关键词：无形资产；研发；入账价值
中图分类号：F273.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-01
根据企业会计准则第6号的规定，无形资产的研发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出全部费用化；无法区分是研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。从表面上看，这一规定会使企业前期费用增加，无形资产入账价值减少，似乎与历史成本原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出与资本性支出原则相背离，因此，一部分人认为归属于该无形资产的支出应全部资本化。如何理解准则的这一规定，该准则主要关心和保护了怎样的会计事项。
主张全部资本化的人认为：1.配比原则要求，收入与其相关成本、费用应当相互配比；同一会计期间的各项收入与其相关的成本费用相配比。有两层含义：一是因果配比；二是时间上的配比。企业把无形资产研究支出在当期列支，而当期并没有因为这项支出而产生的收入，显然是多记了当期的管理费用，把研究阶段的的支出在当期管理费用列支在因果上和时间上都不配比。2.历史成本原则要求，企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。这主要是因为历史成本是实际发生的成本，有客观依据，比较可靠，容易确定。取得一项无形资产的价值应当包括属于该无形资产的全部支出。3.权责发生制原则要求，凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。很显然，无形资产研究费用并不是为了本期的生产经营活动而发生的管理费用。4.划分收益性支出与资本性支出原则要求，凡支出的效益仅及于本会计年度的，应当作为收益性支出；支出的效益及于几个会计年度的应当作为资本性支出。企业自行研发无形资产的结果很可能形成企业的一项资产，是一项资本性支出，把研究阶段支出列入当期管量费用，明显是作为收益性支出处理，而收益性支出与资本性支出是两类不同性质的支出，把原本属于资本性支出计入收益性支出就会低估资产和当期收益。
但是，遵循会计原则必须是与原则有关的会计要素可以确认，上述会计原则除了可以确认的要素外还应各自满足以下要求：与相关成本相配比的收入在时间上是确定的；资产确认的其中一个条件是与该资产有关的经济利益很可能流入企业；权责发生制下的收入支出归属于哪个会计期间是明确的；是资本性支出还是收益性支出是可以划分的。对于这些，企业在无形资产研究阶段是不能确定的，理由是：企业自行研发无形资产应同时满足下列条件才能使与研发的无形资产有关的未来经济利益很可能流入企业：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3.能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，自用的应当证明其有用性；4.有足够的技术和资源支持完成开发并有能力使用或出售。因此，上述会计原则缺乏约束的依据。由于研发结果的不确定性，与研发支出相关的未来收益只是一种期望并非一定产生，在无法确定该无形资产将来能为企业带来收益时，也就是说研究阶段支出将来是形成企业的资产或是形成企业的费用不能确定的情况下，将研究阶段的支出在“研发支出”归集，而不列入当期费用，一旦研发失败，其累积的“研发支出”将给企业经营成果和财务状况产生较大波动，这是无形资产准则最关心的问题。
客观、真实、准确地发映企业的财务状况和经营成果，保护企业稳健的财务状况和资本完整，维护健康的经济秩序，使企业在良好的经济环境下运行，促进社会经济良性循环可持续发展，是会计核算一般原则的主要任务。
1.谨慎性原则
企业在进行核算时，应当遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益、少计负债和费用。由于无形资产研发具有很大的不确定性，才有了准则对自行研发无形资产入账价值的严格规定：自行研发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册资、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研发费用，分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出全部费用化；开发阶段符合条件的进行资本化。准则把研究阶段的支出摒除在外，使无形资产的入账价值比实际成本少，是低估无形资产的价值，但是，无形资产的真正价值并不是入账价值的多少，在历史成本原则下，入账价值只是取得该无形资产实际成本，其实际价值体现在与该资产有关的未来现金流量或公允价值。虽然企业核算是以持续经营这一假设为基本前提，但企业的经营活动充满风险和不确定性，谨慎性原则贯穿于核算的全过程，要求企业面临不确定因素时尽可能预计可能发生的费用损失，不计或少计任何可能获得的收益；资产的计价只要有一定的依据则“宁低毋高”；对于难以具体确定其有效期限的支出，即使明知其能给企业带来经济利益，也一次计入当期费用而不作递延项目处理。把研究阶段的支出列入当期管理费用，可以使企业少记前期利润而后期有较大的盈利潜力，企业客观上在前期是可以少交所得税，但准则并不是为了替企业挡税，这样做可以使企业各期财务报告的收益和资产计价“宁低不虚”，更有利于企业或财务报告使用人对企业的财务状况和经营成果持有谨慎的判断，保持企业稳健的财务状况，制订较为稳健的经营策略，这才是无形资产准则关心的问题。
为遏制资本市场中利用资产置换粉饰利润的行为,《企业会计制度》尽可能回避了“公允价值”,由此带来非货币性交易会计处理以下缺陷:
1、《企业会计制度》认为,非货币性交易在不涉及补价情况下,均按换出资产的账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值。在市场经济条件下,非货币性交易是以“公允价值”为基础进行的,在不涉及补价的非货币性交易中,实际隐含着“所交易的非货币性资产‘公允价值’相等”这一命题,换出资产的账面价值有可能等于、小于、大于换出资产的公允价值。在换出资产账面价值等于公允价值情况下,按换出资产账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值,自然最为合理;在换出资产账面价值小于公允价值情况下,按换出资产账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值,也符合谨慎性原则的要求;但在换出资产账面价值大于公允价值情况下,仍以换出资产账面价值加应支付的税费作为换入资产入账价值,便有违谨慎性原则。进一步贯彻谨慎性原则,是《企业会计制度》的特色之一,八项“减值准备”的计提,就是为了防止资产计量不实造成虚夸利润和资产。《企业会计制度》如此处理,是为了回避“公允价值”,而“公允价值”是回避不了的,因为一旦换入资产的公允价值小于账面价值,在期末进行的各种“减值准备”计提,还得用“公允价值”这把尺子来衡量。
2、《企业会计制度》认为,非货币性交易若涉及收到补价,应当以换出资产账面价值减去补价,加上应确认的收益和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。换出资产应确认的收益按下列公式计算:
应确认的收益=(1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值)×补价
在换出资产账面价值等于、小于公允价值情况下,上述处理方式合理可行。但在换出资产账面价值大于公允价值情况下,上述处理方式便显得不伦不类。因为若换出资产账面价值大于公允价值,便会出现应确认收益为负值,换入资产入账价值,为换出资产账面价值减去补价和应确认收益,加上应支付相关税费,这一结果很难解释。尽管在修订后《企业会计准则——非货币性交易》的一些补充说明中,也强调了在换出资产公允价值小于其账面价值情况下,应以换出资产账面价值扣除补价加上应支付相关税费,作为换入资产入账价值,但还是有违谨慎原则,况且在整个非货币性交易中尽力回避公允价值的情况下,忽然又冒出用公允价值计量,显得有些突兀。
笔者认为,非货币性交易毕竟是以“公允价值”为基础进行的,对“公允价值”应采用积极控制的办法,针对我国资本市场中经常出现的利用资产置换粉饰利润的行为,应运用谨慎性原则,对由于“公允价值”计量带来的非货币性交易收益应尽量不予确认,对由于“公允价值”计量带来的非货币性交易损失则予以确认。具体会计处理如下:
在进行非货币性交易核算时,均以换出资产账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。但若换出资产公允价值低于账面价值,则应以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值;换出资产公允价值与其账面价值的差额,确认为当期损失。
如果涉及补价,对于支付补价的,应以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。但若换出资产公允价值低于账面价值,则应以换出资产的公允价值加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值;换出资产公允价值与账面价值差额,确认为当期损失。收到补价的,应以换出资产账面价值减去补价,加上应确认的收益和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。但若换出资产公允价值低于账面价值,则应以换出资产公允价值减去补价,加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值;换出资产公允价值与账面价值的差额,确认为当期损失。
二、资产全额减值会计处理存在的问题及其解决方法
1、在《企业会计制度》涉及的四种资产全额减值会计处理中,存在两种会计处理方法:应收款项、固定资产全额减值,使用的是全额计提资产减值准备的方法;存货、无形资产全额减值,则是在冲销存货、无形资产账面余额和已提资产减值准备基础上,将存货、无形资产的账面价值全部转入当期损益。两种会计处理截然不同,在理论上很难解释。
笔者认为,四种资产全额减值的会计处理,均应在冲销账面余额、已提资产减值准备基础上,将资产账面价值全部转入当期损益的方法。因为资产减值准备,是合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提的减值准备,而制度所涉及的四种资产全额减值,却不是一种“预计”和“可能”,而是一种事实。在四种资产全额减值中,应收款项由于涉及债务单位,所以在判断全额减值时,使用了“有确凿证据表明”这样的限制语;存货、固定资产、无形资产为企业拥有或控制,从制度列示的全额减值内容分析,全额减值也是一项事实,而不是“预计”和“可能”。即使是一种“预计”和“可能”,企业的反应,也应是将其立刻处置,争取到一份收益,而不应只计提全额减值准备,静候资产全额减值事实的到来。
2、既然应收款项的全额减值,不必全额计提坏账准备,而是用冲销的方法,那么制度中“坏账准备”下确定坏账准备计提比例一段文字可简化为:企业在确定坏账准备的计提比例时,应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况,以及其他相关信息合理地估计,一般不能全额计提坏账准备。该段文字中应收款项能全额计提和不能全额计提坏账准备的内容可省略,因为能全额计提坏账准备的只有“有确凿证据表明不能收回或收回可能性不大”的应收款项,既然应收款项的全额减值使用了冲销的方法,而且在制度“坏账准备”科目下的其他段落已有表示,那么事实便是,所有坏账准备一般都不能全额计提。
另外,由于应收款项坏账准备的计提,一般不按单项计提,所以其冲销分录为,借记“坏账准备”,贷记“应收账款”或“其他应收款”,应收款项的全额减值并不直接影响当期损益,而是通过期末补提坏账准备,再影响当期损益;若坏账准备能按单项计提,则应收款项全额减值的冲销分录为,借记“管理费用”、“坏账准备”,贷记“应收账款”或“其他应收款”。
3、《企业会计制度》中,存货因毁损、全部陈旧过时、变质无使用价值和转让价值时,虽使用了冲销后将账面价值全部转入当期损益的方法,但其具体会计处理尚有值得商榷之处。本文认为,存货的全额减值应将其账面价值先转入“待处理财产损益”科目更为合理,原因有二:一是存货全额减值有一责任认定的问题,存货账面价值不一定全部转入当期损益,转入当期损益的部分,其对应科目也不一定是“管理费用”,还有可能是“营业外支出”;二是按制度的表述,存货的全额减值,既可直接转入当期损益,也可通过“待处理财产损益”再转入当期损益,显得模棱两可,会给《企业会计制度》使用者带来不便,其会计处理方法应该统一。
4、固定资产由于有形、无形损耗及毁损而全额减值,会计处理方法应由全额计提固定资产减值准备,改为在冲销账面余额和已提资产减值准备基础上,将剩余部分转入当期损益,并通过“固定资产清理”科目,因为,①制度中五种固定资产全额减值的情况,其性质与“固定资产清理”科目内容中报废、毁损性质相同。②固定资产全额减值,虽无转让价值,但有可能发生赔偿和清理费用,需通过“固定资产清理”科目结算。
5、无形资产全额减值准备,虽使用了冲销账面余额后将账面价值全部转入当期损益的方法,但有一点需要补充,即无形资产在全额减值前,可能已计提了部分减值准备,因此,无形资产全额减值的冲销分录中,应有借记“无形资产减值准备”。另外,无形资产全额减值,其账面价值全部转入当期损益;无形资产部分减值,其计提的减值准备也计入当期损益,应记入损益类中何一会计科目,值得商榷。
《企业会计制度》规定:固定资产折旧记入“管理费用”等科目,无形资产摊销也记入“管理费用”科目;固定资产出售的净额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目,无形资产出售的净额也记入了“营业外收入”或“营业外支出”科目。但在资产全额减值的计提或冲销上,在资产部分减值的计提上,《企业会计制度》则出现了矛盾和前后不一:固定资产不管是全部还是部分减值,均记入“营业外支出”,无形资产则全部减值转入“管理费用”,部分减值记入“营业外支出”。
笔者认为,固定资产全部减值,其账面价值应记入“营业外支出”,部分减值准备则应记入“管理费用”等科目;无形资产全部减值,其账面价值应记入“营业外支出”,部分减值准备则应记入“管理费用”。原因是,固定资产、无形资产全额减值,其实质是报废和毁损,属于非常、偶然事件,应记入“营业外支出”;固定资产、无形资产部分减值,其性质类似于固定资产折旧和无形资产摊销,属于正常生产经营活动的一部分,应记入“管理费用”。或许有人会问,在建工程的部分减值准备为何记入了“营业外支出”?原因是,在建工程尚属在建还不是正常生产经营活动的一部分,自然应记入“营业外支出”。
根据《营业税暂行条例》及《营业税税目注释》规定：转让无形资产的所有权或使用权的单位和个人应纳营业税额按照营业额和规定的税率计算，其计算公式为：应纳税额＝营业额×税率、转让无形资产的营业税税率为5％。由于不同方式转让无形资产的会计账务处理不同，相应地转让无形资产应交营业税的账务处理也不相同。
（一）转让无形资产使用权应交营业税的账务处理
无形资产使用权的转让仅仅是将部分使用权让渡给其他单位或个人，出让方仍保留对该无形资产的所有权，因而仍拥有使用、收益和处置的权利。受让方只能取得无形资产的使用权，在合同规定的范围内合理使用而无权转让。在转让无形资产使用权的情况下，由于转让企业仍拥有无形资产的所有权，因此不注销无形资产的账面价值，转让取得的收入计入其他业务收入，发生与转让有关的各种费用支出计入其他业务支出。转让无形资产使用权应交的营业税属于与转让有关的支出，因而计入其他业务支出。
例如：A公司与H企业于2002年底达成协议，A公司允许H企业2003年使用其某一商标，H企业于2003年每月月初向A公司支付商标使用费50000元。则A公司的相关账务处理为：
每月月初收到商标使用费时：
借：银行存款50000
贷：其他业务收入50000
同时计算出应缴纳的营业税（50000×5％），并作如下账务处理：
借：其他业务支出2500
贷：应交税金——交营业税2500
（二）出售无形资产应交营业税的账务处理
出售无形资产是无形资产所有权转让的主要形式，出售人不再保留无形资产的所有权，因而不再拥有使用、收益和处置的权利。在出售无形资产的情况下，由于出售企业不再拥有无形资产的所有权，因此，应当注销所出售无形资产的账面价值（即无形资产账面余额与相应的己计提减值准备），出售无形资产实际取得的转让收入与该项无形资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。出售无形资产应交的营业税，则作为相应营业外收入的减少或营业外支出的增加。
例如：B公司于2003年7月18日将拥有的一项专利权出售，取得收入300000元，应交的营业税为15000元。该专利权的账面余额230000元。已计提的减值准备为10000元，则B公司的相关账务处理为：
借：银行存款300000
无形资产减值准备10000
贷：无形资产230000
营业外收入65000
应交税金——交营业税15000
（三）用无形资产抵偿债务应交营业税的账务处理
用无形资产抵偿债务是企业债务重组的一种方式。这里所转让的是无形资产的所有权，应当注销用以抵偿债务的无形资产的账面价值。根据债务重组的有关会计处理方法，债务人用非现金资产清偿债务时，按照所清偿债务的账面价值结转债务，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积。
例如C公司欠K企业购货款500000元，由于资金周转困难，短期内无法支付货款。经协商，2003年8月15日达成协议，K企业同意C公司立即以一项专利权清偿债务。该专利权的账面余额425000元，未计提减值准备，这项专利权转让应交营业税25000元（即500000×5％），则C公司的相关账务处理为：
借：应付账款500000
贷：无形资产425000
应交税金——交营业税25000
资本公积50000
（四）用无形资产换入非货币性资产应交营业税的账务处理
用无形资产换入非货币性资产属于非货币易。这里所转让的是无形资产的所有权，应当注销所换出的无形资产的账面价值。根据非货币易的有关会计处理方法，在不涉及补价的情况下，企业应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。在涉及补价的情况下，支付补价的企业应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，收到补价的企业，应按换出资产账面价值减去补价加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
例如：D公司以其一项专利权与M企业的一台设备（该设备无需安装）交换。D公司的该项专利权账面余额450000元，已计提减值准备100000元，公允价值为400000元。M企业的该台设备账面原价为500000元，已计提折旧100000，公允价值为400000元。D公司换入的设备作为自用固定资产。这里，专利权与设备交换的这项交易，不涉及货币性资产，也不涉及补价，因此属于非货币易。D公司换出专利权应交营业税20000元（即400000×5％）换入的设备应按换出专利权的账面价值350000元（即450000－100000）加上应交营业税20000元作为入账价值。则D公司相关的账务处理为
借：固定资产370000
无形资产减值准备100000
本稿“第七条：企业采用成本模式计量的，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———无形资产》的相关规定处理。”对此条规定，笔者认为似有不妥。
1、投资性房地产不应该作为固定资产或无形资产处理。首先，投资性房地产不完全符合固定资产或无形资产的定义。企业会计准则明确指出，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而投资性房地产，则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物；房地产开发企业出租的开发产品（在此，我们仅以非房地产企业作为研究对象）。由此可见，以赚取租金为目的（出租）投资性房地产可以划入固定资产或无形资产的范畴，而以赚取资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”或“无形资产”的范畴。其次，虽然投资性房地产与原来意义上的固定资产、无形资产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，如果将他们进行统一的核算，明显不符合会计的“明晰性”原则，同时也会引起“折旧、摊销”等方面出现的问题。同时，从企业持有的投资性房地产中，绝大部分是以增值为目的。由此可见，投资性房地产不应该作为“固定资产或无形资产”核算。
2、投资性房地产应该作“类投资”业务处理。从经济业务的内涵看，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无质的区别，两者都是游离于企业正常的生产经营活动之外的以赚取增值为目的投资行为。但是由于企业会计准则所指“投资”仅指对外投资（将资产让渡给其他单位），主要形式为股权投资和债权投资。而投资性房地产业务既不属于股权投资，也不属于债权投资，不属于对外投资的范畴，而是纯粹的对内投资业务。因此它也不完全符合会计准则中的“投资”内涵。如果将其纳入“长期投资”的范围，也似有不妥，但它的投资特征是非常明显的。从上述分析可以看出，投资性房地产业务具有明显的投资特性，但与“投资”又不完全吻合。根据投资性房地产的这一特点我们将其定义为类投资业务，即不将其纳入“投资”的范围，但是按“投资”方法对其进行处理。所以，在核算上拟采取类似长期投资的核算方法，即借鉴“长期投资”核算原理，设“投资性房地产”账户进行专项核算。
二、投资性房地产的会计处理方法
（一）“投资性房地产”账户
为了核算投资性房地产业务，需增设“投资性房地产”账户。该账户属于资产类账户，借方记录投资性房地产的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因出售、转让、转自用及报废或毁损的投资性房地产进行处置时冲减的账面价值。期末余额在借方，表示企业持有的投资性房地产的账面价值。该账户按投资性房地产的种类设置明细账户。
（二）“投资性房地产”项目在资产负债表中的列示
根据“投资性房地产”的类投资性质，拟将其列为“资产负债表”左边的第三大项，即介于“长期投资”与“固定资产”之间。
（三）投资性房地产持有期间增值收益的会计处理
企业的投资性房地产，在持有期间可能会因为后续计量（按公允价值进行计量）而产生增值，获得相应的增值收益。根据投资性房地产的“类投资”特性，该部分所以应该全部作为“投资收益”处理。相应的，若产生减值损失，也将其纳入投资收益的范畴，以抵减收益。（四）投资性房地产的账务处理方法
1、企业取得投资性房地产的核算
（1）以货币资金购入投资性房地产时，按实际取得成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。
（2）原自用房地产转换为投资性房地产时，按转换资产的账面价值或公允价值借记“投资性房地产”账户，借记“累计折旧”，借记“固定资产减值准备”账户或“无形资产减值准备”账户，按固定资产账面原值贷记“固定资产”账户或按无形资产的账面摊余价值贷记“无形资产”账户。若记录结果有差额，则将其记入“投资收益”账户。
例1．某企业拟将一自用房产转换为投资性房地产，其账面原值为1000万元，已提折旧300万元，已提固定资产减值准备50万元，经评估其公允价值为600万元。则会计分录为：
借：投资性房地产――xx房产600万元
累计折旧300万元
固定资产减值准备50万元
投资收益50万元
贷：固定资产1000万元
例2．若上例中房产的公允价值为1200万元。则会计分录为：
借：投资性房地产――xx房产1200万元
累计折旧300万元
固定资产减值准备50万元
贷：固定资产1000万元
投资收益550万元
2、投资性房地产后续支出的核算。
企业在持有投资性房地产期间可能会发生一些相关的支出，如维护费用等。对于这部分支出应该将其作为追加投资处理，记入投资性房地产成本，以期将来得到补偿。
3、投资性房地产租金收入的核算。
企业以赚取租金为目的的投资性房地产，按期取得的租金应作为投资收益处理，直接记入“投资收益”账户。
4、企业处置投资性房地产的核算。
(1)企业出售、转让投资性房地产。企业出售、转让投资性房地产时，按实际取得的净收入借记“银行存款”账户或其他相应账户，按账面价值贷记“投资性房地产”账户，按两者的差额借记或贷记“投资收益”账户。
（2）企业将投资性房地产转为自用。企业因生产经营需要将原投资性房地产转为自用时，按转换资产的公允价值借记“固定资产”或“无形资产”，按转换资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户，其差额借记或贷记“投资收益”账户。
（3）投资性房地产毁损。企业投资性房地产因不可抗力因素毁损，应按其净损失借记“营业外支出”账户，按应获得的保险赔款借记“其他应收款”账户，按资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户。
5.投资性房地产后续计量。
如果有确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，企业应改用公允价值模式，对投资性房地产进行后续计量，即期末企业应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整。按资产公允价值大于原账面价值的差额借记“投资性房地产”账户，同时贷记“投资收益”账户。
关键字：无形资产；新准则；研发支出；累计摊销
一、无形资产的定义及适用范围
新准则下的无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则强调了无形资产的可辨认性，以后所有的无形资产都是可辨认资产，它是能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或者负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，或是它的权利源自合同性权利或者其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。新准则第6号---无形资产取消了商誉，而同一企业控制下的企业合并，不能产生商誉，差额只能调整“资本公积”。同时规定，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号---资产减值》和《企业会计准则第20号---企业合并》。这同国际会计准则的规定是一致的，充分体现了经济社会化和全球化的要求，也解决了旧会计准则适用范围上产生矛盾的问题，同时也有利于我国企业参与国际市场的竞争。
二、无形资产入账价值的确定
无形资产的计量采用历史成本原则，即按取得无形资产使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同方式取得的无形资产，有着不同的入账价值。
1.外购的无形资产
购入的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接可归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用和测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。新准则也考虑了货币的时间价值，即购入无形资产超过正常信用条件延期支付的价款，实质上具有融资的性质，无形资产的成本应以购买价值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号---借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
2.投资者投入的无形资产
新准则取消了旧准则中有关“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的计价部分”，统一规定为“投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。这就要求对于投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为入账价值，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照无形资产的公允价值作为入账价值，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整“资本公积”。
3.通过非货币性资产交换取得的无形资产
新准则规定，通过非货币易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币换的会计处理规定确定。为此，企业应区别情况进行处理：首先，不涉及补价的， 换入无形资产应按换出资产的账面价值。其次，涉及补价的，应区别不同的情况处理：（1）支付补价的,换入无形资产应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为入账价值。（2）收到补价的，换入无形资产的入账价值应按换出无形资产账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为入账价值。但是，通过非货币易换入无形资产价值的确定也存在一定的不完善，按上述原则入账的无形资产，大股东采用移花接木之术，改组成立或发起设立时，先用其他资产顶着，公司成立以后，或者干脆募集资金以后，进行资产置换，将“投入”改为“非货币易”。换句话说，一个实际账面价值只有5万元的无形资产，可以像吹泡泡一样，以难以想象的速度膨胀，只要换出资产的账面价值能凑成这么大的数就行。
4.自创的无形资产
新准则将旧准则所称的研究开发费用改称为研究开发支出，这更符合会计逻辑和认识。从会计上讲，有了支出才会有费用，但支出并不都会形成费用，因为支出既可以费用化也可以资本化；而对费用而言，则无费用化与资本化之说。旧准则对研究开发费用资本化的规定过于狭隘，使谨慎性原则的运用过于谨慎，导致无形资产的价值被严重低估。原准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。这严重忽略了研究开发支出还存在可以资本化的情况，导致资产价值被低估。
《国际会计准则》在“研究”、“开发”的定义段后面详细地列举了属于研究与开发的活动及不属于研究与开发的活动。我国新准则在“研究”与“开发”的定义段后未列举此内容。这样有的企业可能会利用费用资本化操纵利润，再加上我国经济还不够发达，法律法规等也不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利约束，在实际操作中，企业在判断哪些活动属于研究阶段，哪些活动属于开发阶段时，常常难以把握，导致对研究支出和开发支出的划分也存在较大的主观因素。这都可能对无形资产的入账价值带来影响。 所以，建议像国际会计准则一样，根据我国企业研究开发的能力及所处的程度以列举的形式明确一部分研究和开发活动，较为可行。
三、无形资产摊销的处理
首先，新准则当中规定“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命”，将无形资产分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产；同时，新准则中规定：使用寿命有限的无形资产的应摊销金额应当在使用寿命内系统合理地摊销，对使用寿命有限的无形资产的价值摊销，新准则做出了具体的规定；使用寿命不确定的无形资产不应摊销而只计提减值。其次，在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种摊销方法。包括直线法、生产总量法等。同时，新准则对其是否有残值及其相关情况做出了规定。再次，新准则中增设了“累计摊销”这个一级科目。无形资产价值摊销的账务处理为借记“管理费用”、“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”账户，以体现价值摊销后无形资产的账面价值。在旧准则下的账务处理为借记“管理费用”，贷记“无形资产”账户，“无形资产”账户的余额仅仅反映的是无形资产的账面价值，并不能反映其原值，这样处理是不科学的。因为从账面上看不出无形资产的原值。新准则设置了“累计摊销”这个科目是一大进步。这样“无形资产”账户体现的是其原始入账价值，而“累计摊销”账户反映的是无形资产的累计摊销额，这就好比“固定资产”和“累计折旧”账户的关系，其优点不言而喻。
四、无形资产减值损失的规定
旧准则规定，前期确认的无形资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失的金额范围，予以转回，计入当期损益。而新准则对此作了禁止性规定，明确规定无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。因为，公允价值很大程度上是靠人为判断，在我国现阶段可以说还无法做到真正公允，若允许计提的资产减值准备转回的话，人为调节利润的情况就会屡屡出现，导致企业的损益反映不实；再有，长期资产往往计提的减值准备金额较大，如允许其转回，以此进行利润的人为调节对损益的影响就会加剧。所以，减值准则的这项特别规定有其积极的现实意义。
五、无形资产信息的披露
对无形资产重视不仅应准确的加以确认，而且还应有一种较为完整的披露体系，以全面的提高无形资产的利用价值。旧准则中有关无形资产的披露部分规定如下：（1）各类无形资产的摊销年限；（2）各类无形资产当期起初和期末余额，变动情况及其原因；（3）当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。然而，在当前知识资本的比重日益提高的今天，仅仅披露这些内容是远远不够的。新准则规定，企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的信息：（1）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；（3）无形资产的摊销方法；（4）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；（5）记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。从而使无形资产的披露相对较完善。
新准则虽然增加了要求披露的内容，但对无形资产的获利能力和单项无形资产的具体情况没有给予足够的关注。建议无形资产的披露按照单项资产披露，在附注中增加对其收益情况的反映。伴随着世界全球化进程的加剧，许多新兴的无形资产种类将会进一步增加，因此，在与国际会计准则接轨的过程中应更加完整地披露无形资产信息。
从上述分析来看新的《无形资产》准则，它不仅从定义上、范围上对无形资产做了修订，更是从会计核算上对无形资产做了完善和补充。它不仅重新修改了投资者投入的无形资产的初始计量方法，使用寿命不确定的无形资产的处理方法，还增加了无形资产的摊销方法，增设了“研发支出”、“累计摊销”两个账户，确立了无形资产可有残值，部分研究开发支出可予资本化的观念，更是引进了货币的时间价值观念，使新的《无形资产》准则更完备、更具有可操作性、更具有国际性，这也是这次颁布新的企业会计准则的宗旨，与国际接轨，使我国的会计人员国际通用化，为我国的会计人员走向世界奠定基础。但是中间也存在着一些不足，在新准则的规定中有些符合我国的经济现实，具有实际操作意义，有的则需要进一步改进与完善。
作者单位：丽水职业技术学院
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007.156-158.
[2]乔秀霞.无形资产确认和计量之新旧会计准则比较[J].财会研究.2007,7:67-69.
关键词：入账价值；账面价值；公允价值；补价；收益
一、非货币性交易会计处理存在的缺陷
（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷
非货币性交易准则规定：（1）在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；（2）在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。
上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值，作为计算换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性原则。
（二）在确认补价收益方面存在的缺陷
非货币性交易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：
应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值
此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失也不符合谨慎性原则的要求。
2003年注师会计辅导教材，在计算应确认的收益时，到是考虑到了补价所含的税金及附加的问题，其计算公式如下：
应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加
并且说明，如果按上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失。但没有说明补价里面含有哪些税金及附加，没有说明在什么情况下确认的收益为负数，是否包含换出资产公允价值小于换出资产账面价值所产生的损失。
（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷
非货币性交易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。但在《企业会计制度讲解》、注师《会计》及相关辅导资料所列举的例子中，都将存货的公允价值与存货的计税价格混为一谈。如2003年注师《会计》第333页例7就是如此。例7的问题主要表现在：（1）将原材料的公允价值与计税价格都认定为350万元，而原材料的真正交换价格也即公允价应为409.5〔350+59.5（350×17%）〕万元；甲公司全部资产的公允价应为589.5〔530+59.5〕万元，而不是530万元；收到的补价应为99 5（40+59.5）万元，而不是40万元。（2）题中应确认收益的计算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72万元〕是错误的，一是将不含增值税的公允价530万元减去增值税是错误的。二是从不含增值税的40万元补价中扣除增值税也是错误的。正确的计算应是，应确认的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44万元。
二、修正方法
（一）确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法
针对在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：
1 在不涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费；如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，换出资产的允允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。
2 在涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。
上述换入的资产如为存货的，按上述方法确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。
（二）针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法
针对补价收益确认方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：
1 必须明确，与补价有关的税金及附加包括：增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加，现分别说明如下：（1）如果换出的资产是存货，根据《增值税暂行条例》规定，应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此，收到的补价里包含有增值税销项税额。（2）如果换出的资产属应税固定资产，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件：即属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物，可免予征收增值税。因此，收到的补价可能包含有应交增值税。（3）如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产，按《消费税暂行条例》规定，应交纳消费税。因此，收到的补价里包含有消费税。（4）如果换出的资产是无形资产或不动产，按《营业税暂行条例》规定，应交纳营业税。因此，收到的补价里包含有营业税。（5）依据城市维护建设税法及行政法规，以上非货币性交易中，凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人，均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此，收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。
2 在确认补价收益时，应扣除补价里所包含的应交税金及附加；
3 应明确，只有在换出资产的公允价值高于换出资产账面价值的情况下，才需要确认补价收益。其公式为
应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-增值税销项税额和应交营业税、消费税、城市维护建设税及教育费附加〕÷换出资产公允价值×收到的补价
（三）认定存货公允价值时存在缺陷的修正方法
针对认定存货公允价值时存在的缺陷，应采取以下修正方法：（1）存货的公允价值应由存货的计税价格加上增值税销项税额组成，即存货的公允价应为含税价（2）将存货与其他非货币性资产交换时收到的补价里包含有增值税及其附加；（3）在确认换出存货收到补价的收益时，按以下公式计算：
应确认的收益=〔换出存货的含税公允价值-换出存货的账面价值-存货计税价格×增值税税率〕÷换出存货含税公允价值×换出存货收到的补价
（四）修正方法综合举例
例1 甲公司用自产的一批汽油与乙公司的一台设备进行交换。甲公司汽油账面成本为20000元，公允价35100元（含增值税销项税额为5100元），加工汽油发生的增值税进项税额为1700元，应交汽油消费税2000元，应交城市维护建设税378〔（5100-1700+2000）×7%〕元，应交教育费附加162〔（5100-1700+2000）×3%〕元。乙公司设备原值为40000元，已提折旧6000元，公允价33000元。交换过程中双方各支付相关费用200元，乙公司支付给甲公司补价2100元。
1 甲公司会计处理
（1）判断交易类型
由于2100÷35100=6%<25%，所以，此交易为非货币性交易，应按非货性交易原则核算。
（2）计算应确认的收益
应确认的收益=〔换出汽油的公允价（含税）-换出汽油的账面价-增值税销项税额-应交消费税-应交城市维护建设税-应交教育费附加〕÷换出汽油的公允价（含税）×收到的补价=〔35100-20000-5100-2000-378-162〕÷35100×2100=446.32（元）
（3）确定换入资产的入账价值
换入设备的入账价值=换出汽油的账面价值-收到的补价+应确认的收益+增值税销项税额+应交消费税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=20000-2100+446 .32+5100+2000+378+162+200=26186.32（元）
（4）会计分录
借：固定资产26186.32
借：银行存款2100
贷：库存商品20000
贷：应交税金—应交增值税（销项税额）5100
—应交消费税2000
—应交城市维护建设税378
贷：其他应交款—应交教育费用附加162
贷：银行存款200
贷：营业外收入446 .32
2.乙公司会计处理
（1）判断交易类型
由于2100÷（33000+2100）=6%<25%，所以，此交易为非货币性交易，应按非货性交易原则核算。
（2）确认交换损失
由于换出设备的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。
交换损失=换出设备的账面价值-换出设备的公允价值=34000-33000=1000（元）
（3）确定换入资产的入账价值
换入汽油的入账价值=换出设备的公允价+支付的补价+支付的相关费用-允许抵扣的增值税进项税额=33000+2100+200-5100=30200（元）
（4）会计分录
借：固定资产清理34000
借：累计折旧6000
贷：固定资产40000
借：固定资产清理2300
贷：银行存款2300
借：营业外支出1000
贷：固定资产清理1000
借：原材料30200
借：应交税金—应交增值税（进项税额）5100
贷：固定资产清理35300
例2 甲公司用一项无形资产与乙公司一台设备交换。甲公司无形资产账面价值1100000元，公允价1000000元，交换应交营业税50000元，应交城市维护建设税3500元，应交教育费1500元，以现金支付相关费用1000元。乙公司设备原值920000元，公允价979200元〔其中计税价960000元，增值税19200元（960000×4%÷2）〕，以存款支付给甲公司补价20800元，支付相关费用1100元。
1 甲公司的会计处理
（1）判断交易类型略
（2）确定交换损失
由于换出无形资产的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。
交换损失=换出无形资产的账面价值-换出无形资产的公允价值=1100000-1000000=100000（元）
（3）确定换入资产的入账价值
换入设备的入账价值=换出无形资产的公允价值-收到的补价+应交营业税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=1000000-20800+50000+3500+1500+1000=1035200（元）
（4）会计分录
借：固定资产1035200
借：营业外支出100000
借：银行存款20800
贷：无形资产1100000
贷：应交税金—应交营业税50000
—应交城市维护建设税3500
贷：其他应交款—应交教育费附加1500
贷：现金1000
2.乙公司会计处理
（1）判断交易类型略
（2）确定换入资产的入账价值
换入无形资产的入账价值=换出设备的账面价值+支付的补价+应交增值税+支付的相关费用=920000+20800+19200+1100=961100（元）
（3）会计分录
借：固定资产清理920000
贷：固定资产920000
借：固定资产清理41100
贷：银行存款21900
贷：应交税金—应交增值税19200
一、引言
目前，在资本市场上越来越多的投资者参与企业的财务投资，由此企业会计信息的分析着重点也将从成本价值转向价值评价分析；从过去的经济活动事实转向将来的可能性分析。作为具有经济利益即将来现金流入的无形资产，企业特别重视无形资产与企业其它生产经营要素配合作用产生的可以预测的潜在经济价值效果，而这种潜在经济价值效果在企业未来运作中将能得到收益实现。然而，在无形资产购入时，由于存在买卖技术及知识非对称性等客观原因，使得现行企业会计在核算购入无形资产价值时，存在可能过小计量无形资产价值，导致无形资产账面价值无法反映无形资产的经济价值。
因此，通过无形资产账面价值与未来投资价值分析，使更多的投资者在关注企业的财务报告及会计报表时，不仅要分析现在企业的盈利能力和财务状况、了解企业的每股收益情况及每股净资产，还要了解企业总资产中无形资产价值及价值构成情况。
二、无形资产账面价值及特征
企业会计报表上的无形资产账面价值，是根据企业会计制度的无形资产账务处理规定准则进行资产确认及价值计量的，所以结合我国现行企业会计制度（以下简称“制度”）及2007年1月1日实施的新《企业会计准则》（以下称“新准则”）对无形资产的资产性确认及价值计量规定内容进行分析，将可以了解无形资产账面价值及其特征。
（一）现行制度下无形资产的账面价值
根据企业会计制度要求无形资产的资产性应该在资产负债表上进行确认、其价值计量也应该得到反映。由现行制度第四十四、四十五条对无形资产取得成本计算账簿价格的计量规定可知：目前无形资产的确认及价值计量，实际上体现的是确定成本发生制，也就是说在购入无形资产支付了成本时，该项无形资产就被确认，支付成本部分就被计量为无形资产的账面价值。另外，制度还明确了无形资产使用目的的确认条件，由此企业会计报表上的无形资产账面价值，只是企业取得并用于经营管理活动使用目的的无形资产账面价值，不包括投资其他目的持有的无形资产账面价值。
所以，根据第四十六条规定，报表上反映的无形资产账面价值实际就是企业未来应该摊销的费用，而未来的费用摊销将会冲减当期利益。从这一点出发，企业无形资产账面价值越低，未来所需分摊的费用就越少，影响企业未来利益减少的因素就少。
（二）新准则下无形资产账面价值
新准则在无形资产确认及价值计量规定中，强调了资产能给企业未来带来净现金流入的经济利益性和成本收益对应关系。第十七条也规定“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式”，说明新准则认可尊重企业对无形资产持有的适合目的选择性及该资产对企业未来经济利益贡献判断，并且认可企业选择适合目的的摊销方法。然而报表上反映的无形资产账面价值仍然是企业取得无形资产所支付的确定成本量。
（三）无形资产账面价值特征
在会计报表上无形资产账面价值，无论是根据现行制度还是新准则计量的账簿价值额，反映的是企业取得无形资产所支付的确定成本量，而不是该无形资产能给企业未来带来的经济价值量，是企业未来应该摊销的费用额。正因为如此，另一方面它客观上反映着该企业取得无形资产项目及其带来的可以预测的潜在经济价值信息。企业取得无形资产正是因为其存在潜在可以预测的经济价值，而该经济价值是能在企业未来生产经营运作过程中得以实现的收益。然而，这部分可以预测的潜在经济价值，虽然无法在资产负债表上作为资产确认及计量，但却是可以预测的企业未来收益，也即是可以预测的企业未来投资价值。
因此，企业会计报表上无形资产账面价值越少，说明取得无形资产项目的成本低，未来所需分摊的费用就越少；可以预测的企业未来收益就越高，企业的未来投资价值就越大。
三、企业无形资产的投资价值分析
在我国上市企业的会计报表中，投资者了解到无形资产的账面价值普遍较低的资产结构比率，表现为会计报表反映的无形资产账面价值额低，每股含净资产价额少的现实状况。对此有必要进行企业无形资产的投资价值分析。
在上海证券交易所上市的山西G国阳（600348）企业，是我国最大的无烟煤生产、出口基地和最大的冶金喷粉煤生产基地。根据该企业2005年年报显示，该年度销售煤炭2422万吨，增长12.65％，销售收入71.76亿元，同比增长52.07％，主营业务利润率为21.47%，该公司流通股19500万股，年度每股收益1.21元，每股净资产5.52元 。客观上该公司存在着巨大重置矿业权无形资产净值无法在资产负债表上反映的账外资产。该公司实际存在着矿产权重估价值有9.75亿元，而账面价值记录只有近1亿元，有无形资产矿产重估增值8.75亿无法在资产负债表上反映。如果把该无形资产账外价值加入在账面价值上进行反映将显示如下信息变化。
从G国阳企业2005年度会计报表分析来看，在没有确认矿产产权时该企业的资产总额是557902.17万元，其中无形资产的账面价值额为9593.8万元，占资产总额的1.72%。可见，无形资产在会计报表上账面价值很少，所占比率不足资产总额的2%，也就是说，该企业取得矿产产权的成本低，但并不说明未来企业行使开采权所得到的营业收益少。所以目前企业会计报表上无形资产账面价值额低，实际隐含着巨大的含益资产和极大的投资价值。
另外，如果企业对矿产产权重置价值在会计报表上进行确认及计量，那么该企业的资产总值将从557902.17万元上升到645402.17万元，而无形资产的账面价值额将变为97093.8万元，资产总值增加15.68%，无形资产的账面价值额占资产总额比率上升到15.04%。假如企业的其他资产与负债要素不变就矿产产权重置价值无形资产在报表上的追加确认及计量，将直接导致公司净资产增加32.94%，每股单位净资产增加1.82元，每股单位净资产由5.52元变为7.34元。因此，矿产产权重置价值在会计报表上的追加确认及计量，直接导致该企业的资产总值、净资产总值及每股单位净资产额的增大，这一会计信息变化直观反映该企业稳健的财务状况和未来收益能力及投资价值。
四、分析无形资产账面价值与投资价值关系的意义
目前，随着我国资本市场发展的国际化，越来越多的投资者参与资本市场进行投资活动，投资者通过分析企业公开披露的会计报表各种会计信息，了解企业的财政状况与经营成果及现金流量等情况，判断现在企业价值和将来的投资价值，然后进行自我责任的投资决策。
在资本市场的投资活动中，不但要重视制度会计报表上存货、固定资产等有形资产的账面价值信息，更要重视还没有履行契约的账外无形资产价值信息。由于企业会计制度的账务处理重视的是具有法规形式、法律依据的资产价值，对还没有履行契约行为的无形资产只能作为账外资产处理，而这部分资产在未来会计期间将带给企业极大的收益。投资者只有明白这个事实才能正确预测企业的未来价值，进行科学的投资决策。
公允价值计量和历史成本计量对会计核算影响的差异主要表现在以下几个方面：
（1）入账价值的确认。在历史成本计量模式下，现行会计制度规定：资产的入账价值为其历史成本，即资产取得时的实际资金消耗，而且一经确定不得更改。而以公允价值计量时则不然，由于公允价值是基于市场信息的一种评价，随着市场的变化，公允价值处在经常性地变化之中，与此相适应，资产的入账价值就不能是确定不变的，而需要根据公允价值的变动进行调整。一般来说，公允价值既可以大于历史成本，也可以小于历史成本，现资产的增值或减值情况而定。
（2）资产摊销对象的确定。在历史成本计量模式下，资产的摊销对象毫无疑问是其历史成本，或平均摊销，或加速摊销。而以公允价值计量时，资产摊销对象的选择有两种：公允价值和实际成本。许多学者认为，摊销的对象应是其公允价值。但笔者认为，资产摊销的对象应是其实际成本。因为公允价值并非企业为取得该项资产实际付出的代价，如果对它进行摊销记入“管理费用”、“制造费用”等科目，当资产增值时，则会虚增费用；当资产减值时，则会少计费用，造成费用不实。公允价值在性质上近似于一种客观的评估价值，它不符合费用类科目的核算内容，所以资产摊销的对象应是其实际成本，而不是其公允价值。正因为如此，以公允价值计量时，会计信息既要反映资产的公允价值，又要反映资产的实际成本，所以，应采用双账户反映方式。
（3）会计反映的形式。在历史成本计量模式下，只需单账户反映资产的实际成本即可。而以公允价值计量时，由于资产的摊销对象仍然是其实际成本，所以，会计既要反映其公允价值，又要反映其实际成本，因此需要设置双账户。在会计报表中，除了有反映资产实际成本的账户外，还需有反映公允价值与实际成本的差额账户，如公允价值大于实际成本，则两个账户同为借方余额；当公允价值小于实际成本，则实际成本账户为借方余额，差额账户为贷方余额。现行的会计科目表，出于谨慎性原则的考虑，只是针对资产账户设置减值准备账户，应该说这只是一种过渡形式，等到公允价值能够被准确把握的时候，不仅要反映资产的减值，还要反映资产的增值，如商誉、土地使用权等是可以大幅增值的。
正因为公允价值计量相对于历史成本计量而言有以上变化，所以相应的会计处理方法也有所不同。具体来说，以公允价值计量时，会计处理方法应作几方面的调整：
（1）双账户反映方法。所谓双账户是指在相应的资产类账户应设置两个账户，即：保留各资产类账户反映其实际成本和增设“公允价值调整差额”账户，其中公允价值调整差额=公允价值－实际成本，当公允价值大于实际成本时，两个账户同为借方余额；当公允价值小于实际成本时，“实际成本”账户为借方余额，而“公允价值调整差额”账户为贷方余额。这样，两个账户的余额始终反映的是该项资产的公允价值。
（2）入账价值的定期调整方法。由于公允价值处在变化之中，为了准确地反映资产的价值，要定期将资产的账面价值调整至当期的公允价值。调整时，只需调整当期和上期两期该项资产公允价值的差额。
举例说明：某项专利权实际成本5000元，入账时其公允价值8000元，则：
借：无形资产5000
贷：银行存款等相关科目5000
同时，
借：公允价值调整差额3000
贷：资本公积3000
若当期期末该项无形资产的公允价值为10000元，则补调差额，即：
借：公允价值调整差额2000
贷：资本公积2000
若当期期末该项无形资产的公允价值为7000元，则冲减差额，即：
借：资本公积1000
贷：公允价值调整差额1000
值得注意的是，调整后的无形资产账面价值永远是当期的公允价值（已进行摊销的无形资产要扣除其摊销额）。
摊销时，冲减资产的实际成本部分，则：
借：管理费用、制造费用等相关科目
贷：资产类相关科目
转销资产时，若资产的实际成本已摊销完毕，则直接从“公允价值调整差额”和“资本公积”账户中冲转；若资产的实际成本未摊销完毕，则除上述会计分录外，还要将未摊完成本记入“营业外支出”，会计分录为：
借：营业外支出
一、有条件的使用公允价值
新准则规定“非货币性资产交换，换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。”这使得企业在处理该种交易时有两种情况：当非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益，通过“营业外收入”、“营业外支出”科目来核算；当非货币性资产交易不具有商业实质或者换入或者换出资产公允价值不能可靠计量，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。而旧准则要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。在涉及补价的非货币易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。
与旧准则相比，为了防止上市公司利用对换入、换出资产公允价值的确定操纵非货币易所产生的利润，新准则借鉴国际会计准则，增加了商业实质的判断。所谓具有商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额与换出资产显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入换出资产的公允价值相比是重大的。
例1：某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产使用寿命相同，但在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额不同，或者是现金总额相同但换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显小于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。该项交易具有商业实质，若两项无形资产的公允价值可以可靠计量，该企业可以以公允价值作为专利技术的入账价值基础。
新准则有条件的使用了公允价值的概念，交易资产的入账价值可有效的反映当前市场对该资产的估计，以该价值入账既有利于企业本身的经营决策，又有利于投资者或其他相关报表使用者对企业的价值进行评价。
二、新准则与旧准则会计处理的差异
（一）在不涉及补价的条件下。新准则若以公允价值计价，则以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值得差额计入当期损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费
若以账面价值计价，则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费
所得结果与新准则下账面价值计价结果一样。
例2：A公司以其不再用的设备与B公司作为固定资产的货运汽车交换。A公司换出设备的账面原价为120万元，已提折旧20万元（未计提减值准备），公允价值为110万元，为此交换，A公司以银行存款支付了清理费用1万元；B公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已计提折旧30万元，公允价值110万元。假设A公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理。
旧准则下的会计处理：
A公司的会计处理：
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理100万元
累计折旧20万元
贷：固定资产120万元
（2）支付清理费用：
借：固定资产清理1万元
贷：银行存款1万元
（3）换入货运汽车的入账价值＝100＋1＝101（万元）
借：固定资产―货运汽车101万元
贷：固定资产清理101万元
新准则下的会计处理：
先判断出该非货币性资产交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，则该项交易以公允价值作为计量基础。
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理100万元
累计折旧20万元
贷：固定资产120万元
（2）支付清理费用：
借：固定资产清理1万元
贷：银行存款1万元
（3）换入货运汽车的入账价值＝110＋1＝111（万元）
借：固定资产―货运汽车111万元
贷：固定资产清理101万元
营业外收入10万元
（二）在涉及补价的条件下
1、支付补价的条件下。新准则按照公允价值计量的情况，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
所得结果与新准则下以账面价值计价结果一样。
2、收到补价的条件。新准则在按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费减去补价，作为换入资产的入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值和应支付的税费减去补价，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。相应的公式为：
收到的补价中应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产的公允价值）×换出资产的账面价值－（补价÷换出资产的公允价值）×应支付的相关税费
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应支付的收益）＋应支付的相关税费
旧准则确认补价所含的损益，新准则在以账面价值计量的条件下，不计算补价所含损益，较为简洁。
例3：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的专利权与乙公司生产用车床交换。甲公司专利权的账面价值为400万元（未计提减值准备），公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5%；乙公司生产用车床的账面原价为500万元，已计提折旧为50万元，已计提减值准备为30万元，公允价值为420万元，在资产交换过程中发生车床搬运费1.2万元。乙公司另支付30万元给甲公司。甲公司收到的车床作为固定资产核算，乙公司获得的专利权作为无形资产核算。
由于涉及补价，首先判断是否属于非货币性资产交易。
甲公司收到补价：30÷450＝6.67%
乙公司支付补价：30÷（30＋420）＝6.67
通过上述计算可见，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币易。
旧准则下的会计处理：
对收到补价的甲公司，应确认部分损益：
应确认的收益＝（1－换出资产账面价值400÷换出资产公允价值450）×补价30－（补价30÷换出资产公允价值450×应交的税金及教育费附加450×5）=1.83（万元）
甲公司换入车床的入账价值＝400＋1.83+450×5%－30＝394.33（万元）
乙公司换入专利权的入账价值＝（500－50－30）＋30＋1.2＝451.2（万元）
甲公司的会计处理：
借：固定资产―车床394.33万元
银行存款30万元
贷：无形资产400万元
应交税金―应交营业税22.5万元
营业外收入―非货币易收益1.83万元
乙公司的会计处理：
借：固定资产清理 420万元
累计折旧50万元
固定资产减值准备30万元
贷：固定资产500万元
借：固定资产清理31.2万元
贷：银行存款31.2万元
借：无形资产451.2万元
贷：固定资产清理451.2万元
新会计准则下的账务处理：
该交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，应以公允价值作为计量基础。
甲公司换入车床的入账价值＝450－30＋450×5%＝442.5（万元）
乙公司换入专利权的入账价值＝420＋30＝450（万元）
甲公司的会计处理：
借：固定资产―车床442.5万元
银行存款30万元
贷：无形资产400万元
应交税费―应交营业税22.5万元
营业外收入50万元
乙公司的会计处理
借：固定资产清理420万元
累计折旧50万元
固定资产减值准备30万元
贷：固定资产500万元
借：固定资产清理1.2万元
贷：银行存款1.2万元
借：无形资产450万元
营业外支出1.2万元
贷：固定资产清理 418.8万元
银行存款30万
三、非货币性资产交换使用公允价值的不足及对策
