资（FDI）、能源强度（I）。根据柯布—道格拉斯生产函数理论构造初始模型：

将（10）式两边取自然对数得：

根据非参数模型理论，将PGDP和OPEN纳入非参数部分，其余为线性部分，则（11）式变形可得：

4 实证结果分析

4.1数据的描述性分析

表1为研究样本的描述统计分析，我国人均二氧化碳排放量约为2.7吨，远低于中等发达国家的人均排放量（《2005年世界发展指标》，中国财政经济出版社，2005年版，中国财政经济出版社组织翻译）。

参数结果

表2的结果显示，FDI与PCO2的线性关系的统计性质非常显著（p值为0.0076），并且为负相关关系，即从统计角度来看，FDI的引入似乎有利于缓解我国人均二氧化碳排放。另一方面，如果考虑系数的实际意义（即经济意义），FDI系数不显著（系数绝对值大小为0.00162），其系数大小表明，在其他条件不变的情况下，如果FDI引入量提高100%，则人均二氧化碳排放量降低1.6%。显然，这种实际影响微不足道且不合实际（就目前来说，FDI提高100%显然不现实，况且作用效果太小，可以选择其他办法减少人均二氧化碳排放）。因此，从本文研究结论来看，FDI引入几乎不会影响我国人均二氧化碳排放。所以，如果FDI的引入有利于我国的经济发展，则可以不必过于担心其会影响我国的人均二氧化碳排放。

能源强度（I）与PCO2线性效果统计意义上显著正相关，能源强度（I）上升，则人均二氧化碳排放增加，反之，则减少。就其经济意义来看，能源强度的估计系数绝对值大小为0.7694，且为正，说明在其他条件不变的情况下，能源强度每提高十个百分点，人均二氧化碳排放提高7.7%，反之则降低7.7%。这表明能源强度对人均二氧化碳排放的作用效果具有很强的经济显著性，即能源强度是影响我国人均二氧化碳排放的显著因素。就我国目前的能源消费结构而言，能源消耗中化石燃料的比重超过90%，远远超过美国、日本等发达国家，是一个典型的化石燃料消耗大国，但能源强度下降迅速（1979年为14.42吨/亿元GDP，2009年为4.36吨/亿元GDP），能源强度的下降为缓解我国“碳减排”的重担做出了重大贡献。因此，进一步提高高碳能源利用效率及寻找其他高碳替代能源对降低我国人均二氧化碳排放仍然具有非常重要的实际意义。

非参数结果

图1为贸易开放度与PCO2的非参数曲线关系图，图中结果表明，我国的贸易状况对人均二氧化碳排放具有促进作用（虽然中间有小幅下降，但总体来说，贸易越开放越会促进人均二氧化碳排放）。改革开放以来，我国的对外贸易一直处于高速增长时期，这种高速增长大大拉动了相关产业的快速发展，特别是高污染、高耗能产业的发展，高污染、高耗能产业往往都是高碳产业，高贸易增长伴随我国高碳排放的趋势在短期内很难有所改变。从出口货物来看，我国出口货物主要分为两大类：工业制成品和初级产品。工业制成品的环境成本要大于初级产品。工业制成品的环境成本越大，环境承载的压力就越大，环境污染越严重。根据《中国统计年鉴》统计，2005～2008年，我国工业制成品占总出口的比重分别为：93.56%、94.54%、94.95%和94.55%。说明工业制成品出口比重一直居高不下，环境承载的压力有增无减。另外，本文的研究结论支持Copeland和Taylor（1994）提出的“污染天堂假说”（PHH），即发达国家通过将污染大的企业或产业转移到那些欠发达国家或地区，使之成为“污染物避难所”，最终导致全球环境质量恶化。

图2描述了PGDP与PCO2的非参数曲线结果，该图表明从我国现今的发展状况来看，经济增长与人均二氧化碳排放之间并不存在所谓的环境库兹涅茨曲线关系（这里具体指CKC），而是存在显著的线性关系，并且是正向线性关系，且曲线的两倍标准差并没有较大的向外侧发散，正向线性关系非常显著，经济增长将会对我国环境造成不利影响（至少在碳排放方面是如此）。从本文实证结果来看，经济增长与人均二氧化碳排放的线性关系将不利于我国的综合发展。

5 结论与启示

本文在克服传统参数回归模型的不足情况下，建立了基于我国二氧化碳排放数据的非参数模型，实证研究了我国贸易开放度与人均二氧化碳排放之间的关系并对相应变量影响的经济意义做了很好的解释。得到如下主要研究结论：

1.FDI与人均二氧化碳之间的关系在统计意义与经济意义上均不显著， FDI的引入不会影响我国的人均二氧化碳排放。

2.能源强度（I）与人均二氧化碳的排放具有正相关关系，统计意义与经济意义也非常显著，说明能源强度增大将促进人均二氧化碳排放。我国当前的能源强度相比改革开发初期有了很大的下降，说明在其他条件不变的情况下，能源强度的下降显著的降低了人均二氧化碳的排放（其他条件不变的条件下，人均二氧化碳的变化等于能源强度的变化与其估计系数的乘积，由于我国能源强度一直下降，能源强度的变化为负，所以人均二氧化碳的变化也为负）。由于能源强度对人均二氧化碳排放影响很大，所以，能源利用效率及新能源开发将会是降低能源强度的有效方法，进而可以降低我国人均二氧化碳排放 。

3.贸易状况对人均二氧化碳排放具有促进作用且作用比较显著 。

4.PGDP与人均二氧化碳之间的关系不满足倒“U”型的环境库兹涅茨曲线假设。而是具有显著的正相关关系。这表明我国当前的经济增长与“碳减排”政策存在矛盾，经济增长会显著影响人均二氧化碳排放，即便存在所谓的“环境库茨涅茨曲线”，但从本文的研究结论来看，曲线其转折点离我们还很遥远。因此，当前的“碳减排”政策可能成为制约我国经济增长的一个重要因素。此外，二氧化碳排放具有全球外部性的性质，任何一个国家的碳排放都会影响全球环境。并且“碳减排”具有全球公共物品性，如果存在“搭便车”的现象，那么任何一个国家都不可能单方面对本国施加严格的碳排放限制 。因此，为保持经济与“碳减排”之间的协调关系，需要世界各国的共同努力。

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碳排放的意义第6篇

[关键词] 碳排放；财务会计；企业管理；环境保护

[中图分类号] F270 [文献标识码] B

一、引言

随着我国经济社会和工业化建设的不断发展，大量的温室气体被排放到空气中，从而导致全球变暖，在一定程度上破坏了生态环境的平衡。我国政府根据环境治理的实际情况制定了碳配额制度，能有效减少碳排放，实现可持续发展。但我国碳配额制度尚处于起步阶段，交易市场不成熟，与发达国家相比还存在较大差距，因此需要对企业碳排放财务会计进行深入剖析，促进碳排放财务会计的构建。

二、企业碳排放财务会计界定

（一）企业碳排放财务会计概念

企业碳排放财务会计主要是指以会计法为准绳，依据会计制度和会计程序，采用一种较为科学的方式对企业碳排放进行管理的活动，为有关方面提供经营状况、经营成果以及现金流量等多方面信息。企业主要通过政府购买或分配的方式获取碳配额，从多个方面进行信息披露，并如实反映企业经营信息。

与传统的财务会计相比，通过对我国企业碳排放财务会计进行分析发现，其主要包括以下两个方面：1.从会计核算主体进行分析发现，碳排放财务会计的主体通常是指一些向空气中排放温室气体的企业，而并非所有企业。而传统会计的核算主体是实行会计核算的所有企业，相比之下传统会计的核算主体范围更大。2.从会计分期来看，碳排放财务会计的会计分期主要以碳配额的使用期限为限，一般而言这个期限为三年，但传统会计核算的期限大多为一年，会计分期存在较大差别。

（二）企业碳排放财务会计目标

企业碳排放财务会计目标是指对会计实践结果的一个预期，通过与碳排放的实质进行分析发现，企业碳排放财务会计目标包括以下两个方面：

首先，企业碳排放财务会计的首要目标是对与经济主体相关的碳信息进行有效的反映。而对于传统企业财务会计来说，其主要目标就是实现企业经济利益最大化，但是对于碳排放财务会计披露来说，其涉及到的信息大多是碳信息。碳排放财务会计要为利益相关者的决策提供充足的碳信息，促进企业的发展。其次，企业碳排放财务会计不仅要实现企业的经济利益，更要关注社会环境效益。企业开展经营活动的首要目的是为了获取更多的经济效益，但不能以牺牲环境为代价，如果破坏了生态环境还会制约企业的发展。因此，企业在追求经济利益的同时还要兼顾社会效益、环境效益，以更好的推动企业的可持续发展。

三、企业碳排放财务会计确认

（一）企业碳排放权的属性

碳排放权主要是指企业为了生存或发展，有权向大气中排放温室气体，在一定期限内其实质是企业有权向大气排放气候资源。碳排放权具有的特点如下：（1）碳排放权一般是指相关部门按照国家制定的规范和标准来制定全国碳排放总量并在区域内进行划分和分配，可以以免费或收费的形式对碳排放总量进行分配。（2）一般来说碳配额的使用期限通常为一年，在年终的时候会有相关部门负责检查企业的碳排放额，以更好的了解和掌握碳排放情况。（3）如果年末企业的碳排放额有余额或超过了分配额度，企业可以到碳排放权交易市场上进行交易。同时企业也可以将未使用的碳配额进行“储存”，在以后年度使用。第四，如果企业参与了减排机制，期末时还要交还排污权。

（二）企业碳排放及其账户的确认

企业碳排放属于一种可抵消交易工具，满足国际上有关资产的定义，以公允价值的方式进行计量可以实现决策的有用性和透明性。实际上，在对可交易抵消工具进行处理的过程中，一般具有三种备选方案可供选择，分别是补偿模式、无给付对价转移模式、履行义务模式。补偿模式一般是指可交易抵偿工具对企业来说并不是免费的，而是对企业未来成本增加时的一种事先补偿。无给付对价转移模式一般是指可交易抵消工具能否实现现实义务，当不需要义务返还时则确认为资产，反之则确认为负债。履行义务模式一般是指碳排放权交易机制借助增加排放成本来实现企业减排的目的，并非倡导企业进行排放。此时企业将可交易工具应该确认为负债，期末如果排放额有剩余则确认为收入。政府发放定量碳配额并不是增加企业的收益，而是希望借用这种方式激励企业减排，本文主要选择履行义务模式进行分析，以此来确认企业碳排放及其账户。

（三）企业碳负债的确认

传统财务会计对负债的定义为在过去事项或交易中形成的、预期会对企业经济利益流出导致的现时义务，而企业碳负债通常属于环境上的负债。实际上，环境负债一般是在企业生产经营过程中给自然造成的破坏，需要企业以资产或劳务的方式给予补偿的，由企业承担的符合负债定义的一种义务。

本质上来说碳负债是指由于企业向大气中排放温室气体而给大气带来的破坏，从而承担的一种责任。由于碳自身具有一定的特性，因此在对其信息披露的确认、计量过程中，一般需要借助灵活的方式进行处理，如此才能真实的反映企业的碳排放量。如果企业对环境造成了破坏，则有法律上的义务。同时还应当注意企业要对所承担的未来义务作出承诺，严禁由于不能履行承诺而无法确认为负债，对于企业不能履行承诺的现象，要在财务报表中给予明确的说明。

对于参与碳排放交易机制的企业，最好按照有关规定严格遵守法律法规，期末按时支付企业所排放温室气体对应的碳配额。当企业开始排放温室气体时就随之产生了现时义务，如果企业的碳排放额度大于企业分配的碳配额时，企业需要承担碳负债。企业在交付碳配额时会导致经济利益的流出，因此企业实际排放时就应当确认环境负债。

四、企业碳排放财务会计计量

（一）碳排放配额的计量属性

获取碳排放配额有免费取得和外购两种方式。碳排放配额的稀缺性是整个碳排放体系的关键。碳排放份额的分配应当充分考虑免费分配和有偿获得的比重，选择合适的会计计量属性，真实合理地反映碳排放的价值。

1.免费取得碳排放配额的计量属性。针对免费取得的碳排放配额的初始计量，当前主要有历史成本计量和公允价值计量两种方式。相对于公允价值计量模式，成本计量在会计处理上更加简单，但也具有一定的局限性。借助成本模式来实施初始计量时，企业所能获得的碳排放配额为零，此时的计量基础就为零。但是当企业本期有剩余排放额，且企业有意愿将剩余排放配额按照市场价格对外出售，此时企业可以获得一定的收入，但在会计计量上与配比原则不相匹配，同时为企业进行盈余管理提供了操作空间。

企业采用公允价值模式对碳排放配额进行计量时，要对对应账户确认问题进行有效的解决。如今，常用的确认方式有确认为综合收益、确认为收益和确认为负债三种，结合当前碳排放会计的研究来看，确认为收益这种方式不被大多数企业接受。企业以外的信息使用者也不愿意接受这种确认方式。若将免费取得的配额确认为负债，则碳排放负债与贷方科目会产生双重负债关系。

综合来看，对于免费取得的碳排放配额，采用历史成本模式计量可以使企业收入增加，但却没有相应的取得费用与之配比。采用公允价值模式进行初始计量能真正体现碳排放交易的实质，且会计信息更加可靠，但需要企业着力解决贷方科目的确认问题。在贷方科目确定的前提下，公允价值模式能有效维护碳排放市场秩序，更好地促进节能减排。

2.外购碳排放配额的计量属性。碳排放交易的对象通常是指政府免费发放的碳排放配额，此时要保持配额形式的高度一致，所以在进行碳交易的过程中，需要将配额的标准化合约作为实际交易的对象。

随着2003年芝加哥气候交易所的成立，世界各地碳排放交易市场数量不断增多。欧盟的碳排放交易体系走在世界前列，有成熟的交易规则和定价方式。当前，我国的碳排放交易市场尚处于形成阶段，国际市场中公允价值模式虽然相对活跃，但尚不适用于国内。而若采用成本模式计量，假使企业完成减排任务仍有剩余配额，但其价值的大小无法再企业财务报表中得到有效的体现，从而导致企业减排的积极性不高。

随着国内碳交易的不断活跃，碳排放配额市场定价机制也在不断发展完善，这为碳配额的市场计价提供了良好的市场秩序。有明确的价格机制，企业外购的碳排放配额就能合理地确认为资产，资产的价格按照交易时的市场价格来确定，即按照初始成本进行计量。此外，企业外购碳排放配额还包括政府采取半有偿方式出售给企业的配额，这种情况下对这部分半有偿取得的配额应当采取公允价值模式，公允价值与企业实际支付的成本之差计入递延收益。

（二）碳排放配额的后续计量

碳排放的后续计量应当采用公允价值模式。我国会计准则规定，当无形资产的使用寿命有限时，应该在使用期内对其摊销额进行摊销，如果减值迹象比较明显时，应做好减值准备。但是在无形资产存续期间即使存在升值现象，也无法确认为升值。针对这种情况，第38号国际会计准则规定无形资产最好根据成本减去累计减值损失和累计摊销后的余额作为入账金额。该文件还规定有其他允许选用的处理方法，引导企业进行碳排放后续计量。

（三）碳负债的计量

根据国际会计准则37号对负债的规定，在进行碳负债初始计量时，要按照以下几项准则：1.因碳负债的数额难以具体确定，因此会计要通过职业判断、建模分析和保险精算等一系列措施来保证碳负债数额估计的合理性；2.在进行计量属性的选择时要考虑碳负债的核算侧重于未来这一因素；3.在对碳负债进行估计时应当兼顾可靠性和相关性，并在其总寻找一个平衡点以获得真实可靠的会计信息。碳负债计量的目标在于企业的未来发展，在选择计量属性时，要对时间价值因素给予高度的重视。为更好地估计碳负债的价值，应当选择公允价值计量模式进行初始计量和后续计量，从而对碳负债的真实价值进行有效的反映。

五、企业碳排放财务会计记录

（一）企业碳排放财务会计核算内容

碳排放会计的核算内容包括由于碳排放对企业经营成果、财务状况和现金流量等的影响。因此，企业碳排放会计计量应当注意以下几点：1.碳排放配额的后续计量和初始计量方法的选择；2.碳排放配额使用阶段的交易信息和摊销方法；3.碳排放配额采用公允价值模式计量下的公允价值的变动情况；4.企业超额排放所承担的负债和罚款等。

（二）企业碳排放财务会计账户设置

企业一般会选择“无形资产-碳配额”的方式来进行初始碳配额进行计量。该科目借方表示企业获得的或增加的碳排放配额，减少贷方记录的碳配额。年末借方余额可以用于表述企业碳配额的已入账的摊余价值，即期初碳配额余额减去本期摊销后的剩余价值。借方表示企业在使用期内由于消耗碳配额而引起的递延收益的减少。该科目应在对应资产的使用期内进行平均摊销。

企业应当增加“累计摊销-碳排放”科目和“管理费用-环境费用”科目，来对企业实际生产中的碳排放量进行核算。借方记录中，管理费用科目的碳排放会导致环境费用的增加，贷方与之相反，该科目期末无余额。累计摊销科目记录“无形资产-碳配额”的摊销，期末一般贷方余额，记录已计提的摊销。

采用公允价值模式进行计量时，应当设置“资本公积-碳配额重新估值增值（减值）”核算公允价值变动情况，借方表示公允价值下降导致的资本公积的减少，贷方表示公允价值的上升引起的资本公积的增加。

企业应该适当的增加“营业外收入-碳配额补助收益”科目，减少了借方登记营业外收入，借方登记因企业转结剩余碳配额引起的营业外收入的增加。期末一般贷方余额。

六、企业碳排放财务会计信息披露

企业要对碳排放财务会计信息进行披露，满足会计信息使用者的需求，为经营决策者的决策提供科学的依据。企业碳排放财务会计信息披露应当满足恰当性、及时披露、充分性以及重要性等原则。同时还要遵循循序渐进、强制性和自愿性相结合以及可操作性原则，根据我国企业碳排放的实际情况构建满足碳会计信息披露的模式。信息披露时要合理使用文字、数字等形式，系统全面的反映企业碳排放权管理、会计核算、风险和机遇等内容。除此之外，要将所有信息进行定性和定量的分析，充分反应企业财务状况和经营成果。

结语

碳配额属于新型能源，导致企业无法借助传统的财务会计进行核算，但是与传统财务会计相比，企业碳排放财务会计有与之相似之处，此时就要求按照碳排放财务会计的特点对传统财务会计进行创新。本文从会计确认、计量、记录及信息披露等方面进行企业碳排放财务会计的分析，希望能使我国企业碳排放财务会计更加科学化、规范化，实现经济利益、社会效益二者的统一。

[参 考 文 献]

[1]刘小芳.CAT机制下制造企业碳排放的会计处理[J].福建商业高等专科学校学报，2015（6）：27-32

碳排放的意义第7篇

近年来，碳会计已从一个不被人重视的边缘学科发展到正在被一大批专家研究的对象。碳会计现有多种确认计量的方法，不同地区的不同企业实施的计量方法不一样，大部分处理方法接近主流方法，另一些计量方法显得更为专业化。可以明确的是现有碳市场交易的财务风险是比较高的。如：欧盟EU ETS（欧盟温室气体排放交易体系）从2008年每EUA28欧元的交易价格降到了当前每EUA10～15欧元。由于碳交易如何处理对企业甚至国家存在较大的经济利益关系，出现了不同地区的专家争夺碳会计体系和标准的话语权的场面，并尝试将碳会计运用到现有碳领域的新方法。会计界“话语权竞争”也出现在1990年会计界专家为环境会计所做出的努力。如今碳会计所处的经济规模与交易模式大大超越了那一时期，使得碳会计在当今更加值得研究，并力求系统专业化。笔者进行该研究的目的有两个：怎样定义碳会计；谁是制定碳会计体系的政策者，哪些群体关心碳会计的实施从而得出建设碳会计体系的方法。首先碳会计对于不同的群体意义不同，包括科学家、政府官员、经济学家、企业会计人员和碳市场中的新型实体。其次碳会计准则的焦点在于怎样定义一项碳活动的主体，包括什么是碳活动以及如何开展碳活动。本文的研究建立在Lovell和MacKenzie于2011年做的关于会计专业机构如何在碳会计中发挥作用的研究上，并在此研究基础上扩展延伸，专注于会计人员没有进入过但相互交叉的领域，研究财务会计、会计专业机构和财务报告准则制定者在碳会计建设中的角色。

二、碳会计定义

（一）碳活动的多样性 全球气候变化给组织甚至个人带来较深的影响，为了准确地测量、监控和证实大气的变化，很多机构与个人做出了不同的贡献，其中包括科学家的贡献。如，科学家开发出了能够测量未来大气变化和相关影响的模型，以便以数据的形式传达碳排放信息；碳排放的市场交易机构与相关的碳金融市场也逐渐兴起。近年来我国在多省市开展碳排放交易试点的计划，在全球环保业界引发了热烈的讨论；企业作为碳排放的主要来源之一在很多地区被要求监控自己产生的污染气体，实行减排措施并环境风险披露报告，温室气体的排放真正地在内部管理和控制中得到了重视，如格兰仕和联想在2011年成立了低碳战略小组以应对巨大的国际碳税负担风险。同时，由于一些企业缺乏专门的碳知识，市场上出现了碳战略管理的小型机构，如2011年成立的北京碳阻迹公司。

（二）碳会计定义的组合 碳活动是多样化的，这给“碳会计”如何定义造成了困难，区分对不同活动中“碳会计”定义已成为许多会计人员的共识。对碳角色定义的困难会对碳会计的处理造成困扰。然而碳会计的定义充满争议，这也成为了碳会计体系建设的一大难点。许多团体和学术界都在为其法定含义争论与协商。笔者结合Ascui & Lovell （2011）对碳会计的定义进行组合，相关碳会计定义如表1所示，其中任何一项都能交叉排列得出不同的碳会计的定义。如“报告”、“碳”、“碳排放”、“企业”、“强制”、“披露”可以得出对于相关强制要求披露碳排放的企业，碳会计的活动包括对碳排放的确认计量和相关风险的披露报告。

三、碳会计建设不同参与者的作用

（一）碳会计建设的不同参与者 Bowen & Wittneben（2011）在研究中表明：“不同的参与者在争夺制定碳会计的核算方法和体系的话语权。”同时他还指出这些参与者分为三类：“碳排量计算”，包括科学家和科研机构；“碳会计”，有专业的会计组织和会计师事务所；“碳的问责制”，包括具有减排责任的跨国公司和国家，政府和非政府组织。同时，经过文献梳理，可以发现当今碳会计被分为四大类：专注于一个国家乃至全球的物理碳核算；专注于碳足迹的物理碳核算；专注于管理会计的货币碳会计；专注于财务会计的货币碳会计。Ascui & Lovell（2011）将碳会计分为五大主要的元素：物理、政治、有利的市场、金融和社会/环境。

（二）碳会计分类及其参与者 表2将三位学者的观点联系起来，得到了碳会计在不同角度上的分类集合。如表2所述，这些学者对碳会计的解释有相似之处，但也存在着差异。

（1）物理碳核算意在消除政治因素。首先，物理碳核算普遍被认为主要是科学家和科学机构的研究对象。Guenther & Stechemesser将所有国家的物理碳核算研究归类为一个集合，也就是说物理碳核算排除了不同国家之间产生的政治性。这主要是为了响应1992的联合国气候变化框架公约（UNFCCC）。并且就全球而言，科学家都在为了中立无政治因素的碳会计而努力，尽管这个目标的完成充满了挑战。UNFCCC是政治与科学相交锋的典型，UNECCC是由政府间组织机构IPCC促成的。IPCC除了为调解气候科学和政治之间的矛盾发挥重要作用外，同时还提供遵守UNFCCC的缔约国家可相互借鉴的方法学（诸如，如何良好利用树林吸收二氧化碳）。

（2）政客谈论的碳核算是对大气中碳排放的间接测量。Ascui & Lovell认为政客谈论的碳核算与科学家对碳的测量是不一样的，它是根据国家现行统计因素并结合假定从人类活动中产生碳排放量，不是大气的直接测量，是间接意义上的。并且一些碳排放的来源被排除：如自然的温室气体排放源、国际空运等。带有政治色彩的碳核算的参与者有相关知识的专家和政府专员，通常政府会与相关专业团体合作。例如，我国2011年最新国家温室气体清单的编制是由国家发展改革委能源研究所、清华大学、中科院等合作完成的。

（3）碳市场的出现对碳会计的影响。Bowen & Wittneben将科学上的“碳排量计算”放入一个单独的集合以与带有政治色彩的“碳的问责制”相区别，同时将“碳的问责制”包含在“有利的市场”中。尽管目前碳市场在很大程度上是由政府的决策驱动的，然而由于市场机制已在碳市场得以运用，如国际排放交易协会（IETA），CDM项目开发者论坛，新的无政府角色的气候变化管理机制相继出现，这对碳会计产生了很大的影响。比如我国天津、上海等地成立的碳交易所。与此同时，碳排放限制导致的节能环保项目也需要进行相关会计处理，还得确认计量减排量和碳抵消。而为了确保碳减排是真实的，必须有一个独立的碳审定与核查机构即碳审计机构，审计机构能确保具有复杂规则的节能环保项目的真实性，确保公司的会计处理能反映经济实质。

（4）货币碳会计与物理碳核算是有区别的。进行碳排放交易和有关节能减排项目的公司，产生了需要碳资产、碳负债和碳现金流的需求，从而确认交易对公司财务报表的影响。货币碳会计被Guenther、Stechemesser （2011）和Ascui、Lovell （2011） 单独放置在一个集合（表2所述），并与其他组织的碳会计归入一个类别（其中还包括碳足迹）。将碳会计分类的主要目的是识别不同种类碳会计中的参与者，特别是研究哪些专业的人士执行并定义了碳会计的活动。因此，有必要找出货币碳会计和其他形式的碳会计的区别，前者是与会计机构相关的。

（三）货币碳会计 碳会计被区分为物理碳足迹和货币碳会计，后者又被分为管理碳会计和财务碳会计。当专注于内部时，“碳战略管理会计”是重要的；当专注于外部时，“气候变化危机、风险和治理披露”是重点。表3是货币碳会计的分类。其中物理上的核算与货币上的确认计量被认为是交叉的，如碳成本的核算必须使用相关模型计算碳，现有模型包括生命周期评估法、投入产出法等。

会计机构在碳市场中充当特别咨询的角色，主要源于其广泛的交易处理经验而不是在碳会计处理中有着专长。然而大多数进行碳处理的职能机构并不认为自己是会计人员，企业内部也缺少标准化的组织来管理碳。就外部而言（参照表3），物理碳核算的发展中仅有少量会计专业机构参与标准的制定，一大部分是其他专业机构。在更广阔的碳市场领域，会计专业机构更是寡不敌众；并且缺乏分享管理和技术经验的平台；同时，还缺少非政府机构、政府机构、行业协会（碳密集型企业）和研究机构的参与。值得欣慰的是，会计机构也取得了一定的成绩。如2009年10月，[2009]56号《关于加快我国CPA行业若干意见》下发后，四川中熹会计师事务所有限公司成立了碳排放审计课题组，并与成都理工大学合作了大陆首份碳排放审计报告。

在产品碳足迹和碳标签快速增长的领域，最初是技术专家和政府机构占主导地位的，如英国碳信托。不过当前已成为德勤会计师事务所的标准服务了。产品碳足迹主要是由生命周期法 （LCA）演变而来的，这使得产品碳足迹的建设更加需要一个专业的队伍。

碳会计的建设是由多个参与者完成的，这导致了碳会计定义的模糊性和灵活性。在货币碳会计中，会计人员在碳的财务报告中发挥着重要作用，同时相关专家、顾问和公司内部管理人员也在碳管理中发挥着重要作用。尽管从传统上来看，会计机构更适合内部碳管理会计，但很多会计专家已经在外部碳会计有所建树，如环境披露。这主要是由于来自外部的压力，以及监管机制、投资者和股东对披露的要求，但内部日常管理还没能适应这些变化。

四、会计人员与碳会计体系构建

（一）在起步阶段会计人员热情度不高并缺乏专业指导 20世纪90年代到2005年之间，我国会计人员是被动地参与碳会计的建设，并且缺乏相关知识的学习。大多数参与者表示并没有可以参考的碳排放交易多种会计处理方法的实例。与此同时，国外一些专业的会计团体试图提高成员对于气候变化和可持续发展相关会计问题的重视度。ICAEW（英格兰及威尔士特许会计师协会）在2004年的可持续发展报告中提出：“现在很少有专业会计人员熟悉碳排放交易计划，这是一个具有挑战的行业机会，有助于各个层次政策的完善，包括会计确认计量和报告的标准。虽然最初的计量等是由其他专家完成的，但后期将由会计师审查、评估其相关的影响。由此可见，会计人员的角色是重要的，他们能为市场运作做出贡献。”

（二）中期阶段会计人员积极性与自身业务水平得以提高 直到2005年，我国会计人员在碳会计建设中的参与度有所提高，这一期间为有策略的参与。如，着手编制我国的温室气体清单、披露报告标准的提高、主动完善碳会计体系等。导致这个关键转变的因素是我国碳市场的兴起和IASB在2004年制定的IFRIC-3（在经历6个月后被取消）。碳会计从此由一个仅仅在会计制度制定机构谈论的问题成为了会计人员必须考虑的问题。由于IFRIC-3随后即被取消，相关进行碳排放交易的公司缺少了统一的碳会计处理方法，这样便使得四大会计师事务所对于碳会计的处理十分引人注目，它们通过发表报告提高自己在碳会计业务上的咨询能力（Deloitte；2007；KPMG；2008；PwaterCand IETA；2007），尤其是在碳披露报告上。

（三）今后一段时期会计人员必将在碳会计中发挥重要作用 自2005年以来，越来越多的会计人员成为碳管理中合格的管理人员，并且会计人员成为了“低碳家园”的建设者之一。ACCA大胆地在其“碳拼图”报告中指出：“在未来12个月内，每一个需要进行碳管理的企业会被问到有关其温室气体的排放和减排战略，为了应对这些问题，并证明实行低碳经济的行动，企业将需要求助于会计师。在未来，这将是会计师的责任，会计人将代表财务会计年度报告过程中碳排放相关的行动。”

由此得出：首先，相关碳企业必须有会计人员的参与；其次，必须重视会计人员在碳会计领域的专业知识，如财务会计的处理和碳报告披露；最后，必须提高会计人员在碳会计领域的知识与专业技能。以此为引导才能充分发挥会计人员的作用，提高会计人员在碳会计上的建设能力。

五、碳会计体系构建措施

（一）成立相关团体机构 成立由一些组织机构紧密联系的团体，这些组织机构不仅有着共同目标并有着相同的价值观。在进行商业活动时，都能遵守环保低碳的要求；在排碳上都有相关限制并要求披露，如投资者必须披露、测量并更好地管理环境问题的压力；在一些政策上相互认同，如，相互承认一些政府没有颁布的标准和政策。这个团体将对碳密集企业如电力企业施加压力，出具环境披露报告，且报告的标准由这些团体制定，报告能被投资者股东和大众获取、解读。这些组织机构应当在碳会计的外部建设上发挥重要作用。

（二）增强会计人员的专业技能 会计人员必须参与到碳会计的建设中去，我国的会计师事务所应当积极研究这项新兴业务。会计人员有相对丰富的交易处理经验，对于新兴碳市场的兴起，会计人员可用其专业知识解决相关问题。会计人员在内部建设中也要发挥重要作用，完善碳会计体系并披露报告内容，在碳的战略管理中发挥职能作用。但目前会计人员只有一小部分的专业人员参与物理碳足迹等一些新兴领域，因此必须加强在此方面的建设能力。碳审计也是一个需要加强的方面，相对于科学家具体的测量，管理人员更愿意看到相关数据对财务的影响，因而必须加强审计人员的碳知识。

面对全球低碳的浪潮，中国节能排碳的任务非常大，且碳会计对于国际间碳减排及减轻政治冲突有着重要的意义。我国新兴的碳市场对碳会计提出了更高的要求，因此我国必须更加重视碳会计，企业的会计人员和会计师事务所应首先加强相关知识的学习，提高相关的业务水平。同时，还要成立一些非政府组织，对企业的碳披露报告进行监督。

参考文献：

[1]王爱国：《我的碳会计观》，《会计研究》2012年第5期。

[2]阮鹏熙：《碳排放权交易国际会计准则问题研究及借鉴》，《中国注册会计师》2012年第12期。

[3]Guenther.E.，Stechemesser.K. .Carbon accounting： a systematic literature review.EMAN-EU 2011 Conference：Accounting for Climate Change——What and How to Measure. pp.16-25.2011.

[4]Bowen.F.；Wittneben.B..Carbon accounting： negotiating accuracy， consistency and certainty across organisational fields. Accounting， Auditing & Accountability Journal，24 （8），1022- 1036.2011.

[5]ACCA.Carbon Jigsaw Briefing：Emission Rights Accounting.Association of Chartered Certified Accountants；London；UK. 2009.

[6]scui.F.，Lovell.H. . As frames collide：making sense of carbon accounting. Accounting；Auditing & Accountability Journal，24（8）.2011.

碳排放的意义第8篇

关键词：碳排放；碳财务战略；碳战略

随着经济的发展，碳排放量不断增加，直接带来的后果是日趋严重的温室效应。近年来，由温室效应引发了许多自然问题和社会问题，如冰川融化，海平面上升，各类极端天气气候事件频繁发生，气象灾害造成的损失和影响不断加重，已经严重威胁到人类的生存与发展。寻求减少碳排放以解决全球气候变暖问题已成为21世纪人类社会亟需面对的重大挑战。

排污权交易作为一种交易工具迅速在资本市场上发展，2005年《京都议定书》正式生效，碳排放权成为国际商品。基于碳交易的远期产品、期货产品、掉期产品及期权产品不断涌现，国际碳排放权交易已经逐步进入高速发展的阶段。中国目前已经成为世界上最大CDM排放权交易供应方，至2012年1月中国已经在7个省市开展碳排放权交易试点，中国工厂和国际碳排放交易商也正在从温室气体排放交易中获取巨额利润。在这样的大环境下，一系列新财务问题应运而生，成为当前环境管理会计领域的前沿点（王琳、肖序，2012）。随着对相关财务、会计问题的探讨与研究的深入，以低碳、碳排放权为核心的新的视角逐步渗透到广义会计学的各个领域，碳会计、碳审计、碳财务管理、碳财务战略管理的相关理论随之产生。本文从碳财务战略管理的概念入手，分析我国企业碳战略现状，并进一步阐述碳财务战略管理对我国企业的重要意义。

一、碳财务战略管理的概念及其评述

纵观国外学者对碳财会领域的研究，大多围绕碳会计及其财务的相关定义而展开，对于从企业碳财务战略角度来进行系统性、综合性研究的还并不多见（王琳、肖序，2012）。“碳财务战略”是由我国学者王琳、肖序于2012年首次提出，至今国内外学者很少对此议题做进一步探索。介于碳财务战略管理是在碳会计理论发展的基础上建立并以碳会计为基础的，本文将从碳会计的定义出发，阐释碳财务战略管理的概念与内涵。

碳会计（Carbon Accounting）的思想成熟于90年代的环境会计、绿色会计，但其这一名词则是由美国学者Stewart Jones等人于2008年首次提出的。具体是指碳排放、碳交易及其鉴证等方面的会计问题。早期碳会计研究主要是在传统财务会计视域下进行的，侧重探讨碳交易市场中的碳排放权的授予、购买或取得的会计确认、会计计量、会计记录和会计披露等问题。今天，碳会计研究已不仅仅局限于碳排放权及其交易的会计处理，也涉及到成本核算、管理会计、不确定性管理、外部审计等方面，远远超出了传统财务会计框架范畴，逐步渗透到了广义会计学的其他领域（王爱国，2012），由单纯的财务业绩渗透到企业战略、市场、产品开发定价、供应链等内容，碳财务战略管理应运而生。

作为新视角下的财务战略管理，碳财务战略管理，肖序等认为“应是对原有的财务战略管理的反思与发展，特别强调原有财务战略管理所没有考虑的利益相关者对企业实施低碳化战略、节能减排战略以及随之产生的财务绩效，建立基于企业碳绩效战略与财务绩效战略共生的企业碳筹资、碳投资、碳成本管理、碳财务绩效评价战略等。”笔者认为，其具备的特征应有以下几点：

其一，碳财务战略管理的逻辑起点应该是基于碳理念的社会整体环境与企业战略目标。在碳理念的指导下，明确企业经营目标和财务目标，引入碳意识，考虑碳因素，将财务战略管理尤其是财务战略形成过程限定在一个合理的框架之内，为探寻最佳的碳财务战略综合管理体系提供参照标准。其二，动态环境分析仍然是碳财务战略管理的重心和难点。动态的分析诸如政治、法律、社会文化、经济等宏观环境的变化情况及发展趋势，包括碳排放权及其交易在内的碳贸易、碳投资、碳税金等碳政策。行业、供应商、客户、竞争者以及企业内部因素与碳资源的微观环境及其变化情况。其三，与碳理念下企业战略管理的其他方面一样，碳财务战略管理同样也并非仅指碳财务战略管理方案的形成，还包括碳财务战略方案的实施、控制与评价。

在此基础上，笔者认为碳财务战略管理（Carbon Finance Strategy）应是以碳理念为指导，以传统财务战略管理为基础，在碳会计理论体系及具体内容的发展基础上，与综合考虑碳因素的企业战略管理目标相结合，动态分析企业碳环境，制定、实施、控制与评价企业财务活动的过程，为企业培育新一轮的核心竞争力并加以动态的维护，为企业可持续发展服务。

二、中国企业现状与碳财务战略管理对中国企业的重大意义

（一）中国企业的碳战略现状

据2009年世界主要国家碳排放排名，中国已经成为碳排放的第一大国。面对着对内资源对外舆论的巨大压力，中国政府逐步做出承诺，担负起低碳减排的义务，在全国人大代表会议上明确提出：立足国情发展绿色经济、低碳经济，把积极应对气候变化作为实现可持续发展战略的长期任务，并纳入国民经济和社会发展规划，明确目标、任务和要求。这一决议标志着低碳经济正式进入了中国的国家战略之中。我国企业与其他发达国家企业及世界上一些优秀的跨国企业相比仍然存在着不小的差距。

首先，我国企业目前普遍缺乏低碳核心技术，主要靠在交易中提供碳排放权，获取核心技术的方式取得收益。而世界上许多跨国企业都把精力投入在自身低碳核心技术的开发与运用，尤其是新能源的开发，并将其作为未来的主营业务。只有拥有低碳核心技术，在整合清洁能源及相关技术的同时，在各国“绿色新政”不断出台的背景下，才能占据低碳产业链的制高点，拥有未来的企业核心竞争力。

其次，我国企业管理评价仍沿用旧指标体系，而世界上一些优秀的企业纷纷在采购、生产、销售、运输、消耗及废弃物处置等整套经营环节实施碳战略，把碳排放量的减少作为企业各级战略的重要指标。

最后，我国企业对于低碳标准的制定意愿较差，尚未意识到掌握了低碳标准就掌握了未来生产与发展的主动权。在国际化竞争日益激烈的今天，我国企业若想“走出去”，须重视碳战略的规划，加快碳战略实施的步伐。

（二）碳财务战略管理对中国企业发展的意义

是否能够成功、尽早实施一整套可行有效的碳财务战略对我国企业构建未来核心竞争力有着长远而重大的意义。

1.实施碳财务战略可为企业持有经济效益。实施碳战略不仅可以在世界油品价格不断增长的情况下，在企业生产的各个环节中节约成本，在很多开征碳税的国家，还可以直接取得税收成本的降低。此外，随着碳交易的发展，企业可以通过一定的碳价格进行碳排放量交易而直接取得收益。碳财务战略管理综合运用碳会计、财务管理、企业碳排放与管理、企业能源管理等理论与方法，将上述碳收益与管理因素融入企业的财务战略管理当中，从而兼顾企业财务业绩与环境业绩的双赢（王琳、肖序，2012）。

2.实施碳财务战略顺应了市场的需要，规避产品在未来市场准入风险。各种直接针对企业低碳经营的制度、政策门槛使得越来越多的企业不得不实施低碳战略，且世界各国低碳消费意识正在不断的建立。企业若想取得优胜地位，必须主动实施低碳战略，迎接新形势的变化。

3.实施碳财务战略可以帮助企业在实施碳战略的同时更好地抢占未来市场。全球低碳产品市场增长速度迅猛，低碳产品将成为新一轮产业发展的重中之重，只有建立在碳财务战略管理系统上的管理才可能是有效的、科学的。

结语

随着碳经济的发展，在今后的研究中，碳财务战略管理必将成为战略管理研究领域与环境会计大学科研究领域的前沿与热点。目前，碳财务战略管理学科体系及相关的理论研究屈指可数，只有通过对碳财务战略，才能更好地制定与执行企业总体碳战略，从而保证企业总体目标的实现，才能在面对变幻莫测的国内外市场时，使企业处于不败之地。

参考文献：

[1]王琳，肖序.碳财务战略理论前沿：一个新的研究视角.财务与金融，2012.2

[2]王爱国.我的碳会计观.会计研究，2012.5

碳排放的意义第9篇

从主流的会计学视角来看，碳排放权应该被确认为一项资产已是国内外学术界的共识，但对于确认时的资产性质，学术界还未达成一致观点，争议普遍存在于是将碳排放权确认为一项无形资产，还是一项存货，又或是一项金融资产。在对负债的确认上，因对确认时点持不同意见，学术界也存在着不同观点。

1.碳排放权资产事项的确认

碳排放权在会计上被确认为一项资产的观点在学术界得到了普遍认可。2009年3月，国际会计准则委员会(IASB)在会议上决定，将总量控制与交易机制下从政府处无偿获得的排放配额确认为资产。在2010年9月召开的IASB/FASB的联合大会上，与会者们认为无论是购买获得的配额，还是从政府处无偿获得的配额，均应确认为资产。关于资产的定义，无论是IASB还是FASB都突出了资产的三个特征:应为企业拥有或控制;由企业过去的交易或事项形成的;预期会给企业带来经济利益。国家将碳排放权免费分配给企业，或者以拍卖的形式出售给企业，而企业也可以从碳排放权的交易市场上购买，那么在一定时期内，碳排放指标额必然是作为减排主体的企业能够拥有或控制，并且是由于免费分配或是过去的交易而形成的资源，参与到企业的经营活动中，或者被企业出售到交易市场上，为企业带来预期的经济利益。因此，碳排放权符合资产的定义。

同时，由于企业通过两种渠道获得的碳排放权的相关的经济利益可能流入企业，并且它的成本或价值能可靠地计量。因此，可以把配额形式的碳排放权确认为企业的资产。将排放配额形式的碳排放权确认为一项资产毋庸置疑，但在确认时具体划归到哪一项资产，学术界至今仍未达成一致的观点。IASB下辖的国际财务报告解释委员会(IFRIC)在2004年12月了一条关于碳排放权的新解释———IFRIC3。该解释说明，与IAS38———无形资产相一致，配额形式的碳排放权应作为一项无形资产确认到财务报表中。但在2005年6月，IASB却撤销了IFRIC3的使用。这也反映出会计准则制定者在探索碳排放的会计前沿问题时遇到了困难。

在对碳排放权确认问题的讨论中，FASB也倾向于将碳排放权计入无形资产。而美国联邦能源监管委员会(FERC)则认为，主体应将分配的排放配额确认为存货。2007年，普华永道和国际碳排放交易协会(IETA)了一份关于欧盟中主要的26个公司所采用的会计处理的联合调查，调查发现58%的公司将排放权确认为一项无形资产，其余的分别确认为存货、其他流动资产或者资产负债表上的其他科目。

我国对于碳排放权资产性质的研究主要集中于把碳排放权确认为无形资产、交易性金融资产、存货、设置独立科目单独确认，还是按照市场成熟度、持有目的以及按交易买卖方分别确认。(1)确认为无形资产。把碳排放权确认为无形资产，主要是由于碳排放权不具有实物形态，但却是可以单独出售或者转让的非货币性资产，符合我国企业会计准则第六号对无形资产的定义，即企业拥有或控制、没有实物形态的可辨认非货币资产。并且在某种程度上也类似于现行的土地使用权，因此，碳排放权可以确认为一项无形资产。(2)确认为交易性金融资产。一些学者认为，企业持有交易性金融资产的目的是为了短期内出售获利。我国的碳排放权交易是在清洁发展机制(CDM)下产生的，所谓清洁发展机制，就是发达国家与发展中国家进行项目级的减排量抵消额的获得和转让，在发展中国家实施温室气体减排项目。这一过程中，发展中国家的企业拥有碳排放权的主要目的应是出售，因此碳排放权在性质上类似于交易性金融资产。在成熟度较高的碳交易市场上，可以得到碳排放权的合理的公允价值。因此，可以将碳排放权确认为一项交易性金融资产。(3)确认为存货。碳排放权一方面作为企业拥有的一项特殊经济资源参与到企业的经营活动中，随着生产活动被耗费掉;另一方面，拥有碳排放权的企业也可以将其在碳市场上出售获利。因此，碳排放权被确认为一项存货符合我国企业会计准则对存货的规定，即企业日常活动所持有的用于出售的产成品或商品、在产品及生产过程或提供劳务过程所消耗的物料、材料等。(4)将碳排放权计入独立科目。有学者认为，碳资产在某种程度上类似于生物资产以及油气资产，因此可以借鉴当前对于生物及油气资产的会计处理，将碳排放权计入独立的会计科目，比如“碳资产”等。(5)其他方式，比如按市场成熟度、持有目的以及交易买卖方确认。

2.碳排放权负债事项的确认

关于碳排放权负债事项确认方面存在两种主要观点。第一种观点认为，主体在获得配额后存在一项现时义务，并且应确认为负债。第二种观点认为，拥有排放配额并没有使主体产生一项必须排放的义务，主体获得配额后不存在现实义务，因此不应确认负债，只有当主体实际排放时才构成一项负债。而在第一种观点中，又因为对现时义务的讨论而引发了三种不同观点。在2009年3月召开的大会上，IASB认为总量控制模式下，主体在获得配额之时就发生了一项减排义务，只有其承担这项责任或完成这项义务才有权保留配额，因此应在获得配额时就确认负债。虽然与会人员承认负债的产生和存在，但在负债确认条件和现实义务特点方面持有不同意见。针对总量模式下负债的确认问题，IASB和FASB在2010年9月召开的联合会议上表示，排放配额的分配能够使主体发生现时义务，并且存在一项负债。

关于负债的定义，尽管IASB和FASB稍有不同，但都突出了负债的三个特征:1．对其他实体承担现时义务或者责任;2．由于过去交易或者事项而发生;3．导致经济利益流出企业。在总量控制模式下，企业在期初承诺到期时上缴与其排放量等量的配额，这是一项由过去事项导致企业必须承担的义务或者责任，因为其必须遵守期初承诺，并且排放配额形式的碳排放权，在履约期结束时被上缴给政府或者政府机构，则会导致经济利益的流出。然而，现时义务应该是无条件的、不可避免的并且是与未来事项无关的。在对配额发放时产生的现时义务进行考虑后发现，这项责任或义务并不是无条件独立于未来事项的，除了该模式下的一些规定外，总量控制与交易机制并没有强加给主体额外的要求。尽管对于现时义务的特点持有不同意见，委员会还是倾向于在配额发放时点，主体就存在一项义务的观点。因为主体一旦承诺参与计划获得配额后，就不可能无动于衷。因而应在获得配额时点确认一项负债。

但国外也有学者从社会生态和环境伦理学的视角对主流的会计学观点进行了批判性的研究。认为会计能否为碳减排提供有效的解决办法，依赖于会计政策制定者如何理解碳排放权的本质。减少温室气体排放本应是人类的责任。Clark在2001年指出，从生态学的角度来看，人类有权污染的观点是荒谬并且不可接受的。被确认为一项资产的碳排放权赋予人类有权力排放碳污染的概念，在环境伦理学上是与社会生态相违背的。同时，将碳排放权确认为一项资产的会计处理方法强化了排放主体对于利润的重视，根据自身利益最大化的原则，排放者在碳市场上购买排放权，然后在排放权价格上升后进行出售获利，这在某种程度上破坏了减少碳排放的努力，反而忽视了碳排放权的最终目的是为了减少排放。

二、碳排放权的计量

由于发达国家和发展中国家的碳排放权交易机制的不同，以及我国碳排放权交易与CDM项目相联系的特殊性，国内外学术界对于碳排放权会计计量的研究有着明显区别。欧洲碳排放交易计划的实施引发了关于碳排放权资产和负债相关事项在确认时的计量问题。在对欧盟碳排放配额的观察中发现，初始分配的排放配额是从政府处免费获得的，只有一小部分的排放配额从市场上购买，因此有观点认为，只有通过购买获得的配额才会对资产负债表产生影响，因此应将政府无偿授予的配额资产计为零值，对负债则按账面价值进行计量，并按照市场价值对其进行后续计量。而另一种观点认为，将政府授予和在市场上购买获得的配额分别采用不同方式会导致不一致情况的发生，这些学者认为政府授予的配额应确认为一项捐赠资产，以获赠当天的市场价值进行计量。在2004年的IFRIC3中，IASB遵从了前述两种方法中的第二种处理方式。然而欧洲财务报告咨询专家组(EFRAG)认为，如果资产以成本计量而对应负债以公允价值计量，并且配额再估价所产生的利得直接计入所有者权益，而与负债有关的费用计入损益，会导致计量和报告的不配比现象。2005年6月，IASB撤销了IFRIC3的使用，并在2007年12月开始重新考虑这项议题。2007年2月，在决定是否将为排放交易计划的会计处理提供指引这一问题记入会议议程时，FASB指出联邦能源管理委员会(FERC)提出的处理方法是当时美国唯一可用的指引，因此FASB成员认为大部分公司对配额的处理方式与FERC的规定类似，采用历史成本计量属性。尽管FASB已意识到在实务中操作方法的多样性和差异性，但当时仍没有一个权威性的指导条例。在相关规则缺失的情况下，国际排放交易协会(IETA)2007年发现，在欧盟排放交易体系中60%的样本公司采用前者处理方法，只有5%的样本公司采用后者。

1.关于资产的计量

在2010年9月的IASB/FASB联合会议上，与会者们提出了四种可能的计量方式。第一种为Fairvaluewithremeasurement，这种模式要求购买和分配的排放配额按照公允价值进行初始计量和每个报告日的后续计量。第二种为Fairvaluewithnoremeasurement，这种模式要求购买和分配的排放配额在初始计量时按当日公允价值进行，但不按公允价值对其进行后续计量，并且应按照IAS36进行减值测试。第三种为Pricepaidwithnoremeasurement，这种模式要求应根据获得时支付的价款对购买和分配的排放配额进行初始计量。由于分配的排放配额是从政府处无偿取得，因此初始计量为零。而对于购买的排放配额，其初始计量与第二种模式相同，并应按照现有准则进行减值测试。第四种为Businessapproach，这种模式要求按照商业途径进行初始和后续计量。这一种方式有如下两种情况:(1)自用(Helpforuse)———按第三种方式进行。(2)出售(Trading)———按第一种或者第二种方式进行。以上四种方式均是IASB/FASB与会人员针对国际碳交易市场的发展情况提出的可能的计量方式。由于我国目前并不存在一个全国性的或者区域性的碳交易市场，不能获得一个碳排放配额的合理的公允价值。并且在我国，多数碳排放权的交易与CDM项目相联系，因此我国对于碳排放权的计量存在着一些特殊情形。

我国学术界对于资产的计量主要存在两种方式。第一种处理方式认为，针对政府无偿授予的碳排放权，初始计量应按有无买家分开确认，若有买家，则应依据合同价格确定，若无买家，则无须确认为一项无形资产，但要对数量和额度进行披露。针对从其他企业处外购的碳排放权，其成本的初始计量应根据实际发生额来计量，对于政府无偿授予的碳排放权，如果原来没有买家的企业找到买家之后，将碳减排量从中国国家账户转回企业自身账户，依据有合同价格碳减排量成本的初始计量方法对其进行初始计量。而外购的碳排放权在后续计量中，按照成本扣除残值后的金额以合理方法在预计使用寿命内进行摊销并按时进行减值测试。第二种处理方式认为，对于政府无偿授予的碳排放权，应按照名义金额计量，或者按照公允价值计量，但公允价值与名义金额之间的差额计入政府补助，对于外购的碳排放权，其会计计量方式与第一种方式类似。在后续计量中，对于政府无偿授予的碳排放权，应将初始计量形成的政府补助以合理的方式进行摊销，对于外购的碳排放权，应按照是否存在活跃市场分别计量。如果不存在活跃市场，应以成本扣除摊销和减值后的净值计量，如果存在活跃市场，既可以成本扣除摊销和减值后的净值计量，又可以公允价值计量。在这期间应按时进行减值测试。

2.关于负债的计量

有观点认为，如果主体在实际发生排放时才确认负债，那么根据财务框架的定义，应以确认当日的公允价值进行计量。IASB和FASB在讨论有关负债事项的计量问题时，争议主要集中于从政府处无偿获得的排放配额。虽然双方委员会都倾向于在获得配额时就确认一项负债的观点，但对现时义务的不同看法却影响到了关于负债确认的讨论。然而抛开现实义务的性质不谈，与会者们认为在某种程度上，负债的计量应基于上缴的配额数量，与其获得的配额采用相同的计量基础，并且在后续计量中，也要采用与对应资产后续计量时相同的基础，以免引发损益表中利得与损失的不配比问题。与会者们认为在对负债进行计量时，主体应将其要上缴的配额数量与配额价格相乘，对需要上缴的排放配额的计量应按照各种可能性，加权平均计算出一个合理结果。对负债的初始确认包括了对确认当天配额交易价格的计量，依据上述不同的四种资产处理方式，负债的计量也不同。根据排放配额和负债之间的关系，配额的价格也被应用到对负债的计量当中，因此负债的计量与其相联系的配额相一致。

三、现有研究述评

根据现有的研究文献，本文认为在我国目前的经济环境下，应将碳排放权确认为一项无形资产。第一，碳排放权不具有金融资产的特征，更无确认为一项交易性金融资产的前提条件。金融资产可以分为现金与现金等价物和其他金融资产两类，其他金融资产是指由于个人投资行为而形成的资产，例如股票或者债券等。碳排放权显然不符合金融资产的定义和特征。与国外相比，中国当前的碳排放权交易市场还非常不成熟，碳排放交易机制也不完善，既没有一个可靠的信息获取渠道，又没有一个合理的定价机制，更无相关法律法规的约束和管制，因此将碳排放权确认为交易性金融资产是不合适的。故把碳排放权作为一项交易性金融资产的确认方法在当前环境下，既不合理也不现实，因而也就不能根据市场成熟度或者持有目的，将碳排放权分别确认为无形资产和交易性金融资产。第二，根据我国企业会计准则对于存货的定义，存货应该是具有实物形态，参与到企业生产经营活动中的材料物料。而企业所持有的碳排放权作为一项特殊稀缺的经济资源，虽然和其他类型的资源一样在企业日常活动中发挥作用，但却不具备实物形态，因此也不可能将其确认为存货。由于碳排放权是一项企业拥有的不具有实物形态的可辨认资产和非货币性资产，并且可以单独出售或者转让，符合无形资产的定义与特征。此外，如果将其与我国目前的土地使用权相比，由于土地使用权是土地使用者依法对土地享有占有、使用和部分的收益和处分的权利，排放配额形式的碳排放权也是企业依法享有占有、使用或者出售获利的权利，因此将碳排放权确认为一项无形资产是合理的，并且能够得到有效的解释。

在对碳排放权的会计计量中，由于我国碳排放权交易的特殊性，IASB和FASB提出的四种可能的计量方式对我国并不十分适用。我们可以简要分析一下这四种方式对于企业利润的影响。在IASB/FASB提出的四种可能的计量方式中，第一种方式(即Fairvaluewithremeasurement)要求主体采用公允价值进行初始和后续计量，因此配额价格也是计量中的重要因素。在后续计量中，如果现有的配额数量超过或少于应该上缴的数量，那么收益就会随着配额价格的波动而发生变化，进而反映在财务报表中。尽管公允价值更具有相关性，具有更能反映有用信息，有利于决策的优点，但这种方式存在的问题是，对于价格波动导致的收益变动，主体或许并不能够实现，只要主体拥有的配额数量大于需要上缴的数量，企业就不存在外购的行为。而第二种方式(即Fairvaluewithnoremeasurement)则只需在初始计量时采用公允价值，并不需要对其进行后续计量，也就不会对收益和利润表产生影响。在第三种方式(即Pricepaidwithnoremeasurement)中，对于从政府处无偿获赠的配额，资产和负债的初始计量均为零，如果将其出售，则会给企业带来一项利得，这种方式相当于把排放配额当成存货处理。

但这种方式会造成购买与无偿获得两种方式在计量方面的不同，而通过两种不同方式获得的配额，都会给主体带来同样的经济利益。第四种方式(即Busi-nessapproach)，这种模式要求按照商业途径进行初始和后续计量。这种方式虽然避开了其他计量方式的一些问题，但将意图合理的定义和分类也是一个复杂的过程。根据我国碳排放权交易的特殊性，对比我国学术界研究的两种会计计量方式，不难发现二者区别主要有几下两点:(1)两种方法适用情形不同。与方法二相比，方法一明显更符合中国当前的实际情况。当前中国的碳交易主要和发达国家与发展中国家之间的清洁发展机制(CDM)相联系，当CDM项目已经在联合国注册，有合同价格并且已经获得联合国专门机构核证之后，才能对企业的碳排放权进行初始确认。因此，方法一有无买家的分类方式，能够更好的反映当前中国的实际情况。而方法二其实是国际财务报告解释委员会(IFRIC)建议的处理方式，对中国的适用性不强。(2)会计计量属性选择不同。方法一无论是在初始计量还是后续计量中，都采用历史成本计量属性进行会计处理，而在方法二中，则引入了公允价值计量属性，主体可以根据是否存在活跃市场或者自身情况，自主决定采用。

四、研究启示