关键词 ：税务司法鉴定；涉税案件；特点分析
对于涉税案件而言，税务司法鉴定对案件的办理具有重要的促进作用。为了保证涉税案件的办理效果，我们应对税务司法鉴定的特点有足够的认识，做到正确了解税务司法鉴定和正确利用税务司法鉴定。
一、税务司法鉴定的含义
税务司法鉴定是司法鉴定的一种，它是指具备司法鉴定资格的机构和鉴定人，受司法机关或当事人的委托，对涉及诉讼有关税收方面的专门性问题进行鉴定的活动。司法鉴定机构和鉴定人要严格按照国家有关税收方面的法律和相关的科学知识进行鉴定。鉴定的方法一般采用检验、鉴别和判断，鉴定后并形成鉴定结论报告给委托方。鉴定的主要范围：一是对偷税，抗税，骗取发票、伪造发票、出售非法发票方面等十二种破坏市场经济的犯罪类型、手段、数额和犯罪事实进行司法鉴定；二是对税款增收、税务管理检查纠纷的性质、程序、事实、数额进行司法鉴定；三是对税务代理产生纠纷的性质、程序、事实以及索赔进行鉴定；四是对其它有关涉及税务方面疑难问题进行司法鉴定。目前涉及到的司法鉴定业务类别已经达到二百多种，鉴定机构和鉴定人也要对鉴定结果承担相应的法律责任。
二、开展税务司法鉴定重要意义
近年来，我国涉税案件越来越多，税务司法鉴定任务越来越重，给我国经济税收提供了有力保障，具有重要意义。一是对纳税人的合法利益进行保护。税务稽查部门对企业税收进行检查时，应该按照企业核定增收税款的方式进行审核，没有权利对企业所得税非行政许可审批项目变更的权力，往往稽查部门是以查账的方式进行检查，容易出现错误的鉴定意见，严重时容易造成“冤假错案”，通过税务司法鉴定可以纠正稽查部门的错误，维护纳税人的合法权益。二是开展税务司法鉴定有效地促进税务机关依法治税。随着税务司法鉴定社会化，社会上出现中介机构取得了司法鉴定资格，承办税务司法鉴定，取代了传统司法鉴定业务由稽查部门承办的历史，它是司法鉴定体制改革的必然产物，民间司法鉴定的出现，能反映和传达弱势群体的诉求，有效地监督社会公正行为，对依法治税发挥了积极作用。三是税务司法鉴定维护了司法公正形象。税务司法鉴定，需要专业性强、知识面广，对鉴定机构也要求具备高专业水平和强操作能力。公安侦查机构对案件取证时，要委托司法鉴定机构来完成，鉴定意见成为案件的主要证据。过去的侦查机关主要是从税务检查机关单一渠道取得涉案材料，不利于依法治税。税务司法鉴定的产生，保护了纳税人的权益，有效地维护法律公正的形象。
由此可见，在涉税案件的办理中，税务司法鉴定对提高整体案件办理效果，起到了积极的推动作用。通过对税务司法鉴定的分析可知，税务司法鉴定对涉税案件的办理具有重要意义，我们只有认识到税务司法鉴定的重要意义，才能保证税务司法鉴定发挥积极作用。
三、税务司法鉴定特点分析
（一）公益性和营利性特点
独立的税务司法鉴定要保持中立地位，必须要合法、公正、客观地进行鉴定，活动目的是为了涉税司法活动顺利进行，保证涉税司法活动的公平、公正、合法。涉税司法活动具有公益性。由此，税务司法鉴定也有公益性，我国侦查机关设有司法鉴定机关也是具有公益性的。同时它也具有营利性。因为税务司法鉴定机构和鉴定人要生存，何况鉴定过程中需要一些鉴定材料和成本，没有收益就没有工作积极性，税收鉴定行业就不能发展，所以税务司法鉴定是需要收费的。收费方式一般是以涉税案件的税额比例收取鉴定费用。
对于税务司法鉴定而言，公益性和营利性是其主要特点，要想保证税务司法鉴定的作用得到全面发挥，就要对其公益性和营利性特点有足够的了解，应结合涉税司法活动实际，正确选择税务司法鉴定手段，保证税务司法鉴定取得积极效果。
（二）司法辅助性的特点
实际上，税务司法鉴定人是司法活动的辅助人。在涉税案件中，往往是当事人与办案机关相互不信任，便委托中立的税收专业机构做出可信的鉴定结论，有益于双方当事人的涉税争议解决。因此，税务司法鉴定机构具有辅助协调功能。在实际案件中，税务司法鉴定结论是司法鉴定人以事实为依据、以法律为准绳做出的，为涉税司法活动提供证据。即能给当事人纠纷提供依据，也有利于司法机关对涉税案件的开展，具有司法服务性。因此，税务司法鉴定为司法活动提供了司法辅助作用。
税务司法鉴定作为司法活动的重要组成部分，在涉税案件的办理中具有独特的作用，对涉税案件的办理起到了积极的促进和帮助。基于这一分析，我们要认识到税务司法鉴定的重要作用以及其司法辅助的特点，做到正确理解其属性和特点。
（三）合法性的特点
司法鉴定承担法律责任，税务司法鉴定作为司法鉴定种类之一，也要遵循严格的合法性原则，它的活动过程中，必须严格依据国家有关的法律、法规进行。税务司法鉴定要遵循国家人大颁布的《司法鉴定程序通则》、《有关司法鉴定管理问题的决定》等相关法律法规，还有以会计法、税法等法律为依据。税务司法鉴定机构的审批，鉴定人资格审查，鉴定材料的真实、完整、合法，司法鉴定文书都要符合法律要求。因此，税务司法鉴定具有合法性特点。
对于税务司法鉴定而言，其作为司法辅助手段用在涉税案件中，本身的行为是符合法理需要的，其本身具有合法性的特点，对涉税案件的办理也具有较强的指导作用。从这一点来看，司法鉴定的合法性是其重要特点。
（四）客观性和主观性统一的特点
所谓“客观性”，就是税务司法鉴定材料具有客观性。它在鉴定过程中的纳税资料、会计材料以及相关资料必须具有真实性和完整性，税务司法鉴定材料的客观真实性是保证税务司法鉴定结论客观可信的前提。所谓“主观性”就是在税务司法鉴定中，司法鉴定人要凭借自己专业知识和技能对鉴定材料进行鉴别、检验、判断并作出结论，这里过程都需要司法鉴定人主管的分析和判断。只有主观和客观的统一，鉴定结论才正确可靠。
考虑到税务司法鉴定的实际作用及其在涉税案件中的具体应用，只有保证客观性和主观性，才能推动税务司法鉴定取得积极效果。为此，客观性和主观性统一是税务司法鉴定的重要特点，为此，我们要有正确的认识。
（五）中立性的特点
税务司法鉴定是司法活动的一种，具有中立性，就是在税务当事人之间保持客观中立，如有偏向，则另一方当事人会质疑税务司法鉴定的公正性。税务司法鉴定机构和鉴定人不受法院意志支配，在鉴定过程中也不受办案机关的干涉。所以，中立性是税务司法鉴定机构和鉴定人运用税务知识和技能去解决税务专门的问题，不受涉税当事人的影响，也不受办案机关的支配，保障了涉税司法活动的公正性。
由于税务司法鉴定是一种司法行为，其次只有保证其中立性才能有助于涉税案件的审理，提高涉税案件的侦办质量，保证其公平性。为此，我们应认识到税务司法鉴定中立性的特点，认识到其中立性的特征，做好税务司法鉴定工作。
（六）税收专业性的特点
税务司法鉴定是对有关涉及税务方面专门问题进行司法鉴定，它涉及的要素多、范围广、问题复杂，包括纳税主体、税率、纳税义务、纳税地点、征税主体、征税范围、税收优惠等环节问题，纳税数额计算正确与否，要求鉴定的对象具有税收的专业性。
对于税务司法鉴定而言，其主要的服务对象是涉税案件中的税务稽核和鉴定，因此其具有税收专业性的特点，对了解税务特点，提高涉税案件办理质量具有重要的促进作用。由此可见，税务司法鉴定还具有税收专业性的特点。
（七）独立性
税务司法鉴定机构要独立于法院。《关于司法鉴定管理问题的决定》规定，人民法院不得设立鉴定机构。税务司法鉴定机构独立于侦查机关，目前虽然《决定》中并没有剥离侦查机关设下的司法鉴定机构，但是，侦查机关的司法鉴定机构不得接受社会上的司法鉴定。税务司法鉴定要独立于财税机关。一般涉税案件当事人一方是纳税人，另一方是财税机关。因此，税务司法鉴定机构要独立于双方当事人。
在涉税案件的办理过程中，税务司法鉴定是独立存在的，既不能有任何的倾向，也不能偏袒任何一方，只有保证其公正性和独立性，才能使涉税案件的办理满足实际需要，并保证实际效果。为此，我们应认识到税务司法鉴定独立性的特点，在实际工作中保证其独立性。
四、结论
通过本文的分析可知，税务司法鉴定在涉税案件的办理中发挥了重要作用，对税务司法鉴定特点的分析是十分重要的。基于这一认识，我们应加深对税务司法的了解，正确认识其特点，保证税务司法鉴定得到有效应用。
参考文献：
[1]耿陶.民事司法鉴定问题的探讨[D].中国政法大学，2008年.
[2]任阳.司法鉴定程序研究[D].中国政法大学，2008年.
关键词：新企业所得税法；特点；影响
为促进我国社会主义市场经济的发展，为各类企业创造公平的税收环境，《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2008年1月1日起在我国施行。新企业所得税法与原内、外资税法有较大的差异，对内资和外资企业的影响也很大。
1 新企业所得税法实现了五个方面的统一
(1)统一税法并适用于所有内外资企业。
先前，我国企业所得税分内资和外资两套不同税制。内资企业按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》缴纳企业所得税。而外商投资企业和外国企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》缴纳企业所得税。两套税制，在税制要素，包括纳税人、扣除项目、优惠政策等方面都存在一定差异。
新企业所得税法只在大小企业之间和是否高新技术企业之间作了区分，而在内、外资之间不再有税率的区别，这就意味着我国企业所得税告别“双轨”时代，是贯彻十六届三中全会提出的“统一各类企业税收制度”方针的具体体现。
(2)统一并适当降低税率。
在“内外有别”的税制下，虽然内外资企业的法定名义税率统一为33％，但形形色色不平等的优惠政策造成了内外资企业实际税负的不平等。内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业实际税负高出外资企业近10个百分点。这种实质上的差异，带来了内外资企业竞争力的差异，使它们在不公平的税收负担下竞争，同时税制本身也不符合国际税收惯例和加入WTO的要求。
新企业所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，不再按内、外资分类。新企业所得税法第四条规定企业所得税的税率统一为25％，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20％。
(3)统一税前扣除范围和标准。
①为统一内、外资企业税负，新企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
②原企业所得税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。新企业所得税法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业合理的工资、薪金予以在税前据实扣除。
③新企业所得税法不再区分内外资和不同行业的内资企业，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
④原企业所得税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。新企业所得税法实施条例不再详细规定而是简化了业务招待费的扣除比例，规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(4)统一税收优惠政策。
新企业所得税法采取了多种方式对现行税收优惠政策进行了整合，重点向高科技、环保等产业倾斜，对从事农、林、牧、渔业项目的所得、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得等可以免征、减征企业所得税。新企业所得税法对符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
(5)统一税收征管要求。
新企业所得税法针对企业所得税征管的新特点，在企业纳税地点、合并与汇总纳税、纳税年度的起算时间、纳税方式以及企业终止经营活动后的汇算清缴等方面做出了明确的规定。这些规定不仅注重内资企业与外资企业在法律适用上的一致性，而且保证了法律的稳定性、连续性，有利于法律的施行。
2 新企业所得税法的实施。对企业产生了深远的影响
(1)有利于企业公平竞争。
公平竞争是市场经济的客观要求。解决目前内资、外资企业税收待遇的不同、税负差异较大的问题，实现公平税负，是新税法的主要目标。新企业所得税法为所有企业建立了一个公平竞争的税法环境，实现了“五统一”，消除了差别待遇，使各类企业享受同等的税收待遇，站在同一税收待遇的起跑线上，形成了平等的竞争机会。
(2)有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级。
新企业所得税法实施以产业导向为主的税收优惠政策，实行鼓励节能节水、环境保护、安全生产、创业投资以及发展高新技术等的税收优惠政策，给予交通、能源、基础设施建设等行业税收优惠，同时保留了对农、林、牧、渔业、基础设施投资的税收优惠政策。引导国内、外资金进入符合国家产业政策、区域发展政策的行业和区域中，促进我国经济增长方式由粗放型向集约型转变，推动企业的技术进步和产业结构的优化升级。
(3)有利于提高企业的自主创新能力。
新税法的税收优惠政策关注的是基础性、环保性、创新性、公益性、发展性的产业，提高了企业的创新激励，新企业所得税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生时的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除，这将鼓励高科技企业扩大研发投人，并有利于企业减少税费支出。
(4)有利于增强内资企业的市场竞争力。
对于内资企业而言，新税法实施后，企业法定税率有较大幅度的降低，新企业所得税法实行25％的税率，比原企业所得税法降低了8个百分点，统一和规范了企业税前扣除标准，税收优惠政策实现了有效整合，内资企业的所得税负担将低于改革前的水平，有利于提高其市场竞争能力。
(5)新企业所得税法对外资企业略有影响，但不会造成重大冲击。新企业所得税法实施后，对外资企业来说，不同企业的所得税负担会有升有降，总体税负将略有上升。但由于采取了诸如外资企业可按照新税法规定享受新的税收优惠，并在一定时期对老外资企业实行过渡优惠期安排等措施，可以给外资企业一个缓冲期，以防止外资企业的实际税负水平与并轨前形成太大的反差。
总之，新税法从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理等五方面统一了内、外资企业所得税制度，各类企业的所得税待遇一致，将对我国内、外资企业产生积极的深远影响。企业要加强对新税法及其实施条例的学习，以新税法规范企业的行为。
提到涉外投资税收法律制度，在广义上应当包括两个部分：即对外资的税收法律制度和对我国对外投资的税收法律制度。但是，
我国的涉外税收法律制度自改革开放以来，经历了不断的调整和补充，形成了目前的局面，而且可以说，还在不断的完善之中。对涉外税收法律制度的考察，不得不对包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》这样的专门的涉外税收法和其他大量的包含有和外国投资税收相关内容的税收法律制度都进行研究和讨论。通过这样的考察，我们可以在总体上看出我国涉外投资税收法律制度的下述几个特点来：
一、与内资税收法律制度的并轨和双轨情况并存：
一般地，在各发达国家，对于内外资实行的是统一的税收法律制度。采用部分的内外资双轨制，可以说是我国法律的一个特色。这是长期以来对内外资利益衡平的结果，从早期的完全双轨制，对内资一套，对外资一套，到现在的部分双轨制，最后到我国未来的完全内外统一的税收制度，体现着我国税收法律制度从不成熟逐步走向成熟的过程。这是一个统一税制，公平税负，不断改善我国投资环境的过程。
目前，我国在增值(value added tax)、消费税(excise)、营业税(sales tax)等方面实现了与内资税收法律制度的并轨，而在所得税上仍然采用双轨制。1993年的第八届全国人民代表大会常委会第五次会议作出了《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，是我国税制统一改革成功的一步。而《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》则继续在在所得税方面保持双轨。不过，我们应当认识到，这和我国税收法律制度的逐步发展是相适应的，不应当奢望一口吃个胖子，一下子实现全面并轨，有很多问题尚等待我们解决。
二、对外资规定了大量的税收优惠：
税收优惠，是一国依法给予的税收减免和从低税率征收。事实上，为了吸引和鼓励外国投资者对本国进行投资，发展
总之，我国的涉外投资税收法律制度处于内外资双轨和并轨并存的时期，并向着全部并轨、实现税制统一发展。我国涉外投资税收法中提供了大量的吸引外资的税收优惠措施，这些优惠措施在我国的资本引入中起到鼓励外国投资、引导外资流向的重要作用。但是，我们不应当盲目崇拜税收优惠的作用而损失国家利益，应当通过创造包括多因素在内的综合投资环境来吸引外资，使我国经济取得更大更快的发展。
参考书目：
1、余劲松 《国际投资法》 法律出版社 p229
2、张守文 《税法原理》 北京大学出版社 p233
3、孙遥春 《中国涉外经济法概论》 中山大学出版社 p275
4、姚梅镇 《国际投资法》 武汉大学出版社 p232
当前深圳利用增值税专用发票实施犯罪最多的是虚开增值税专用发票达到抵扣税款或者骗取出口退税（以虚开增值税专用发票的犯罪手段达到抵扣税款或者骗取出口退税的目的，如果两个行为都构成犯罪，按照刑法牵连犯理论以虚开增值税专用发票罪定罪处罚），买卖真假增值税专用发票也在一定程度上存在。虚开增值税专用发票犯罪活动在深圳是较为突出和严重的涉税犯罪活动，不但涉案金额巨大，造成国家税收流失非常严重，而且呈团伙性、内外勾结的智能犯罪，犯罪的手法也层出不穷，给我市的税收制度造成严重的影响，我们将打击此类犯罪活动作为打击涉税犯罪的重中之重，多年来先后侦破了一批重特大涉嫌虚开增值税专用发票案件，如中央领导批办的“706”专案、“420”专案等特大虚开增值税专用发票案，摧毁了多个专门从事虚开增值税专用发票的特大团伙，起到一定的震慑作用，但虚开增值税专用发票犯罪活动仍在一定范围内存在。近几年来，我局继续加大打击力度，又先后侦破了“106”、“913”、“716”、“321” 等特大涉嫌虚开增值税专用发票案，将注册成立虚假公司、为他人虚开、介绍虚开、让他人为自己虚开甚至是税务部门的内部干部等环节的犯罪嫌疑人一并抓获归案，在打击此类犯罪活动中取得了一定的经验，现就我市虚开增值税专用发票犯罪活动的情况作个介绍，来探讨虚开增值税专用发票的特点。
（ 一）犯罪数量多，涉案金额巨大，国家税收损失严重。
从我市公安经侦部门侦办的虚开增值税专用发票案件来看，涉案的金额非常巨大，动则价税合计上亿元，甚至是几十亿元，如侦办的“706”专案涉案金额25亿元，“420”专案涉案金额15亿元，“106”专案涉案金额24亿元，近两年的“703”专案、“913”专案、“716”专案、“321” 专案等案件亦是涉及上亿元。这些还不包含许多无法统计的数额。
（二）团伙犯罪突出，犯罪主体呈职业化趋势。
从我市侦办的案件来看，犯罪分子大都是集团性质，其内部分工严密、产销一条龙，组成多个虚假公司，从成立公司、办理一般纳税人资格、领票、开票、中介公司到送票、收取费用都有分工，专人负责。如今年查办的“716”谢某涉嫌虚开增值税专用发票案，犯罪嫌疑人谢某、陈某等组成的专门从事虚开增值税专用发票的犯罪团伙，以成立深圳市某某实业有限公司等六家公司为幌子，内部分工明确，老板负责联系受票单位、办税员负责和税务局打交道买票、打字员开票或打印增值税专用发票、业务员负责开票及收取开票费等，分工非常明确。
（三）作案手段智能化、专业化，反侦查意识强，破案难度大。
从我们侦办的虚开增值税专用发票案件来看，作案手段主要分为以下四种：
第一种，犯罪分子大多以假身份证、假注册地址、假资金等假资料注册成立若干公司，申请成为一般纳税人，然后非法购进假增值税专用发票，或者从税务机关领取增值税专用发票后大量虚开，一段时间后就自动消失，同一伙人又成立其他虚假公司如法炮制。如2000年我市“4.20”专案组在协助办理中央 “4.20”专案时，所调查的四十七家公司中，就有四十一家属于以虚假资料注册成立的公司。同年立案侦查的深圳市某实业有限公司虚开增值税专用发票一案，犯罪分子利用虚假资料成立公司，领购增值税专用发票，只用一天时间就开出八十八份，价税合计人民币八千余万元，然后走逃。
第二种，成立专门介绍虚开增值税专用发票的公司。此类公司专门从事中间介绍，其本身不具有一般纳税人资格或者根本无正当生意，只是以个人身份勾结开票公司、受票公司，为其穿针引线，利用广泛的关系来介绍别人虚开增值税专用发票，并收取介绍费。如我市立案的深圳市某公司虚开增值税专用发票一案，犯罪嫌疑人苏某某就利用空壳公司勾结开票公司，利用广泛的关系寻找受票公司。介绍别人虚开增值税专用发票并按2%收取介绍费。据近几年内破获的多起虚开增值税专用发票案的情况来看，介绍虚开已逐步形成一种职业，有为数不少的犯罪分子在从事这种犯罪活动。
第三种，为偷税或者骗取国家出口退税款，许多正当经营的公司大肆接受犯罪分子虚开的增值税专用发票。这些公司作为虚开增值税专用发票犯罪的主要环节和最终归宿，其偷逃国家税款或者骗取国家出口退税款的目的非常明确。从纯经济角度来讲有需就有供，正是因为少数公司、企业受经济利益的驱使，大量接受虚开的增值税专用发票，通过抵扣或者申请出口退税，偷逃国家税款或者骗取国家出口退税款，才造成了虚开增值税专用发票犯罪活动的长盛不衰。通过对几年以来我市虚开增值税专用发票犯罪案件的侦查，我们发现接受犯罪分子虚开的增值税专用发票一般有以下几种情况：一是大量购进低价走私货物，在自用或销售时，需要有进项发票来抵扣税款进行逃税，这种情况占了大多数；二是企业自有货物或者生产加工货物需要出售，伪造交易取得进项发票，达到逃税目的；三是买了不具有一般纳税人资格企业的货物，需要进项票来偷逃税。
第四种，利用国家正在推广使用的高新技术防伪税控机直接虚开或伪造假的增值税专用发票后虚开。国家为了防范利用增值税专用发票实施犯罪活动猖獗的态势，花费大量人力、财力在2000年研究出以为几十年内都无法解密的高新技术防伪税控机，该机防伪性能好，其八十四位密码随机产生不易破译，以期望杜绝伪造或者虚开电脑版增值税专用发票的犯罪活动，并在2003年开始全国禁止手写版增值税专用发票流通而全面推行利用防伪税控机开具电脑版的增值税专用发票。但遗憾的是，这所谓高新技术诞生的2000年在深圳等地开始试行的时候，深圳就发生了全国最先发现的好几起利用防伪税控机伪造或者虚开电脑版增值税专用发票的案件，如2000年我们查办的“703”专案，主犯陈某利用虚假资料前后注册成立五家公司，从税务机关购买两台防伪税控机专门进行伪造、虚开增值税专用发票的犯罪活动，涉及金额价税合计7亿多元。从2000年开始特别是深圳停止流通手写版增值税专用发票以来，在我市利用增值税专用发票实施犯罪活动的表现基本上是利用防伪税控机伪造或者虚开电脑版增值税专用发票。从我市近几年破获的多宗利用防伪税控机虚开增值税专用发票的情况来看，犯罪手段主要有以下四个方面：一方面是用防伪税控机打印好真票后，直接出售，然后人去楼空；二方面是用防伪税控机打印好真票后，用电脑将真票显示的内容包括密码（已成明码）打印到购买来的假票上，然后真票报作废，假票出售；三方面是在用防伪税控机打印增值税专用发票时，中间套上假票，共同打印，真票报废，假票出售；四方面与三方面基本相同，打印好后，抵扣联真票卖出，然后用真票其他联中间夹假票，抵扣联报废。
虚开增值税专用发票的犯罪分子反侦查意识非常强，为逃避法律制裁，往往开票方与受票方共同伪造合同、运货证明、出入库单及收付款凭证等各种凭证，造成有真实贸易的假象，欺骗税务机关，一旦案发，公安机关对虚假的涉案公司展开调查时，因登记资料均系伪造而无从下手。加上开票方与受票方相互勾结，有的在实施犯罪时就订立攻守同盟，在人证和物证等多个方面都形成有实际贸易的假象；有的为防止犯罪行为暴露，经常更换业务员、财务等关键涉案人员，案发时这些关键人员均难以找到，加大了破案的难度。
（四）犯罪涉及范围广，社会危害严重。
犯罪分子虚开增值税专用发票包括开票单位和部分受票单位，受票单位涉及地域非常广。这些单位一般以2%——6%左右的手续费取得虚开的增值税专用发票，而后到税务机关以17%的增值税税率抵扣税款，把黑手伸向国库，大量偷税或骗取出口退税。如以汤某等人为首组成的犯罪团伙涉嫌虚开增值税专用发票案，涉及全国29个省、市、自治区的九百多家公司，接受该团伙虚开的增值税专用发票近三千份（价税合计五亿七千万元、涉及税额九千万元），而后到税务机关抵扣税款，社会危害性非常严重。
二、当前有关利用增值税专用发票实施犯罪的刑事法律规定中存在的主要问题
我国从实行税制改革开始就大力推行使用增值税专用发票，并以法律、法规及规章等多种形式加强了对增值税专用发票的管理，我国刑法专门用六个条文对增值税专用发票进行重点刑事保护，其中有两个条文规定最高可以判处死刑，党中央、国务院对增值税专用发票的推行使用也非常重视，国家领导人曾指示税务机关“要象对待钞票一样管理好增值税专用发票”。虽然对利用增值税专用发票实施犯罪活动实行严刑峻罚，党中央、国务院领导高度重视，但实践中利用增值税专用发票实施犯罪的活动依然非常猖獗。当然其原因是多方面的，其中就有我国刑事法律规定存在一些问题。在此就有关利用增值税专用发票实施犯罪的刑事法律规定中存在的主要问题分析如下：
（一）对增值税专用发票进行重点刑事保护不够，司法实践中存在许多刑法“盲点”。我国刑法专门有六个条文，其中有两个条文规定最高可以判处死刑，对利用增值税专用发票实施犯罪活动实行严刑峻罚，党中央、国务院领导也高度重视，“要象对待钞票一样管理好增值税专用发票”，虽然增值税专用发票的价值远远高于人民币（在深圳，一张增值税专用发票最高可以卖到5至7万元），但我国的刑法却没有把增值税专用发票与人民币实施同等保护。对于人民币的刑事保护，我国刑法不但象保护增值税专用发票那样规定了伪造、买卖伪造的人民币的行为是犯罪，而且还规定变造人民币和运输、持有、使用假币等行为也是犯罪，但这些相同行为发生在增值税专用发票上却不构成犯罪。司法实践中，对于变造增值税专用发票和运输、持有、使用假增值税专用发票等行为，尽管有时候存在非常大的社会危害性但因为无法可依而无法处理。如我们近几年采取的多次专项打击目前猖獗的部分广东潮汕籍人在赛格广场等地非法买卖假增值税专用发票的行动中，由于诸多因素无法认定犯罪嫌疑人非法买卖假增值税专用发票，其运输、持有假增值税专用发票的证据确凿，虽然涉案金额巨大但也无法处理，导致当前非法买卖假增值税专用发票的犯罪活动依然非常猖獗。
（二）刑法没有明确虚开增值税专用发票犯罪的主观要件，导致司法实践中争议非常大。我国刑法第205条第一款仅规定“虚开增值税专用发票…… 的，处三年以下有期徒刑……”，对构成该犯罪的主观要件没有明确。虚开增值税专用发票犯罪的主观上要求故意，是没有任何争议的。出现争议的主要有三个方面：一方面是主观上是要求直接故意还是间接故意，司法实践中出现的大量的接受犯罪分子虚开增值税专用发票的公司和开票或者受票公司中财务、会计、报税员等部分人员的行为是否构成犯罪争议非常大。许多公司在与其他公司进行货物买卖时候，不去严格审查售货单位与开票单位是否一致、售货单位人员是否为开票犯罪分子等内容，或者睁一只眼闭一只眼，可能有问题或者明知售货单位与开票单位不一致也欣然接受，对这些公司的行为能否构成刑法第205条“虚开”之中的“让他人为自己虚开”，即此类公司主观上是否要求间接故意则存在争议。开票或者受票公司中财务、会计、报税员等部分人员主观上是要求直接故意还是间接故意也在司法实践中争议较大。另一方面，开票方、介绍方对受票方的主体资格（是否具有一般纳税人资格或者出口退税资格、是否实施抵扣税款或者申请出口退税）是否要应知或者明知才能够定罪；受票方是否具有抵扣税款或者申请出口退税的故意才能够定罪，争议也非常大。第三方面，受票方“让他人为自己虚开”，是否要求要有抵扣税款或者申请出口退税的目的，也存在有争议。
（三）虚开增值税专用发票犯罪的主体要件规定不明确。
当犯罪主体作为受票方时是否有限制，即是否要求受票方的行为人必须具有一般纳税人资格或者出口退税资格也有争议。如受票方不具有一般纳税人资格或者出口退税资格，让开票公司为其虚开增值税专用发票的目的是为虚增业绩（如上市公司，有的上市公司还相互对开）或者偷税等而不能够抵扣税款或者申请出口退税，受票方的行为是否构成虚开增值税专用发票犯罪则存在争议。有的意见认为，刑法第205条对犯罪主体规定的是一般主体，任何人都可以构成本罪，不管受票方是什么情况；有的意见认为，虚开（让他人为自己虚开、为自己虚开）增值税专用发票犯罪的本质目的是为抵扣税款或者申请出口退税，如果行为人本身就不能够抵扣税款或者申请出口退税，则不构成虚开增值税专用发票犯罪，如构成其他罪则以其他罪处罚。
（四）虚开增值税专用发票犯罪的客观要件规定不明确。
一方面，需要哪些行为就可以认定构成虚开增值税专用发票犯罪没有规定。最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条第二款虽然规定了虚开增值税专用发票的三种行为，但该行为在司法实践中难以操作。规定正当的货物贸易开具增值税专用发票，一般来说应当具有购销合同、资金往来凭证、运输凭证、出入库单等单据，而在司法实践中，要么以上单据不齐全要么是虚构的，而关键的相关人员无法找到，要想完全收集起以上证据是不可能的，因而以哪些证据可以证明的行为认定构成虚开增值税专用发票犯罪则争议很大。另一方面，受票方是否要求有或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为才能够定罪，有的意见认为，只有在有或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为时才能够对受票方定罪；有的意见认为，不管受票方是否有或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为都可以定罪。
（五）刑法第205条和相应司法解释把虚开增值税专用发票犯罪能否判处死刑与公安司法人员、税务人员没有挽回多少税款挂钩，明显不科学。刑法第 205条第2款规定“……给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”，最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条第六款规定“……造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于‘给国家利益造成特别重大损失’ ……”。根据以上两个规定，对虚开增值税专用发票犯罪判处死刑的其中一个条件必须是造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回。一方面，这条规定操作性不强，实践中也较少执行；另一方面，在侦查终结前能否追回被犯罪分子骗取的税款，存在许多主客观因素，如果公安司法人员、税务人员职业素质或者积极性不高，或者与犯罪分子有正面或者负面的关系，在一定程度上，犯罪分子的生命就掌握在少数几个公安司法人员、税务人员的手里。对犯罪分子适用什么刑罚要受到公安司法人员、税务人员主观能动性的影响的规定，明显不科学。
三、有关利用增值税专用发票实施犯罪刑事法律规定的立法完善建议
（一）比照人民币，对增值税专用发票实行更为严格的刑事保护。一方面，规定变造增值税专用发票和运输、持有、使用增值税专用发票等行为是犯罪，从增值税专用发票实行完整的全方位的严厉刑事保护。另一方面，降低适用刑罚的“起点”，对利用增值税专用发票实施犯罪，特别是伪造、变造、虚开、非法买卖的行为，相关司法解释应当逐步分情况严格规定为行为犯，只要实施就构成犯罪，只有极少数数量的确少、危害后果极小的才构成刑法第13条的“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”。
（二）对刑法第205条给予修改，以司法解释为补充，完善虚开增值税专用发票犯罪的犯罪构成要件。根据刑法第205条的规定，“虚开”包括“为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍虚开、为自己虚开”四种情况，刑法修改时应当分上述四种情况把虚开增值税专用发票犯罪规定详细，必要时候以司法解释为补充，完善虚开增值税专用发票犯罪的犯罪构成要件。
1、关于虚开增值税专用发票犯罪的主观要件方面。一方面，应当明确虚开增值税专用发票犯罪的主观上必须是直接故意，间接故意不构成犯罪，以防止打击面过宽。另一方面，应当规定“虚开”之中的“让他人为自己虚开、为自己虚开”两种情况的主观目的必须是有而且能够抵扣税款或者申请出口退税，对“虚开”之中的“为他人虚开、介绍虚开”两种情况的主观目的则不宜要求明知或者应知受票方有抵扣税款或者申请出口退税的资格和动机，否则将使大量的虚开增值税专用发票的犯罪分子逃脱罪责，虚开增值税专用发票犯罪必然会更加猖獗。
2、关于虚开增值税专用发票犯罪的主体要件方面。一方面，对“虚开”之中的“让他人为自己虚开、为自己虚开”两种情况的犯罪主体应当明确规定为特殊主体，即必须是具有一般纳税人资格或者出口退税资格的单位，虚开（让他人为自己虚开、为自己虚开）增值税专用发票犯罪的本质目的是为抵扣税款或者申请出口退税，如果行为人本身就不能够抵扣税款或者申请出口退税，则不构成虚开增值税专用发票犯罪，如构成其他罪则以其他罪处罚。另一方面，对“虚开”之中的 “为他人虚开、介绍虚开”两种情况的犯罪主体则规定为一般主体，任何单位或者个人“为他人虚开、介绍虚开” 增值税专用发票都构成犯罪。
3、关于虚开增值税专用发票犯罪的客观要件方面。一方面，出台司法解释，明确规定有哪些证据可以证明的行为就可以认定为构成虚开增值税专用发票犯罪。另一方面，对“虚开”之中的“让他人为自己虚开、为自己虚开”两种情况下的客观要件，除有上述行为之外，还应当具有已经或者准备实施抵扣税款或者申请出口退税的行为。
论文摘要：税收管理员制度施行以来，税收管理员在税源管理和纳税服务工作中的作用得以强化，有力地推进了依法治税工作，税收征管的质量、效率、税源控管力度得到进一步提升。然而，在税收管理员制度发挥积极作用的同时，受诸多因素的影响，现行税收管理员制度还存在分类不够细化、管理幅度过大、缺乏奖优惩劣机制等问题。本文结合对吉林省国税局税收管理员制度执行的实证分析，就进一步完善税收管理员制度的构想和手段做了一些有益的思考。
税收管理员是指税务机关从事税源管理和纳税服务的税收行政执法人员。为推进依法治税，切实加强对税源的科学化、精细化管理，自国家税务总局2005年起实施税收管理员制度以来，税收管理员在税收管理中的作用得到了强化，“淡化责任，疏于管理”的现象得到有效缓解，税收征管的质量、效率、税源控管力度得到进一步提升。在税收管理员制度发挥积极作用的同时，由于经营形式的多元化、税源管理日趋复杂，以及受传统管理理念、税收管理员素质、行政管理体制等诸多因素的影响，现行税收管理员制度还存在一些问题，为更好地适应当前税收征管工作，笔者结合对吉林省国税局2008年度税收征管审计调查的有关情况，就税收管理员制度的完善提出一些想法。
一、现行税收管理员制度存在的问题
(一)税收管理员日常事务性工作较为繁杂
在基层税务部门，税收管理员的日常工作包括了户籍管理、催报催缴、欠税管理、纳税评估、税法宣传、发票管理、金税专票协查、税控装置管理、信息采集等内容，几乎覆盖了除受理纳税申报、税款征收、违章处罚、减免税和税务稽查以外的面向纳税人的所有涉税事宜。日常事务性工作的增加，使税收管理员面临较大的工作压力，造成税源管理的重点不突出，税收管理员的主观能动性得不到充分调动，影响了税源管理的质量和效率。以吉林省国税局为例，该局虽然制定了《税收管理员工作制度》，但由于工作绩效考核尚缺乏客观的评价标准，基层税务人员“干多干少一个样，干好干坏一个样”的现象仍未得到根本转变。
(二)结合税源特点实施分类管理不够深入
在税源管理工作中，基层税务部门的分类管理不够细化，没有很好地结合辖区纳税户生产经营规模、性质、行业、经营特点、企业存续时间和纳税信用等级等要素以及不同行业和类别企业的特点，实施科学合理的分类管理，部分税收管理员的经验特长、专业特长没有得到有效发挥。特别是对那些经营规模较大、会计核算复杂、利润形成隐蔽以及纳税信用等级较低的企业，实施专业化、有针对性的重点管理做得还不到位。
(三)管理幅度过大，征税成本过高
目前，在税源管理一线执法的税务人员较少，实施税收管理员制度必然导致管理幅度过大。如长春市经济技术开发区国税局的总纳税人有2800多户，但税收管理员仅30多人，平均每人分管近100户，若要管好，难度显而易见。从征税成本看，目前，我国的征税成本几乎是美国的l0倍。要实现精细化管理，则需要增加税收管理员的数量，从而增加管理成本，而这显然与国家实现征管目标的前提相悖。
(四)保姆式管理并未废除，激励机制尚未建立
税收管理员担负着对纳税企业进行日常的纳税管理、催报催缴、纳税辅导等多项职责，并且还要对所管理的事及管户负全责。一方面，这种管理方式与专管员制度下的保姆式管理没有大的差别；另一方面，现行税收管理员制度下，没有设立相应的奖优惩劣机制，使税收管理员制度难以达到预期目的。
(五)税收管理员与税务机关的法律责任风险加大
税收管理员每完成一项工作都要给相关职能部门和纳税人出具税务文书。这种税务文书导致税收管理员要承担纳税人管理方面的责任。假如纳税人在其财务、纳税等方面采用欺骗、隐瞒等手段，那么税收管理员出具的文书则存在不真实等问题，税收管理员就有可能承担连带责任，税务机关也可能会有连带责任。仔细分析，问题的症结在于税收管理员制度还是建立在对企业直接“管”的基础上。
二、进一步完善税收管理员制度的构想
(一)完善税收管理员的概念
税收管理员应扩大概念的外延和内涵，外延方面不仅仅基层税务部门的税务人员是管理工作员，每一层级的税务人员都是税收管理员；内涵方面不仅是管理，而应该是管理与服务并重，这里的服务不是一般意义上的服务，而是要让纳税人遵从税收法规的服务。按照税收风险理念，作为一名税务人员，每个人都有采集纳税人涉税信息的职责，真正形成税收管理团队去应对纳税人群体；让一些管理能力强的税务人员去处理复杂税收事项，将无差别的对纳税人平均管理转变为有针对性地加强对特定的纳税人管理。
(二)完善税收管理员制度的总体思路和总体目标
明确完善税收管理员制度的总体思路：在全员管理的框架下分工协作、相互监督，依托税收基层管理平台实行层级和岗位之间的考核评价体系、管事和管户相结合的执法与服务并行，形成“全员管理、专业评估、重点稽查”的税收风险管理团队。税收管理员从层级上应分为总局、省、市、县、基层五级；从每个层级的岗位分工上应细化为：风险采集、纳税服务、税源调查、综合管理、稽查监督等岗位。
完善税收管理员制度的总体目标是要建立一种日常管理和专项评估相结合、分户管理和综合管理相结合、全程管户和环节管事相结合的系统管理模式。也就是要推行适度的专业化管理，合理分解税收管理员的管理事项，将重点行业、重点企业、重点政策执行情况的税收分析、纳税评估、税收风险识别以及一些重点涉税事项的调查等交由专职管事人员负责。同时，专职管事人员要将在分析、评估、重点涉税事项调查中获取的信息及时反馈给税收管理员，由税收管理员进行跟踪监控；税收管理员也要结合日常管理，将发现的疑点及时交给专职管事人员作为分析的依据。
(三)完善税收管理员制度的原则
推进税收管理员制度落实和完善工作，应遵循管户与管事、管理与服务、属地与专业、集体履职与个人分工相结合的原则。完善税收管理员制度，将税收管理权分成若干个环节，分解到不同的岗位，通过流程控制，建立起各个征管业务岗位之间相互衔接和相互监督的征管工作机制，其核心为权力的分解、过程的控制和岗位的制约。分解权力并不等同于弱化责任，要坚持强化税收管理员的管户和管事的责任，明晰哪些事情是以管户的形式出现的，哪些是以管事的形式出现的，通过强化责任，促进征管质量的提高和税源管理能力、遵从服务能力的提高。
由于税收管理员是税收征管的重要抓手和载体，人数众多，并且有相关的管户责任，必然会带来“管户责任”的执法风险。而一些行政执法的监督部门在监督税收行政执法过程中，也以此为依据，追究税收管理员的行政执法责任，这在基层实际工作过程中也屡次出现。因此，在完善税收管理员制度过程中，要坚持规避风险的原则，对税收管理员的工作事项进行梳理，减少不必要的签字等执法风险的事项，同时在管户上采取集体履职和个人分工相结合等方式，弱化个人管户的概念，在管事上采取交叉执法等方式规避税收执法风险。
三、进一步完善税收管理员制度的手段
(一)合理划分税收管理员的基本工作职责
完善税收管理员制度要合理划分管户制税收管理员与管事税收管理员的工作职责，明确各自的岗位职责和工作要求。管户税收管理员是指以特定纳税人为管理对象，以特定纳税人的日常涉税事项管理、纳税服务为主要职责的税收管理员。管事税收管理员是指以不特定纳税人的重点事项和一次性(或偶发性)重要涉税事项管理、纳税服务为主要职责的税收管理员。具体可以有以下几种分类方式：
1．按事项分类。管户制，指税收管理员以划定的特定纳税户为管辖对象，以特定纳税人的税源管理、纳税服务等为主要职责。管事制，指税收管理员不以特定的纳税户为具体管辖对象，而是以不特定纳税人的特定涉税事项作为税收执法和纳税服务的主要职责。管事与管户结合制，指纳税人税收执法和纳税服务中的日常涉税事项由管户的税收管理员承担，纳税人的税收分析、税源监控、纳税评估等专业涉税事项由管事的税收管理员承担。
2．按级别分类。国家税务总局级税收管理员负责特大型企业、企业集团的税源监控及特定事项的税收风险应对；省级税收管理员负责省级大型企业、企业集团的税源监控及特定事项的税收风险应对；市级税收管理员负责市区重点税源、五级风险企业的税源监控及特定事项的税收风险应对；县级税收管理员负责全县重点税源、五级风险企业的税源监控及特定事项的税收风险应对；基层税收管理员负责规定区域内的税源监控及一般事项的税收风险应对。
3．按岗位分类。风险采集岗，负责日常管理和接收的各种信息，在发现纳税人有涉及税收风险的可能而计算机又不能自动提取该风险信息的情况下，进行手工录入异常信息的内容并提交给纳税人所在税务机关综合管理岗审核。风险采集为全员采集，对一些特殊任务的风险采集由特定人员采集。纳税服务岗，负责向纳税人进行税收政策解读及纳税人到税务机关申请办理的各种涉税事项，除法律、法规、规章和国家税务总局规范性文件另有明确规定外，统一由办税服务厅受理、办理、传递与反馈。税源调查岗，负责辖区内纳税人的基础信息的核实、优惠、认定信息的核查、一般涉税风险的识别与应对、税收政策和宣传解读。综合管理岗，负责特定纳税人、特定事项的涉税风险的识别与应对，监控和缩小纳税人纳税遵从偏离度。稽查监督岗，负责追补没有遵从税收法规的纳税人的应纳税款，提出税收管理建议，并对上一环节的税收管理人员从管理能力、廉洁自律方面实施监督。
(二)合理优化税收管理员人力资源配备
税收管理员可按“税收风险分析、专业纳税评估、大企业的风险监控应对、中小企业的行业性风险监控”等类型配置，也可按行业、产业类型、规模配置，还可聘请“院校管理学者、行业管理大师、标准认证专家”或其他有效方式成立管理员专业管理团队。从事税务工作的人员结构应为：行政机关20％左右，税收服务厅15％左右，税收管理员65％左右，其中，调查核查人员为30％，纳税评估人员为20％，税收稽查人员为15％。
(三)逐步建立以流程管理制度为主线的考核机制
论文摘要：税收管理员制度施行以来，税收管理员在税源管理和纳税服务工作中的作用得以强化，有力地推进了依法治税工作，税收征管的质量、效率、税源控管力度得到进一步提升。然而，在税收管理员制度发挥积极作用的同时，受诸多因素的影响，现行税收管理员制度还存在分类不够细化、管理幅度过大、缺乏奖优惩劣机制等问题。本文结合对吉林省国税局税收管理员制度执行的实证分析，就进一步完善税收管理员制度的构想和手段做了一些有益的思考。
税收管理员是指税务机关从事税源管理和纳税服务的税收行政执法人员。为推进依法治税，切实加强对税源的科学化、精细化管理，自国家税务总局2005年起实施税收管理员制度以来，税收管理员在税收管理中的作用得到了强化，“淡化责任，疏于管理”的现象得到有效缓解，税收征管的质量、效率、税源控管力度得到进一步提升。在税收管理员制度发挥积极作用的同时，由于经营形式的多元化、税源管理日趋复杂，以及受传统管理理念、税收管理员素质、行政管理体制等诸多因素的影响，现行税收管理员制度还存在一些问题，为更好地适应当前税收征管工作，笔者结合对吉林省国税局2008年度税收征管审计调查的有关情况，就税收管理员制度的完善提出一些想法。
一、现行税收管理员制度存在的问题
(一)税收管理员日常事务性工作较为繁杂
在基层税务部门，税收管理员的日常工作包括了户籍管理、催报催缴、欠税管理、纳税评估、税法宣传、发票管理、金税专票协查、税控装置管理、信息采集等内容，几乎覆盖了除受理纳税申报、税款征收、违章处罚、减免税和税务稽查以外的面向纳税人的所有涉税事宜。日常事务性工作的增加，使税收管理员面临较大的工作压力，造成税源管理的重点不突出，税收管理员的主观能动性得不到充分调动，影响了税源管理的质量和效率。以吉林省国税局为例，该局虽然制定了《税收管理员工作制度》，但由于工作绩效考核尚缺乏客观的评价标准，基层税务人员“干多干少一个样，干好干坏一个样”的现象仍未得到根本转变。
(二)结合税源特点实施分类管理不够深入
在税源管理工作中，基层税务部门的分类管理不够细化，没有很好地结合辖区纳税户生产经营规模、性质、行业、经营特点、企业存续时间和纳税信用等级等要素以及不同行业和类别企业的特点，实施科学合理的分类管理，部分税收管理员的经验特长、专业特长没有得到有效发挥。特别是对那些经营规模较大、会计核算复杂、利润形成隐蔽以及纳税信用等级较低的企业，实施专业化、有针对性的重点管理做得还不到位。
(三)管理幅度过大，征税成本过高
目前，在税源管理一线执法的税务人员较少，实施税收管理员制度必然导致管理幅度过大。如长春市经济技术开发区国税局的总纳税人有2800多户，但税收管理员仅30多人，平均每人分管近100户，若要管好，难度显而易见。从征税成本看，目前，我国的征税成本几乎是美国的l0倍。要实现精细化管理，则需要增加税收管理员的数量，从而增加管理成本，而这显然与国家实现征管目标的前提相悖。
(四)保姆式管理并未废除，激励机制尚未建立
税收管理员担负着对纳税企业进行日常的纳税管理、催报催缴、纳税辅导等多项职责，并且还要对所管理的事及管户负全责。一方面，这种管理方式与专管员制度下的保姆式管理没有大的差别；另一方面，现行税收管理员制度下，没有设立相应的奖优惩劣机制，使税收管理员制度难以达到预期目的。
(五)税收管理员与税务机关的法律责任风险加大
税收管理员每完成一项工作都要给相关职能部门和纳税人出具税务文书。这种税务文书导致税收管理员要承担纳税人管理方面的责任。假如纳税人在其财务、纳税等方面采用欺骗、隐瞒等手段，那么税收管理员出具的文书则存在不真实等问题，税收管理员就有可能承担连带责任，税务机关也可能会有连带责任。仔细分析，问题的症结在于税收管理员制度还是建立在对企业直接“管”的基础上。
二、进一步完善税收管理员制度的构想
(一)完善税收管理员的概念
税收管理员应扩大概念的外延和内涵，外延方面不仅仅基层税务部门的税务人员是管理工作员，每一层级的税务人员都是税收管理员；内涵方面不仅是管理，而应该是管理与服务并重，这里的服务不是一般意义上的服务，而是要让纳税人遵从税收法规的服务。按照税收风险理念，作为一名税务人员，每个人都有采集纳税人涉税信息的职责，真正形成税收管理团队去应对纳税人群体；让一些管理能力强的税务人员去处理复杂税收事项，将无差别的对纳税人平均管理转变为有针对性地加强对特定的纳税人管理。
(二)完善税收管理员制度的总体思路和总体目标
明确完善税收管理员制度的总体思路：在全员管理的框架下分工协作、相互监督，依托税收基层管理平台实行层级和岗位之间的考核评价体系、管事和管户相结合的执法与服务并行，形成“全员管理、专业评估、重点稽查”的税收风险管理团队。税收管理员从层级上应分为总局、省、市、县、基层五级；从每个层级的岗位分工上应细化为：风险采集、纳税服务、税源调查、综合管理、稽查监督等岗位。
完善税收管理员制度的总体目标是要建立一种日常管理和专项评估相结合、分户管理和综合管理相结合、全程管户和环节管事相结合的系统管理模式。也就是要推行适度的专业化管理，合理分解税收管理员的管理事项，将重点行业、重点企业、重点政策执行情况的税收分析、纳税评估、税收风险识别以及一些重点涉税事项的调查等交由专职管事人员负责。同时，专职管事人员要将在分析、评估、重点涉税事项调查中获取的信息及时反馈给税收管理员，由税收管理员进行跟踪监控；税收管理员也要结合日常管理，将发现的疑点及时交给专职管事人员作为分析的依据。
(三)完善税收管理员制度的原则
推进税收管理员制度落实和完善工作，应遵循管户与管事、管理与服务、属地与专业、集体履职与个人分工相结合的原则。完善税收管理员制度，将税收管理权分成若干个环节，分解到不同的岗位，通过流程控制，建立起各个征管业务岗位之间相互衔接和相互监督的征管工作机制，其核心为权力的分解、过程的控制和岗位的制约。分解权力并不等同于弱化责任，要坚持强化税收管理员的管户和管事的责任，明晰哪些事情是以管户的形式出现的，哪些是以管事的形式出现的，通过强化责任，促进征管质量的提高和税源管理能力、遵从服务能力的提高。
由于税收管理员是税收征管的重要抓手和载体，人数众多，并且有相关的管户责任，必然会带来“管户责任”的执法风险。而一些行政执法的监督部门在监督税收行政执法过程中，也以此为依据，追究税收管理员的行政执法责任，这在基层实际工作过程中也屡次出现。因此，在完善税收管理员制度过程中，要坚持规避风险的原则，对税收管理员的工作事项进行梳理，减少不必要的签字等执法风险的事项，同时在管户上采取集体履职和个人分工相结合等方式，弱化个人管户的概念，在管事上采取交叉执法等方式规避税收执法风险。
三、进一步完善税收管理员制度的手段
(一)合理划分税收管理员的基本工作职责
完善税收管理员制度要合理划分管户制税收管理员与管事税收管理员的工作职责，明确各自的岗位职责和工作要求。管户税收管理员是指以特定纳税人为管理对象，以特定纳税人的日常涉税事项管理、纳税服务为主要职责的税收管理员。管事税收管理员是指以不特定纳税人的重点事项和一次性(或偶发性)重要涉税事项管理、纳税服务为主要职责的税收管理员。具体可以有以下几种分类方式：
1．按事项分类。管户制，指税收管理员以划定的特定纳税户为管辖对象，以特定纳税人的税源管理、纳税服务等为主要职责。管事制，指税收管理员不以特定的纳税户为具体管辖对象，而是以不特定纳税人的特定涉税事项作为税收执法和纳税服务的主要职责。管事与管户结合制，指纳税人税收执法和纳税服务中的日常涉税事项由管户的税收管理员承担，纳税人的税收分析、税源监控、纳税评估等专业涉税事项由管事的税收管理员承担。
2．按级别分类。国家税务总局级税收管理员负责特大型企业、企业集团的税源监控及特定事项的税收风险应对；省级税收管理员负责省级大型企业、企业集团的税源监控及特定事项的税收风险应对；市级税收管理员负责市区重点税源、五级风险企业的税源监控及特定事项的税收风险应对；县级税收管理员负责全县重点税源、五级风险企业的税源监控及特定事项的税收风险应对；基层税收管理员负责规定区域内的税源监控及一般事项的税收风险应对。
3．按岗位分类。风险采集岗，负责日常管理和接收的各种信息，在发现纳税人有涉及税收风险的可能而计算机又不能自动提取该风险信息的情况下，进行手工录入异常信息的内容并提交给纳税人所在税务机关综合管理岗审核。风险采集为全员采集，对一些特殊任务的风险采集由特定人员采集。纳税服务岗，负责向纳税人进行税收政策解读及纳税人到税务机关申请办理的各种涉税事项，除法律、法规、规章和国家税务总局规范性文件另有明确规定外，统一由办税服务厅受理、办理、传递与反馈。税源调查岗，负责辖区内纳税人的基础信息的核实、优惠、认定信息的核查、一般涉税风险的识别与应对、税收政策和宣传解读。综合管理岗，负责特定纳税人、特定事项的涉税风险的识别与应对，监控和缩小纳税人纳税遵从偏离度。稽查监督岗，负责追补没有遵从税收法规的纳税人的应纳税款，提出税收管理建议，并对上一环节的税收管理人员从管理能力、廉洁自律方面实施监督。
(二)合理优化税收管理员人力资源配备
税收管理员可按“税收风险分析、专业纳税评估、大企业的风险监控应对、中小企业的行业性风险监控”等类型配置，也可按行业、产业类型、规模配置，还可聘请“院校管理学者、行业管理大师、标准认证专家”或其他有效方式成立管理员专业管理团队。从事税务工作的人员结构应为：行政机关20％左右，税收服务厅15％左右，税收管理员65％左右，其中，调查核查人员为30％，纳税评估人员为20％，税收稽查人员为15％。
(三)逐步建立以流程管理制度为主线的考核机制
税收筹划起源于20世纪30、40年代英美两个国家税务判例。1935年，英国议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出：“任何人都有权根据法律安排自己的事务，以便减少纳税支出。”1947年，美国法官汉德指出：“人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。税收是强制课征，而不是自愿捐献，以道德名义要求税收，纯粹是奢谈。”20世纪90年代，税务筹划的概念逐渐引入中国。
二、税收筹划的概念和特点
税收筹划在产生和发展过程中一直没有一个统一的解释，以下是国内外主要学者的观点：（1）国外学者主要观点。梅格斯提出人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能少的税收。印度税务专家雅萨斯威指出税务筹划是纳税人利用减免税等税收政策达到少缴税的目的。荷兰国际财政文献局定义税务筹划为纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。（2）国内学者主要观点。盖地指出广义的税收筹划包括节税、避税和税务转嫁；狭义的税收筹划仅指节税。张中秀认为现行的税收筹划应该将涉税人风险考虑进去，指出纳税筹划应包括一切采用合法和非法手段进行的纳税方面的筹划和有利于纳税人的财务安排，主要包括节税筹划、避税筹划和实现涉税零风险。倪俊嘉从税务机关和纳税人的角度考虑，认为税收筹划应包括征税筹划和纳税筹划。（3）税收筹划的特点。一是非违法性。指税收筹划在不违反法律规定的框架下对涉税事项所做的事先安排，以达到节税的目标。二是超前性。三是目的性。税收筹划的最终目的就是尽可能少缴税。四是综合性。税收筹划涉及到法律、会计等各方面的知识。五是动态性。税收筹划随着时间不断地变化。六是互利性。税收筹划能提高纳税人的纳税意识，减轻税务机关的征税成本。七是遵从性。税收筹划必须遵循现行的税收法律法规。（4）结合国内外学者的研究和税收筹划的特点，税收筹划指纳税人通过对其涉税事项的预先安排，以非违法性为基本特点，以减轻或免除税收负担，延期缴纳税款为主要目标的理财活动。
三、税收筹划的动因和可行性条件
（1）纳税人定义上的可变通性。任何一个税种都要对其特定的纳税人给予法律的界定。不同的税种有不同的纳税人，同一种税种下也有各种纳税人。例如：我国增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。（2）税率上的差别性。不同税种有不同的税率，同一税种中不同的税目也有不同的税率。例如：我国对于混合销售行为根据主营业务的不同选择征收增值税或营业税，对于特定行业、特定企业、特定地区给予低税率政策，都为税收筹划提供了空间。（3）税收优惠政策。税收优惠政策主要体现了国家对行业、地区发展的导向，例如：国家为了促进西部大开发和中西部的崛起，给予企业在西部进行投资建厂减免税优惠政策。此外国家给予综合利用资源、高新发展企业、技术创新企业、节能节水、环保企业一定的税收优惠政策。（4）税法的空白和漏洞。我国现行税法和税收制度的不完善致使税法存在空白和漏洞，可以在不违反税法的情况下为纳税筹划所利用。（5）偷逃税等行为成本的增大。随着税务系统的建立和信息共享的实现，偷逃税的行为成本越来越大，因而为人们转向税收筹划提供了动力。
四、税收筹划的方法和流程
（1）税收优惠政策筹划方式。一是减免税，争取减免税额最大化，减免税期限最长化。二是退税，争取退税项目最多化和退税额最大化。三是税收扣除，争取扣除项目最多化，扣除金额最大化，扣除最早化。四是税收抵免，争取抵免项目最多化，抵免金额最大化。五是税率差异，尽量寻求税率最低化及税率差异的稳定性和长期性。六是延期纳税，争取延期纳税项目最多化，延长期最长化。（2）利用转移定价进行纳税筹划。转移定价是指两个或两个以上有经济利益关联的经济实体之间，各方为了均摊利润或转移利润在商品或非商品（如劳务或资金）的交易过程中，采用内部价格进行转移，而不采用市场竞争价格进行交易。转移定价筹划主要通过商品或商品以外其他资产的交易、提供劳务、租赁和资金往来达到筹划目的。（3）利用税法的弹性进行税收筹划。一是税率幅度。例如娱乐业的营业税实行5%～20%的幅度比例税率，契税实行3%～5%的幅度比例税率。二是鼓励优惠性幅度。三是限制惩罚幅度。（4）利用税收临界点进行税收筹划。税基临界点筹划；税率跳跃临界点筹划；优惠临界点筹划。（5）利用分散税基进行税收筹划。利用累进税率分散税基；利用费用扣除分散税基。（6）利用税负平衡点来进行税务筹划。税负平衡法的步骤：设置衡量税负平衡点的变量X，设置两套纳税方案，令两套纳税方案的税负相等，解出变量X，依据实际值与X值的比较，判定两种纳税方案的优劣。例：增值率X=销售额-购进额/销售额=（销售额-购进额）×税率/销售额×税率，销售额×税率×增值率=销售额×征收率，增值率×=征收率/税率。当征收率（小规模纳税人实行征收率）为3%时，税率=17%，X=17.65%；税率=13%，X=23.08%。当X>17.
65%（23.08%），选择申请小规模纳税人；X
参 考 文 献
为了贯彻落实《国务院关于全面推进农村税费改革试点工作的意见》（国发[20**]12号）的精神，做好农村税费改革试点工作，经国务院原则同意，现就20**年农村税费改革试点地区农业特产税有关问题通知如下：
一、20**年，以省（自治区、直辖市，下同）为单位实施农村税费改革试点的地区，要按照国务院的统一部署，全面落实农村税费改革中的农业特产税政策，认真扎实地做好合并征收环节、降低税率等工作。
二、20**年，关于取消农业特产税的问题，根据统一政策，分散决策的原则，由各省自主决定。条件成熟的省，可结合本地实际，在自行消化财政减收的前提下，对部分农业特产品（除烟叶外）不再单独征收农业特产税，改为征收农业税。具体品目各地可自行选择，选定品目后，税目的转换、税率的确定、计税依据和征收方式按以下规定执行：
（一）税目的转换
将现行农业特产税应税品目中的水果、干果、药材、果用瓜、花卉、经济林苗木等园艺作物收入，水产品收入，林木产品收入，食用菌收入和省级人民政府确定的其他收入，改为征收农业税；将园艺作物收入中的蚕茧改按桑叶，毛茶改按茶青征收农业税；将贵重食品中的海参、鲍鱼、干贝、鱼唇、鱼翅并入水产品中征收农业税；对牲畜产品（猪皮、牛皮、羊皮，羊毛、兔毛、羊绒、驼绒），不在土地上生产的农业特产品（如蜂蜜、燕窝等，但不含水产品），零星、分散地块上生产的农业特产品，既不征收农业特产税，同时也不征收农业税。征收牧业税的省份，继续对羊、牛等牲畜产品收入征收牧业税。
（二）税率的确定
水果、干果、茶青、桑叶、药材、果用瓜、花卉、经济林苗木等园艺作物收入，水产品、林木产品、食用菌收入和省级人民政府确定的其他收入的税率，按照省级人民政府在农村税费改革中规定的农业税税率执行。对个别省区的原木、药材、经济林苗木、天然橡胶等品目收入，原农业特产税的税率低于当地农业税税率的，仍按原税率征收农业税。是否随正税征收20％的附加，由省级人民政府确定。但正税附加的总体负担水平应低于原农业特产税（含附加）的负担水平。
（三）计税收入
改征农业税的农业特产品的计税收入由实际收入改为原则上参照粮食作物收入确定。
对利用耕地和园地生产的，按照当地同等土地粮食作物的常年产量确定计税收入；利用其他土地生产的，参照当地耕地上粮食作物常年产量确定计税收入。对利用滩涂、海水养殖和捕捞的水产品，按其历史收益情况确定计税收入。计税收入确定以后，原则上保持一定时期的稳定。考虑到农业特产品生产受自然条件影响较大，计税收入应按照从低原则确定。
对林农采伐的原木、原竹，按照采伐量从低确定计税收入。
对财务制度健全，会计核算准确真实的捕捞水产品、采伐原木原竹的企业和单位，按其销售收入确定计税收入。具体品目的计税收入由省级人民政府确定。
（四）减免税
农业特产品改征农业税后，统一按照农业税减免政策执行。
（五）征收办法
对大多数农业特产品采取与粮食等农产品一样的农业税征收办法。对财务制度健全，会计核算准确真实的捕捞水产品、采伐原木原竹的企业和单位，实行查账征收；对养殖水产品、捕捞水产品的个人和捕捞水产品无账可查的企业单位以及采伐原木原竹的林农，实行核定征收。过去一直由收购者代扣代缴，改为向生产者直接征收确有困难的，仍可沿用原有的代扣代缴办法。
三、几点要求
（一）充分认识逐步取消农业特产税的重要意义。逐步取消农业特产税是农村税费改革的重要举措，做好这项工作，对进一步减轻农民负担，增强农业基础地位，促进农业稳定与发展，完善农业税制，规范农业税征管具有深远的意义。有关部门和领导都要站在全局和战略的高度，充分认识这项工作的重要性、艰巨性和复杂性，精心组织实施，认真抓好落实。要加强宣传的力度，使社会各界和广大农民群众认识和理解取消农业特产税的重大意义和政策内容，自觉地支持和参与这项工作。
（二）加强农业税的征收管理工作。农业税征收机关要认真贯彻执行农村税费改革的各项政策，依法征税，自觉维护农民的合法权益，坚决防止出现新的不问有无税源或税源多少，按地亩或人头平均摊派税款的错误做法。要做好农业特产品改征农业税后的基础工作，认真掌握税源分布和增减变化情况，登记造册并张榜公布。要积极探索和完善农业特产品改征农业税的征管办法。纳税人要积极履行纳税义务，依法纳税。
在农业特产税改革过程中，各地要及时总结经验，不断完善征收办法，对农业税征管中出现的新情况、新问题，要早发现，早解决，并及时向财政部、国家税务总局报告。我们将在年底前就20**年全国取消农业特产税的方案充分听取各地意见，提出统一办法，上报国务院审批后下发执行。
财政部
关键词：企业税务会计问题对策思考
一、税务会计及企业税务会计特征
（一）税务会计理解要点税务会计是一门基于财务会计的会计学科由于每个国家国情不同，各个国家之间学者依靠自己的税务会计和财务会计关系，对税务会计的定义也存在差别。从社会主义市场经济发展特点出发，对税款形成、计算、缴纳等行为做出连续、系统、全面地反映，即确认、计量、报告、记录、单位涉税事项的专业会计体系。税务会计既是会计制度发展到一定阶段的产物，以财务会计为计量前提和基础，但又不是财务会计的简单附属。从会计学科角度讲，税务会计从核算主体、核算对象、核算方式、核算目标等方面基本具备了独立的学科特征。负有纳税义务的独立纳税人，即包括法人和非法人的纳税主体均为税务会计核算主体；纳税人在自身生产经营过程中所有可用货币表现的和税收有关的经济活动，税务会计的核算目标根据使用者的不同出现了不同的要求，具体目标的确定由使用者要求决定。
（二）我国企业税务会计特点企业税务会计的特点是与管理会计、企业财务会计比较总结出来的，其主要特征表现为：1.企业税收执行的纳税筹划，企业税务会计采取税负因素分析等方法，确保纳税人运用合法手段，保障自身合法权益。即根据税收具体规定和企业生产经营特点，企业税务会计对自身经营方式、纳税活动等进行筹划，使企业在依法纳税的前提下，享受减轻税负，合法避税等企业经营管理目的。2.企业税务会计实务受制于税法在《企业会计准则》、《企业财务通则》规定范围内，企业财务会计核算方法、处理方式等，均可从企业在生产经营实际视角下，进行选择性操作。但企业税务会计须在税法制约下操作，不可任意更改和选择严格依据税务法规、条例及其实施细则。以固定资产折旧为例，企业财务会计、管理会计科从现行财务制度规定下的工作量法、平均年限法、年限总和法、双倍余额递减法等多种方法中选择一种，而企业税务会计则只可据税收规定的固定资产折旧方法予以核算，必须报税务机关或备案批准。3.企业税务会计必须具备相对独立性和特殊性，并系统、全面地反映和监督企业以货币表现税务活动的资金远东全过程。鉴于税法下的计税依据、处理方法、计算口径等均可能与企业会计记载反映出的依据、方法、口径等产生差异，则企业税务会计须有独特、独立的处理准则，借助税务会计工作反映企业履行税务情况，及时、足额地解缴应纳税金。税务会计须有效保障企业认真、正确、完整地履行纳税义务，避免企业偷税、逃税、骗税、欠税现象的发生，并为企业提供税收常识服务，防止企业因对税收规定不熟悉、未尽纳税义务受处理造成的损失。
二、企业税务会计在我国发展状况及现存问题
