基础会计的公式第1篇

[关键词]公司治理；审计模式；治理基础审计

一系列审计诉讼案件使人们逐渐认识到，注册会计师不诚信的源头在于上市公司管理层的不诚信。因此，公司治理问题在全世界范围内引起了空前的关注。1998年世界经济合作与发展组织（OECD）成立了一个专门委员会研究公司治理问题。到目前为止，该委员会已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。而在2002年1月，中国证券监督管理委员会也正式了《上市公司治理准则》。在上述公司治理准则中，都专门提到了审计在公司治理中的重要性。鉴于形势，现代审计要想从根本上摆脱困境，就必须积极参与到公司治理图景中去，并对公司治理问题给予足够的审计关注。

一、公司治理图景和现代审计的参与

（一）公司治理图景的勾画

广义的公司治理是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的一系列制度安排和契约的集合[1].海德格尔认为，世界变成了图景，“世界图像并非只指一幅关于世界的图像，而是指世界被把握为图像。”[2]在分析和处理公司治理时，我们也试图将之模型化、形象化，并最终勾画出一幅宏大的“公司治理图景”。公司治理可以使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和社会公平的合理统一。公司治理中的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，因此公司治理不仅包括内部治理机制，还包括外部治理机制。通过公司外部治理机制和内部治理机制的协调，利益主体之间在频繁的博弈活动中达到一种动态均衡。这样，公司治理图景得以形成并展现。

（二）公司治理图景下的审计参与

在企业中有着各种各样的契约来降低成本；然而除非契约条款的实施得到监督，否则它就起不到这种作用；而审计就是一种较为有效的监督方式[3].既然公司治理的实质就是契约安排和权责配置，那么审计监督在公司治理图景中的参与必然是全方位的。现代审计参与公司治理可以分为外部审计参与和内部审计参与。对这种审计参与的具体说明如表1所示。

从表1可以看出，现代审计通过各种形式的具体审计服务，全面参与了公司治理，并对公司治理产生了积极有效的影响。现代审计是对公司治理的一种监督保障机制。

表1公司治理图景中的审计参与

类型工作形式对公司治理的参与方式对公司治理的积极影响

外部审计1报表审计

2增值服务

3专项受托审计

1会计信息审计

2内控评价和管理咨询

3管理审计

4公司战略审计

5治理结构审计对外部治理机制的影响:

1资本市场效率提高,股价更灵敏的反映了公司信息

2监管部门对合法性的关注

3经理市场的竞争与接管

对内部治理机制的影响:

内部审计1内部审计报告

2内审增值服务

1会计信息评价

2内部控制评价

3经济责任审计

4部门、项目效益审计

5预算、决算审计

6管理审计、战略风险审计1股东的积极投票与利益协调

2董事会的监督和干预更积极

3高级经理层的责任更明确

4组织管理更合理

5制度安排更有效

二、现代审计对公司治理的审计关注

特定的公司治理环境对现代审计也会产生全方位的影响。这种影响力必然要求现代审计对公司治理予以充分的审计关注。公司治理对现代审计的影响主要表现为以下几方面：（1）独立性。如果公司治理存在缺陷，公司经营管理层就可能对注册会计师的聘请与解聘决策拥有实质的决定权。此时，注册会计师在这样不利的博弈局面下就可能迫于市场竞争压力而作出各种妥协，丧失实质上的独立性。（2）审计风险。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就可能达成集体合谋，进行会计造假。此时注册会计师依靠实施正常的审计程序可能无法发现此类舞弊和欺诈行为，使审计风险大大超出了可容忍的水平。（3）审计方法。公司法人治理结构的缺陷可能造成内控制度中监督和控制这两个环节失效。因而，研究评价内控制度的结论难以作为判断的依据，制度基础审计方法也就失去应有的作用。（4）审计判断。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就有可能对注册会计师的审计判断施加不恰当的影响。（5）审计成本。如果公司治理存在严重缺陷，注册会计师就可能对公司的内部监督、控制制度和会计信息的可信度缺乏信心，因此有时会不合理地过高估计审计风险，实施过多不必要的审计程序，导致审计成本大幅增加。此外，公司法人治理结构缺陷还会对审计市场产生不利影响，使注册会计师行业的竞争机制受到扭曲，导致整个行业无法真正形成优胜劣汰的良性竞争机制。

鉴于公司治理对现代审计的全方位、深层次的影响，现代审计必须对公司治理的重要方面给予足够的审计关注。但审计关注并不只是对公司治理的各个方面进行泛泛的了解，而是一种本质性的深层关注。当前很多关于公司治理方面的信息正逐渐成为财务报告中必须披露的重要信息。现代审计必须有正式的专门针对公司治理的审计标准、审计程序、审计证据、审计记录和审计结论。

三、公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

（一）审计模式的演变历程———以审计关注为线索的回顾

账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计这三种审计模式之间的转变包含了审计关注的转移与深入。在最初的账项基础审计阶段，审计师最为关注的是账表本身。随着公司规模的扩大和会计系统的复杂化，原有账项基础审计模式的局限性日益凸现。与此同时，内部控制制度在公司中日益受到重视。这样，内部控制制度所蕴含的深刻的管理学理论及其与现代审计之间的密切关联为制度基础审计模式的最终形成准备了充分的条件。审计关注也从账表层次深入到了公司的内部控制制度。随着现代经济的发展，审计诉讼猛增，现代审计关注的焦点转移到审计风险。而风险理论研究也提供了必要的理论准备。因此，对风险的审计关注最终导致了风险基础审计模式的形成。

但当前的风险基础审计模式面临着很多现实的问题，如，风险基础审计模式在实务中由于诸多的现实障碍并未得到较彻底的实践运用、风险基础审计模式本身对公司战略管理和公司治理等活动中的风险关注不够、不能很好解释和解决日益突出的审计合谋问题、风险基础审计模式没能与制度基础审计模式实现很好的继承与包容，存在跳跃性过大等问题。

（二）公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

针对风险基础审计模式存在的上述许多难题，当前审计理论界主要还是在考虑如何完善现有风险基础审计模式，以弥补某些缺陷。但我们认为，对这种思路仍需进行根本性的反思。

在目前经济形势下，治理基础审计将成为公司治理图景下的新审计模式。

治理基础审计是将审计定位成对公司治理的一种间接的监督制约机制，以对公司治理图景中外部和内部治理机制全面而深入的评估为基础，将公司治理因素纳入到审计理论和实务的所有重要方面，最终建立起一种崭新的审计模式。治理基础审计模式较好地继承和包容了制度基础审计模式和风险基础审计模式。从理论上分析，治理基础审计模式提升和扩展了制度基础审计模式对内部控制制度的审计关注，对包括内部控制制度在内的整个公司治理问题给予了系统的关注；治理基础审计也克服了风险审计模式对风险关注的局限性，对整个公司治理环境中所蕴含的风险给予了前所未有的系统关注；另外，治理基础审计还可以很好地包容当前关于管理审计、公司战略审计、公司治理结构审计等方面的理论与实践探索。所以，治理基础审计并没有全盘否定制度基础审计模式和风险基础审计模式，而是继承了原有模式的优点，实现了两种原有审计模式的融合与提升，并最终超越了原有的审计模式，形成一种全新的审计模式。

从实践角度看，治理基础审计的产生有着深厚的现实基础。对公司治理准则和指南的研究为治理基础审计准备了必要的条件；而原有制度基础审计模式和风险基础审计模式下的审计实务也比较容易实现改造，可以为新的治理基础审计模式服务。另外审计合谋问题在治理基础审计模式下通过公司治理理论也可以得到更好地解释。因为审计合谋的达成往往是以公司治理的缺陷为前提的，公司治理的缺陷使注册会计师面临“要么合谋，要么失去客户”的两难境地。所以要降低审计合谋的可能性，就应当从根源上考虑规范企业的公司治理机制。因此，治理基础审计模式在实践中具有基本可行性。

（三）构建治理基础审计模式的障碍分析

大凡一种新的模式的建立，都必须克服很多理论与实践中的障碍。对治理基础审计模式来说，也必然面临着很多障碍。

这些障碍主要来自以下几个方面：（1）公司治理本身存在多种模式，会受到诸多环境因素的影响。目前世界上主要存在着美国的公众治理模式、日德的主银行治理模式和东南亚的家族治理模式三种基本的公司治理模式。而事实上各种治理模式都并存于每个国家，并由于经济、政治和历史文化等各种因素的影响而又产生了很多的具体变化。甚至在一些国家和地区，公司制还不是一种普遍的企业组织形式，公司治理的观念还很淡薄。这对治理基础审计模式的实施构成了重大障碍。（2）公司治理问题本身十分敏感，从而治理基础审计很可能会遭到来自某些利益相关者的抵触和压力。公司治理在任何时候都反映了利益相关者之间的斗争和妥协，从而治理基础审计对公司治理的审计参与有可能不受欢迎，得不到被审计方的必要支持与配合。（3）治理基础审计所涉及的对公司治理的评价需要很多的职业判断。而职业判断的增加加大了审计责任与风险，对注册会计师的专业能力要求更高。这也可能使注册会计师在面临较大的不确定性时，尽量回避对某些公司治理问题作出明确的审计判断。（4）相关的政府监管部门对治理基础审计还缺少足够的法规支持。如果政府监管部门不对公司治理问题提出更严格的法律规范，那么治理基础审计也就必然缺少足够的推动力。（5）治理基础审计面临着如何确保对公司治理适度审计关注问题。由于公司治理本身的复杂性和敏感性，治理基础审计必须保证其始终仅仅就审计业务来考虑公司治理问题，而对那些具体而敏感的治理问题则应保持谨慎参与，防止对公司治理的过度关注，以免自身卷入公司各利益相关者之间的利益博弈中，从而丧失审计的超然独立性。此外，随着审计关注从内部控制和风险控制向公司治理的延伸，仍然不能忽视原有审计模式下的审计要点，因为对公司治理给予足够的审计关注并不意味着可以放松对其他审计要点的必要关注。

[参考文献]

[1]银温泉。美国、日本和德国的公司治理结构制度比较[J].改革，1994（3）：5058.

基础会计的公式第2篇

[关键词]公司治理；审计模式；治理基础审计

一系列审计诉讼案件使人们逐渐认识到，注册会计师不诚信的源头在于上市公司管理层的不诚信。因此，公司治理问题在全世界范围内引起了空前的关注。1998年世界经济合作与发展组织（OECD）成立了一个专门委员会研究公司治理问题。到目前为止，该委员会已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。而在2002年1月，中国证券监督管理委员会也正式了《上市公司治理准则》。在上述公司治理准则中，都专门提到了审计在公司治理中的重要性。鉴于形势，现代审计要想从根本上摆脱困境，就必须积极参与到公司治理图景中去，并对公司治理问题给予足够的审计关注。

一、公司治理图景和现代审计的参与

（一）公司治理图景的勾画

广义的公司治理是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的一系列制度安排和契约的集合[1].海德格尔认为，世界变成了图景，“世界图像并非只指一幅关于世界的图像，而是指世界被把握为图像。”[2]在分析和处理公司治理时，我们也试图将之模型化、形象化，并最终勾画出一幅宏大的“公司治理图景”。公司治理可以使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和社会公平的合理统一。公司治理中的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，因此公司治理不仅包括内部治理机制，还包括外部治理机制。通过公司外部治理机制和内部治理机制的协调，利益主体之间在频繁的博弈活动中达到一种动态均衡。这样，公司治理图景得以形成并展现。

（二）公司治理图景下的审计参与

在企业中有着各种各样的契约来降低成本；然而除非契约条款的实施得到监督，否则它就起不到这种作用；而审计就是一种较为有效的监督方式[3].既然公司治理的实质就是契约安排和权责配置，那么审计监督在公司治理图景中的参与必然是全方位的。现代审计参与公司治理可以分为外部审计参与和内部审计参与。对这种审计参与的具体说明如表1所示。

从表1可以看出，现代审计通过各种形式的具体审计服务，全面参与了公司治理，并对公司治理产生了积极有效的影响。现代审计是对公司治理的一种监督保障机制。

表1　公司治理图景中的审计参与 

类型工作形式对公司治理的参与方式对公司治理的积极影响

外部审计1报表审计

2增值服务

3专项受托审计

1会计信息审计

2内控评价和管理咨询

3管理审计

4公司战略审计

5治理结构审计对外部治理机制的影响:

1资本市场效率提高,股价更灵敏的反映了公司信息

2监管部门对合法性的关注

3经理市场的竞争与接管

对内部治理机制的影响:

内部审计1内部审计报告

2内审增值服务

1会计信息评价

2内部控制评价

3经济责任审计

4部门、项目效益审计

5预算、决算审计

6管理审计、战略风险审计1股东的积极投票与利益协调

2董事会的监督和干预更积极

3高级经理层的责任更明确

4组织管理更合理

5制度安排更有效

二、现代审计对公司治理的审计关注

特定的公司治理环境对现代审计也会产生全方位的影响。这种影响力必然要求现代审计对公司治理予以充分的审计关注。公司治理对现代审计的影响主要表现为以下几方面：（1）独立性。如果公司治理存在缺陷，公司经营管理层就可能对注册会计师的聘请与解聘决策拥有实质的决定权。此时，注册会计师在这样不利的博弈局面下就可能迫于市场竞争压力而作出各种妥协，丧失实质上的独立性。（2）审计风险。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就可能达成集体合谋，进行会计造假。此时注册会计师依靠实施正常的审计程序可能无法发现此类舞弊和欺诈行为，使审计风险大大超出了可容忍的水平。（3）审计方法。公司法人治理结构的缺陷可能造成内控制度中监督和控制这两个环节失效。因而，研究评价内控制度的结论难以作为判断的依据，制度基础审计方法也就失去应有的作用。（4）审计判断。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就有可能对注册会计师的审计判断施加不恰当的影响。（5）审计成本。如果公司治理存在严重缺陷，注册会计师就可能对公司的内部监督、控制制度和会计信息的可信度缺乏信心，因此有时会不合理地过高估计审计风险，实施过多不必要的审计程序，导致审计成本大幅增加。此外，公司法人治理结构缺陷还会对审计市场产生不利影响，使注册会计师行业的竞争机制受到扭曲，导致整个行业无法真正形成优胜劣汰的良性竞争机制。

鉴于公司治理对现代审计的全方位、深层次的影响，现代审计必须对公司治理的重要方面给予足够的审计关注。但审计关注并不只是对公司治理的各个方面进行泛泛的了解，而是一种本质性的深层关注。当前很多关于公司治理方面的信息正逐渐成为财务报告中必须披露的重要信息。现代审计必须有正式的专门针对公司治理的审计标准、审计程序、审计证据、审计记录和审计结论。

三、公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

（一）审计模式的演变历程———以审计关注为线索的回顾

账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计这三种审计模式之间的转变包含了审计关注的转移与深入。在最初的账项基础审计阶段，审计师最为关注的是账表本身。随着公司规模的扩大和会计系统的复杂化，原有账项基础审计模式的局限性日益凸现。与此同时，内部控制制度在公司中日益受到重视。这样，内部控制制度所蕴含的深刻的管理学理论及其与现代审计之间的密切关联为制度基础审计模式的最终形成准备了充分的条件。审计关注也从账表层次深入到了公司的内部控制制度。随着现代经济的发展，审计诉讼猛增，现代审计关注的焦点转移到审计风险。而风险理论研究也提供了必要的理论准备。因此，对风险的审计关注最终导致了风险基础审计模式的形成。

但当前的风险基础审计模式面临着很多现实的问题，如，风险基础审计模式在实务中由于诸多的现实障碍并未得到较彻底的实践运用、风险基础审计模式本身对公司战略管理和公司治理等活动中的风险关注不够、不能很好解释和解决日益突出的审计合谋问题、风险基础审计模式没能与制度基础审计模式实现很好的继承与包容，存在跳跃性过大等问题。

（二）公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

针对风险基础审计模式存在的上述许多难题，当前审计理论界主要还是在考虑如何完善现有风险基础审计模式，以弥补某些缺陷。但我们认为，对这种思路仍需进行根本性的反思。

基础会计的公式第3篇

关键词：计算机公共基础教育；新认知；社会需求

良好扎实的计算机应用能力是高校教育发展进步的基础，也是社会对高校人才培养的最基本要求，随着社会经济发展，现行的计算机公共基础教育课程不断面临新的问题，飞速发展的计算机技术让计算机教育事业仍然处在一个刚起步的阶段，每个计算机发展的新阶段，对于计算机教育而言都是一个新的开始，我们需要去从新认识。

计算机公共基础教育的是具有时代性

20世纪80年代，计算机操作系统的相对简陋让它的操作方法相应的复杂难为，只有极少数计算机专业人才能进行操作；且设备昂贵，大多数的社会机构是无力配置的。这时我国计算机基础教育事业刚起步，即使是计算机基础教学也是以程序设计语言、微机原理与接口技术为主要教学内容的一门高深学科。

20世纪90年代，随着计算机技术的不断发展，计算机操作系统日趋完善，计算机的操作也变得简单易学，并开始逐步的容入到人们的社会工作中。计算机的基础教育也随着时代的变迁有了新的方向：教育部高教司颁布的[1997]155号文件中，提出了三个层次的计算机基础教育课程体系，即计算机文化基础、计算机软件技术基础、计算机硬件技术基础。鲜明的层次、合理的规范让计算机基础教育步入了一个快速发展的时期。计算机基础教育正在逐步的面向公众。

进入21世纪，计算机技术的迅猛发展势头，让计算机不再只是社会工作的一部分，更成为人们生活娱乐的重要成分。计算机的普及让计算机的应用能力成为一种必须，和外语一样，具有普及性，基础性、实用性和不可替代性。计算机基础教育成为高校人才培养计划中不可缺少的一部分。计算机公共基础教育课程作为培养非计算机专业学生的计算机基础能力的专门课程独立提出，区别于计算机专业基础课程。

计算机公共基础教育的现状

在2000年到2013年间计算机的公共基础教育课程每年都在改革，教材也是一年一个新版本，改革的重点体现有：

1.教学模式的改革

随着计算机公共基础教育重视程度的不断提高，高校在计算机公共基础教育上的投入也越来越大。授课方式从最初的多媒体演示授课的传统模式发展到计算机教室一人一机，老师教学生跟着做的同步教学模式。为了进一步提高学生的学习兴趣，引入了项目式的教学模式。

2.教学内容的改革

计算机公共基础课程要能随着时代的要求提升学生的计算机应用能力，教学内容的更新将是第一要素。随着电脑的普及，新生入学时的计算机平均水品也在提高。打字、上网发邮件、Windows XP的操作、Office软件应用等教学内容已不再能完全满足计算机公共基础教育的范畴。

为此，我们将一部分计算机的专业理论基础知识逐步的添加到其中来以充实计算机公共基础课程的内容。如：计算机硬件结构、数据库的基本运用及原理等。

现如今的计算机公共基础教育看到这里可谓是发展良好，亮点颇多，但这只是教和学，真正运用起来又如何？是否真的能满足社会的需求呢？

社会对计算机公共基础能力需求的变化

在较长的一段时间里用人单位对计算机公共基础能力的录用要求代表了社会对计算机公共基础能力的需求，它是极具代表性的，因此也成为了计算机公共基础教育革新的重要依据。但是当计算机公共基础教育的不断进步将这一标准变为社会公众计算机公共基础能力的普遍水品之后，它不再能代表社会对计算机公共基础能力的需求，它的代表性将被剥夺。然而社会对计算机基本能力的需求是不会终止的，新的需求代表是什么呢？我们来认识一下：

随着计算机的普及，网络的覆盖，人们可以通过计算机做很多以前做不了的事情，比如上网看新闻、看电影、订票、交水电费、购物、炒股、聊天等等。计算机使用范围不再单一的局限于工作，更多的运用到了生活娱乐中，相应的对使用者的计算机能力的要求也越多元化：计算机的各种外部设备如何安装、台式电脑如何合理的升级换代，笔记本电脑如何挑选的价优物美，单一的学习计算机的应用已经很难满足需求了，需要更多的理论知识来补充。

现如今社会对计算机公共基础能力的需求不再是计算机怎么用，而是要知道什么样的计算机的好用，不好用的怎么变得好用。

现阶段计算机基础教育的新认知

新的社会时期，计算机公共基础能力的需求有了重大的变化，对计算机公共基础教育也有了新的要求，我们需要从新去定义，去认识：

新的社会计算机公共基础能力，不再是简单的运用，还要知道如何更好地去运用，知其然还要知其所以然。是以在计算机公共基础教育的课程里简单的教会如何去使用计算机已经不是唯一的目标。

在教学内容上，不再以基本的就业需求为目标，而是将它作为计算机概念传播的一种手段。通过教授计算机的基本理论，让同学们了解计算机的概念，懂得计算机的结构，知道计算机网络结构知识及市场营运模式。把运用计算机的动手能力提高到可以根据需要动手配置适合的机器、装载操作系统、对计算机的常见问题进行简单维护处理的能力。

在教学模式上，教会学生如何做的方式已经不在适用。授人以鱼不如授人以渔，教会学生如何去学。教给学生的应该是如拼拼音、查字典一样的能力，让他们可以自己有能力去学。找到同学们有兴趣的运用方向加以引导，如：通过如何提高电脑游戏的体验效果来学习计算机的硬件知识、在网络购物平台上如何安全购物来学习计算机的网络安全知识、开网店创业学习网页制作和网络市场营运等知识，引导学生主动地去学习，去实践。

总结上面的内容可以看到当现有的基础知识普及了，就会有新的教育要求提出来。计算机基础能力不仅是高校学生培养质量的一项重要指标，同时在今后的工作生活过程中也有不可估量的作用。计算机公共基础教育改革是一个长期的过程。因此，计算机公共基础教育还会有更多的新阶段，对于从事计算机基础教育的教师既是发展机遇，又是挑战。要认真对待，在每场改革中充分发挥作用。（作者单位：湖北生态工程职业技术学院）

参考文献

基础会计的公式第4篇

一、新会计准则中公允价值计量存在的问题

公允价值是一种计量属性，但它不是一种新的计量属性，公允价值与其他计量属性不是同一个分类标准的分类结果，其他四种计量属性是按照计量信息的来源不同进行分类的结果，而公允价值是以计量结果能否如实反映计量对象为依据对计量属性的分类结果。由于公允价值与其他计量属性是按不同分类标准对计量属性的分类结果，所以他们之间不是对立关系，而是相互交叉关系。公允价值可能是历史成本，也可能是重置成本、可变现净值或现值，历史成本等，四种计量属性也可能是公允价值，也可能不是公允价值。其他计量属性只要符合公允价值的概念特征，就可以成为公允价值，不符合就不能成为公允价值。

新准则第四十三条规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠取得并可靠计量。”从基本准则的规定可以看出，我国会计计量模式是以历史成本为主，其他计量属性为补充的模式。然而，笔者认为会计准则的这种提法在概念依据上是混淆不清的，把公允价值与历史成本并列起来，在逻辑上是讲不通的。既然公允价值与其他四种计量属性不是并列关系，就不能将其并列起来，否则会误导会计人员，以为只有公允价值的计量结果是公允的，其他计量属性的计量结果都是不公允的。事实上资产在取得时的历史成本往往就是它的公允价值，难道我们能说资产在取得时按历史成本计量是不公允的吗？因此，笔者认为当前应建立公允价值计量基础模式，在该计量模式下以公允价值作为计量基础，作为其他计量属性的选择判断和标准，其他计量属性作为公允价值的表现形式，公允价值驾驭其他计量属性形式，其他计量属性形式体现公允价值的基本要求。

二、公允价值计量基础模式下的会计准则构建

1.公允价值在基本会计准则中的构建。会计实务是在会计规范约束下进行的，而会计基本准则在会计规范体系中处于基础地位，它是制定其他会计规范的理论依据。不同的计量模式要求不同的基本准则内容。虽然我国在2006年对基本会计准则进行了修订，但修订后的会计准则仍然建立在历史成本计量基础之上，导致基本准则在某些方面很难做到逻辑一致。如决策有用性最重要的两个衡量标准是相关性与可靠性。相关性要求会计信息应与决策相关，而历史成本信息在很多情况下往往是“沉没成本”：可靠性要求如实反映企业财务状况和经营成果，而按历史成本计量的资产价值往往不能反映资产的真实价值，因而也无法反映企业的真实收益。以公允价值基础代替历史成本计量基础的主要目的就是使基本准则中的各概念之间的联系变得更为和谐一致，以便更好地指导具体会计准则的制定和应用。然而，计量基础（计量属性体系中的主要计量属性）在基本准则中并不是一个孤立的可以随意抽换的概念，而是一个与相关概念联系密切，在整个基本准则中居于核心地位的一个概念，因此，对计量基础的更换需要对基本准则中的许多内容作出相应调整。

就会计假设而言，目前基本准则中的四个基本假设“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”依然是公允价值计量基础建立的必要前提。需要提及的另外一条长期被人们忽略的假设是“市场价格假设”。市场价格假设是指会计计量数据来自于因交易而形成的市场价格。这里所说的交易可以指形成资产或负债的交易，也可以指收入和费用的发生，资本投入与收回。市场价格可以是实际发生交易所形成的价格，也可以是估计交易所形成的市场价格。市场价格假设包含两层含义：一是所有会计数据均来自市场价格；二是资产负债的价值应随其市场价格的变动而不断调整。一般来讲，历史成本计量基础所依据的市场价格假设只包含第一层含义，而公允价值计量基础所依据的市场假设则同时具有两层含义。这一假设的设定具有客观依据的，因为在市场经济条件下任何商品，包括劳务和技术都可以通过市场交换而形成，事实上，企业经济活动大多数都表现为市场交易，有市场交易就离不开市场价格。之所以称之为假设，是因为在有些情况下，市场交易的事实并不存在，如接受捐赠和商品在企业内部转移等，但这并不妨碍这一假设的客观性与合理性。市场价格假设对会计确认、计量及会计方法的建立有着极为重要的意义。没有市场价格假设公允价值就失去了存在的基础。

就会计要素而言，公允价值计量基础对收入、费用和利润要素的影响较大。笔者完全同意新修订的基本准则对收入、费用和利润要素概念的调整。因为在公允价值计量基础下，采用公允价值计量而产生的资产持有收益也应作为收入。基本准则修订前收入的概念是：“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”；修订后的概念是：“企业在日常经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”基本准则修订前费用的概念是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”，修订后的概念是：“企业在日常经营活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”。由于收入与费用要素的调整，必然引起利润的调整，基本准则修订前利润的概念是：“利润是企业一定期间的经营成果”，修订后的概念是：“企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。新修订基本准则对收入、费用和利润等会计要素概念的调整完全符合公允价值计量的要求，也能适应公允价值计量的发展。

就会计确认、计量原则而言，“历史成本原则”、“实现原则”及“配比原则”是现行的以历史成本计量为基础的资产计价和收益计量的三项基本原则。以公允价值取代历史成本成为会计计量基础之后，这三项基本原则应更改为“公允价值原则”、“应计原则”和“配比原则”。其中，配比原则虽然在名称上没有改变，但在含义上却略有变化。建立在历史成本计量基础上的配比原则强调的是收入与费用应按因果关系进行配比，而建立在公允价值计量基础上的配比原则强调则是广义的配比原则，即营业收入与利得应与同一期间的营业费用和损失相配比。之所以要以应计原则代替实现原则，是因为实现原则是以交易发生为收入的确认标准，而应计原则则以事项变动或权利和责任的实际发生为确认标准，也就是说，按照应计原则，不仅要确认因交易而发生的“权责”变动，而且要确认没有交易基础的价值变动；不仅要确认已实现的收益，而且要确认未实现的收益。

就会计信息质量特征而言，由于会计信息质量特征是会计确认、计量原则和会计方法选择和评价的标准。无论以历史成本为计量基础还是以公允价值为计量基础，他们所提供的会计信息都应具有“可靠性”、“相关性”、“及时性”和“清晰性”等会计信息质量特征，但不同计量基础所提供的会计信息质量特征的侧重点不同，历史成本计量基础所提供的会计信息侧重于可靠性，而公允价值计量基础所提供的会计信息侧重于相关性。因此，与公允价值计量基础相对应的会计信息质量特征无须作大的调整，只要适当强调相关性即可。

2.公允价值在具体会计准则中的体现。公允价值计量基础代替历史成本计量基础后，具体会计准则所做的变动主要可从两个方面入手：一是专门制定一项类似于SFASNO.15的具体准则：《公允价值计量》；二是根据公允价值计量基础的基本要求，对涉及到公允价值确认、计量、披露的各项具体准则进行修订，以便在各项具体会计准则中全面体现公允价值计量基础的基本要求。

（1）在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求。在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求，可以从以下四方面着手：

第一，在进行初始计量时明确规定公允价值是会计计量属性取舍的判断标准。也就是说，在初始计时时，哪种计量属性符合公允价值的基本要求或更接近公允价值，就应以哪种计量属性进行计量，即如果资产是在公平交易中形成的，其市场交易价格就是其初始计量的最佳选择；如果某项固定资产形成于非货币交易，其同类资产的重置成本可能就是其初始计量的最佳选择；如果资产形成于融资租赁，其租赁付款额的现值可能就是其初始计量的最佳选择。

基础会计的公式第5篇

一、新会计准则中公允价值计量存在的问题

公允价值是一种计量属性，但它不是一种新的计量属性，公允价值与其他计量属性不是同一个分类标准的分类结果，其他四种计量属性是按照计量信息的来源不同进行分类的结果，而公允价值是以计量结果能否如实反映计量对象为依据对计量属性的分类结果。由于公允价值与其他计量属性是按不同分类标准对计量属性的分类结果，所以他们之间不是对立关系，而是相互交叉关系。公允价值可能是历史成本，也可能是重置成本、可变现净值或现值，历史成本等，四种计量属性也可能是公允价值，也可能不是公允价值。其他计量属性只要符合公允价值的概念特征，就可以成为公允价值，不符合就不能成为公允价值。

新准则第四十三条规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠取得并可靠计量。”从基本准则的规定可以看出，我国会计计量模式是以历史成本为主，其他计量属性为补充的模式。然而，笔者认为会计准则的这种提法在概念依据上是混淆不清的，把公允价值与历史成本并列起来，在逻辑上是讲不通的。既然公允价值与其他四种计量属性不是并列关系，就不能将其并列起来，否则会误导会计人员，以为只有公允价值的计量结果是公允的，其他计量属性的计量结果都是不公允的。事实上资产在取得时的历史成本往往就是它的公允价值，难道我们能说资产在取得时按历史成本计量是不公允的吗？因此，笔者认为当前应建立公允价值计量基础模式，在该计量模式下以公允价值作为计量基础，作为其他计量属性的选择判断和标准，其他计量属性作为公允价值的表现形式，公允价值驾驭其他计量属性形式，其他计量属性形式体现公允价值的基本要求。

二、公允价值计量基础模式下的会计准则构建

1.公允价值在基本会计准则中的构建。会计实务是在会计规范约束下进行的，而会计基本准则在会计规范体系中处于基础地位，它是制定其他会计规范的理论依据。不同的计量模式要求不同的基本准则内容。虽然我国在2006年对基本会计准则进行了修订，但修订后的会计准则仍然建立在历史成本计量基础之上，导致基本准则在某些方面很难做到逻辑一致。如决策有用性最重要的两个衡量标准是相关性与可靠性。相关性要求会计信息应与决策相关，而历史成本信息在很多情况下往往是“沉没成本”：可靠性要求如实反映企业财务状况和经营成果，而按历史成本计量的资产价值往往不能反映资产的真实价值，因而也无法反映企业的真实收益。以公允价值基础代替历史成本计量基础的主要目的就是使基本准则中的各概念之间的联系变得更为和谐一致，以便更好地指导具体会计准则的制定和应用。然而，计量基础（计量属性体系中的主要计量属性）在基本准则中并不是一个孤立的可以随意抽换的概念，而是一个与相关概念联系密切，在整个基本准则中居于核心地位的一个概念，因此，对计量基础的更换需要对基本准则中的许多内容作出相应调整。

就会计假设而言，目前基本准则中的四个基本假设“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”依然是公允价值计量基础建立的必要前提。需要提及的另外一条长期被人们忽略的假设是“市场价格假设”。市场价格假设是指会计计量数据来自于因交易而形成的市场价格。这里所说的交易可以指形成资产或负债的交易，也可以指收入和费用的发生，资本投入与收回。市场价格可以是实际发生交易所形成的价格，也可以是估计交易所形成的市场价格。市场价格假设包含两层含义：一是所有会计数据均来自市场价格；二是资产负债的价值应随其市场价格的变动而不断调整。一般来讲，历史成本计量基础所依据的市场价格假设只包含第一层含义，而公允价值计量基础所依据的市场假设则同时具有两层含义。这一假设的设定具有客观依据的，因为在市场经济条件下任何商品，包括劳务和技术都可以通过市场交换而形成，事实上，企业经济活动大多数都表现为市场交易，有市场交易就离不开市场价格。之所以称之为假设，是因为在有些情况下，市场交易的事实并不存在，如接受捐赠和商品在企业内部转移等，但这并不妨碍这一假设的客观性与合理性。市场价格假设对会计确认、计量及会计方法的建立有着极为重要的意义。没有市场价格假设公允价值就失去了存在的基础。

就会计要素而言，公允价值计量基础对收入、费用和利润要素的影响较大。笔者完全同意新修订的基本准则对收入、费用和利润要素概念的调整。因为在公允价值计量基础下，采用公允价值计量而产生的资产持有收益也应作为收入。基本准则修订前收入的概念是：“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”；修订后的概念是：“企业在日常经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”基本准则修订前费用的概念是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”，修订后的概念是：“企业在日常经营活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”。由于收入与费用要素的调整，必然引起利润的调整，基本准则修订前利润的概念是：“利润是企业一定期间的经营成果”，修订后的概念是：“企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。新修订基本准则对收入、费用和利润等会计要素概念的调整完全符合公允价值计量的要求，也能适应公允价值计量的发展。

就会计确认、计量原则而言，“历史成本原则”、“实现原则”及“配比原则”是现行的以历史成本计量为基础的资产计价和收益计量的三项基本原则。以公允价值取代历史成本成为会计计量基础之后，这三项基本原则应更改为“公允价值原则”、“应计原则”和“配比原则”。其中，配比原则虽然在名称上没有改变，但在含义上却略有变化。建立在历史成本计量基础上的配比原则强调的是收入与费用应按因果关系进行配比，而建立在公允价值计量基础上的配比原则强调则是广义的配比原则，即营业收入与利得应与同一期间的营业费用和损失相配比。之所以要以应计原则代替实现原则，是因为实现原则是以交易发生为收入的确认标准，而应计原则则以事项变动或权利和责任的实际发生为确认标准，也就是说，按照应计原则，不仅要确认因交易而发生的“权责”变动，而且要确认没有交易基础的价值变动；不仅要确认已实现的收益，而且要确认未实现的收益。

就会计信息质量特征而言，由于会计信息质量特征是会计确认、计量原则和会计方法选择和评价的标准。无论以历史成本为计量基础还是以公允价值为计量基础，他们所提供的会计信息都应具有“可靠性”、“相关性”、“及时性”和“清晰性”等会计信息质量特征，但不同计量基础所提供的会计信息质量特征的侧重点不同，历史成本计量基础所提供的会计信息侧重于可靠性，而公允价值计量基础所提供的会计信息侧重于相关性。因此，与公允价值计量基础相对应的会计信息质量特征无须作大的调整，只要适当强调相关性即可。

2.公允价值在具体会计准则中的体现。公允价值计量基础代替历史成本计量基础后，具体会计准则所做的变动主要可从两个方面入手：一是专门制定一项类似于SFASNO.15的具体准则：《公允价值计量》；二是根据公允价值计量基础的基本要求，对涉及到公允价值确认、计量、披露的各项具体准则进行修订，以便在各项具体会计准则中全面体现公允价值计量基础的基本要求。

（1）在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求。在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求，可以从以下四方面着手：

第一，在进行初始计量时明确规定公允价值是会计计量属性取舍的判断标准。也就是说，在初始计时时，哪种计量属性符合公允价值的基本要求或更接近公允价值，就应以哪种计量属性进行计量，即如果资产是在公平交易中形成的，其市场交易价格就是其初始计量的最佳选择；如果某项固定资产形成于非货币交易，其同类资产的重置成本可能就是其初始计量的最佳选择；如果资产形成于融资租赁，其租赁付款额的现值可能就是其初始计量的最佳选择。

基础会计的公式第6篇

【关键词】公路桥梁结构设计

中图分类号：TU318文献标识码： A 文章编号：

交通事业迅猛发展，公路建设进入黄金时代，随着公路总里程的增加，公路建设逐步由干线网高交通量路段向省际连接段和加密线方向发展，地形条件也逐渐由平原微丘向山岭重丘发展，设计施工的难度越来越大，对公路设计的技术、环保、安全等方面的要求也越来越高。本文笔者探讨了山区公路桥梁设计。

一、上部结构设计要点

山区公路，桥梁所占的比重较大，但一般情况下，特殊的大跨径桥梁相比较是少数。因此，对于数量众多的常见跨径桥梁，其设计原则就是尽量采用施工方便、造价经济的标准化、预制装配化结构。常用的大、中桥标准跨径有16m、20m、 25m、30m、35m、40m、50m，常用的中、小桥标准跨径有6m、8m、10m、13m、16m。横断面型式主要有空心板、预制T梁、预制小箱梁等.一般情况，对于跨径小于30m的桥梁空心板、预制T梁、预制小箱梁等结构形式均可以采用，对于跨径35m、40m、50m的桥梁，根据梁的受力特点，更宜采用T梁或者小箱梁。从造价上讲，20m跨径以下，用空心板截面的桥梁造价相对经济些，且空心板的建筑高度最低，对于较小跨径且桥梁净空不高时，空心板截面最适宜.从受力上讲，对于较大跨径40m、50m的桥梁，用T梁截面则更好。小箱梁无论从造价、施工简便性还是受力等各方面看，可以说是介于空心板和T梁之间的一种截面。因此，对于跨径25m-35m的截面，常采用的是小箱梁的结构形式。当然，也不排除因一些地区由于T梁施工技术的成熟性也常采用T梁截面。

二、下部结构设计要点

下部构造设计主要指桥梁墩台的设计.对于常见高度的桥墩，即墩高小于40m的桥墩多采用柱式墩或Y型薄壁墩，其中又以柱式墩最常用。柱式墩分圆柱和方柱。圆柱施工时外观质量易控制，且与桩基衔接方便，平原地区使用较多。但从美观角度来说，方柱棱角分明，与上构梁体协调，有一定的视线诱导性，较美观。从受力上看，截面积相等的圆柱和方柱，方柱的抗弯刚度要大于圆柱，受力优于圆柱，当体系为连续刚构时，方柱可以方便的调节两个方向的尺度来调整墩柱的刚度，从而达到调整墩柱受力的目的。从施工角度说，圆柱施工更简单，方柱与桩基衔接一般需增设桩帽，增加了工程量，而且对于山区地形横坡较陡，增设桩帽会增加挖方工程量，易引起边坡失稳。Y型墩施工较复杂，在墩高较矮时，从工程造价上考虑不经济。但Y型墩相当于独柱双肢，在墩高较高时，Y型墩只需一套模板，在山区地面横坡差异较大时，或地面情况受限无法采用双柱桥墩时，Y型墩则显示其优点。若地面横坡差异大，修建双柱墩则会形成“高低腿”，同一桥墩，两个墩柱受力差异较大，Y型墩则不出现此问题，同时，横坡差异大时，双柱墩的两套模板搭设费工费料，且对边坡稳定影响较大，Y型墩为独柱，不存在此问题。在墩高较高时，从造价上讲，Y型墩占有优势。因此，对于常见墩高，设计中采用哪种墩柱形式应根据具体地形、上部结构形式、墩高等综合考虑。

山区高速公路桥台一般采用重力式U型台、肋式台、柱式台。根据《墩台与基础》规定，U台控制的填土范围一般为4-10m，所以U台高度最好控制在10米之内。山区桥梁U台一个显著特征就是横向、纵向横坡陡，为了适应地形，减少开挖，节约圬工方量，U台设计时必须合理分台阶。桩柱式桥台由于抗推刚度小，当联长较长，台后填土较高时不宜使用，一般台后填土高度宜控制在5m以下，联长宜控制在150m以内。埋置式肋式台适用范围广一些，但也不宜太高，不宜超过12m。山区高速公路纵向地形陡峭，往往不能设置锥坡，这时采用柱式台或肋式台就会受到较大限制。当地质条件较差时，往往会出现U台下设置桩基的情况。

三、基础设计要点

在桥梁结构设计过程中，做好了上部结构设计、下部墩台设计之后，再下来的设计重点就是基础设计。任何结构物的基础都是与相应的地基相接触，因而设计人员在做基础设计时必须掌握各种桥梁基础结构方面的知识以及相关的工程地质方面的知识。山区桥梁，正是由于其工程地质方面的复杂多样性，导致了桥梁基础设计具有了相当的难度，再加上山区工程地质当中往往会遇到岩溶、滑坡、冻土、黄土等各种不良地质条件，就更加增添了基础设计的复杂性。工程设计人员在做工程设计时，应尽可能的做到环保优先，最大限度的减少对自然环境的扰动，在做基础设计时就更应精心设计，因地制宜的选择最适宜的基础结构型式。

1.基础工程的分类

基础根据埋置深度分为浅基础和深基础。将埋置深度较前(一般小于5米)，且施工简单的基础称为浅基础；由于淡层土质不良，需将基础置于较深的良好土层上，且施工较复杂的基础称为深基础。基础埋置在土层内深度虽较浅，但在水下部分较深，如深水中桥墩基础，称为深水基础，在设计和施工中需要作为深基础考虑。公路桥梁及其人工构造物首先考虑用天然地基上的浅基础。当需要设置深基础时常采用桩基础或沉井基础，我国公路桥梁现今最常用的深基础是桩基础。

2.山区桥梁基础工程的常见形式

对于山区公路桥梁，墩台基础形式主要有两类：钻(挖)孔桩基础(嵌岩桩或摩擦桩)和明挖扩大基础。在做设计时，应根据具体地基条件来选择基础形式。一般来说，对于地质条件较好的桥位处，指岩层或地基持力层埋藏位置较浅，一般不大于5米，且基岩稳定，山体平缓，基础边缘距坡面有一定安全距离的情况下，我们首先选择明挖扩大基础。小型构造物，如涵洞、通道，一般也考虑设计为浅基础，若地基持力层达不到承载力要求可考虑采用换填或夯实等方法对地基先进行处理。对于荷载较大，地基上部土层软弱，适宜的地基持力层位置较深时，可考虑采用桩基础。桩基础的设计核心是在满足单桩承载力的前提下，以摩擦桩桩长作为控制指标；嵌岩桩一般取用双控指标：嵌岩深度和基岩强度。目前规范对嵌岩深度无明确要求，设计中一般取用2.5倍桩径。同时，对山区常见的陡坡位置，需按岩面陡坡的安全距离计算有效嵌岩深度，不小于3倍桩径。山区桥梁地质、地形条件复杂，在基础型式选用设计中应慎重考虑。

结束语

总之，我们作为设计者，应不断的丰畜桥梁建设理论和实践知识，对桥粱方案进行探入细致的研究分析，确定合理的桥梁设计方案以满足不断加速的山区公路建设和发展的需要。

【参考文献】

【1】王常青.山区高速公路桥型选择[J].交通标准化，2005.(5):20一21.

基础会计的公式第7篇

【关键词】 公允价值;计量属性;资产负债表债务法;暂时性差异

一、公允价值计量与公允价值变动

公允价值由美国财务会计准则委员会(FASB)首次引入,并最终在2007年年初FASB的157号和159号文件中得以全面确立。2008年金融危机蔓延过程中,美国一些银行家、金融业人士和国会议员将矛头直接指向公允价值,曾一度引发证监委对公允价值计量的质疑。我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的解释是:在公平交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值具有市场客观性和主观判断性双重属性。采用公允价值计量应保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在严格的应用环境下,应从技术层面、管理层面实施双管齐下,大力培育资产评估市场,构建公允价值计量的管理机制,以网络信息技术支撑,建立公允价值审计制度,提升会计人员职业判断素养。在企业会计准则体系中,公允价值计量主要是运用在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面。在具体会计实务中,由于采用公允价值计量模式,形成的公允价值变动,一方面作为资产或负债账面价值的调整金额,列入资产或负债“公允价值变动”明细项目;另一方面作为递延损益成分计入“公允价值变动损益”项目。本文论述的是需要在公允价值变动中,调整账面价值的交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产,以及公允价值变动对所得税暂时性差异的影响。

(一)交易性金融资产

初始计量按照公允价值确定,交易费用直接计入当期损益,以后会计期间发生公允价值变动,调整交易性金融资产账面价值(交易性金融资产――公允价值变动),可能使交易性金融资产账面价值大于计税基础;也可能使其小于计税基础。同时,作为递延损益成分计入“公允价值变动损益”项目。

(二)可供出售金融资产

初始计量按照公允价值确定,交易费用也计入可供出售金融资产初始成本,属于采用不完整的公允价值计量,形成的公允价值变动,一方面作为资产账面价值的调整金额,列入资产“公允价值变动”明细项目;另一方面作为递延损益成分,直接计入所有者权益的利得“资本公积”项目。

(三)投资性房地产

投资性房地产有两种计量模式。一种是历史成本计量模式。在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,适用《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》。另一种是公允价值计量模式。在资产负债表日采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当按照公允价值为基础调整其账面价值(投资性房地产――公允价值变动),公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益。采用了公允价值计量模式不允许转为成本模式计量。

二、资产负债表债务法与所得税暂时性差异

《企业会计准则第18号――所得税》阐述的资产负债表债务法是从列报的资产负债表出发,通过比较资产负债表列式的资产、负债,按照会计准则确定账面价值与按税法规定确定的计税基础,对两者之间的差异称之为暂时性差异,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。公式为:

所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债的增加-递延所得税资产增加。

通常情况下,资产取得或负债发生时,其入账价值与计税基础是相同的,后续计量因会计准则规定与税法规定不同,可能造成账面价值与计税基础的差异。由于部分资产负债采用公允价值计量,资产负债的账面价值与计税基础客观上存在差异,这是由于企业会计准则与企业所得税法规定计量属性不同形成的差异,年末在所得税汇算清缴过程中,资产负债的计税基础应严格遵循税法对资产负债的税务处理及可税前扣除的费用等规定进行确定。若资产账面价值大于计税基础或负债账面价值小于计税基础,将形成应纳税暂时性差异,使应纳税所得额的增加,形成递延所得税负债。若资产账面价值小于计税基础或负债账面价值大于计税基础,将形成可抵扣暂时性差异,差异形成递延所得税资产。就公允价值计量而言,既可能导致资产账面价值高于其计税基础,又可能导致资产账面价值低于其计税基础,形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

三、公允价值变动与所得税暂时性差异

通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。由于会计实务中采用公允价值计量模式,形成的公允价值变动,作为资产或负债账面价值的调整金额,列入资产或负债“公允价值变动”明细项目,影响到资产账面价值的确认,按照企业所得税法规定,企业取得的资产应按照历史成本计量,不承认公允价值的变动调整。

(一)交易性金融资产公允价值变动形成的暂时性差异

交易性金融资产直接按公允价值计量且变动计入当期损益,就是初始计量按照公允价值确定,交易费用直接计入当期损益,以后会计期间发生公允价值变动,调整交易性金融资产账面价值(交易性金融资产-公允价值变动),可能使交易性金融资产账面价值大于计税基础,也可能使其小于计税基础;另一方面作为递延损益成分计入“公允价值变动损益”项目。

1.关于交易费用形成的暂时性差异

按企业会计准则规定,交易性金融资产发生交易费用直接计入当期损益,不列入交易性金融资产的初始价值。企业所得税法规定,企业进行的短期获利的投资,其资产价值含买价及相关的税费,这样资产账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,构成递延所得税资产。汇算清缴时,可抵扣暂时性差异就为初始取得时的交易费用,递延所得税资产为交易费用乘以适用所得税税率,编制的调整分录为:

借:递延所得税资产 (交易费用×税率)

贷:应交税费 (交易费用×税率)

2.公允价值变动形成的暂时性差异

交易性金融资产期末按公允价值计量,发生公允价值变动,调整交易性金融资产账面价值(交易性金融资产――公允价值变动)。税法规定,按初始成本作为计税基础(不考虑交易费用),形成暂时性差异,如资产账面价值高于计税基础,形成应纳税暂时性差异,调整递延所得税负债。

借:所得税费用 (差异额×税率)

贷:递延所得税负债 (差异额×税率)

如资产账面价值低于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,调整递延所得税资产。

借:递延所得税资产 (差异额×税率)

贷:应交税费 (差异额×税率)

(二)可供出售金融资产

初始计量按照公允价值确定,交易费用也计入可供出售金融资产初始成本,属于采用不完整的公允价值计量,形成的公允价值变动。一方面作为资产账面价值的调整金额,列入资产“公允价值变动”明细项目;另一方面作为递延损益成分,作为直接计入所有者权益的利得“资本公积”项目。这样可供出售的交易性金融资产采用公允价值计价的账面价值与税法规定的计税基础之间的差异是公允价值变动造成的,如资产账面价值高于计税基础,形成应纳税暂时性差异,调整递延所得税负债。

借:所得税费用 (差异额×税率)

贷:递延所得税负债 (差异额×税率)

如资产账面价值低于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,调整递延所得税资产。

借:递延所得税资产 (差异额×税率)

贷:应交税费 (差异额×税率)

(三)投资性房地产

以公允价值计量的投资性房地产,初始确认时,会计上确认的资产价值为转换日资产的公允价值,而税法确定的计税基础则为投资性房地产的账面余额与累计折旧(或摊销)的差额。因此形成暂时性差异,在后续计量中,会计上不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当按照公允价值为基础调整其账面价值(投资性房地产――公允价值变动),税法上规定以计税基础按月计提折旧(或摊销),也构成暂时性差异。

如资产账面价值高于计税基础,形成应纳税暂时性差异,调整递延所得税负债。

借:所得税费用 (差异额×税率)

贷:递延所得税负债 (差异额×税率)

如资产账面价值低于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,调整递延所得税资产。

借:递延所得税资产 (差异额×税率)

贷:应交税费 (差异额×税率)

其他采用公允价值计量的,如债务重组、非货币性资产交换、视同销售按公允价值确定的计税价格等,由于涉及的是收入或费用的确定,对资产负债的账面价值没用影响,不会形成暂时性差异。

【参考文献】

[1] 王乐锦.公允价值在我国新会计准则中的运用[J].中国农业会计,2006(7):14-15.

[2] 向增先.谈所得税会计中的资产负债表债务法[J].财会月刊(综合),2008(10):54-56.

[3] 赵远新.新会计准则与税法差异的解读[M].北京:中国税务出版社,2008(5).

基础会计的公式第8篇

关键词： 用益物权; 公路收费权; BOT业务

一、引言

用益物权是物权的一种,用益物权人以对他人所有的物直接支配为前提获得使用和收益的权利。我国《物权法》具体规定了建设用地使用权等四种用益物权,但是用益物权的范围是比较广泛的,需要特别法进行规范,比如《公路法》中的公路收费权。用益物权人具有使用物的无形的权利,但是这种权利又必须以实物为依托,然而实物又不为该权利人所有。因此,用益物权具有“有形资产无形化、无形资产有形化”的特点。

对于用益物权会计处理问题,国内学者曾经做过许多有益的探析,如刘文成(2003)、马贤明和郑朝辉(2004)、张维宾(2004)等,但是这些学者都只是根据当时我国会计实务中对用益物权的会计处理提出理论上分析并提出建议。2006年新的企业会计准则体系,随着新企业会计准则的实施,用益物权的会计处理问题日益凸显,2008年8月财政部《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号,以下简称《准则解释第2号》),该解释的第五项首次提出了对“企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务”的会计处理,其中涉及公路收费权的会计处理问题,用益物权的会计处理得到进一步明确,但是仍然存在不足之处。

本文将以公路收费权这种用益物权为例,浅析我国企业会计准则对用益物权的会计处理原则和其中涉及的问题。

二、我国企业会计准则对公路收费权的会计处理

为了应对世界经济危机,国家不断加大基础设施建设投资,其中BOT方式是一种重要的方式。BOT是Build Operate

Transfer(建设-营运-转让)的英文缩写。BOT方式主要是政府吸引非官方资本加入基础设施建设的一种投融资方式。这种方式的运行特征是:政府与非官方资本签订项目特许经营协议,将基础设施项目的建设和投产一定时期的经营权交给非官方资本组建的投资机构,由该投资机构自行筹集资金进行项目建设和经营,在特许经营期内收回投资成本并取得合理利润,经营期满后将该基础设施无偿移交给政府。BOT方式早在20世纪80年代进入中国,利用BOT方式吸引外资的首例是深圳沙角B电厂。我国各级政府对BOT方式非常重视,经过二十多年的发展,建成了很多BOT项目,首例规范化BOT公路项目是于1995年竣工通车的京通高速公路,此外广深高速公路等BOT试点工程也取得了预期效果。

对于企业的BOT业务如何恰当地反映资产、收入和成本等的会计核算问题一直没有统一的规范。这不利于基础设施建设项目的评价、投资建设企业的发展以及政府对基础设施建设项目的管理。《准则解释第2号》的对企业BOT业务的会计处理指出了依据,也为企业公路收费权的会计处理进行了调整和规范。

企业BOT业务的会计处理问题主要涉及通过BOT业务建成的项目的资产的确认和计量、项目建成营运后的收入和成本的计量。以公路投资建设企业为例,实际上就是公路收费权的确认和初始计量以及公路收费权的后续计量问题。

《公路法》第59条规定国内外经济组织可因依法投资建成公路和受让方式取得收费公路的公路收费权。以前我国会计实务中对于通过投资建成取得的公路收费权作为固定资产核算,而通过受让方式取得的公路收费权则作为公司的无形资产核算。然而实际上在此之前深沪两地上市的路桥类上市公司基本上将路桥收费权作为固定资产核算。

《准则解释第2号》规定BOT业务应当同时满足三个条件,这三个条件就是围绕“特许经营权合同”进行的,对合同授予方和合同投资方以及特许经营权合同的约定提出的要求。其中,对企业BOT业务描述为:“合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。在合同期满,合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务。”因此,可以认为该项解释规定是针对上述“项目公司”对建设项目的资产入账、项目营运收入和成本确定的会计问题的规定。

《准则解释第2号》解释中规定“BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”。既然基础设施是由项目公司进行投入建设的,为何不能作为项目公司的固定资产?根本原因在于项目公司不拥有该基础设施的所有权,而只是通过BOT方式取得的用益物权。这类似于具有融资性质的租赁,如果将其确认为项目公司的固定资产,则与《企业会计准则第21号——租赁》不协调。

项目公司建设取得的该项资产不能作为固定资产,只能作为金融资产或无形资产。《准则解释第2号》规定将该项资产确认为金融资产的条件是“合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。”实际上是将资产确认为一种“应收款项”;而确认为无形资产的条件是“合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。”比如对于公路经营企业来讲,这项无形资产就是其获得的公路收费权。

按照《准则解释第2号》的规定,公路经营企业通过投资建造取得的公路收费权,只能确认为金融资产或无形资产,不能作为项目公司的固定资产,这就从制度规范上否定了此前我国公路经营企业将投资建造取得的公路收费权确认为固定资产的会计实务操作,也是对《公路经营企业会计制度》(财会字[1998]19号)中相关规范的重要调整。

基础会计的公式第9篇

关键词：股权收购 股权支付 税务处理 财税差异

股权收购是一家企业购买另一家企业股权，以实现对被收购企业控制的交易。其税务处理方法，财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）及《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）进行了规范。本文重点研究财税[2009]59号文件税务处理方式下的所得税财税差异。

一、股权收购业务财税处理的适用依据

（一）税务处理依据

财税[2009]59号文件规定，股权收购业务分为一般性税务处理与特殊性税务处理。适用特殊性税务处理须满足三个条件：一是收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业股权支付金额不低于交易支付总额的85%。目前，财税[2014]109号文件，已将收购企业购买的股权比例，由75%调整为50%；二是股权收购业务须具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；三是股权收购业务中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。不满足上述条件的股权收购业务适用一般性税务处理。

一般性税务处理方式下，被收购企业的股东须确认股权转让所得或损失，收购企业取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；特殊性税务处理方式下，无论是被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，还是收购企业取得被收购企业股权的计税基础，皆以被收购股权的原有计税基础确定。

（二）会计处理依据

根据财税[2009]59号文件，股权收购的支付分为股权支付、非股权支付或两者的结合。股权支付，是指购买股权的一方以发行本企业权益性证券或其控股企业的股权、股份作为对价对被收购企业股东进行支付；非股权支付，是指购买股权的一方以本企业或其控股企业股权和股份以外的资产以及承担债务等作为支付的方式。

收购方以发行权益性证券方式对被收购企业股东进行支付，应适用《企业会计准则第2号――长期股权投资》，按长期股权投资的初始计量进行会计处理，被收购方根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》进行会计处理；收购方以所拥有控股企业股权对被收购方的股东进行支付，以及非股权支付，若符合非货币性资产交换条件，收购方及被收购方股东皆按非货币性资产交换进行会计处理。反之，根据《企业会计准则第14号――收入》进行会计处理。

企业应缴所得税税款的计算必须以税务制度为基础，而所得税费用的确认须依据会计准则和会计制度，这使得在核算中产生财税差异。由于股权收购业务的特殊性，其在所得税财税差异中的表现更为复杂。

二、股权收购业务的财税差异分析

区分收购方以发行本企业权益性证券支付，以控股企业股权支付两种股权支付方式，对股权支付以及非股权支付部分产生的财税差异进行分析。

（一）以发行本企业权益性证券支付

该支付方式表现为收购方向被收购方股东发行本企业权益性证券。如果收购方兼采用股权支付以外的其他支付方式，且股权支付比例符合法定条件，则股权支付部分适用特殊性税务处理，非股权支付部分适用一般性税务处理。

假设B公司向A公司定向增发本公司股票5 400万股，每股公允价值为8元，面值1元，另支付4 800万元银行存款收购A公司的全资子公司C公司80%的股份。C公司共有股权10 000万股，收购日C公司每股资产的计税基础为5元，公允价值为6元。为简化计算，假设C公司所有者权益中只有实收资本一项内容。收购后各公司实收资本中非货币性资产比例符合公司法的规定，交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动，不考虑所得税以外的其他税费。收购方B公司与被收购方股东A公司就该项业务的所得税财税差异见表1。

1.收购方B公司。

（1）税务处理。本例中，B公司通过定向增发兼银行存款支付的方式收购C公司，股权支付比例为：5 400×8÷ （5 400×8+4 800）=90%，相当于A公司以自身的权益性证券作为支付方式购买了C公司80%股权之中的90%，该部分采用特殊性税务处理；非股权支付比例为10%，相当于用4 800万元银行存款购买了C公司80%股权之中的10%，该部分采用一般性税务处理。

根据[2009]59号文件，特殊性税务处理方式下，收购企业B公司取得被收购企业C公司股权的计税基础，以被收购的C公司股权的原有计税基础确定。本例的股权支付比例是90%，因此，B公司取得C公司股权的计税基础，股权支付部分为：10 000×80%×5×90%=36 000（万元），非股权支付部分为4 800万元，计税基础合计为：36 000+4 800=40 800（万元）。

（2）会计处理。企业会计准则第2号将长期股权投资的初始计量分为合并取得和非合并取得，根据该准则，如果收购企业取得被收购企业股权50%以上，属于合并取得；如果取得被收购企业股权50%以下，属于非合并取得。

合并取得又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，以享有的被投资企业所有者权益账面价值份额作为初始投资成本，股权投资差额调整资本公积或留存收益，不确认损益；非同一控制下的合并或非合并取得，以发行权益性证券的公允价值及相关税费作为初始计量成本，公允价值与股本的差额，计入资本公积，亦不确认损益。

本例中，B公司取得C公司80%股权，因C公司所有者权益中只有实收资本一项，所以，其所有者权益账面价值为50 000万元。若属于同一控制下的企业合并，初始计量成本为：10 000×5×80%=40 000（万元）；若属于非同一控制下的企业合并，合并成本为发行的权益性证券的公允价值与支付的银行存款之和：5 400×8+4 800=48 000（万元）。两种情形皆不确认损益，不产生当期所得税费用。

（3）财税差异。根据《企业会计准则第18 号――所得税》，由企业合并产生的递延所得税资产及递延所得税负债，无论交易发生时是否影响当期会计利润和应纳税所得额，均应予以确认。若为同一控制下的企业合并，收购方B公司取得C公司股权的账面价值40 000元，计税基础40 800万元，产生可抵扣暂时性差异800万元。应确认递延所得税资产800×25%=200（万元）；若为非同一控制下的企业合并，账面价值48 000万元，计税基础40 800万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，应确认递延所得税负债7 200×25%=1 800（万元）；若为非合并取得，收购方所收购的被收购公司股权应当在50%以下，则该项业务应全部采用一般性税务处理，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，与企业会计准则第2号所规定的非合并取得的初始计量成本计算原理相同，不产生财税差异。

2.被收购方股东A公司。

（1）税务处理。特殊性税务处理方式下，被收购方股东A公司取得收购企业B公司5 400万股股权的计税基础是：10 000×80%×5×90%=36 000（万元）。A公司取得的非股权支付部分采用一般性税务处理，确认资产转让所得：10 000×80%×（6-5）×10%=800（万元），缴纳企业所得税800×25%=200（万元）。

（2）会计处理。根据非货币性资产交换会计准则，交易双方以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，若该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

本例中，非货币资产占交易额90%，A公司换入B公司 5 400万股股权的初始计量成本为换出的C公司股权的公允价值和收到的补价之差：10 000×80%×6-4 800=43 200（万元），换出的C公司90%股权的计税基础是：10 000×80%×5×90%=36 000（万元），股权支付部分获得投资收益7 200万元。A公司同时收到银行存款4 800万元，非股权支付部分获得投资收益：4 800-10 000×80%×5×10%=800（万元）。因股权支付部分采用特殊性税务处理，产生的会计利润递延纳税，A公司仅就非股权支付部分获得的投资收益缴纳企业所得税，确认当期所得税费用：800×25%=200（万元）。

（3）财税差异。A公司该项业务中，获得B公司5 400万股股权的账面价值是43 200万元，计税基础36 000万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，应确认递延所得税负债1 800万元。

（二）以控股企业股权支付

承接上例，若B公司不采用向A公司定向增发的形式收购C公司股权，而是以本身持有的子公司D公司股权及银行存款4 800万元向A公司支付。假设D公司股权公允价值 43 200 万元，计税基础35 000万元，其他条件不变。收购方B公司与被收购方股东A公司该项业务的所得税财税差异见表2。

1.收购方B公司。

（1）税务处理。本例中股权支付比例为：43 200÷（43 200 +4 800）=90%，非股权支付比例为10%，特殊性税务处理方式下，收购企业B公司取得被收购企业C公司股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。因此，该计税基础为：10 000×80%×5×90%+4 800=40 800（万元）。与发行权益性证券方式下相同。

（2）会计处理。对于股权支付部分，实质是收购方B公司与被收购方股东A公司的股权互换行为，B公司换入C公司股权的初始计量成本应按照换出的D公司股权的公允价值和支付的补价确定。该初始计量成本为：43 200+ 4 800=48 000（万元）。B公司此项业务获得的投资收益为43 200-35 000=8 200（万元），因股权支付部分采用特殊性税务处理递延纳税，收益中的应税所得为：10 000×80%×5×90%-35 000=1 000（万元），B公司仅须确认当期所得税费用：1 000×25%=250（万元）。

（3）财税差异。该项收购业务使B公司新增对C公司股权投资账面价值48 000万元，计税基础40 800万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，确认递延所得税负债1 800万元。

2.被收购方股东A公司。

（1）税务处理。特殊性税务处理方式下，被收购方股东A公司取得D公司股权的计税基础，以被收购C公司股权的原有计税基础确定。A公司取得D公司股权的计税基础仍为：10 000×80%×5×90%=36 000（万元）；非股权支付部分的投资收益：10 000×80%×（6-5）×10%=800（万元）。与发行权益性证券方式下计算方法相同。

（2）会计处理。适用企业会计准则第7号，原理与发行权益性证券方式相同。股权支付部分，A公司换入D公司股权的初始计量成本为换出的C公司股权的公允价值和收到的补价之差：10 000×80%×6-4 800=43 200（万元），换出的C公司90%股权的计税基础是上述的36 000万元，股权支付部分获得投资收益7 200万元，非股权支付部分投资收益是上述的800万元。A公司就该笔交易确认当期所得税费用：800×25%=200（万元）。

（3）财税差异。A公司取得D公司股权的账面价值43 200万元，计税基础36 000万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，应确认递延所得税负债1 800万元。

三、结论

（一）一般性税务处理不产生财税差异

该方式下，财税[2009]59号文件要求收购企业及被收购企业的股东皆以公允价值作为取得股权的计税基础。此时的会计处理，无论适用何种具体准则，取得股权的初始计量成本亦以公允价值为计量原则，所以，收购企业及被收购企业的股东在处理该项业务时，一般不产生财税差异。

（二）特殊性税务处理产生财税差异