【关键词】评估 资产
资产评估准则是资产评估理论研究与实践经验积累的高度浓缩，是维护评估行业声誉的行业规范。衡量一个国家评估业务水平高低的重要标准之一就是其评估准则体系的成熟度。由于我国的资产评估行业起步较晚，评估准则的制定相对滞后。随着市场经济发展的不断深入，知识创新步伐的不断加快，无形资产对社会经济进步的推进作用日益突出，对无形资产评估的研究已成为近些年来评估中的热点。为规范无形资产评估行为，我国财政部于2001年颁布了我国第一个评估准则，即《资产评估准则――无形资产》。本文通过我国与国际评估准则中无形资产评估准则的对比，试图发现我国无形资产评估准则的不足，并为之提出相应的建议，以提高我国无形资产评估的质量。
评估方法是实现评定估算资产价值的技术手段。在评估方法的选择上，收益法是无形资产评估中使用频率最高的一种方法。无形资产的存在主要是通过其获取超额利润的能力体现出来的，运用收益法衡量它的价值高低是适合于大多数无形资产评估业务的。将利求本是收益法的基本技术思路。
理论上，市场法和成本法都可以用来评估无形资产的价值，但两者使用较少的原因如下：其一是无形资产的个别性、垄断性、保密性等特点决定了无形资产的市场透明度较低，再加上无形资产市场不发达，交易不频繁，使其很难在市场上找到可比实例，不满足市场法的应用前提条件，运用市场法评估无形资产有诸多的困难；其二是由于成本法的技术思路和评估视角的缘故以及大部分的无形资产不具备实物形态这一自身特性，评估师很难全面估计其成本和经济性贬值。而且无形资产成本与收益的弱对应性，成本的增减并不意味着无形资产价值的增减，加之会计准则中又将自创无形资产的研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益中的管理费用，这些做法都使得成本法不一定真实反映无形资产的价值。所以成本法不一定是最快捷、最有效和最安全的方法。
一、相同点
我国的无形资产评估准则与国际无形资产评估准则都提到了评估的三大基本方法――收益法、市场法和成本法，而且都简单地阐述了三种方法的试用前提条件和注意的事项。比如对于市场法，二者都说明了其使用条件是必须存在活跃的交易市场和可比的交易，而且都说明了要根据被评估资产与参照物的不同对被评估资产进行交易条件、交易时间等方面的调整。
二、不同点
笔者认为两者主要有以下四个方面的不同。一是两者包含的方法数量不同；二是两者在准则中所处的位置不同；三是两者对方法的详尽程度描述不同；四是两者否有举例说明。
（1）两者方法数量的不同。我国的无形资产评估准则中对评估方法的规定较为传统，只有收益法、市场法和成本法三个方法。而国际评估准则中除了我国规定的三大方法外，还根据无形资产的特性对收益法进行了细化，将收益法细分为了许可费节约法、增量收益法、超额收益法和税收摊销收益法，再加上市场法和成本法，其评估方法总数为六个。
不同的资产有不同的性质，因此会有适用于其自身的特殊的评估方法就比如说在不动产评估中的第四种评估方法假设开发法。假设开发法源自资产评估假设中的非真实性条件假设，假定在建工程已经完工，按其完工的状态进行评估可以防止对不动产客观价值的低估。不同的无形资产更是有着不同的获利特性，笔者认为国际评估准则中规定的这几种方法更能体现出无形资产能够获取超额收益的特点，也更加的灵活。就拿增量收益折现法和节约许可费折现法来说，这两种方法的本质都是收益法，但是却从不同的角度来反映评估对象取得超额收益或现金流量的途径和方式。对于增量收益折现法，其增量现金流主要体现在两个方面，一个是价格的溢价，一个是成本费用的节省。通过将这些增额现金流用该无形资产的特定加权资本成本折现可以得到其税后公允价值，由于无资产的摊销可以节税，再将这一部分加回到刚才得出的现值中就可得到该无形资产最终的价值。对于节省许可费折现法，拥有某项无形资产的许可权，就意味着可以节约该无形资产的许可使用费，所节约的该无形资产的许可权使用费就成为了企业所有者的一种收益，折现后即可求得其价值。
因此，对于企业所拥有的无形资产，其带来的超额收益经过折现后可以确定无形资产的价值，那么从相反的一面来说，无形资产给企业节约的许可费和企业所得税的折现也可以作为无形资产价值参考。所以说国际评估准则中规定的方法更全面，更有其独到之处。相比而言我国的准则中则比较笼统，没有这方面的说明。
（2）两者在准则中所处的位置不同。国际无形资产评估准则中的评估方法位于注释中，而我国无形资产评估准则中的评估方法为准则的一部分。
关于无形资产评估准则细化的问题，国际评估准则采取“准则（standard）+注释（commentary）”的结构模式，准则部分具有封闭性、固定性或格式化，内容较少，而注释部分具有开放性和灵活性，依据需要解释的问题多少自由拓展，使得无形资产评估准则部分十分简练，增强评估准则的可读性和灵活性。相比而言我国的无形资产评估准则有较为详细的准则但是没有注释，阅读起来比较乏味，可读性较差，操作性较差。我国无形资产的评估方法属于准则的一部分，为准则的第五章，而在国际评估准则中无形资产的评估方法属于注释的部分内容，而不是准则的内容。评估方法在我国的无形资产评估准则中的篇幅适中，但是在国际评估准则的注释中却占据了70%左右的篇幅。由此我们不仅可以看出评估方法在资产评估理论中的重要性，而且也能看出国际评估准则在编写过程中做到了详略得当。相比之下我国的无形资产评估准则则显得过于规整，每一章的内容大体相当，没有做到详略得当，灵活性较差。此外，国际评估准则中注释的作用很类似于财务会计报告中报表附注。财务报表的使用者如果想更多地去了解上市公司的情况，仅仅靠阅读资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表这四张报表是远远不够的，上市公司的大部分资料都隐藏在报表的附注中，比如说上市公司的一般情况、上市公司重要的会计政策和会计估计以及重要事项揭示等。因此报表使用者要关注附注。与此类似，在国际评估准则中，准则的内容较少而注释的内容较多，因此准则的使用者可以在注释中获得大量的灵活性较强的信息。
因此，国际评估准则的制定很人性化，制定的人员知道评估过程中的重点和难点在何处，明确了什么样的无形资产应该如何正确地评估，做到了重点突出。相比而言我国的评估准则在这一方面有所欠缺。
（3）两者对方法的描述详尽程度不同。国际评估准则中对评估方法的论述和说明比较详细和实用，有较强的操作性和典型问题的代表性，而且原则性限定较强。国际无形资产评估准则更明确的提出了三种评估方法使用的程序、参数的设定及选择、验证以及对评估过程中所遇到的特殊问题进行了详细系统的规定。
有三个例子可以说明国际无形资产评估准则的详尽程度。第一个例子是市场法中有关调整系数的问题。我国的无形资产评估准则中只是说了“对可比交易案例和被评估无形资产以往交易信息进行必要调整”，但并没有展开说明。而在国际评估准则中，把这种调整分成了定性调整和定量调整。因为在评估实务中，的确有一些差异是难以量化的。国际评估准则中也对不能定量调整的情况进行了举例说明：一是商标的价值主要体现在与其相关的商品的市场占有率上，二是药物专利的价值在于其有更大的疗效或较少的副作用。市场占有率和疗效都是难以量化的，因此只能进行定性分析。第二个例子是关于评估方法选择的问题。在成本法中，国际评估准则中有这样一句话“The cost approach is mainly used for internally generated intangible assets that have no identifiable income streams”。这就说明在国际评估准则中，对无形资产评估方法的选择是有先后顺序的，收益法是优先的选择，当然这也是由无形资产的性质决定的。但是在我国的无形资产评估准则中，这三个评估方法几乎是并列的，虽说把成本法放在了评估方法的最后一个且与之相关的内容不多，但并没有说明选择评估方法是有先后顺序的。第三个例子是关于协同价值的问题。国际无形资产评估准则在收益法中提到了协同收益，在进行无形资产评估时要考虑这一部分并进行相应的扣除，我国的无形资产评估准则没有涉及到这一部分。
一、名校办民校政策出台的背景及内容
名校办民校政策是优质教育供给难以满足群众需求的结果。许多传统名校，都是国家在特定历史时期所实施的“重点校”政策的产物。在市场经济条件下，这些名校成为社会选择的首要目标。但是，名校的数量和名校所能招收学生的数量都是有限的。这样，名校的有限性和需求无限性之间的矛盾就成为一个严峻的社会问题，由此也引发了严重的择校问题。在名校供给不足的情况下，是“抑制需求”还是“扩大供给”成为政策议题讨论的焦点。名校办民校就是在这样的大背景下产生的。公办学校在长期办学的过程中积累的优良品牌、管理经验和优秀师资等教育资源，与民间充足的资本结合，被看作解决优质教育资源需求与供给不足矛盾的良方。“名校办民校”政策最早见于领导者的讲话之中，其法律依据被认为是《民办教育促进法实施条例》（以下简称《实施条例》）第四条中的第一句话：“国家机构以外的社会组织或者个人可以单独或者联合举办民办学校。”有人认为公办名校也是国家机构以外的社会组织，所以可以举办民办学校。又由于举办义务教育被视为政府的责任，所以，在高中阶段实行名校办民校政策在实践中被更多的学校作了选择。因此，所谓名校办民校，在实际中，就是已经在实践中形成的事实上的公办名校，利用其在多年办学中所积累的有形和无形资产（如声誉、师资、管理、校名等）以及政府对民办学校的优惠政策创办分校，并使其依附或独立于公办学校的办学行为。
那么，“名校”能否成为办民校的主体呢？名校办民校如果合法，其“名校”必须符合《民办教育促进法》和《实施条例》关于举办民办学校的办学主体资格的规定。《实施条例》第六条规定：“公办学校参与举办民办学校，不得利用国家财政性经费，不得影响公办学校正常的教育教学活动，并应当经主管的教育行政部门或者劳动和社会保障行政部门按照国家规定的条件批准。公办学校参与举办的民办学校应当具有独立的法人资格，具有与公办学校相分离的校园和基本教育教学设施，实行独立的财务会计制度，独立招生，独立颁发学业证书。”其中，“国家财政性经费是指财政拨款、依法取得并应当上缴国库或者财政专户的财政性资金”。在公办学校中，国家财政性教育经费是指公办学校从财政部门取得的各项教育事业经费，包括教育经费、中小学的教育费附加、高等学校的科研经费拨款、公费医疗经费、住房改革经费以及从主管部门和上级单位取得的各项费用。依法取得并应当上缴国库或者财政专户的财政性资金主要包括学杂费收入，高等学校开展教学、科研及其辅活动的收入以及按国家规定向学生收取的费用等。除去上述收入，公办学校依法取得的经营性收入、附属的独立核算单位按照规定缴给学校的费用以及其他投资收益、捐赠收入、利息收入等属于非财政性经费。［1］
根据上述规定，公办学校作为具有法人资格的社会组织，符合《民办教育促进法》和《实施细则》规定的举办主体的条件，因此，公办学校是举办民办学校的合法主体。根据规定，只要公办学校不使用财政性经费即可举办民办学校。但现实情况是，我国基础教育阶段的经营性收入、捐赠收入以及附属单位缴纳的费用等非财政性经费占学校经费的比例很小，公办学校无力利用非财政性经费举办民办学校。因此，公办学校举办民办学校，即所谓的“校中校”、“一校两制”以及类似的“公校转制”，无论使用的“滚动式”发展模式的学杂费，还是利用增值的财政性经费的学校固有资金，都不符合《民办教育促进法》中关于公办学校举办民办学校的资格规定。特别是作为公共教育的委托――人的公办学校举办的“校中校”或“分校”，仍旧按原公办学校招生、颁发毕业证书，已严重违反了民办学校独立法人资格的界定。据此，本文认为公办学校举办或参与举办民办学校，主要利用其在办学过程中形成的无形资产，如学校品牌、师资、管理和教育教学经验等。这种办学形式类似于“民办公助”学校。
二、高中名校办民校政策的问题分析
分析高中名校办民校政策，首要问题是明确名校办民校的性质及状态，因为学校的性质决定了办学的政策和法律依据，是依法办学的前提。当前，我国的学校性质并不是很明确，在公办学校和非公办学校之间并不存在一个绝对明晰的标准能将两者区分开来，而是存在一个比较宽泛、模糊的“灰色地带”，在这种“灰色地带”中分布有大量各种各样的学校，可谓非官非民、亦公亦私，这就为明晰名校办民校的性质增加了困难。
1．高中名校办民校的性质不清
目前对于高中名校办民校属于民办教育的办学形式，已经得到普遍认同。但是关于名校办民校的性质，看法不一。有人认为，［2］名校办民校借用了传统公立名校的无形资产，所以学校所形成的全部资产属国家所有；也有人认为，［3］名校办民校是由社会组织或个人利用有形及无形资产举办的，应当属于举办者所有。还有人认为，［4］名校办民校的学校产权（包括收益权）应由公办学校和民办学校共同所有。总之，目前这种含糊不清的办学性质，必然随着学校办学规模的扩大和资产的积累，引起举办者、办学者、管理者之间财产所有权以及与之相关的经营权、使用权等财产权益纷争，影响名校办民校的办学秩序。因此，在办学初始阶段进行产权性质界定很有必要。
借鉴二级学院的研究，本文认为从名校办民校“联合办学”的投资情况分析，其产权性质和归属有以下三种情况：［5］（1）单一国有型。如果名校办民校是公办学校利用无形资产与国有企、事业单位联合投资设置的，无论这一种或几种投资主体的投资来源情况怎样，均应视为国有资产投资，国家是这种投资的唯一主体。也有人认为，在这些企事业单位中，除了国有资产外还存在非国有的所谓“自有资产”，用来投资举办名校办民校的是这部分“自有资产”。这种说法在法律、政策上是不能成立的。因为“中华人民共和国是国有资产所有权的唯一主体，国务院代表国家行使国有资产的所有权，国家对国有资产实行分级分工管理，国有资产分级分工管理主体的区分和变动不是国有资产所有权的分割和转移。”［1］所以，国有公办学校投资举办的民办学校，无论用来投资举办民办学校的资产经历了多少层次的分级分工管理，都不会改变国家是唯一产权所有者的身份，其产权性质为国有。（2）完全民办型。如果名校办民校的公有资产投入按合同协议由举办者（社会组织或公民个人）出价作了资产等价置换，同时也没有其他国有企、事业单位投资，这种情况下，名校办民校完全符合民办学校的定义，是完全的民办学校（或称私立学校），不含国有成分，不具有国有学校性质，其产权归属投资举办者，与国有无关。（3）混合型。如果名校和其他非国有资产拥有者（社会组织或公民个人），采取类似于企业股份制形式分别投资合作设立民校，则产权性质是混合的。在这种情况下，国有与非国有各投资方的产权和承担的风险，可以按投入资产的比例多少分享。需要特别指出的是，这种混合办学形式，到目前为止，既无法律、法规方面的规定，也无政策方面的依据，只能根据投资双方的契约来界定各投资方的责任和权益，亟待规范。
从上述分析可以看出，名校办民校并没有一个明确而统一的性质，这就为依法办学增加了困难。因为我国对不同性质和类型的学校采取了不同的管理政策，私立学校在倾斜政策的扶持下，经济效益颇为可观，而公立学校则拥有更多的国家优惠政策。因此，名校办民校不明晰的性质导致了其依法办学的缺位，既可以按照公办学校，也可以按照私立学校（狭义的民办学校）办学。长此以往，必将引起名校办民校的权益纠纷，以及造成对其他纯公办学校和民办学校的不公平竞争，进而影响整个社会的办学秩序。
2．高中名校办民校的产权不明
名校办民校是由公办学校利用无形资产和私人或社会组织的投资联合举办的。公办学校的无形资产的国家终极所有权性质决定名校办民校的产权行使要受到国家的监督，是一种受限的产权制度，或者说高中名校办民校的产权具有有限排他性。在我国教育法制法规建设还不完善的情况下，私人资产与国有资产联合举办的名校办民校还存在许多问题，主要表现在高中名校办民校的产权关系不清，产权主体的责任不明。
首先，无论从产权主体、产权结构的角度还是权责划分的角度来讲，高中民办民校的产权关系都比国有国营的纯公立学校和私有私营的纯私立学校的更为复杂。高中名校办民校产权最大的特色是学校财产包括原公办高中的国有无形教育资产和经营者筹资投入所形成的非国有资产，这些学校财产是作为一个整体被使用的。高中名校办民校自成立之日起就拥有学校的法人财产权，客观上要求学校独立支配学校的教育教学资源，并拥有收益权。但是高中名校办民校的多元投资主体――政府、政府委托的人公办高中、个人或社会组织，事实上都不愿意放弃对学校产权的占有和使用以及转让权、控制权。这样，就容易导致高中名校办民校的投资主体的权责关系不清，表现在利用公办学校的品牌优势和民办学校的高收费政策获得巨大的经济利益，各权利主体都来享用收益，而公共教育的责任、国有资产的流失却没有相应的主体来负责。
其次，高中名校办民校的国有资产很难保值和不流失。要保证高中名校办民校的国有无形资产的保值和增值，需要建立完善的原公办高中国有资产评估、监督制度，保证国有资产的保值、增值。但在现实中，很少原公办高中在开办民办学校前对国有资产的无形资产进行评估，也没有建立相应的制度保证国有资产不流失。这也由于学校无形的品牌价值的货币化核算，即价值评估比较困难，它需要投入大量人力、物力和资金，社会成本不容忽视。当产权的交易成本超过产权的收益成本，部分产权趋向于不界定。所以，事先未对国有资产进行登记评估，随着办学时间的增长，日后就无法从产权的角度区分国有资产与承办者投入形成的资产，从而导致高中名校办民校的国家与民间投资主体之间的权责界限不清的矛盾和纠纷，引起国有资产流失。甚至有部分承办者为了避免出现这方面问题，不愿对学校固定资产进行投资或挪用学校资产，从而影响学校的发展。
最后，产权主体之间权责不清还突出表现在政府与学校不明确的管理关系方面。政府作为名校办民校的产权主体之一，拥有学校无形财产的最终所有权，但这不意味着政府要像对待公立学校那样插手学校具体的经营与管理事务，而应从宏观上给予指导与监督，并确保国有资产不流失。然而现实中，政府依然不肯或是不习惯对戴着“国”字帽的名校办民校放权，导致政府与学校之间的管理关系混乱，学校的所有权、经营权与管理权不能真正实现分离。相反，名校办民校实行经费自筹、收取学费，很容易让人怀疑政府部门的改革就是为了推卸教育责任，从而引起公众不满，使名校办民校失去群众基础。
三、发展高中阶段教育的政策建议
1．规范高中名校办民校的办学行为
公办高中的无形资产是全民所有的，但是名校办民校却利用这部分有价资源为部分人服务，并且这部分资产的收益权也被投资者和公办学校所有，所以其国有资产的性质已经改变，造成国有资产的流失。因此，高中名校办民校不能简单依据《民办教育促进法》办学，否则只能造成教育不公平以及国有资产的浪费。笔者认为，规范名校办民校的办学方向，是名校办民校依法办学的前提。高中名校办民校作为试验性的过渡状态，不易长期大量存在，甚至固定化，而应统筹规划，尽早纳入法规化轨道。可选择的方案大体有两种：1．在改善政府对学校的宏观管理，真正扩大公办学校办学自，规范学校内部管理体制和收费制度后，将一部分名校办民校重新纳入政府管理的轨道，包括并入其他公办学校或调整为其他类型的公办学校。停止以民办学校高收费方式筹措办学经费的改革，在政府提供办学经费和遵守公办学校收费制度的条件下，成为在内部管理体制和教育改革方面的试验学校。2．脱离公办高中，彻底变为独立的民办学校。条件是：在清产核资的基础上，在全部国有资产（包括有形的和无形的资产）经过国家有关部门的评估认定，确保国有资产保值或增值的条件下，让售给民办学校，或部分让售、部分出租给民办学校；学校需依法申请民办学校的设立和非营利性法人登记，校产为非营利性法人所有；学校不再享受国家公办学校的优惠政策，按照民办教育法规办学。只有经过上述的规范，高中名校办民校才能成为独立办学的法制形态，才能存在于公平的教育市场中。
2．明确政府在高中阶段教育中的责任
首先，政府应加大对高中阶段教育的财政投入。近年来，我国的教育投入虽然在稳步增加，但仍然不能满足教育发展的需要。教育投入不足的问题仍将长期困扰并严重制约我国教育的发展。特别是我国教育发展的整体战略基本上还是优先发展义务教育，重点发展高等教育，政府对高中阶段教育投入一直处于低水平，已难以保证高中阶段教育进一步发展的需要。因此，政府要合理分配在三级教育之间的教育经费投入的比例，缩减对高等教育的财政性投入，加速高等教育投入的市场化，在增加政府对义务教育投入比例的同时，合理增加政府对高中教育投入的比例，确保高中阶段教育的基本投入。
其次，政府还应加强对弱势群体的关注力度和保障制度，缩小高中阶段教育的差距。关心弱势群体是现代政府的基本、主要的职能。在历史已经造就的教育资源分配严重失衡的情况下，政府要加强对弱势群体的投资倾斜力度和补偿性的措施，通过建立财政转移支付制度，加强对贫困地区高中阶段教育的投入，提高薄弱学校的办学水平，缩小高中阶段教育的区域、校际间的差距，保证高中教育的相对均衡发展。
最后，政府要加强对高中阶段教育的办学体制和投资体制的法制监督力度。市场经济体制下的社会是法制社会，教育体制改革需要用法律手段来维护和保障，这在发达国家和发展中国家已经是行之有效的经验。实践和经验表明，政策法规因素对学校的生存和发展至关重要，依法治校是民主办学的保证。当前，高中阶段教育存在的许多问题，反映出我国教育法制建设在某些方面还不是很完善。因此，改善我国现行教育法律法规的原则性强、操作性差的不足，加强教育法制法规建设，从而在法律制度上保证高中阶段教育的办学体制和投资体制的规范化，使我国的高中阶段教育“有法可依”。同时，还要加强政府、社会和公民个人对教育法律法规执行情况的监督，建立严密可行的教育法制监督体系，做到“有法必依、执法必严、违法必究”，从而使我国高中阶段教育走上依法治教之路。
3．发展高中民办教育，增加高中优质教育供给
当前，我国民办高中的发展还比较缓慢，在教育体系结构中所占的比例较小，而且还存在一些问题制约民办高中的发展。因此，要发展民办高中，首先必须转变观念，正确认识民办高中发展的意义，最大限度地挖掘、利用可利用的资金、资源，使之成为现实的教育资源，扩大高中教育规模。各级地方政府需要进一步解放思想，实行更加开放的政策，鼓励和支持民办教育的发展，确立民办高中在省级教育体系中应有的地位。其次，进一步完善与民办高中相关的法制建设，构建有利于我国民办高中发展的法制环境和舆论环境。在法律法规的基础上，地方政府在具体制定相关政策时，更强调民办高中办学的灵活性、教育竞争的公平性，在收费标准、教师流动和办学模式等问题上，强调发挥市场的调节作用，为民办高中发展扫除体制。最后，政府要引导和监督民办教育走“以质量求生存，以特色求发展”的道路，利用民办学校特有的优势和条件，提高民办学校的教育教学质量。民办学校要突破狭隘的传统教育教学质量观，在特色办学和个性化办学上下功夫，树立大教育质量观，以此获得竞争优势和市场。此外，建立民办学校的现代化管理体制和运行机制也是学校生存和发展的基础。
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辽宁省在第十二届人民代表大会选举全国人大代表的过程中，出现45名当选的全国人大代表拉票贿选现象，涉案人数高达523人，是新中国成立以来第一起发生在省级层面，严重破坏人民代表大会选举制度的恶劣案件。近年来，从湖南衡阳破坏选举案到四川南充换届贿选案，又到辽宁省人大代表拉票贿选案件的发生，使得人们开始深刻反思，我国人大代表在选举过程中存在哪些不完善之处。人民代表大会制度经历了共产党在建国前的积极探索，以及在建国后的制度性规范，是中国共产党的伟大创造。而贿选的发生，不仅是对公民权利的最严重践踏，同时也是对共产党执政根基的严重破坏。因此，完善人民代表选举制度势在必行。
一、人大代表选举制度的独创和本质
我国人大代表选举制度，是在批判吸收西方资本主义选举制度合理因素的基础上，适合中国国情，满足人民当家作主、管理国家事务的权利得以实现的基础上的伟大创造。
1.对西方选举制度的批判吸收
西方国家的政治选举主要有三种方式：第一种最常见的选举方式是公开选举与秘密选举。19世纪中叶以前，西方国家主要实行公开选举，包括口头投票、举手表决等形式。20世纪以来，随着经济的不断发展，公民民主意识开始觉醒，同时公开选举带来的弊端逐渐显现，因此秘密选举应运而生，成为西方议会选举的主要方式。第二种比较常见的选举方式是直接选举与间接选举。以英国为例，英国的下议院议员都是由直接选举产生，而拥有实际权力的内阁首相则是由间接选举产生，下议院选举中获得多数席位的政党首脑直接出任英国首相。第三种选举制度的主要方式是竞选。以美国总统的竞选为例，两党的候选人从党代会结束以后直至11月初，候选人主要通过召集群众集会、发表演说等方式来争取选民的支持。竞选本身是一种竞争机制，它能够使选民全方位的接触到候选人。但同时，由于西方国家参与竞选的候选人主要采取演讲、游说等方式，使得竞选人过度吹嘘并夸大个人政治能力，选民最终选出的并不一定是真正符合民意的政治家。
2.我国人大代表选举制度的创新
我国人大选举方式主要有“直接选举与间接选举相结合、从举手表决到无记名投票、从等额选举到差额选举”[1]的三大发展特征。在我国，县级及县级以下实行直选，而县级以上的行政单位实行间接选举。现阶段的中国还不具备直接选举全国人大代表的条件，但是相对于1953年的选举法已经在逐步扩大直选范围，未来选举制度的发展方向应当是逐步实现各地的直选。1931年的苏维埃工农民主政府选举主要采取举手表决方式。到了抗日战争时期，民主选举开始采取无记名投票方式。而解放战争时期的“豆选”正是基于我国选民文化程度较低、文化教育普及率不高的现况所创造的选举方式。陕甘宁革命边区的“豆选”赋予了老人和妇女等弱势群体参与政治、参加选举的权利，破除了“人民程度不够，不能实行民主”的政治谎言。“豆选”也曾是对抗假民主的利器，成为我国选举制度史上一个永远被人民传颂的篇章。我国1979年以前的各级人大选举都是采取等额选举方式，1979年以后开始逐步实行差额选举。从等额选举到差额选举的迈进是我国向民主政治建设发展的重大跨越。
3.我国人大选举制度的形成和完善过程
1921年共产党成立之初在浙江萧山成立的农民协会是人大选举制度的萌芽阶段。抗日战争爆发后，中国共产党在革命边区对政权组织建设进行新的探索，建立一种崭新的符合统一战线要求的政权，即“三三制”政权组织形式。“三三制”政权是适应全民族抗战需要，团结一切力量一致对外，在巩固发展抗日民族统一战线问题上发挥了难以替代的作用。1954年第一届全国人民代表大会在北京举行，会议通过了我国第一部社会主义性质的宪法，同时以根本大法的形式确立了人民代表大会制度为我国根本性政治制度，保证了人民当家作主的权利得以实现。十一届三中全会以后，我国民主法制建设进入了一个新阶段，自九届全国人大召开以来，工农代表比例呈现不断增加趋势。九届全国人大中工农比例为15.04%，十届全国人大工农比例增长至18.17%，而十一届全国人大的工农比例则增长为20.59%[2]，人大代表选举制度正在不断完善和发展。特别是党的十以来，创新选举理念、改革代表名额分配比例和办法，强化选举监督和诉讼及问责机制等等。
二、辽宁人大代表贿选案的要害和根源
辽宁人大代表选举贿选案是建国以来对我国人大代表选举制度最严重的一次侵蚀。在辽宁十二届省人大常委会中，62名委员只有19名幸存，致使省人大权力机关无法正常运转。619名省人大代表中，有523人涉及贿选，84%以上的人大代表收受了贿选财物。再来看辽宁的经济情况，从建国之初的“共和国长子”到2015年全国GDP增速倒数第一，辽宁的衰落很值得深思。
1.辽宁贿选案要害
纵观涉及辽宁贿选案的45名当选人大代表履历，不难发现在这45人中，有42人具有企业家身份，且一半以上是私营企业家。当中国私营经济在GDP总量中占有率高达80%以上时，私营企业家已不甘心继续当富豪。而对于地方政府来讲，为拉动地方经济发展，鼓励私营企业多纳税，政府往往会与资本合为一体，甚至论官行赏。私营企业家不甘心做富豪，还要当权贵，要跻身官场参政议政，成为人大代表就是最直接的途径。而当这些企业家成为人大代表以后，他们究竟会代表谁的利益？当私营企业主一边高呼需要政策扶持的同时，另一边又大肆挤占普通工农参政议政的名额比例。当政府无力规制资本的同时又推波助澜帮助私营企业冲破社会阻力，成功进入各个社会领域的时候，资本绑架政府，操纵公共权力的怪圈就已形成。
如果政府权力受资本的制约，资本必会肆无忌惮地掘取更大的政治利益来为资本服务。如此，贿选便成为这一链条中必不可少的环节。20世纪90年代俄罗斯在私有化的过程中曾出现大量一夜暴富的资本家，其中以七大寡头为代表，他们不仅逐渐控制了俄罗斯的各行各业，甚至开始为所欲为地更换政府人选，政府权力完全被资本操纵。当辽宁贿选案东窗事发之时，中央政治局常委张德江首次对辽宁贿选案定性：这是新中国成立以来查处的第一起发生在省级层面的重大案件。不仅是对我国人大代表选举制度的严重破坏，更是触碰了中国特色社会主义制度底线和中国共产党执政底线。金钱资本的毒瘤渗入公共权力的血液中正是辽宁贿选案发生的最大危害。
2.辽宁人大代表选举贿选事件危害表现
第一，人大代表选举中的人民性缺失。再来看辽宁人大代表的组成，619人中涉案人数达523人，剩余的几十名代表中工农比例更是寥寥无几，真正一线工人农民的代表比例仅占0.4%，一线工人农民的人民代表几乎变成了空无。纵观从五届人大选举到十一届人大选举，工农比例在全国人大代表中的比重减少了一半以上。五届人大代表中的工农比例为47.33%，到了十一届人大代表构成中工农比例仅为20.59%[3]。而我国一线工人和基层农民占全国人口总数的80%以上，代表比例却在不断减小，甚至到了失衡的地步。中华人民共和国宪法的第一条规定：“中华人民共和国是工人阶级领导的、以工农联盟为基础的人民民主的社会主义国家。”[4]人大代表代表人民的意志参政议政，人民把权力赋予人大代表，而占全国人口绝大多数的工人农民的代表比例却不断缩减。这样的比例最终会造成我国选举制度发生扭曲，选举过程和选举结果中的人民性逐渐弱化甚至可能丧失。人大代表代表谁？根据我国的选举法规定，我国的县级及县级以下代表由人民直接选举产生，县级以上的人大代表由其下一级人大选举产生，即由人民间接选举产生。人大代表代表的是普通公民，代表的构成比例理应是工农占多数。但对比五届人大代表选举数据可知，如今工农所占比例已经微乎其微。那么，由此产生的人大代表能否真正代表人民利益，倾听群众呼声，传达普通工农意愿，由此产生的人大代表是否符合我国宪法的最基本规定？辽宁贿选案的发生使得我们不得不重新审慎思考我国人大选举中存在的名额比例分配失衡问题。毕竟，人民性是共产党执政的根基。
第二，人大代表的选举程序不清晰。贿选是附在民主肌体上的毒瘤。贿选的发生原因是选举程序出了问题。辽宁贿选案件发生以后，张德江曾在讲话中指出，这起案件触碰了中国特色社会主义制度底线和中国共产党执政底线。辽宁省619名省人大代表中，有523人涉及此案，数据之大不仅令人触目惊心，数字背后的意义更是耐人寻味。2016年初，中央第九轮巡视组到辽宁巡查时指出，辽宁省“买官卖官、带病提拔等问题突出”，甚至有“一些领导干部肆无忌惮地拉帮结派，搞帮派现象”[5]。
辽宁是典型的“窝案”多发地。如果在用人制度中出现了派系，官场当中打起了“老乡牌”“同学牌”，那么贿选的发生也就不足为奇。帮派政治是对民主的严重腐蚀，它是附在民主肌体上的毒瘤，会对民主政治产生巨大的阻碍，甚至引起民主的倒退。贿选归根结底是程序出了问题，而程序是民主的前提，没有程序就没有民主。纵观我国选举制度的发展历程，从公开投票到秘密投票，从等额选举到差额选举的发展，选举制度正在不断完善。但是，我们也不能忽视选举程序上出现的漏洞。如果选举不是在严密的程序和监督下进行，那么选举结果也就有了纵的空间；如果贿选行为最终得到的利益大于行贿的成本，那么贿选行为就会屡禁不止。从根源上切除贿选的毒瘤，我们不能仅仅依靠事后的追查，而是要在事前用程序保障民主，把权力关进制度的牢笼。
第三，人大选举制度中的监督无力。相对于西方国家选举的监督机制而言，我国人大选举的监督力度较为薄弱。首先表现在立法层面，西方国家为避免金钱政治的困扰设立大量立法，而我国在立法层面的监督还不够细化，选举法只规定了候选人接受原单位和选民的监督。然而这种立法监督由于选举过程中信息不对称、候选人与普通公民之间的沟通渠道不畅等因素影响，让立法监督在人大选举过程中的作用难以发挥理想水平。其次表现在大众传媒的监督方式上。西方选举的过程中，大众传媒几乎覆盖了选举的各个方面。媒体不仅通过电视演说、访谈等方式使选民充分了解候选人，同时还能够形成强大的舆论引导，提升公民的参政热情，使选举朝着更健康的态势发展。相比之下，我国的大众传媒则很少把聚焦点放到公共政治领域当中，媒体无法发挥出自身监督的优势，很难构建起候选人与选民之间的联系。
第四，人大选举的方式不公开透明。人大代表在选举过程中选举方式的不科学可能会导致贿选的发生。一方面体现在对候选人的提名和介绍问题上，在选举实践中，候选人的提名基本上是由人大主席团控制，而选民自己推荐候选人的机会非常小。另一方面是在差额选举的比例问题上，虽然选举法规定了我国人大选举实行差额选举，但在实际的选举运行中差额比例往往非常小。由于这种竞争性的降低，让候选人对选举没有太大压力，与选民之间的见面沟通也就因此成为非必要程序。人大代表选举方式的不科学，给了一些候选人进行暗箱操作的空间。同时，选民会因此对选举产生误解，认为选举就是走形式，挫伤了公民参与投票的积极性。
三、完善人大代表选举制度的战略选择
人大代表的选举是全国人民代表大会制度的重要组成部分。经过六十多年选举实践的发展，我国人大选举制度已取得了巨大成就，但我国仍长期处于社会主义初级阶段，处于改革开放利益调整的深水区、风险期、社会矛盾凸显期，这一切都制约了人大选举制度的正常发挥。对此，既不能因为社会主义制度的优越性而看不到改革过程中存在的问题，同时也不能因为改革中的突发矛盾而否定我国的根本政治制度。牢牢固守人民代表大会制度不动摇是选举的核心与灵魂，是实现人民当家作主的关键一环。在此基础上，不断完善人大代表选举制度。
1.完善落实人民当家作主的本质内容
人大代表最基础的职能是代表人民行使政治权利、参与政治生活、表达政治意愿。工人和农民是占我国人口绝大多数的群体，其代表的比例也应占有绝对优势。解放战争时期，中国共产党在陕北实行“豆选”，打破了以往执政者对于“人民文化程度不够，不能实行民主”[6]的政治谎言。“豆选”赋予了农民及其他弱势群体政治参与的权利，让当时占人口大多数的不识字的人也能参与民主选举，表达政治意愿。共产党通过选举成功动员了农民，取得了民心，最终取得了革命的伟大胜利。今天，虽然距离“豆选”已经过去了七十年，“豆选”也随着它远去的身影而逐渐被淡忘，但是，共产党在解放区的民主政治建设经验对当今完善我国人大代表选举制度提供了诸多有益启示和借鉴。
无论是解放区时期的“豆选”，还是当时的“三三制”原则，本质上都是赋予农民参加选举的权利。一粒再寻常不过的豆子，却因此凝聚了民心，取得了革命的最终胜利。面对当今我国人大代表选举过程中出现的贿选问题，最直接有效的措施就是提高工农代表比例，尤其是一线工人的候选名额比例，使占我国人口绝大多数的阶级有说话的权利，使得他们的声音铿锵有力。如此产生的代表，才能真正代表民意，才能有效保证多数选举人的意愿得以实现。
2.完善人大代表选举制度的组织程序
完善人大代表选举制度的组织程序，首先要严把人大代表的“入口关”[7]。
在人大代表的提名问题上，给予选民一定的自主提名空间，严格遵循民主集中制原则。候选人提名后，进行全社会公开公示，延长考察期，引导公民认真严肃的选择自己的代表。同时，当选的人大代表也要进行全社会公示，代表可以公开自己的电话、微博、微信等通讯方式加强与选民的联系，让群众能够真正向代表表达政治诉求。其次，应当不断将选举程序透明化，通过媒体加强群众对于人大代表产生方式的理解，同时可以引导全社会范围内的监督，加强人大代表选举制度的组织程序建设。
3.完善人大代表选举中的监督问责机制
我国人大代表的选举经过六十多年的实践，已经发展成为了符合我国具体国情，具有中国特色的选举制度。但同时，与其他发达国家相比，我国的选举法有些条款弹性较大，且与选举法相关的配套法律法规很少，导致在我国选举实践中存在影响选举公正的因素。因此，需要不断完善选举的法律制度建设，使选举工作更加程序化、法制化。
首先，在立法监督层面，制定严格反对和防止选举中舞弊行为的相关法律，并对不法行为作出严厉法律制裁。其次，在选举程序上，设立专门的选举机构负责选举并对选举进行监督。再次，加强选民对选举的监督，提高选民行使监督权的意识。最后，充分发挥舆论监督和大众监督的优势，通过媒体引导全民监督，调动公民参与选举的热情，形成候选人自觉遵法守法、选民主动参与并行使监督权的氛围。
4.完善人大代表选举方式
适当引入竞争机制，实行差额选举与竞选相结合的选举方式。我国各级人大代表已经实行差额选举，差额选举实际上就是竞争的一种表现形式。差额选举带给选民更多地选择空间，但是其在实施过程中仍存在一些问题。首先，我国人大代表选举中存在的竞争因素较少，使候选人与选民之间的见面沟通成为选择程序而不是必须程序。相比之下，美国的直选可谓竞争激烈，候选人不但要与选民直接见面，还要不断宣传自身政治主张，通过巡回演讲等方式与各地选民沟通，了解选民政治诉求，最终才可能赢得选民手中的选票。
我国县级及县级以下的基层选举同样实行直选，但在选举过程中由于候选人差额比例小、缺乏竞争，使选民与候选人之间沟通成为非必要程序。另一方面，缺乏竞争会导致优秀人才在选举中难以脱颖而出。非A即B的差额选举模式使选民的选举权受到极大限制。同时，由此产生的人大代表在当选之后往往不能珍惜人民的授权，无法真正代表民意。因此，在我国人大代表的差额选举中适当增加竞争因素，使候选人通过竞争感知当选的不易，珍惜代表身份。而选民则可以因此获得更大投票空间，选择符合自身政治诉求的人参政议政。在选举制度中适当提高竞争比例，等于是把选举决定权真正下放给选民，不仅会促使选举程序更加公开透明，同时随着选民热情的高涨大众监督力度会不断提高，从而对候选人造成一定压力，使得贿选的发生几率大大降低。
5.加强基层选民民主意识，提高选民政治素养
民主与选举相伴而生，民主推动了选举的发展，而选举是评判一个国家民主程度的重要标准。然而在实际的选举过程中，由于候选人与选民之间的沟通不畅、选举信息不对称，导致一些选民认为民主就是走形式，选举就是画圈圈，因此对自己的选举权利不够重视，甚至在基层自治组织中出现“买卖选票”的现象。我国人大代表选举形式是层层代表，选民直接选出基层人大，由基层人大代表逐级组成上一级人大。这就决定了最基层的直选极为重要，基础不牢地动山摇。因此，切除贿选的毒瘤要从基层抓起，加强基层党组织建设，提高基层选民参加选举的热情，增强选民民主意识。
选举既是公民最宝贵的权利，也是公民最神圣的义务，政治冷漠不仅会滋生腐败的土壤，让选举成为不法分子的游戏，同样也会将优秀的选民阻挡在民主的大门之外。贿选的发生，一定程度上反映出的正是我国公民对选举不够重视，对自身政治权利不加珍惜，缺乏坚定的政治信仰的表现。因此，强化基层选民民主意识，提高公民政治素养是预防贿选行为发生的必经之路。
我国人民代表大会制度是以马克思主义国家学说为指导，结合中国具体实践，在发展继承革命根据地建设的经验基础上确立的根本性政治制度，人民代表大会制度的本质是人民当家作主 。贿选是附在民主肌体上的毒瘤，玷污了民主的纯粹性。针对辽宁贿选案，中央高度重视并作出确定辽宁45名全国人大代表因拉票贿选当选无效的决定。这是捍卫代表公信力，塑造良好政治生态的举措。贿选是对公民基本政治权利的侵犯，如果贿选成风必将动摇我国根本政治制度，挑战宪法和法律的权威。完善我国人大代表的选举，必须牢牢固守人民代表大会制度不动摇，同时坚持“零容忍”“零懈怠”的反腐决心，将贿选行为关进制度的牢笼中。
注释：
[1]何俊志：《选举政治学》，复旦大学出版社2009年版，第111～114页。
[2][3]史卫民：《中国选举进程报告》，中国社会科学出版社2009年版，第421～422页。
[4]《中华人民共和国宪法》，人民出版社1993年版，第11页。
[5]沙雪良：《辽宁一些领导肆无忌惮拉帮结派》，载《京华时报》2016年6月3日。
[6]牛铭实、米有录：《豆选》，中国人民大学出版社2014年版，第192页。
一、明确让学生“学什么”
在教学过程中，很多教师都会制定教学目标，但大多目标都围绕教科书呈现出的具体内容而制定，只有一部分针对的是间接学习内容，但这一小部分却最能提高学生的主动学习能力。为此，教师要以变易角度为出发点，从间接的学习视角分析课本中的教学意图，追问课本中的某一项内容。这不但可以让学生感知、记忆，还能让他们明确概念、理解问题。只有弄清楚“学什么”，才能制定出一套切实可行的教学目标。如教师可以借助新旧会计准则教学生如何学习会计实务内容。可以就如何核算无形资产进行研究，因为新旧会计准则中的标准不同，旧的准则提出的是依据法律程序申请，然后将注册费与律师费等借记为无形资产的账户，贷记为银行存款等账户；新的准则提出的是将开发研究项目支出的费用分为研究阶段与支出阶段。
二、重视学情调研
每个学生不同的学习基础与自身能力形成了个体差异性，变易理论注重的是学生在学习中遇到的困难问题，针对差异性进行分析，研究出导致学习成果不同的原因。教师在课堂讲授知识的时间有限，无法面面俱到。若想在课堂时间帮助学生了解相关知识，必须要做好课前准备，有针对性的讲解，把主要时间利用在容易让学生产生误解的地方，对他们了解并熟知的方面可以进行简化处理。与此同时，教师对每个学生的了解，是课前测试的判断依据，测试内容可以是教学内容里的题目，也可以放在课后练习。如教师在讲无形资产内容前，可以对学生提问“无形资产是什么？”根据学生的各种回答，可以判断出他们的理解程度，对那些难以理解的内容，教师去重点讲解，使学生对一些知识点的理解更加透彻。此外，对以往教学中学生表现出的状况进行分析，如课上发言、课堂测验等，也可或多或少总结出他们对课本内容的理解偏差，教师可按照学生的实际情况，展开有针对性的辅导教育。
三、合理应用典型例子
在教学过程中，教师可以利用“举例子”的方法让学生更深入地了解教学内容，把握教学内容相关属性，主要表现在举例子或分析典型例题，这是教师常选择的方法。典型例证分为正例与反例。如以无形资产的知识来讲，正例可以为“李四发明一项水变油的技术”，他的邻居学会后并申请了专利，李四得知后状告邻居，而专利局的人却说谁先申请的谁才是发明者，由此，学生才会深刻了解“申请在先”的法律政策。此外，有些例证不一定非由教师提供，学生的错误答案也可作为反面例子，以此引导出正确答案，让学生经历自主探究的过程，将正确的知识铭记在心。
四、引导学生重视关键属性
教师按照变易理论确定教学目标是对学生学习过程的某种预设，这与实际的教学课程还存在一定区别。在教学过程中，如何选择例证引导学生注意某些特点及如何结合例证来提问、讲解，将决定学生在此过程中学习到什么。如，教师在讲授会计职业道德时，从正面举例之后，又举了一个会计挪用公款的反面例子，当学生议论纷纷时，立即强调挪用公款的后果，使学生深刻了解相关法律知识以及会计职业道德内容，树立学生正确的价值观。其实，不同的角度会引起不同的学习效果，适宜举证并做好引导，可以发挥例证在教学中的关键作用。
综上所述，教育界的新课程改革在不断深入发展。在职业高校的会计教学中，应用变易理论这一新型教学方式已经势在必行，一线教师作为领路人，必须要不断提高自身素质，综合考虑各方面的因素，不断改进与创新，根据教学目标、落实教学任务，根据学生差异性的特点，结合变易理论，灵活创设因人而异的教学情境，优化教学效果，引导学生重视典型例证后反射出的教学内容。只有这样，才能更好地激发学生的学习热情，使学生在愉悦轻松的环境中学习，从而在整体上提高会计这门学科的质量，为社会输送更多的会计人才。
参考文献：
转移定价是跨国集团公司内部财务管理的重要环节和实现其经营战略目标的重要工具，也是其经常采用的最为重要的避税手段。转移定价税制作为一种基于税收考虑而对关联企业间转移定价进行调整或税务处理的法规体系，是遏制和防止跨国集团公司内部关联企业间的避税行为，从而维护本国经济权益和市场公平竞争的基本制度保障。随着我国加入WTO和放松对外资进入的限制，会越来越多地遇到外商投资者利用转移定价转移利润，造成我国税收流失和市场秩序混乱，进一步完善我国的转移定价税制并使之与国际惯例接轨已迫在眉睫。
一、转移定价税制的国际新动向
现在世界上已有70多个国家实行了转移定价税制，其中最具典范性的首推最新的美国《国内收入法典》第482节及其实施规则（简称美国规则）和OECD的《跨国企业与税务部门的转移定价准则》（简称OECD准则），二者已成为国际上处理转移定价税收问题和协调各国税收利益的标准，也是目前各国制定转移定价税制所参照的基本范例。近年来，代表转移定价税制发展方向的美国和OECD对各自的转移定价规则进行了一系列的补充修订，具有重要国际影响的OECD其他主要成员国也在转移定价立法领域进行了一系列新的探索和改进，增加了和正在增加某些适应目前跨国公司战略及国际经济变动新特点的新规范。主要内容如下：
（一）增加了对转移定价处罚问题的规定
美国1996年了关于转移定价处罚条款《国内收入法典》第6662（e）节的实施细则。其核心含义是如果纳税人以准确的方式使用了合理的转移定价方法，并提供了相关的文件资料，则不会被处罚，而只对过分的转移定价行为予以处罚。英国、法国、澳大利亚、加拿大等近年也增加了对过分或恶意的转移定价行为进行处罚及视不同情况分别免于、减轻或加重处罚的法律措施，体现了既要维护国家税收利益，又要尊重企业权利的政策思想，使转移定价税制更具积极意义。
（二）增加了关于纳税人举证责任的规定
美国规定，国内税收署对关联企业间的所得调整将由法院支持，除非纳税人能证明其是武断或不合理的，纳税人负有举证责任，包括提供有关年度的所有经济因素涉及的资料及税法规定的各种报表资料。美国税务当局还要求纳税人在填写纳税申请表以前提供大量资料，准备详细的功能分析，以支持其定价方法。其他一些OECD成员国如英国、法国、意大利、比利时、加拿大、澳大利亚等，也都明确规定了纳税人的举证责任，而只有在纳税人涉及欺诈行为或涉及处罚时，举证责任才转由税务部门承担。这一规定改变了以前举证责任通常单纯由税务部门承担的做法，避免了过去税务部门提出审阅文件要求之后总要耽搁很长时间（平均一年或更长）的状况，并迫使纳税人对确定公正合理的转移价格更为关注，最终减少对转移定价核查的工作量和难度。
（三）增加了有关资本金弱化问题的专门条款
在关联企业之间通过人为的内部金融操作，使企业的债务规模远大于资本金所对应的正常水平的状况被称为“资本金弱化”（Thin Capitalization）。资本金弱化实际上也是一种特殊形式的转移定价行为，会造成关联企业间的利润转移和相关的税收问题，因为如果没有现有的集团关联关系，资本金比例过低将使企业无法正常经营下去。1987年OECD推出《资本金弱化政策》，1992年在重新修订的OECD范本中又对联属企业条款注释中的“资本金弱化”作了详尽的补充，为缔约国在其国内法中规定负债/权益比提供了依据。相应地，从上个世纪80年代后期开始，美国、英国、法国、德国、澳大利亚、加拿大等国相继在转移定价调整法规中加进了关于资本金弱化问题的规定。
（四）加快了电子商务转移定价税制研究的步伐
电子商务(Electronic Commerce)的发展使跨国交易变得更加难以确认、跟踪和量化，电子商务在交易的确认、无形资产的使用、网络服务器的位置、收入性质的确认、常设机构的判定标准以及正常交易原则等多方面对传统的转移定价税制提出了挑战。因此，将传统的转移定价税务处理方法运用到电子商务交易中有很大的局限性，传统的转移定价税制越来越难以适应全球商务一体化的进程，由转移定价引发的税收利益的移动更加引起各国政府的关注。基于电子商务对原有税收体制的影响，OECD已经成立了四个工作组，其中就有一个专门研究电子商务的转移定价问题，并致力于建立一个可行的国际税收框架计划。
二、我国现行转移定价税制存在的主要问题
我国目前的转移定价税务规制，主要体现在国家税务总局1998年4月的《关联企业间业务往来税务管理规程》（试行）（国税发［1998］59号）及在此基础上于2004年10月《关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发［2004］143号）（以下简称《规程修订稿》）中。我国目前的转移定价税制借鉴OECD准则等国际上通行的做法，结合我国实施反避税工作的要求和转移定价税收管理的具体实践，对关联企业间的关联关系及其转移定价的调查、审计和税收调整等都作了较为系统的规定，基本实现了与转移定价税制国际惯例的接轨，并与我国以前的有关法规相比，大大提高了详尽程度、系统性和可操作性。但由于我国转移定价税制的制定起步较晚，经验不足，再加之经济形势不断变化，其在若干方面还存在缺陷，需要进一步研究和完善。举其要者如下：
（一）有形财产转移定价调整方法的规制仍不够全面和科学
1.虽然《规程修订稿》较详细地列举了判断是否正常交易的可比性因素，但由于转移定价并非一门精密科学，要依此得出一个能够准确确定某项受控交易条件是否公平独立的简单数值很难。《规程修订稿》的一个重要未尽之处就是缺乏解决这一问题的进一步规定。2.《规程修订稿》只是引进了可比利润法、利润分割法、净利润法等其他调整方法，但未对这些方法做出具体规定。
（二）劳务转让收费标准不确定。《规程修订稿》第30条规定，对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整，但对何为正常收费、构成劳务收费重要组成部分的成本应包括哪些因素、正常收费是否包括利润因素、在什么情况下允许仅按成本收费等一系列实际操作问题，均未规定明确的标准，这给具体执行带来了很多困难。
（三）无形资产转移定价调整规定过于简单
无形资产交易不同于商品交易，其价格弹性大、成本和效益难以确定，价格转移又有很大的隐蔽性。虽然《规程修订稿》第32条规定了一些调整有形财产转移定价的传统方法，但由于无形资产具有与有形资产完全不同的特点，传统的调整方法往往难以奏效。相反，可比利润法、利润分割法等更适合于无形资产的转移定价调整，而《规程修订稿》又恰恰缺乏对这些方法使用的具体规定。同时，我国转移定价税制对无形资产的定义和项目内容未作具体说明，这就很难适应近年来无形资产的内容构成日益扩展和复杂化的新情况。
（四）缺乏应对关联企业利用“资本金弱化”避税的规制措施
随着跨国公司在我国投资经营的不断增加，资本金弱化也将成为其避税的重要手段。而我国目前尚没有资本金弱化方面的相应规定，显然也是一个不容忽视的制度漏洞。
（五）转移定价处罚规定空缺，企业举证责任规定不到位
1．处罚是法规约束力的重要保障。对以逃避税收为目的的转移定价行为不予处罚（只规定对企业未按规定期限向税务机关报送与关联企业间业务往来申报表的处以微少的罚款），也是我国现行转移定价税制重要的不完善之处。2.我国现行转移定价税制虽然也规定了企业提供其转移定价证据材料的义务和内容，但这仅是一个基本要求，还缺乏纳税人与税务机关的举证责任划分和纳税人在税务机关裁决以前或以后不能按规定举证时的处置措施。这一点也削弱了税务机关实施转移定价税制的权威性。
三、完善我国转移定价税制的基本思路与对策
（一）进一步健全转移定价调整规范。1.对可比利润法、利润分割法、净利润法等做出详细可行的操作指南。由于营业利润不仅受价格因素影响，而且还受多种其他复杂因素的影响，因此在指南中应特别注意选择适当的利润水平指标和有关财务数据，以尽量保证这些方法使用的可靠性。同时，为规范和便于具体操作，在所有调整方法的规定中除加强可比性的解释外，还应列出所需的调整公式，并且应采用排除法明确规定即使具有可比性也不能作为评价或调整转移定价依据的项目，例如美国就明确规定破产倒闭的清算价格等非正常经营过程中的价格不能作为可比价格。2.引入正常交易值域概念。在存在多个可比结果的情况下，一些西方国家是以四分位数间距法计算出一个正常数值区间。OECD规则规定，如果受控交易的相关数值（价格或利润）处在正常交易值域以内，则不受调整；若纳税人的相关数值不在正常交易值域内，纳税人可以提交应当扩大值域的证据。如果纳税人不能做到，即认定该企业存在违反正常交易原则的情形，并以正常交易值域的中值作为调整基准。这样做既增强了转移定价调整方法的灵活性和适用性，又可以对企业是否存在转移定价行为做出比较公正的判断，应为我国所借鉴和采纳。
（二）明确劳务收费的正常标准
我国可借鉴OECD准则，以劳务成本为税务上可接受的最低标准。对比较直接的劳务提供行为（即一家企业为另一家或多家关联企业提供劳务），可使用可比非受控价格法确定其正常交易价格。当该方法不适用时，可将专以提供劳务为主的供应者和兼营其他营利项目的供应者区分开来，对前者以成本加按成本利润率计算的毛利计价，对后者采取成本价的计价方法。因为现实中许多兼营服务者确实是仅以成本价提供服务的；对于更为复杂的劳务提供方式（即两家或多家企业共同出资建立一个隶属于其中一家企业或单独设立的共享的服务中心而共同接受该中心提供的某些劳务），可以采用成本分摊模式来规范其定价，即将所有企业发生的成本统一汇总，然后将这些成本根据企业从劳务中的受益情况按比例分摊到各企业中。
（三）对无形资产转移定价问题予以特别规定
1．明确无形资产的定义。除传统无形资产外，要将对有关产品具有重要推销价值的专有名称、符号、图像及货物生产或劳务提供中使用的设计与模型、转让给客户或应用于商业业务的自有商业资产的无形权利等新型无形资产包括进来。2.详细规定无形资产转移定价调整的适用方法，并指出每种方法使用的前提，以使税务部门可以根据具体情况进行选择。3.对不同无形资产的创造成本、使用寿命、内在价值的估价，给出应有的判断标准。4.明确给予税务机关对原纳税额进行事后调整和纳税人申请事后调整的权利，以实现税负公平的目标。
（四）增加资本金弱化问题的专门规定
1．选择适宜的资本金弱化调整方法。对此，OECD提倡采用两种方法：一种是正常交易法，即由税务机关确定关联方的贷款条件是否与非关联方的相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按相应法规处理对利息的征税；另一种是固定比率法，即如果公司资本结构超过特定的负债权益比，则超过的利息不允许税前扣除，并将超过的利息视同股息征税。就我国而言，由于正常交易法给予税务机关的决定权较大，纳税人易感到确定性不够，因此，为了有利于吸引外资和给外商提供一个确定的投资环境，宜采取固定比率法。2.规定具体的资本金弱化比率标准。考虑给外商创造较为宽松的投资环境的需要，我国在确定负债权益比时应采取适度从宽的政策。
（五）制定合理、有力的转移定价处罚措施
制定转移定价处罚措施，要体现既要维护国家税收利益、又要尊重企业转移定价权利的治税政策思想。据此，应明确规定对以准确的方式使用了合理的转移定价方法并提供了相关的文件资料的一般性转移定价，可以进行调整，但不予处罚，而只对过分和逃税动机的转移定价实施处罚措施。在处罚的政策界限上，可按照转移价格高于或低于正常交易价格的幅度、利润调整金额的额度、利润调整额占调整后总收入的比例、所逃税额占正常应纳税额的比例等确定罚款的数量，并实行累进办法，逃避税程度越高，处罚越重。
（六）进一步充实和完善纳税人举证责任的规定，以减少税务部门对转移定价核查的工作量和难度
主要是在现有规定基础上明确两点：1.在一般情况下，举证责任均由纳税人承担。只有在纳税人涉及欺诈行为或涉及处罚时，举证责任才转由税务部门承担。2.如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为，纳税人可以提供与此相反的证明。如不能提供，则按税务机关的裁定执行。
(七)加强对电子商务转移定价问题的研究
如今电子商务环境下的税收流失问题日益引起人们的重视，要防止电子商务所造成的税收损失，只有通过我国与世界各国税务机关的密切合作，运用国际互联网等先进技术，加强国际情报交流，才能深入了解纳税人的信息，使税收征管、稽查有更充分的依据。在国际情报交流中，尤其应当注意有关企业在避税地网址以及通过该网址进行交易的情报交流，防止企业利用国际互联网贸易进行避税。
（八）加快转移定价税制正式立法的进程
据记者了解，全国人大教科文卫委员会已就民办教育立法问题召开多次研讨会，参加者包括政协委员、教育部门官员、经济学家、法学专家，民办学校的董事长、校长、教师等等。2001年年初，起草小组拿出了《民办教育促进法》草案，经多次征求意见，并多次修改，现已提交全国人大常委会，计划在今年6月的人大常委会上进行第一次审议。如果顺利通过三次审议，有可能在今年年底出台。
在现阶段，民办教育领域只有一部国务院于1997年10月颁布实施的《社会力量办学条例》（以下简称《条例》）。相对于这部《条例》，草拟中的《民办教育促进法》在某些问题上有所突破，如条文中不再有办学“不以营利为目的”这一表述，允许民办教育机构的举办者在法律规定的范围内取得合理回报；此外，草案还体现了对民办学校和公办学校“一视同仁”的原则，如在教师待遇、学生权利、税收减免等方面，民办学校享有和公办学校平等的法律地位。
然而，有业内人士在接受《财经》专访时认为，《民办教育促进法》（草案）对民办学校的定位仍然充满矛盾和混乱。全国人大教科文卫委员会教育室副主任卢干奇告诉记者，草案尽管去掉了“不以营利为目的”的条款，但仍然把所有的民办学校（学历教育和非学历教育）都纳入非营利性的公益事业的范畴。显然，草案并未能彻底解决民办教育的性质和地位问题。
教育能否营利？
事实上，草案的踯躅摇摆在一定程度上是围绕“教育产业”展开的激烈争论在立法上的反映。
20世纪80年代中期，中国的民办教育开始复苏。据2000年统计，全国民办教育机构达6万多所，在校学生1000多万人。记者在采访中发现，社会各界对民办教育有截然不同的两种看法。有人忿忿不平地指责，某些民办学校以“贵族学校”的名义从教育中牟取暴利，损害了家长的权益，助长了获得教育机会的不平等；也有人认为，民间资金进入教育领域，在经费、师资等方面弥补了政府投入的不足，是发展壮大中国教育的一条出路。
两种相反的评价，归根结底在于对民办学校的法律地位的认识模糊不清。从现状看，民办学校既不是类似公办学校的事业单位，也不是企业法人；或者说民办学校有时候被视为公益事业，有时候又被当成营利性企业。一切争论和纠纷肇始于此。
中国在教育方面的政策法规，一直将民办学校视为非营利组织。1995年3月由八届人大三次会议通过的《中华人民共和国教育法》第二十五条指出，“任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构”；1997年颁布的《社会力量办学条例》第六条也明确规定，社会力量举办教育机构“不得以营利为目的”。尽管对“不以营利为目的”存在多种解释，但法规将民办学校的性质统一界定为非营利组织则毫无疑义。
中央教育科学研究所理论室原主任张志义曾参与《条例》的制定工作。在接受《财经》采访时，张志义说，《条例》的许多规定，很大程度上照搬了日本、韩国、台湾等国家和地区关于私立教育立法的基本原则。这些国家或地区的私立教育立法是在资本主义发展到比较高级的阶段进行的，民间资金雄厚，私人企业发展成熟，因此社会资金对教育的支持方式基本上是捐赠，而不是投资。比如，日本和韩国都建立了学校法人制度，私立学校由作为社会公益法人的学校法人设立，因此非营利性原则在私立学校的立法和管理中贯彻始终，投资、回报、营利这类话题根本无从涉及。
但张志义认为，《条例》在设计中国的民办教育时，没有结合中国国情。中国民间资金并不宽裕，更缺乏实力雄厚的各种公益性社会基金，所以，单纯靠民间捐资来发展民办教育是不现实的。中国教育市场明显供不应求，蕴藏着极大的投资价值，只有允许办学者获得回报，才能激励民间资金。
不少专家认为，完善和明晰的法律法规，应该将不同阶段、不同层次的教育的性质界定清楚，让政府和民间资金各司其职。一个国家的教育体系，应该包括国办和民办两块。基础教育和义务教育作为一种公共物品，应由政府提供，这部分毫无疑问不能谈“盈利”二字；至于提供基础教育之上的“贵族式教育”、成人教育和继续教育，属于私人物品或准公共物品，则可引入一定的市场机制，通过市场机制配置资源。这一部分应该根据情况允许其盈利，以鼓励投资者的积极性。
专责全国社会力量办学工作的教育部发展规划司助理巡视员瞿延东在接受《财经》采访时指出，《条例》和第三次全国教育工作会议都明确提出，新时期民办教育的发展重点应该放在非义务教育阶段，包括学前教育、成人教育、职业教育和高等教育等。显然，政策制定者将义务教育的重担留给了国家财政，希望民办教育在非义务教育方面发挥作用。
当制度被现实扭曲
基于“不得以营利为目的”这一规定，《条例》对民办学校的产权作了如下规定：1.教育机构的财产应当与举办者的财产相分离，在教育机构存续期间，由教育机构依法管理和使用，但是不得转让或者用于担保；2.教育机构的积累只能用于增加教育投入和改善办学条件，不得用于分配，不得用于校外投资；3.教育机构解散，应当依法进行财产清算，清算后的剩余财产，返还或者折价返还举办者的投入后，其余部分由审批机关统筹安排，用于发展社会力量办学。
在贯彻非营利性原则方面，《条例》的规定不能说不严格。但规定越严格，行政管理者的监督成本也越高。监督力量的薄弱，使得《条例》的严格仅仅停留在纸面上，它无法阻挡营利冲动根据自己的逻辑，在制度的空当里扭曲着寻求生存的空间。
事实上，民办教育一直在一种暧昧的政策环境中发展着。一方面“不得以营利为目的”这条规定横亘在前，另一方面许多民办学校的营利色彩已成为公认事实，不少投资办学者利用模糊的政策性，通过各种方式取得学校的举办权或经营权，成功实现了对学校财权的控制，以各种方式获得回报。在教育领域赚取暴利者亦大有人在。
一些地方在民办学校的经营方面作出了各种探索，有的把办学分为两块，教学设施不允许盈利，生活设施（如食堂、公寓）等可以盈利；有的是政府以奖励的形式给投资者以回报，使办学者既拿到钱又得到荣誉；还有把办学者的投入当成教育债券，按国库券利率取息。在民办学校收费方面，有的地方改变“按生均教育成本核算”的模糊做法，根据校舍、教学设备折旧，教师工资，学校经常性开支三部分进行成本核算，按隶属关系审批。
许多研究者进一步明确指出，在民办教育办学实践中，采用个人业主制、合伙制、股份制等商业形式的民办学校广泛存在。短期文化补习或职业技能培训学校较多采用了近似个人业主制或合伙制的资产组织形式。规模较大的实施学历教育的民办学校有很多采用了股份制或股份合作制的办学模式。尤其是股份制或股份合作制办学和获利模式引起人们广泛关注，比较著名的有浙江台州椒江股份制办学模式、浙江温州股份合作制办学模式、广东私立华联学院教育股份制办学模式等等。有学者曾把目前民办学校的组织结构归纳为三种类型：
一种是股份合作制。校产由私有、集体、国家三者组成，或其中有二。这同企业的股份合作制大同小异。当然，办学的盈余不是直接拿来分红，有些学校把发展基金、公积金、风险基金留下，剩下的部分各产权主体可按一定比例进行分配。在这种组合形式下，有董事会和校董（校长和董事会）分离的管理体制。董事会主要管资金投入、运行规则、聘任校长和改革与发展决策。董事会成员不能直接干预校长的教育教学管理，可以委托中间机构进行审计，可以设财务总监。不过，在目前许多民办学校里，其实是校董合一，董事长和校长是一个人。
第二种组合形式是教育集团制。学校校长只管教育，对集团负责。资金投入、基本建设、学校发展等问题都由教育发展集团去解决、筹划。一个教育发展集团可跨几个学校，举办者与办学者的关系比校董关系清晰、简单。在这种新的形式下，团校分离，分工清晰，关系简单，其“教育发展集团”对应股份合作制中的董事会。南洋教育发展集团是这一类型的典型代表，目前已在全国10个城市兴办10所“南洋学校”及北京南洋（兴华）大学、成都南洋学院两所大学。
第三种形式是“大学城”体制。在北京，南有廊坊东方大学城，北有昌平吉利大学城。一般情况是，企业投资建一个设施配套的“大学城”，有学校、有宿舍、有操场及生活区，还有设备供应。投资者把办学"硬件"都准备好后，还投入物业服务，而学校则有偿使用这些设施，合理收费，不干预学校的管理和教学。在这种形式下，校产所有权与使用权分离，后勤服务与教育管理分开，校产所有者与办学者扬长避短，优势互补，互不干扰。规模大、能接纳若干大学者，叫“大学城”；规模小一些的，可叫硬件、服务社会化，至于其组合方式则属于同一类型。其实，在这种形式下，大学城并不直接办教育，只是为学校服务的房地产或物业公司。上市公司英豪科教曾以投资教育闻名，它的做法与此类似。有分析师认为，它投资建设一些教学所需要的相关基础设施和设备，通过从基础设施和设备的使用中收取租赁费而获得收益。具体方法是，英豪科教通过其下属子公司英豪发展投入2亿元参与英豪学校，按学杂费收入总额的20％提取资金回报及拥有的固定资产折旧。
在错综复杂的办学实践中，《条例》关于产权的规定摸不着方向，丧失了规范意义。管理者和办学者只能将《条例》束之高阁，或根据自身经历任意作出解释，结果是严重损害了政策法规的严肃性。
管理者与投资者的博弈
中国民办教育的现实对《条例》中“不以营利为目的”的规定构成了莫大的讽刺。这除了因为《条例》本身的不合理，还与教育管理机构的管理能力不配套有很大关系。
教育部发展规划司助理巡视员瞿延东介绍说，1998年国务院机构改革之后，教育部保留了社会力量办学管理办公室，挂靠在发展规划司。目前实际负责的才四个人，除她以外，还有综合处的三人。而省级的教育行政部门的管理机构，在机关精简机构之后，目前只有天津和江西设有独立建制的社会力量办学管理办公室。而实际上，民办教育的管理任务越来越重，从制定标准到资格认定，从质量评估到各类证书的发放管理等等，都需要一支高效精干的队伍。
从民办学校角度来看，其面对的行政部门还有很多，涉及劳动、民政、工商、税务、公安等方方面面。不管是行政部门还是民办学校办学者，都不得不站在自己的立场对混乱的政策作出各自解读。用瞿延东的话说，中国民办教育的现实是“政出多门”和“政出无门”并存。
“政出多门”现象在税收问题上尤其明显。目前反映比较强烈的一个问题是营业税。《营业税暂性条例》规定，学校和其他教育机构提供的教育劳务免征营业税。税务部门对于民办学校征税的态度是，学历教育免征，非学历的不免。有些地方甚至采取强制措施对某些民办学校征税。教育部门认为，这种做法没有法律依据，免税与否和学历没有关系。瞿延东说，尽管国务院《中国教育发展纲要》指出，民办学校在税收、贷款方面享有和公办学校同等权力。但这仅仅是规定，只有在正式法律出台后，才对税务部门有约束力。她认为，这个问题反映出人们对民办学校的性质的认识存在很大差异。如果民办学校是营利组织，那就应该照章纳税；如果是非营利组织，那当然应免税。
民办教育的管理者和办学者之间，其实存在一种信息不对称。中央教育科学研究所理论室原主任张志义说，教育行政部门的管理者和民办教育立法者基本上是搞教育出身，对投资、资金运作是外行；而投身民办教育的却有不少是企业家，他们对金融运作是行家里手，既知道如何更好地调动资源，提高管理效率，也懂得如何进行资本运作，从政策漏洞中获利。
从近年来民办教育领域出现的问题来看，情况的确如此。面对纷繁复杂的运作方式，管理者往往态度谨慎。只有当出现了严重的经济问题时，教育行政部门才亡羊补牢，下发通知，监督管理总是慢一拍。
张志义认为，利用国家的优惠政策，从教育中牟取暴利者大有人在，手段不一而足。这戕害了私立学校的声誉，形成巨大隐患，比如近几年酿成了很大风波的广东教育储备金事件，甚至会成为社会的不安定因素。（参见辅文《广东：“教育储备金”破产》)
总体上看，教育行政部门对民办学校的管理和监督机制皆未建立。现实中，那些有心办学营利者不但能用各种方式实现初衷，其中善于钻法律空当者甚至能够“合法地”将非营利组织和营利组织的政策优惠占全。教育部国家教育发展研究中心主任张力指出，有的地方为鼓励民办教育，一方面免收投资额相关所得税、土地征用费和配套费、收益应付的税费，另一方面又允许以股份集资，向银行贷款和获得收益。如果再应用《条例》第43条教育机构解散时财产清算后余额返还（或折价返还）举办者的规定（这一条在公布时曾经受到民办教育机构一致高度赞许），这就把非营利机构和营利机构的好处都捞着了。
但他同时补充说，当然也存在另一种情况：某些地方政府部门对民办学校课以繁多的税费，而“重点”公办学校在享受财政拨款的同时，明收学费，暗收“赞助费”，收支不明，也不交税费，这也让民办学校觉得很不公平。
“开前门堵后门”
纷繁复杂的现实使得人们现实地思考民办学校的营利问题。不少民办教育研究者建议，与其让投资者偷偷摸摸营利，不如开前门堵后门，将民办学校划分为“营利”和“非营利”两大类，让办学者自愿选择，国家分别采取不同政策进行管理和鼓励。北京教科院民办教育研究中心主任王文源介绍说，非营利的教育机构是捐资办学，私人或社会组织的财产一经捐出，捐资人就不再对其享有所有权，也没有收益权，无权要求回报。办学投资成为公共财产，不得转让、用于担保抵押或继承，但可以免收土地征用费、配套费，免除与投资额相关的所得税，免除运行收益的各种税费。对营利的教育机构，则需限制暴利，清楚核算办学成本，按成本收费，并将结余用于学校继续发展。
北京教科院民办教育研究中心接受全国人大教科文卫委员会教育室的委托，曾作过一项《民办学校产权与权益问题研究》。该研究认为，“如果能够允许开办营利性学校，当前民办教育立法中的许多难题都能够比较好地解决。可以将各种层次和类型的民办学校和教育机构纳入立法范围中，学校的资产处理也很好解决。我们倾向于‘鼓励举办非营利性学校，允许举办营利性学校’的提法，也可以对举办营利性学校的范围作出适当的限定。”
不少民办学校举办者也持相同态度。在一次民办教育研讨会上，北京私立新东方学校校长俞敏洪发表看法：“国家的立法，也应该把营利和非营利分开，所有的营利性的学校和教育培训公司都是股份制的，也就是所有的投资者立即变成股东，这里面包括无形资产的投资。凡是营利性的教育机构，可以叫做培训公司，也可以叫做学校，但是完全是股份制的，国家不做任何投入。其次，所有营利性的、公司性的教育机构不允许接受任何社会捐款。第三就是没有太多的税收优惠。而非营利性的机构都是由国家来资助的。”
营利性民办学校在许多国家都存在，其财产的所有权归投资举办者所有，举办者有权获得学校财产经营利润。营利性民办学校实质上是提供教育服务的企业。因此在产权问题上，投资者拥有民办学校的所有权、使用权、收益权和处置权。其办学投资不属于公共财产，可以被投资者拍卖、转让或用于担保抵押，但要照章缴纳与投资额相关的所得税、土地征用费、配套费，而积余部分可以用于个人分配或返回投资者。当然，投资者也可将民办学校财产的经营使用权通过委托－方式交给非财产拥有者行使，学校办成个人业主制、合伙制和股份公司制也就顺理成章了。
《民办教育促进法》：妥协的产物
尽管业内对民办教育营利问题有着较 清醒的认识，但最终的《草案》并没有把民办学校分为营利性和非营利性两种以区别对待。全国人大教科文卫委员会教育室副主任卢干奇解释说，《民办教育促进法》是《教育法》的下位法，不能与《教育法》的规定相违背。《教育法》主要强调的是办学公益性原则，尤其是第二十五条的上述规定，更不能允许把学校分为营利性和非营利性两类管理。在这一原则没有修改之前，中国还不能允许举办那种既缴税也拿利润的营利性学校。
显然，修改《教育法》需要经过更多的立法程序，花费更长时间。在各种利益团体和各种观点的催促中，《民办教育促进法》即便出台也只是一个妥协产物，其立法目标显得非常朴素，可以简单表达为，合理回报要掌握好一个度，一方面要保证学校的健康发展、正常运转，一方面不能让举办者巨富、暴富。
南洋教育发展集团董事局主席任靖玺在接受采访时认为，《草案》在三个方面有所突破：一是允许举办者取得合理回报，二是产权有所明晰，三是在人才流动方面给出了一些法律保障，即教师在民办学校工作期间的工龄可以连续计算，享受普通公立学校老师的同等社会待遇。
赞誉颇多的“可以取得合理回报”在《草案》中的具体表述是：民办学校按年度结算，在扣除公益金、发展基金、风险保证金等费用后，举办者可从结余中取得合理回报，以资鼓励，从结余中取得多少由省一级政府规定，至于对几个投资人进行第二次分配的办法由学校自己决定。
据了解，部分省市已在相关方面进行探索。天津教委的一份《社会力量举办教育机构规定》指出，对于股份制办学、中外合作办学、集资办学，其办学结余，按照教育机构办学年限――非学历高中阶段及其以下三年，非学历民办高校五年，学历教育高中阶段及中小学六年，民办高校八年――在保证教育机构正常运转和滚动发展的前提下，可以按照不超过当年结余的40％比例向投资者逐步返还。
关于产权问题，全国人大教科文卫委员会教育室副主任侯小娟曾作过如下解释：《草案》对此的原则是，谁投入归谁所有；社会捐赠、赞助、学生学费及其增值部分归学校所有；不管校产归谁所有，在学校存续期间，全部校产归学校管理使用，任何组织和个人不能随意撤走。基于这个原则，《草案》规定，举办者取得合理回报的基数只是举办者的投入。在学校停办时先要清偿债务，还有剩余也只返还举办者的投入及其应取得的回报。《草案》不允许民办学校存续期间投资者撤回原始投入，即举办者对他的投入只有管理和使用权，具有不完全的处置权，但可以转让，转让之后就不具备举办者的资格了。
论文摘要:奥运体育场馆营梢战略的制定必须基于对内外部营梢环境深入分析，重点解决好以下战略问题:构建什么样的业务结构，选择什么样的目标市场，如何进行市场定位等。能否处理好主营业务与其他业务的关系、商业化与公益性的关系、无形资产经营与有形资产经营的关系，将是有效战略管理的关键。建议:建立经营业主联盟以促进业主的协作;加强场馆无形资产的开发与利用;加强与国际体育组织和国际体育中介的紧密合作;加强体育场馆运营管理人才的培养力度。
北京奥运会后，“鸟巢”、“水立方”、五棵松体育馆等奥运场馆设施及相关无形资源将如何利用和运营，在北京奥运会前就已成为外界所关注的热点。一年多来，北京奥运体育场馆已经举办了一些名赛(如意大利超级杯赛)、名会(如“魅力中国”夏季音乐会);北京奥林匹克公园日均接待游客近9万人次，北京奥运体育场馆在市场化运作的初期即取得了一定的成效。但这些场馆要实现可持续发展，必须在对营销环境进行客观分析的基础上，研究开发系统、科学、有效的营销战略体系。
一、北京奥运体育场馆面临的营销环境
奥运体育场馆市场化运作的基本目标是实现自负盈亏、自我发展，而长远目标是在更好地满足大众休闲、娱乐、健身等需求的基础上，培育差异化的竞争优势，树立场馆的知名品牌，实现场馆的可持续经营与发展。同其他营利组织一样，奥运体育场馆的市场化运作必须重视和形成系统、科学的营销战略和经营模式。营销战略的制定必须建立在对营销环境客观、深入分析的基础上。
营销环境的分析可以分为内部环境分析和外部环境分析两部分。其中，内部环境分析主要围绕自身资源条件来进行，而外部环境分析涉及经济、文化、政治法律及产业竞争环境等方面。从一定时期看，北京奥运体育场馆及其经营业主们面临的营销环境主要具有以下特点:
(一)我国体育运动的产业化和市场化发展相对滞后于居民消费结构的升级
体育运动的社会化、产业化和市场化，是提升奥运体育场馆利用率和经营效益的基础。近年来，随着我国经济社会的快速发展，我国居民、特别是城镇居民的收人水平不断提高，消费不断升级，休闲、娱乐、健身的需求日益增长，体育消费行为日益成熟，但我国体育运动的产业化和市场化程度仍较低。例如，我国20世纪90年代初开始的足球职业化运动，在初期阶段取得了良好的效果，但是由于足协管理的“错位”、“缺位”和“越位”，使这项极具群众基础的联赛几乎失去了生存的土壤。产业化和市场化的滞后性，不仅制约了我国体育运动整体水平的提升，而且必然影响到场馆业主和职业俱乐部的合作，限制大型体育赛事的举办等。
(二)北京奥运会的成功举办推动了中外文化、体育、商业交流
北京奥运会的成功举办不仅弘扬和丰富了奥林匹克精神，更重要的是，它让世界更加了解中国，增加了对中国客观、正面的认识，推动了中外体育文化的交流与融合，加深了各国人民之间的了解、信任与友谊。可以说，北京奥运会为中国旅游业实行了一次空前的全方位的大型促销，极大提升了中国旅游目的地形象。中外文化体育的交流，必将推动中外企业间的商业合作，为奥运场馆的市场化运作提供良好的条件。
(三)奥运体育场馆经营主体多元化有利于提高场馆经营的灵活性和效率
北京奥运体育场馆的建设大都采用了国际先进的BOT方式，即在场馆的建设中引人民间资本进行建设，场馆建成后，政府允许其享有一段时期的经营权及经营收益，之后政府无偿收回经营权。这种方式将场馆建设和赛后运营有机结合起来，有利于提高场馆经营的灵活性和效率，但这也决定了不同场馆运营主体基本上是分散的，分属不同的业主，例如，“鸟巢”的业主单位是北京中信联合体，“水立方”的业主单位是北京水立方有限责任公司。这种现状很有可能造成业主无序竞争、项目重复建设等问题。此外，在对场馆的商业化改造中，为了获取政府的经费支持，各场馆业主难免不发生竞争。
(四)专业管理人才和大型体育场馆的运作管理经验缺乏
北京奥运体育场馆业主大都缺乏大型体育场馆的运作管理经验，更缺乏国际体育产业运作管理的经验，政府部门有必要为场馆业主搭建国际体育交往的平台，使其较快适应国际体育产业的竞争。长期以来，体育场馆管理人员主要由退役运动员以及设备维护人员构成，运营管理人员比例少。体育场馆由于缺少“通体育、懂经营、善管理”专业人才，难以提高经营管理水平。北京奥运会后，为了能充分合理利用奥运体育场馆，应尽早实施人才战略规划，大力培育专业管理人才，加强专业化管理团队建设，提高经营业绩和综合效益。
二、北京奥运体育场馆业务结构的构建
奥运场馆经营业主必须在考虑自身资源、条件的基础上，构建合理的业务结构。“鸟巢”、“水立方”、五棵松体育馆等北京奥运体育场馆拥有的战略资源可以分为有形资源和无形资源两大类，其中有形资源主要指比赛场地及场馆内的商业设施等;无形资源则包括场馆品牌形象、场馆冠名权、场地广告牌经营权，以及广泛深人民心的奥运精神和北京奥运形象等。基于这些资源可以发展体育、演艺、会展、旅游、店铺租赁等服务业以及拍卖场馆冠名权、广告牌使用权等无形资产运营业务，建立起一个多元化的业务结构(图1)。但不管是哪一个体育场馆，其核心业务必然是与体育有关的业务，演艺、会展、旅游、店铺租赁是辅助业务，而无形资产经营业务是延伸业务。
(一)体育业务
体育场馆的属性决定了发展体育产业是各大奥运体育场馆经营的支柱。没有体育业务的发展，其他业务很难发展起来。除了举办大型体育赛事并获取一定的门票收人外，场馆业主还应积极发展体育健身、体育培训、体育旅游、体育商品交易等相关业务或交叉业务。体育产业的发展需要解决好以下问题:建立与国际体育组织密切合作和与国际体育中介广泛接触的工作体系，积极争取国际大型体育赛事主办权;争取国家体育管理部门的支持，推动国内重大赛事在本场馆举办;研究制定推动国际体育组织和体育中介入驻场馆的实施方案;促进场馆经营与职业体育赛事的联合;充分利用奥运品牌和会展设施，打造体育商品交易中心。
(二)演艺业务
进行场馆改造，举办大型文艺演出活动，提高奥运场馆利用率和增加收益。“水立方”的高利用率正是基于演艺业务的发展而实现的，奥运会后该场馆的文艺演出活动几乎没有停止，其中，大型全景芭蕾舞剧《天鹅湖》连续上演51场，大型水幕声光交响音乐会已演出120多场。发展演艺业务需要解决好以下问题:以展示中国传统文化、融会世界先进文化为核心，实施赛后体育场馆的改造，建设有特色的艺术中心、影剧院、音乐厅等场馆设施;组织实施奥林匹克文化节、北京国际艺术节、北京电影节等大型文化活动，形成文艺演出季;促进演艺产业与旅游业融合发展。
(三)会展业务
发展会展业务，是提高奥运场馆利用率和增加收益的又一重要途径。对于“鸟巢”、“水立方”等奥运场馆的经营业主们来说，发挥北京的文化科技优势、商务优势和首都优势，重点引进学术性、商务性、政务性会议，提升会议服务的档次和水平，是发展会展业的战略方向。此外，业主们还应积极引人一批国际知名度高、具有一定影响力的展会，积极创办一批新展会，增强着名展会的根植性;制定、完善会展引进与筛选机制;加强和国际专业会展公司的合作。
(四)旅游业务
可重点发展观光旅游、休闲娱乐旅游、体育旅游等业务。为发展旅游产业，场馆经营业主们应积极策划一批旅游与体育赛事、演艺活动、商务会展相融合的项目和活动;围绕旅游产业的发展，实施旅游服务设施建设工程，加快完善停车场、无障碍设施、指示牌、电脑查询、公共卫生间等服务设施;采取多种合作方式，加快建设旅游咨询服务中心;加快完善购物、餐饮等服务设施建设。 转贴于 (五)无形资产经营业务
发达国家的经验表明，以冠名权、豪华包厢、场地广告牌为代表的无形资产开发收人是大型体育场馆重要的收人渠道，能否有效开发无形资产将在一定程度上决定北京奥运场馆经营的成败。但无形资产经营业务必须以其他业务、特别是体育业务为基础，如果体育业务和其他业务搞得不好，不能吸引大众的参与，不能提高场馆的利用率，场馆的媒体功能将得不到充分发挥，冠名权的商业价值也将大大降低。建立科学的冠名企业筛选机制，是开展该项业务的关键。
三、体育场馆经营的目标市场选择和市场定位
在市场细分的基础上选择目标市场并明确市场定位，是奥运体育场馆加强战略管理的又一关键环节。从一年多来的运作情况看，一些场馆以举办国际性大型体育赛事、或世界着名会展或高端会议为目标，而另外一些场馆则以举办各种层次的体育赛事、会展、会议为目标，换句话说，有的场馆采取了集中性营销战略(如“鸟巢”)，而有的场馆采取了差异化的营销战略(如“水立方”)。对于各场馆业主来说，在目标市场选择上存在错位，有助于避开激烈的市场竞争。
选定了目标市场，还要进行市场定位。市场定位解决的是关于如何参与市场竞争、树立什么样的竞争优势的战略问题。因此，市场定位战略关系到体育场馆的可持续发展。但从目前情况看，北京各大场馆的市场定位(服务特色)都不是很清晰，外界并不清楚业主在追求什么。这种现状不利于场馆竞争优势的培育和长远发展。
场馆经营业主在选择目标市场和进行市场定位时，需要注意以下几点:
第一，在对自身资源条件进行审视的基础上，选择目标市场并进行市场定位。业主选择的目标市场应有助于自身资源条件的充分利用。经营业主在对自身资源条件进行分析时，不仅要重视比赛场地、商业设施等有形资源，更要重视场馆品牌形象、与职业俱乐部的关系、与国际体育中介组织的关系、体育产业运作经验等无形资源，因为无形资源的作用更大、更长久。从目前情况看，北京奥运场馆经营业主拥有的无形资源情况均不太理想，特别是与职业俱乐部的关系尚未理顺，与国际体育中介组织、国际会展公司的关系尚未建立。这种资源状况决定了走高端路线(举办国际性大型赛事、国际大型会展)在短期内是很难成功的，“鸟巢”的经营现状就表明了这一点。
第二，要突出体育的中心地位。与其他类型的场馆不同，体育场馆必须立足体育运动，脱离了体育，或者说忽视了民众的健身娱乐需求，各种业务都很难成功开展。譬如，某体育场馆可以利用场地及有关设施举办体育器材展销会、运动服装展销会、体育图书展销会，但如果去举办爆破器材展销会、夏季时装展销会或计算机图书展销会，就可能得不到市场关注和认可。
第三，场馆经营业主在做出市场定位决策时，必须处理好商业化和公益性的关系。商业化是手段，公益性是基础。如果没有了大众的普遍参与，商业活动的开展将失去坚实的基础。因此，业主在积极筹办商业活动的同时，也必须考虑举办一些带有公益性的、能够吸引大众广泛参与的活动。
第四，促进中外文化交流、弘扬奥运匹克精神、增强国民身体素质，推动体育运动职业化国际化发展，等等，这些主题都是场馆经营业主进行市场定位很好的选择，但它们叫的都太大或太空，需要细化才能突出经营特色。例如，“弘扬奥运匹克精神”的理念可以细化为发展绿色体育或科技体育，这样更容易被人们接受和认同。
四、进一步推动北京奥运体育场馆市场化运作的建议
(一)建立经营业主联盟以促进业主的协作
建立北京奥运体育场馆经营业主联盟有以下好处:首先，建立业主联盟可以使场馆从单纯的竞争关系转变为新型的合作伙伴关系，避免业主的无序竞争及项目的重复建设，减少资源浪费。其次，建立业主联盟有利于体育赛事和其他大型活动的开展。第三，建立业主联盟有利于理顺政府与业主之间的关系，形成政府与社会相互沟通、相互协调、相互支持、共创双赢的机制。
(二)加强场馆无形资产的开发与利用
冠名权、豪华包厢、广告牌等无形资产的开发能够给奥运体育场馆带来巨额收人。以鸟巢为例，如果开发冠名权和豪华包厢，每年可能给鸟巢带来近1亿元人民币的收人，这对鸟巢的赛后运营、对奥运物质文化遗产的保护能够发挥重要的作用。在开发、利用冠名权的过程中，经营业主一方面要加强市场宣传，让企业认识到场馆冠名权蕴含的巨大广告效应和商业价值，另一方面围绕盈利能力、可持续发展能力、社会责任感、市场声誉等因素，吸收政府代表、媒体代表、公众代表、职业俱乐部代表、学术代表共同参与，建立冠名企业筛选机制。
(三)加强与国际体育组织和国际体育中介的紧密合作
体育业务的健康发展是奥运体育场馆实现市场化运作的基础和保障。而发展体育业务的关键是利用现有体育场馆，不断举办大型体育赛事。大型体育赛事的举办不仅可以提高场馆的国际影响力，而且能够带动体育旅游、体育商品交易等相关产业的发展以及场馆冠名权的开发利用。而要提高举办大型体育赛事的可能性和密度，除了要争取政府有关部门的支持和加强对外宣传外，还应加强与国际体育组织和国际着名体育中介的紧密合作，促使世界田径锦标赛、世界游泳锦标赛、世界篮球竞标赛等国际性赛事在北京奥运体育场馆举办。
如何确定战略规划与发展模式
任何区域在开展文化产业建设时，首先需要进行产业规划和项目规划定位，也就是一般发展战略和具体项目两个层次的定位，主要内容包括方向、目标、构成要素、商业模式和实施路径等几个环节。
首先，需要进行资源的评估与规划。该规划的重点是确认已经具有比较优势的产业或产业项目，以及寻找新的产业增长点，特别是创意内容项目和大型活动。
其次，要寻找可行的发展模式及可以落实到企业实际操作的商业模式。发展模式的选择，是区域文化产业战略和品牌化项目的纽带。在发展模式的选择中要确定重点，而这些重点包括能够实现具有产业链结构的规模化、利润率高和品牌化的部分。在此基础上，企业可以进入商业模式的分析和论证，最后落实到商业模式的层面并予以执行。区域发展模式能够被企业所追捧，是发展模式有效性的必要途径。
再次，发展模式中的重点、品牌化进程必须与整体战略相一致，同时需要保障实施过程中的完整与细致。例如，与民间结合发挥民营企业的力量，像《云南映像》就是一个成功的合作项目。又如，《相约北京》是文化部也是首都文化产业的一个品牌项目，但是目前仍然有很大的发挥空间，包括品牌内涵和主打产品的凝练、运营模式的细化和品牌推广的规模化等等。如果能够进行新的规划与策划，并保障组织实施的力度，无疑会产生更大的影响和更好的经济效益。
现有资源如何进行深度拓展
各个区域在推动文化产业发展的过程中，比较注重历史文化资源和自然景观资源，对于新创项目和品牌往往不够深入，这是一个普遍而不合时宜的观念。对于文化产业品牌项目的建设来说，既有的历史文化资源、旅游资源和人力资源都是应当重视的，而且后者更具有无限的潜能。
就既有资源来说，历史文化资源和旅游资源都是现成的资源，经济基础和消费能力也是现成的资源。一般来说，历史文化资源可以分为直接的有效资源和间接的知识化资源。前者如故宫、长城、兵马俑、可以产业化的工艺传统，后者如人物传说、文化底蕴等。前者是区域的资源，后者是人类性的资源。如美国好莱坞可以拍摄孙悟空和花木兰的故事就是例证。自然景观资源也可以分为深度资源和浅度资源，如九寨沟和桂林山水是深度资源，珠海是浅度资源。无论是深度资源还是浅度资源，都可以通过举办各种文化娱乐活动（包括夜间娱乐活动）加以拓展。《印象・刘三姐》对于阳朔经济的拉动作用很大，就是一个资源深度拓展的例子。
当然，在经济基础较好的区域，通过举办各种文化娱乐活动、会展、教育培训、体育赛事等，可以形成规模效益；主题公园也是一种固定化的活动经济的品牌项目，如迪斯尼主题公园即是。所谓“活动经济”，就是通过人为的创意设计、组织活动来建立体验性和参与性强的品牌项目，无论是拓展资源还是拉动区域经济，都是显著的、前沿性的举措。就此而言，其它的经济资源、人力资源等与旅游资源可以形成产业链的规模效益。
当然，在文化产业领域，人力资源和创意具有举足轻重的地位。好的创意和项目，就是好的资源或者资源的深化。从这个角度来说，区域政府和企业所重视的应当以“内容为王”。体现“内容为王”的特点，而不是比赛各种大型硬件和基础建设。例如，在建大型展馆之前，应当培育会展公司而不是先建好展馆再“等米下锅”。
创意项目越来越受大众喜爱，也可以成为具有影响力的品牌。湖南卫视的娱乐就是一个盈利丰厚的系列品牌项目。
如何进行系列品牌化塑造
文化产业的品牌化发展包括几个层面，如城市、园区或基地、具体项目等，无论是那个类型，相互之间具有拉动效应，都应当进行细致的包装，特别是通过做好品牌化建设，形成规模效益。可以说，无论是城市、具体项目还是企业，品牌化是高附加价值和可持续发展的主要途径之一。
如上所述，无论是既有资源还是新的创意项目，都需要进行不断的品牌化塑造。品牌化塑造必须重视几个环节。第一，需要对品牌内涵进行准确的定位和形象塑造，如少林寺文化公司的系列活动、朝阳公园流行音乐周等。它不应仅仅是一般性的活动，如现在很多文化产业博览会都没有多少个性和内涵。第二，需要通过相应的活动予以包装并借机推广。从活动项目来说，尽量策划大型活动，越大型越好。第三，项目意识和实施项目的文化是非常重要的。例如，从事项目的政府或企业，最好能够保障所有人都能够做到一些服务文化的要求和追求卓越的态度。就此而言，在品牌项目的操作上，最好采取市场化运作的途径。
许多品牌化项目可以通过市场运作来推动。不过，既然是品牌化的活动，就需要与承办机构订立一份长期的合作协议。因为承办机构的长期利益与品牌项目的结合，是建立品牌化项目的必要途径。
如何策划并进行品牌推广
在品牌项目定位与塑造之后，项目推广才有坚实的基础。当然，项目的品牌化推广和运作过程的许多要素，需要在品牌确立的同时便已有所安排。例如，当品牌项目定位中的消费群体明确后，就需要针对这个群体做系列的推广活动策划。另外，区域文化产业的品牌推广可以分为面向国内和面向国外。当品牌推广面向国外时，如何包装、进行高水平的英文项目介绍、以及首先如何面向驻中国的各类外国人进行推广等等，就包含在品牌的策划过程中。以某地区的太极品牌为例，它可以同时在北京对在华外国人开展品牌项目的太极培训和推广，以及联络在国外进行推广表演等等。
品牌项目推广可以结合城市形象推广，也可以通过品牌项目推广来推介城市或区域形象。一般而言，以策划活动特别是互动性强的活动来进行推广是有意义的。推广过程中可能需要组织明星参与。不过，明星在其中的作用只是聚集人气，而不是花大价钱请明星来表演。许多地区通过摊派来“消费明星表演”，结果不可能帮助塑造品牌，并且有可能劳民伤财。除了大型文化会展活动以外，还可以采用国际学术会议、民间交流、互利和互相介绍的手法、卡通、故事化形式等等来推介。
被 政治 刻意分隔而急速 发展 之 经济 与跛行的政治 社会 领域，这两者间的矛盾正在 现代 的 中国 逐渐表面化，而两者间冲突的裂隙早晚将导致中国现有制度的解体。亦即，此种认知正广为流传。特别是第二次******事件（1989年）以后，「对民主化／****的压制、「迟缓的政治改革等形容词即成为传播媒体谈到现代中国时的“惯用语”。
然而，在处于转型期的中国 农村 中，藉由实施被称为「基层选举的村民委员会主任（即村长）选举制度，农村地区正以远超过一般理解的速率，进展着制度性的“民主化”。在中国民政部的协助下，我与青山学院大学国际政治经济学部天儿慧教授，于1996年8～9月进入四川成都、重庆郊外的农村，进行有关当地农村选举的制度整备状况，及其实际运用实态之现场调查之后，使笔者逐渐朦胧地浮现出如下的印象。
现在中国农村基层社会所发生的变化，令人刮目相看。因为在市场化的进展之下，中国农村的农民逐渐“觉醒”。根据这次的短期调查发现：秘密投票、无记名投票的投票制度比我们预想的更为落实。即使在选举实施的过程中，也很难找出权力单位直接介入的痕迹，虽然是在同样的规定制度下，但是此项选举与几乎处于机能不全状态的都市住民自治组织（即都市的居民委员会主任）选举大相径庭。首先必须接受的是，农村民主化的制度性进展，已达到一个远超过上述一般人理解的水准。
然而，此项制度终究过于浮面，在农村住民的选举行动背后，传统家族．宗族意识或「利害关系所凝固的党的政治意图等，反而反映出更为错综复杂的关系。北京中央政府仅在农村认可此种「沉静的民主化究竟有何意图？是因为有自信能控制农民？还是试图「疏解包括都市部在内的不满？原本在广大的中国即有都市．农村二元性构造的显着地域性偏差。在此种情况下，此种基层选举制度能延伸至何种程度？究竟此种进展对广域的中国社会将造成何种 影响 ？
若依照此种问题意识，则包括都市居民委员会选举在内总称为「基层选举的村民委员会主任选举，其制度性整备的情况和实际的运用实态，即能显示转型期中国的住民自治现状，且直接呈现其酝酿的问题。此点对开发中国家——中国的民主化过程，是提供能测试其现实进展的绝佳资料。
因此，本报告系在理解调查对象地域的个别性和局限性的前提下，用以概观全国的总体情况，而于其间切入此次的调查结果（注1）。此外，在比较都市居民委员会的情况之后，笔者亦尝试简单地掌握其全盘的意义。
村民委员会成立的 历史
首先，笔者在此略述做为选举对象的村民委员会之成立经纬。
一九八二年宪法第111条规定「居住地域设立各自的居民委员会及村民委员会，是为基层群众性自治组织。此条所规定的村民委员会组织，若包含其萌芽阶段在内，大致可区分为三个时期。
萌芽阶段（1980～85年）
依中国民政部资料记载，为因应农村中家庭联产承包责任制进展的新情势，在广西等地区「自发性地形成农村中的自治组织（注2）。在由集团农业解体为个体农户的过程中，各农民间基于必要的自我防卫，于是「 自然 发生自治组织。但是，由于人民公社制度的撤销，政府方面基于行政考量，为防止从前在生产队、生产大队在转型为农工商联合公司等经济组织的过程中，因旧有「政社合一制度的解体而形成行政空间的“真空化”，从而有此种制度的产生。
82年宪法规定此种村民委员会为「基层群众性自治组织，这是中国宪法史上的一大创举。根据这条规定，各地逐渐试办村民委员会。其后，根据『政社分离与乡政府设立通知（1983年10月中共中央颁布），更进一步将此种动作扩展至全国，至85年2月时全国村民委员会的总数已上升至94万8628个。但是，此阶段的村民委员会是以人民的调停活动、维持治安或公共卫生活动等为主要的活动 内容 ，其组织制度亦无任何规范，故可说是处于农民考量现实的自我防卫优先于制度的阶段。
因此，这个萌芽阶段果真系因农民的自发性而浮现？或是应该视为上级为避免行政真空状态而进行「指导，进而发生的全面性潮流？此点关系着村民委员会组织规定的性格，亦是形成选举制度的基本视点。
法的准备阶段（1985年～1990年8月）
对于此种实际状况，首先是各地地方政府为加以因应，而于此时期陆续整备地方性法规。1987年11月24日，第六届全国人民代表大会常务委员会第23次会议通过『中华人民共和国村民委员会组织法（试行）（以下称『村民委员会组织法，）并于1988年6月1日起施行于全国。在1989年末，在上述视点的基础上，于全国14个省、市、自治区实施村民委员会干部的选举。在福建、浙江、甘肃、湖北、贵州、湖南等六省，更制定各个省级的『村民委员会组织法实施办法。
其间，四川、山东、江苏等虽于1988年举行村民委员会选举，但其法源依据只不过是各地的地方性法规，是由县乃至于乡层级的人民代表选出手续略加若干修订后，再予以个别实施而已。因此，本阶段村民委员会干部的改选时期并不统一，具体的实施 方法 亦无法一致。
制度化阶段（1990年以后）
制度化阶段始于民政部接到『中共中央「全国村级组织建设工作座谈会纪要转达的通告，而于全国展开村民自治示范点（最初选定59个村落）开始。以此为肇端，中央命各省制定『村民委员会组织法实施办法做为地方法规，并将其扩大至16省，总计在二十二个省、市、自治区内，展开村民委员会组织的制度化。
在实际选举方面，由于上述第一次选举的时点并不一致，故第二次改选选举时亦是由各省、市、自治区个别实施，因而屡见同一省份的选举时期亦不统一的事态。然而，在此过程中值得一提的是，地方各层级第二次村长改选选举的准备已确实落实。例如，各省政府以自身或省民政厅、省人民政府办公厅的名义，向地区行署、县、市等发布有关实施村民委员会选举的通告，甚至县、市政府、办公室亦向基层下达更具体的选举实施方案。此点除将其具体化之外，同时亦浮现统一化的动向。代表性的事例为山东省。在省民政厅的积极运作下，向管辖地区规定「程序、选票、表格、验收、发证、建设的「六大统一。
在此种基础上，基于人民代表选出手续，各地终于制定村民委员会选举相关的专门规定，而有关各省『村民委员会组织法实施办法所揭示的选举实施原则，即于各省级乃至县市层级予以确定。
村民委员会选举的过程
所谓 农村 基层选举，系指由选民直接选出村民委员会的主任、副主任及委员。在选举的过程中，除选举方式的选择以外，特别值得注意的是选举机构、选举资格和候选人的选出与决定等。
1选举机构
此处所指的「选举机构乃是实施、监督与运作选举的主体，其名称依地域而有「村选举委员会、「村选举工作领导小组、「村选举工作小组等各自不同（注3）。若由村民委员会改选选举原本的趣旨来看，福建省那种以改选前的村民委员会自身担任「选举机构的情况属于例外，比较普通的方式是成立针对该次选举的专责机关。
因此，此时最受瞩目的是村级选举机构的组成。一般而言，其成员为3人～9人左右，但几乎都是由党支部、村民委员会成员、村民代表、村民小组长所构成，而党支部书记则担任选举机构的组长（或主任）指导选务工作（注4）。例如辽宁省义县的选举规定中，明记村级选举机构是由党支部及村民委员会成员、村民小组长、村民代表共5～9人所构成，而浙江省宁波市则规定：「一般以村党支部书记担任主任，再加上村民组长、村民代表及村内德高望重者5～7名组成。
若由党支部系统和村民委员会这两项对立的外部思考来看，党支部系统有无进行「指导即是检验选举制度民主性的条件。然而，几乎皆以「充分发挥村党支部指导的核心作用，强调村党支部对村民委员会改选工作的指导为目的（注5），并无将党支部书记排除于外的事例。
就此而言，「选举机构自身的选出过程即是 问题 ，但此点亦无全国性统一规定。基本上，其组成存在下列各种方式。a．由村民会议乃至村民代表会议推荐（吉林县梨树县）；b．由乡级人民政府乃至乡级人民代表大会主席团提名，而于村民代表大会审议、表决（山西省古交市）；c．由村民代表会议推荐（江苏省、陕西省、山东省等）；d．由党支部指名（浙江省）；e．由村民团体指名（内蒙古）f．由村民小组推荐（河南、黑龙江等）。在此次调查的重庆市事例中，则是采用上级乡（镇）选举委员会决定村民领导小组的人选。
在重庆郊外花溪镇建新村的事例中，由党支部书记、副书记、共青团、妇女连盟等7人组成选举工作领导小组；在象耳镇龙庙村则由党支部书记、村民小组长（2名）、基层干部及村民代表合计五人组成选举工作领导小组。如上述二例，在其它调查的村镇当中，党支部书记（乃至副书记）几乎毫无例外地成为选举工作领导小组的成员。
2选举资格
关于村级选举的选举资格，基本上不离宪法及其它法规所规定的一般选举资格。以重庆市为例，其规定为「满18岁以上之村民，不论其民族、种族、性别、职业、家庭出身、宗教信仰、 教育 水准、财产状况和居住期间，均有选举资格。但依法被剥夺 政治 权利者除外。（第10条）。然而其实态并非如此单纯。
因为 中国 有户籍制度的存在，因而有符合宪法规定的选民，却因不是该村村民而不能成为村级选举选民的事例。因此，具选举资格者虽有义务进行选举资格登记，但因其户籍并非登载于该村，故须以其转入该村之日为准据，始得认定其选举资格。
在重庆市的事例中，「因工作、婚姻及家庭等事由，在本村居住半年以上，且善尽村民之义务者，虽未转入户籍，亦得进行选举登记（第12条）。此项规定有居住半年以上和履行村民义务的要件。在居住期间的规定方面，沈阳市规定为「半年，此为同属长期的部分，而在较短期间方面有福建省及临汾市的「选举日10日以前。
此外，选举资格者名册的发表一般为选举日10日以前。以重庆市为例，其规定为「选举资格名册须于投票日20日以前公布，这是属于其中期限较长者，但若依北京中央政府民政部之主张，则鼓励于投票日30日以前公布选民名册（注6）。
3选举方式
在选举方式方面，我们可就差额选举、直接选举和秘密无记名选举来探讨。
所谓「差额选举的意义是指正式候选人人数超越议席的形态，若候选人人数与议席相一致时，称为「等额选举（同额竞选）。无庸赘言地，如欲表示选民意愿而给予选择可能性时，当然是以差额选举的形态方能呈现更高的民主性。做为全国层级法规之『村民委员会组织法中，虽未明确规定关于差额选举的实施，但各地所订该法之实施办法则逐渐整备。然而，其中一部分地方因「误解差额选举方式会分散选票，而认为此点是选举的失败，竟有鼓励等额选举方式的规定。其中特别是村民委员会主任亦有规定须等额选举者（注7）。
然而，差额选举之所以成为问题，其原因是出在选村民委员会干部的具体手续上。亦即，村民委员会选举的议席（即主任、副主任和委员）是否将三种选举的 内容 个别举行，乃是问题之所在（注8）。全国性法规『村民委员会组织法中，规定「村民委员会主任、副主任及委员一般由村民直接选出，此点几乎是普遍性的规定，但「一般由村民直接选出则似可包括由村民代表会议或各户代表间接选举的规定在内（如福建、陕西、青海、河北等）。
的确，以中国的现状而言，若虑及人口流动性之高，分散型居住形态或农民的政治成熟度等，对于部分地域存在倾向间接选举方式一事，绝非有何不 自然 之处。例如在出外劳动者高达50％的 农村 中，村内残留者多为儿童与老人，此时当然只能考虑变通的办法。此外，于 交通 不发达地域实施选举大会时，其所伴随的困难亦极易想象。更何况要寻获容纳全体村民的会场设施亦极困难。同时，在意识较低的村落中，亦有于选举时以「误工补贴之名支给具劳动填补意义之选举实施津贴，但若村的财政无某程度的余裕时，事实上此点必将是不可能达成。
另一种因应 中国 的状况而采用的方式，即是「流动选举站和委托投票的形态。在重庆市的事例中，其选举办法第24条及25条中，规定以不识字者或不在者为对象的代理投票制度。至于「流动选举站则是「在不方便前往中心会场、投票站进行投票时，得设置流动投票箱。对于各个投票箱应指定3名以上的投票监察员负责事务。（第23条）。
