1 研发支出税收优惠政策概述
1）《中华人民共和国企业所得税法》对三新支出允许加急扣除，研究开发费加计扣除政策上升为《企业所得税法》中的法律条款，体现了国家对该项政策的高度重视。第三十条规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。
2）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对加计扣除比例进行了规范，第九十五条规定：研究开发费用的加计扣除是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
3）《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号），文件规定进行了统一，从加计扣除的适用对象、研发活动的具体定义、研发费用的具体范围、不同的研发方式（如合作开发、委托研发、集团集中研发）的执行办法、加计扣除的财务核算、加计扣除的税收管理等方面，对研发费用的加计扣除问题做出了系统而详细的规定。
4）财税[2013]70号 财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知，本次文件将基本保险等纳入加计扣除范围，等于明确了是将应发工资作为加计扣除项目。详细规定专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用。增加新药研制的临床试验费可以扣除。鉴证方面新增企业可以聘请具有资质的会计师事务所或税务师事务所，出具当年可加计扣除研发费用专项审计报告或鉴证报告。
2 研发支出优惠对象及范围
研究开发活动是指“企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动”。
允许加计扣除的企业是指“财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”。以下三类企业不能享受：（一）非居民企业，（二）核定征收企业，（三）财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业。
3 研发费用的归集与核算
3.1 研发费用的归集
对每个归集的项目严格执行国税发[2008]116号文件规定，具体如下：
1）材料、燃料和动力费用。从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用可以税前扣除并可以加计扣除。对于研发费用消耗的材料、燃料和动力费用的进项税额是否可以抵扣，应根据企业实际情况，具体情况具体分析，研发出来的产品如果适用增值税，其领用的材料进项税额可以抵扣，研发出来的产品如果适用营业税，其领用的材料进项税额则不应该抵扣。
2）工资、薪金、奖金、津贴、补贴。在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴，可以税前扣除并可以加计扣除。
3）仪器、设备的折旧费或租赁费。企业发生的设备折旧和租赁费，如果按税法规定的折旧年限和用途计提，一般都可以税前列支。但并不是所有的折旧和租赁费都可以加计扣除，只有专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。
4）其他费用的审核。专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用、专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，可以税前扣除并加计扣除。另外，新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费，勘探开发技术的现场试验费，研发成果的论证、评审、验收费用，同样可以所得税税前扣除并加计扣除。
5）委托给外单位进行开发的研发费用。如果企业只取得委托外单位开发的研发费用的发票，那么只能税前扣除而不能加计扣除。根据国税发[2008]116号文件规定，对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。
6）对企业共同合作开发的项目，应根据合同规定，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。
7）如果企业集团需要集团成员分摊研究开发费的，企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。
3.2 研发费用的会计核算
研发企业应按照文件规定设置研发费用明细账，假若对相关费用列支不标准，不规范，将导致不能享受研发费用扣除的优惠政策。为此，企业应该从以下几个方面入手，准确归集和核算研发费用。一是企业应当建立健全财务制度和研发费用管理制度，企业应按照财政部制定的会计准则和会计制度，设置“研发支出”成本账户，用以归集企业研究开发项目中发生的各项研发费；基于“符合条件的资本化”的会计处理方法，“研发支出”可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。二是按研发项目设立项目台账，企业在一个纳税年度内进行多个研发活动时，应按照不同开发项目分别设置明细科目和项目台账，归集可加计扣除的研发费用额。三是企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开核算，准确合理地计算各项研发费用支出。
4 研发费用加计扣除风险提示
【关键词】 赊购；赊销；增值税专用发票；纳税筹划
一、“赊购未必划得来”案例以及赊购的纳税筹划
（一）“赊购未必划得来”案例
一次在职会计人员培训班上，有一个学员问到这样一个问题：该公司在2007年3月赊购了100万元的原材料，3月会计人员作了暂估入账处理，也分别登记了明细账，会计处理是：
借：原材料100万
贷：应付账款100万
在2007年8月、9月、10月分别支付了30万元，留下10万元作为该货款的质量保证金，由于对方（供货方）坚持在货款没有全部结清时，只能分别开具收款专用发票，于是该公司会计人员根据收款专用发票，分别作了下列三次会计处理：
借：应付账款30万
贷：银行存款30万
在“应付账款”的明细账上还有贷方余额10万元，时间过了一年半，在2008年的9月，会计人员清理往来账款时，经总经理同意与对方联系支付余款，结果对方表示，10万元不要了，当然100万元的增值税专用发票也不开具了。总经理知道后很高兴，通知将不要的10万元拿来作为奖金发放，于是该公司会计人员问：一是不需要支付的应付账款能作奖金发放吗？二是公司划得来吗？
1.无法支付的应付账款即豁免的债务，如果该公司执行《企业会计制度》，则此豁免的债务10万元只能作为“资本公积”进行核算，不仅不能作为奖金发放，而且转账后，还只能作为所有者权益的一个组成部分，不能进行分配。如果该公司执行《企业会计准则》，那么，此豁免的债务10万元作为“营业外收入”进行核算，计入当期损益 ，上缴10万元×25%=2.5万元的企业所得税后，可以参与企业的利润分配，当然有一部分可以作为奖金发放。
2.由于对方没有收到全部100万元款项，所以坚持没有开具增值税专用发票，而该公司由于没有得到增值税专用发票，导致该公司多缴纳的税金是：
（1）不能作进项税额抵扣的增值税：100万元÷（1+17%）×17%=14.5299万元；
（2）导致多缴纳的城建税（假定公司所在城市为市级）：14.5299×7%=1.0171万元；
（3）多缴纳教育费附加：14.5299×3%=0.4359万元；
（4）多缴纳地方教育费附加：14.5299
×1%=0.1453万元。
由于没有得到含税价款100万元的增值税专用发票，导致该公司多上缴增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加共14.5299+1.0171+0.4359+0.1453=16.1282
万元，换来少支付10万元货款。
（二）赊购的纳税筹划
1. 签署购货合同或者支付货款，“留有余地”考虑货款的支付。赊购方的销售人员或会计人员在签署购货合同或者支付货款时，应该充分考虑增值税的税负，如果留下的“应付账款”的尾款不是10万元，是大于税款16.1282万元的尾款，比如留下20万元，应该就是对方催促该公司支付货款了。由此案例说明，在企业的结算中，应该充分考虑税负以及企业的财务风险。
2. 签署购货合同，必须支付款项，可以考虑采用银行汇票或商业汇票，尤其是商业承兑汇票，如果商业承兑汇票的票据承兑时间到期，自己刚好资金紧张，此时承兑，即使对方已经进行贴现，承兑银行也会将票据退回给对方，对方的应收票据变成了应收账款。当然，赊购时采用应付账款肯定比应付票据对赊购方的财务风险更小。近些年来，各地法院都受理了大量的对“老赖”的经济纠纷案件，对“老赖”采取强制执行措施。所以，从加强企业的支付信誉角度考虑，应该加强对应付账款的明细账核算。
3. “应付账款” 明细账一定要设置清晰。如一家公司的会计主管说由于对“应付账款”的明细账设置没有根据需要以对方单位的名称设置明细账，同时，登记明细账比较滞后，在支付给对方尾款时，不小心多支付了款项给对方，使“应付账款”出现借方余额，结果，除了领导批评外，到对方单位去要求退回，多次受阻。
二、“赊销时必须注意守住不开增值税专用发票的底线”案例以及赊销的纳税筹划
（一）“赊销时必须注意守住不开增值税专用发票的底线”案例
也是一次会计培训班上，一个会计人员说，所在单位是一家工业企业，2007年10月赊销了150万元的一批货物，款项没有收到，购货方的老总对本单位的老总请求能够开具增值税专用发票，本单位的总经理考虑与对方单位有长期合作，所以通知会计部门开具了增值税专用发票给对方，直到2008年11月，都没有收到对方支付的这批货款，去对方单位催促了多次，也没有收到货款。总经理批评会计部门办事不力，而会计部门也觉得很委屈，问再碰到这种情况怎么处理？
通常赊销时，税务部门凭出库单、银行托收单等要求企业按照权责发生制作下列会计处理：
借：应收账款175.5万
贷：主营业务收入150万
应交税费—应交增值税（销项税额）
25.5万
此时，一方面款项没有收到，而税负却产生，不仅增值税产生，而且城市维护建设税、教育费附加也相应产生，并且确认了收入，尽管也结转相应的成本，但是产生了利润，就会产生企业所得税。而象上述情况，轻易将增值税专用发票开具给了对方，使本单位处于比较被动的地位。为了规避这种被动的局面甚至收不到款项的风险发生，作为销售方，在赊销时必须注意守住的“底线”是款项没有全部收到，坚决不能开具增值税专用发票；否则，一方面要确认收入履行纳税的义务，另一方面又要承担收不到款项的风险。
（二）赊销的纳税筹划
1. 对于部分收到的货款，可以开具从税务机关处购买的收款专用发票，不能开具增值税专用发票，尤其是开具全部货款的增值税专用发票。对于收款专用发票，赊购方可以作为付部分款的原始凭证，却不能作为购货方这个一般纳税人的增值税进项税额的抵扣凭证。这样在很大程度上可以督促对方支付货款。
2.采取现金折扣，鼓励对方支付款项。现金折扣（分数表示），是企业为了鼓励债权人在规定的期限内付款，而向债权人提供的债务折扣；是企业为了鼓励购买者在一定的信用期内早日付款而采用的一种价格优惠政策。这种折扣其收入的金额小于发票所开的金额，实际上是销售收入的减少。
按照上例就是：为及时收回货款，给予对方的现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。如果货款在10天内收到，应向客户收取价税合计为175.5万元，给予客户0.35万元（175.5×2%）的现金折扣。企业实际的销售收入为175.15万元（175.5－0.35），比原确定的收款少0.35万元，却尽快收回了175.15万元货款，只是在开具发票上需要考虑销售额与现金折扣是否在一张发票上开具的问题。
（1）企业会计准则对现金折扣的规定。按照企业会计制度或者企业会计准则的规定，现金折扣时企业销售收入的确定是按发票所列的总额，实际发生的折扣作为财务费用（总价法），而不是按发票所列金额抵扣现金折扣后的净额（净价法）。即在会计核算中，应纳税额的计算不扣除现金折扣，而直接根据发票所列金额直接计算增值税（销项税额和进项税额）。
（2）增值税对现金折扣的规定。根据《关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）的规定：折扣、折让行为可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票，意味着可以减少销售收入，冲减销项税额。
（3）以往税法对现金折扣的规定。根据国税函发［1997］472号《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》规定：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。因此，采取商业折扣销售时，应纳税所得额的确定也和发票的开具密切相关。
在新的企业所得税法实施之前，无论所得税还是增值税，折扣额能否从收入额中扣减，都视销售发票如何开具而定。根据《关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函发[1997]472号），如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明，则可按折扣后的销售额缴税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。
（4）新企业所得税法对现金折扣的规定。对于商业折扣。根据《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。” (第1条)即不管发票如何开具，都按折扣后的金额（净价）确定收入计算所得税，即对商业折扣是净价法。对于现金折扣。《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第1条规定：“债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。”即对现金折扣是总价法。
3. 销售时如果采取现金折扣的注意事项。（1）不必注明“尽快收款（现金折扣）”，可以注明“促销（商业折扣）”，从而使企业的收入可以按净价计算。（2）尽管根据新的税法政策，对于商业折扣，不论是采取在一张发票上开具销售额和折扣额的方式（净价），还是采取不在一张发票上开具销售额和折扣额的方式（总价），税务机关都允许企业的“主营业务收入”或“其它业务收入”为净价。但是，需要采取不在一张发票上开具销售额和折扣额的方式（总价）时，对折扣额必须开具红字增值税专用发票。所以，不论是商业折扣还是现金折扣，最好采取销售额和折扣额在同一张销售发票上注明，则可按折扣后的销售额（净价）缴纳增值税、城建税、教育费附加和企业所得税。
4. 尽量采用商业汇票，尤其是收取银行承兑汇票。如果收到的是银行承兑汇票，即可开具增值税专用发票，因为银行承兑汇票具有极强的融资功能，持票人急需资金或为了规避财务风险，既可以向开户银行申请贴现，也可以向供货单位背书转让票据，同城异地结算均可使用，并且贴现后将风险转嫁给了银行。选取银行承兑汇票结算，可以降低乃至避免采取托收承付结算中，货已发出，却难以及时、足额收到货款等风险的发生。
三、购货方和供货方开具发票的纳税筹划
（一）发票的开具方开具发票的纳税筹划注意事项
1. 在销售商品、提供服务以及从事其他经营活动对外收取款项时，应向付款方开具发票。特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。即一般情况下如果是单位对单位，则是收款人开具发票给付款人，但是如果是单位对个人，不论个人是收款人还是付款人，都由单位开具发票给个人。
2. 开具发票应当按照规定的时限、顺序、逐栏、全部联次一次性如实开具，并加盖单位财务印章或发票专用章。
3. 使用计算机开具发票，须经国税局批准，并使用国税局统一监制的机外发票，并要求开具后的存根联按顺序号装订成册。
4. 发票限于领购的单位和个人在本市、县范围内使用，跨出市县范围的，应当使用经营地的发票。
5. 开具发票单位和个人的税务登记内容发生变化时，应相应办理发票和发票领购簿的变更手续；注销税务登记前，应当缴销发票领购簿和发票。
6. 所有单位和从事生产、经营的个人，在购买商品、接受服务，以及从事其他经营活动支付款项时，向收款方取得发票，不得要求变更品名和金额。
7.对不符合规定的发票，不得作为报销凭证，任何单位和个人有权拒收。
8.发生销售折让的，开具方在收回原发票并注明“作废”字样后，重新开具销售发票。
9.销售或者购买商品，给对方折扣、给中间人佣金的，必须如实入账。接受折扣、佣金的纳税人必须如实入账。可以在发票上注明回扣或佣金的比例和金额。此时以销售额扣除折扣额后的余额（净额）为增值税的计税金额。
（二）发票接受方在索取发票时的纳税筹划注意事项
1. 不得要求开具方变更货物或应税劳务名称。
2. 不得要求改变价税金额。
3. 只能从发生业务的销售方取得发票，不得虚开或代开发票。
4.购买方取得发票后，如发现不符合开具要求的，有权要求对方重新开具。
四、使用增值税专用发票的纳税筹划
（一）不得开具增值税专用发票的情况
1.商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。
2.销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。
3.增值税小规模纳税人不得开具增值税专用发票，如果需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。2005年1月起，国家税务总局在全国范围推行了防伪税控系统开具税务机关为小规模纳税人代开增值税专用发票。
（二）开具红字增值税专用发票的情况
一般纳税人开具专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，根据不同情形，由购方或销方向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》（以下简称申请单）。
购买方向主管税务机关申请开具申请单，按增值税专用发票是否已认证抵扣可作的划分：
1. 如果增值税专用发票已认证抵扣的。如果增值税专用发票已认证抵扣的，填报申请单时的注意事项及申报时的进项税金处理：申请专用发票经认证结果为“认证相符”的，由购买方填报申请单，填报申请单时不填写相对应的蓝字专用发票信息，主管税务机关审核后出具通知单。购买方必须暂依通知单所列增值税税额从当期进项税额中转出。
2. 如果增值税专用发票未认证抵扣的。属于无法认证的，填报申请单时的注意事项及申报时的进项税额处理：因专用发票抵扣联、发票联均无法认证的，由购买方填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具通知单。购买方不作进项税额转出处理。纳税人识别号认证不符、增值税专用发票代码、号码认证不符的，填报申请单时的注意事项及申报时的进项税额处理：经认证结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”的，由购买方填报申请单，填报申请单时应填写相对应的蓝字专用发票信息，主管税务机关审核后出具通知单。购买方不作进项税额转出处理。
（三）未按规定开具的红字发票不得扣减销项税额
新细则规定一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。
这是增值税以票控税原则的体现，即使业务是真实的，但如果未按规定开具红字发票，也不得扣减销项税额。
五、新增值税条例对于一般纳税人使用增值税专用发票规定的变化
（一）作为一般纳税人使用的增值税专用发票不是唯一的增值税可以抵扣的凭证
新《增值税暂行条例》明确了增值税扣税凭证的范围。新条例规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。细则进一步明确增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。
1. 增值税扣税凭证的范围扩大，从过去的“未按照规定注明增值税额及其他有关事项”的规定到新增值税条例中“不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的”，说明增值税的抵扣不仅仅是增值税专用发票上注明的增值税额了，只要是不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的（这是将不得抵扣的增值税抵扣凭证的判断标准指向相关规定），税务机关都可以据此要求作为增值税的“进项税额转出”。
2. 抵扣凭证内容明确，不一定必须是在凭证上注明增值税额。
新增值税条例规定，达到一般纳税人条件应当申请认定，达不到但符合“会计核算健全，能够提供准确税务资料的”条件的也可以认定为一般纳税人。新实施细则规定，有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：一是一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；二是除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。
（二）一般纳税人的资格需要认定
1. 新增值税条例规定，小规模纳税人以外的纳税人（一般纳税人）应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。对小规模纳税人的身份认定，采取了比较变通的做法：如果小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，即定性标准符合就可以作为一般纳税人。
2. 对增值税一般纳税人认定工作作出原则性规定。国家税务总局在2009年1月9日下发文件规定：2008年应税销售额超过新标准（80万元和50万元）的小规模纳税人向主管税务机关申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应按照规定为其办理一般纳税人认定手续；年应税销售额未超过新标准的小规模纳税人，可以按照规定向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
（三）即使是一般纳税人也不得开具增值税专用发票的情况
有时，即使是一般纳税人也不得开具增值税专用发票的前提：
1.如果一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；
2.纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。
此时，一般纳税人不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。注意这时该纳税人不是小规模纳税人，仍然是一般纳税人，因为应纳税额=销售额×一般纳税人增值税税率，只是不得抵扣进项税额。并且仍然按照一般纳税人的税率进行计算增值税的应纳税额。
3.纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
如果企业销售额分别在50万元和80万元以上的工业和商业小规模纳税人，应及时申请办理一般纳税人认定手续，并按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效的凭证进行核算，正确使用增值税专用发票，提供准确税务资料，尽量避免企业不必要的损失。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令（2008）第538号. 2008.11.10.
[2] 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.财政部，国家税务总局.第50号令. 2008.12.15.
[3] 《中国人民银行结算办法》. 中华人民共和国票据法(2004修正)全文.财政部网站.
[4] 《中华人民共和国发票管理办法》. 国家税务总局网站.
近日，财政部、国家税务总局、科学技术部三部委联合了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》财税[2015]119号，就研究开发费用税前加计扣除政策有关完善措施，更好地鼓励企业开展研究开发活动和规范企业研究开发费用加计扣除优惠政策执行，就企业研发费用税前加计扣除有关问题提出具体意见，明确研发费用的具体范围，简化研发费用核算与管理。标志着研发费用加计扣除税收政策不断完善，趋严的加计扣除税收政策正在逐步走向宽松环境。实实在在利好大众创业、万众创新。不经意间研发费用加计扣除税收优惠政策悄然生变，笔者盘点了多种变化或优化，供企业财务、税务人员参考。
受益范围扩大：企业发生的研发支出均可享受加计扣除优惠
从2016年1月1日起，除规定不宜适用加计扣除的活动和行业外，企业发生的研发支出均可享受加计扣除优惠。此次采取“负面清单”的方式确定研发活动范围――即除了规定不宜适用加计扣除的活动和行业外，企业发生的研发支出均可享受加计扣除优惠。这将扩大可享受研发加计扣除税收政策的受益企业，这一次政策调整放宽了享受税收优惠政策的研发活动范围，一些新兴业态只要不在排除范围之内，都可以实行加计扣除。而此前，并不是所有企业都能享受研究开发费用加计扣除。不宜适用研发费用加计扣除的活动，是指社会科学类的研究开发活动则不属于可以加计扣除的研发费用。企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）则不属于可以加计扣除的研发费用等。不宜适加计扣除的行业，是指非居民企业、核定征收企业、财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业。
解除限制：扩大享受加计扣除的费用范围
从2016年1月1日起，在原有基础上，外聘研发人员劳务费、试制产品检验费、专家咨询费及合作或委托研发发生的费用等可按规定纳入加计扣除，这将扩大可享受研发加计扣除税收政策的费用支出。扩大了享受加计扣除税收优惠政策的费用范围。原来享受优惠的研发费用只是限于专职研发人员的费用，以及专门用于研发的材料费用、仪器设备折旧费、无形资产的摊销等等，不包括外聘研发人员的劳务费等等。这导致了一些研发活动包括企业共同承担的一些研发活动，不能完整的计入到研发费用的范围之内。这次政策调整，在原来允许扣除费用的范围基础上，又将外聘人员劳务费、试制产品检验费、专家咨询费、高新科技研发保险费以及与研发直接相关的差旅费、会议费等，也纳入了研发费用加计扣除的范围。
追溯加计扣除：允许过去3年应扣未扣研发费用加计扣除
企业符合规定的研发费用加计扣除条件，而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。可能有一些企业在实际执行过程当中，原来符合条件但是没有申报，今年在进行核算的时候，发现这些活动是可以列入到研发费用加计扣除的，也可以向税务机关申请，只要符合当时的加计扣除税收政策规定，可以向前追溯三年。这表明原来因各种原因应扣未扣的研发费用，可以通过一定的程序予以加计扣除。开创了逾期应扣未扣研发费用予以加计扣除的先例。此前，企业不论当期是否亏损，都应当按实际发生的研究开发费用依法加计扣除。而对逾期应扣未扣研发费用只能结转扣除，不得加计扣除。
简化审核：对研发费用加计扣除实行事后备案管理
这意味着研发费用加计扣除将由事先备案方式改为事后备案管理，这将降低企业在享受加计扣除时程序上和时限上的障碍。本次通过的研发费用加计扣除的新政策采取了“负面清单”管理办法：除规定不宜适用加计扣除的活动和行业外，企业发生的研发支出均可享受加计扣除优惠。同时，享受加计扣除优惠的“年度申报制度”，也被简化为“事后备案管理”，进一步方便企业享受优惠政策。不同公司和不同行业的加计扣除标准各异，但研发经费要按照项目归集备案。纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。未按规定报备的研发费用不得加计扣除。研究开发费用的减免属于备案式减免，纳税人未按规定报备不得享受加计扣除的优惠政策。
归并核算：简化对研发费用的归集和核算管理
财税[2015]119号第三条第一款，明确了会计核算与管理要求，企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。此前，规定实行专账核算。企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。要求企业按照《高新技术企业认定管理工作指引》，会计核算要求对研发费用进行专账管理。这次政策调整，只是要求是在现有的会计科目基础上，按照研发科目设置辅助帐，辅助帐比专用帐简化得多，这样可以简化研发费用核算方法，降低加计扣除计算难度，减轻申报纳税工作难度。
首推负面清单：加计扣除操作层面更加清晰
对研发费用加计扣除相关问题，税收政策都采用的是正面列举。与此前相关政策不同的是，此次《通知》对享受研发活动加计扣除采用“负面清单”，规定了若干不适用税前加计扣除政策的活动和行业。可享受优惠的研发活动领域不再是采取正列举，而是“负面清单”的方式，扩大了可享受研发费用加计扣除税收优惠的受益企业的范围，更便于研发费投入较多的行业进行加计扣除。这一次政策调整放宽了享受税收优惠政策的研发活动范围。原来的研发费用加计扣除政策，要求享受优惠的研发活动必须符合《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》两个目录。这次政策调整，不是采取正列举，而是反列举，参照其他一些国家的做法，除了规定那些不宜计入的研发活动之外，其他的都可以作为加计扣除的研发活动纳入到优惠范围里来， 享受税收优惠政策的研发活动范围易于把握。这就是说，从操作上包括政策的清晰度方面，由原来的正列举变成了反列举，一些新兴业态只要不在排除范围之内，都可以实行加计扣除。
研发项目异议：企业无需举证由税务机关直接跟科技部门协商
税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要鉴定。减少审核的程序，原来企业享受加计扣除的优惠，必须在年度申报的时候向税务机关提供全部的有效证明，税务机关对企业申报的研发项目有异议的时候，由企业提供科技部门的鉴定书，增加了企业的工作量，享受的难度也增加了，不是所有的企业都能够很完整的提供这些证据的，不能完整提供就不能够享受。现在对这些措施也做了改进，调整后的程序是，对企业享受加计扣除简化为事后备案管理，有关的资料由企业留存备查，不需要都拿到税务机关，税务机关说要查证的时候再提供。如果税务机关对研发项目有一些异议的话，也不是说再由企业找科技部门来鉴定，而是税务机关直接跟科技部门协商，由科技部门提供鉴定。在享受政策的通道方面更便捷、更直接、效率更高。
境外研发费用：委托境外研发活动不得加计扣除
完善研发费用加计扣除政策，是落实创新驱动发展战略，以定向结构性减税拉动有效投资、推动“双创”、促进产业升级的重要举措。简言之，国家是为了鼓励企业多购买境内的研发服务。境内的外部研发投入额，不包括委托境外机构完成的研究开发活动所发生的费用。因此，企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。
七类特殊行业：不宜适用加计扣除的行业不实行加计扣除政策
行业负面清单列举了不适用税前加计扣除政策的行业，凡是上述负面清单之外的研发活动均允许加计扣除研发费用。1.烟草制造业；2.住宿和餐饮业；3.批发和零售业。4.房地产业；5.租赁和商务服务业；6.娱乐业；7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准，并随之更新。
反避税条款：委托外部研发费用实际发生额应按照独立交易原则确定
财税〔2015〕119号文规定，委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。这意味着，在加计扣除新政下，无论交易双方是否具有关联关系，但其业务往来如果不遵循公平成交价格和营业常规也无法享受加计扣除。企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。委托外部研究开发费用，是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。
非关联关系：委托研发不再提供研发项目费用支出明细
此前，对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。之所规定必须取得受托方的清单，是因为在委托研发的情况下，费用的归集方是受托方，但加计扣除方是委托方，如果没有支出清单，税务机关对于研发费用支出的真实性、准确性较难判断。同时由于受托方费用支出明细可能涉及到受托方的一些保密信息，其主观上并不愿意提供。因此财税〔2015〕119号文规定，委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。便于实务操作。
创意设计活动：相关费用可税前加计扣除
关键词：增值税；会计处理；变化
一、增值税会计处理规定的新变化
1.“应缴税费”二级科目的设置变化及相互关系
根据我国围绕“营改增”政策制定的重要规定，即《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），对于增值税一般纳税人所涉及的增值税业务办理时需要填入的相关增值税科目有了新的要求，比如按照新规定在“应缴税费”科目下应该由应缴增值税、预缴增值税、未缴增值税、待认证税额、待抵扣税额、待转销税额、简易计税、留抵税额、转让金融商品应缴税额、代扣代交增值税等十项二级科目。与原税政制度相比，除了“应交增值税”和“未交增值税”外后面8个明细科目都是此次规定新增加的。较小规模的纳税人只需要通过“应缴税费――应交增值税”明细科目的会计核算，而不设置其他专栏。一般纳税人一般采取简易计税法进行会计核算，不再设置其他专栏。应缴税费相关明细科目之间具有明显的承继关系。一是“留抵税额”“待抵扣税额”“待认证税额”这三个下属科目一般从借方开始，接着进行相关规定条件的审查，经过审查后符合新规定中相关条件的结转到“应缴增值税”二级科目下属进项税额专栏的借方，而对于不符合相关规定条件并且尚未结转到“应交增值税”的下属科目进项税额专栏借方的情况下，“增值税留抵税额”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”三个明细科目都有可能存在到期后仍存有借方余额的情况。二是“待转销项税额”的明细科目的初始计量由贷方开始，在符合相关规定的情况下应该结转到“应交增值税”明细科目的“销项税额”专栏的贷方，而在不符合相关规定并且没有接到转“应交增值税”明细科目“销项税额”专栏贷方的情况下，“待转销项税额明细科目在到期后可能存在贷方余额的情况。三是明细科目的初始计量主要由借方开始，到了月末应该结转到“未交增值税”明细科目的借方（房地产企业往往会进行增值税预交，因此除外），在进行结转后“预缴增值税”明细科目通常会没有剩余。除此以外，简易计税、代扣代交增值税、转让金融商品税这三个下属科目与其他明细科目并没有存在明显的承继关系。在这其中“简易计税”主要包括增值税计提、扣减、预交、缴纳等业务；转让金融商品税主要包括贷方转让金融商品税数额，借方实际缴纳金额和结转损失结转到下月的数额，而转让金融商品的损失则从后期转让收益的应缴税额中扣除；“代扣代缴增值税”主要由贷方反映部分在境内还尚未建立起经营机构的境外单位购进的某些商品或者个人在境外的相关应税行为，而借方则充分反映了这部分单位或者个人在应税过程中实际缴纳的代扣代交增值税。由这些承继关系可以明显看出“预缴增值税”下属科目到时间节点后没有剩余；“待抵扣税额”、“待认证税额”和“增值税税额”这三个二级科目如果到了时间节点后其账目还存在剩余，则在借方；“待转销项税额”下属科目如果到了时间节点后账目仍有剩余，那么其余额应该在贷方；“简易计税”和“代扣代交增值税”这两个下属科目在到达时间节点后有可能存在贷方剩余的情况；“转让金融商品应交增值税”下属科目在时间节点后有可能出现贷方或者借方剩余，但是到了年底结算时应当不存在剩余；“未缴增值税”下属科目等到事件结束后可能存在借方或者贷方剩余。
2.“应缴税费――应交增值税”三级科目的设置变化
按照《处理规定》所示，增值税一般纳税人除了在应缴税费需要设置十项二级科目外，在应交增值税这二级科目下还要设置十个三级科目，分别是进项税额、销项税额抵减、已交税金、转出多交增值税、转出未交增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、销项税额、出口退税、进项税额转出，与之前税政制度相比并无变化，一般纳税人采用传统的计税办法就可以对因为纳税人而产生的当期计提、扣减、结余业务进行相关税务核算。
3.“营业税金及附加”科目名称以及其核算范围的调整
在《处理规定》中，将会计科目由原来的“营业税金及附加”改为“税金及附加”以防止产生歧义，而与之对应的利润表中的相关项目名称也由“营业税金及附加”正式更名为“税金及附加”。除此以外，税金及附加这一科目所涉及的核算内容及范围也发生了变化，除了企业按照规定将生产经营活动中所涉及的资源税、教育附加税、消费税等仍然计入“税金及附加”科目中外，原来计入“管理费用”科目的房产税、车船使用税、土地使用税和印花税也一并计入“税金及附加”科目中。
4.财务报表的列示办法
通过对《处理规定》中对增值税核算内容以及二级、三级科目设置的变化的相关梳理后可以发现，增值税的相关业务不再只是资产负债表中的“应缴税费”项目，还要根据增值税的二级科目下的剩余金额结转去向来间接反映资产负债表里关于“其他流动或非流动资产”“其他流动或非流动负债”以及应缴税费中，其具体的财务报表的列示办法如下：①对于资产负债表里“其他流动或非流动资产”栏目的相关列示内容，首先应该将应缴税费这一科目名下的应交增值税、未交增值税、待抵扣税额、待认证税额、留抵税额等二级明细科目到期后出现的余额填入到“其他流动总资产”或“其他非流动资产”中。按照其挂账时间，以一年为界限，一年及一年以下的填入到“其他流动资产”中；超过一年的则填入到“其他非流动资产”中。②对于资产负债表里“其他流动或非流动负债”栏目中所列示的内容，应该将“应缴税费――待转销项税额”这一二级明细科目到达时间节点后其贷方余额栏目中存在的金额剩余填入到“其他流动或非流动负债”栏目中。同样地，根据其挂账时间，以一年为界限，一年及一年以下的填入到“其他流动负债”项目中，超过一年的填入到“其他非流动负债”项目中。③对于资产负债表中“应缴税费”项目所列示的内容，应该将“应缴税费”科目下的未交增值税、简易计税、转让金融商品增值税、代扣代交增值税等科目在进行审核后到期的贷方金额剩余填入到资产负债表的应缴税费栏目中。
二、增值税一般纳税人相关的增值税业务会计处理变化分析
1.取得资产或接受劳务等业务的会计处理
第一是进项税额允许或者禁止抵扣的会计处理。纳税人一般在购买商品、不动产、无形资产、劳务成本费用或资产价值等金额应该根据购买时纳税人所拥有的已经经过认证的税务凭证中的可抵扣税额暂时借记到“应缴税费――应交增值税”这一科目中，根据除了当月已认证可抵扣增值税额之外的尚未经过认证的可抵扣税额借记到“应缴税费――待认证进项税额”科目中，按照购入相关产品商定应付金额或者实际已支付金额将其贷记到“银行存款”“应付账款”等科目中。如果在这个过程中出现商品退货等情况，需要对税务机关开具的红字增值税专用发票进行与常规会计分录操作相反的分录操作。第二是购入不动产或者正在建设中的不动产需要按照规定进行税额抵扣的会计操作。一般依据自取得之日起两年从销项税额中抵扣，第一年60%，第二年40%，第一年借记到“应缴税费――应交增值税（进项税额）”中，第二年借记到“应缴税费――待抵扣进项税额”中。第三是购买方作为增值税扣缴义务人所产生的增值税业务会计处理。根据新规定，如果境外的单位或者个人尚未在境内设立经营机构，但是却在境内发生相关纳税行为，那么需要将购买方作为义务人，境内的一般纳税人不仅需要按照资产和成本费用的会计确认要求将相关资产和成本费用根据相关规定被认证为可抵扣的税额借记到“应缴税费――应交增值税”科目，同时还要根据该纳税行为商定的应付金额暂时贷记到“应缴税费――代扣代交增值税”科目中。
2.销售业务的会计处理
一般销售业务的会计处理尤其注重对会计收入的确认时间和增值税纳税义务的发生时间是否一致的确认，主要由三种情况：两者时间一致、会计收入确认时间早于纳税义务时间、会计收入确认时间晚于纳税义务时间。这三种情况决定了企业在决定应纳税额和确认收入时将两者借记或者贷记到不同的科目中。
3.差额征税的会计处理
差额征税主要是指对于特定业务所取得的价款以及价外费用进行特定项目扣除，并将其余额作为销售额纳入计税办法中。这些特定业务主要由：经纪代理服务、融资租赁业务、融资性回租业务、客运场站服务业务、旅游服务业务、房地产开发企业以扣除支付的土地价款后的余额作为销售额计征增值税。这些业务在进行相关会计处理时首先要按照正常情况进入纳税程序，等到这些项目取得合法增值税扣税凭证后再借记到“应缴税费――应交增值税（销项税额抵减）”，贷记到“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目中。
4.缴纳增值税的会计处理
在实际纳税操作中，企业往往会根据自身业务等相关因素的情况不同将相关增值税暂记到“应缴增值税”科目或者“银行存款”科目中。企业在进行预缴增值税操作过程中也需要按照相关情况不同借记到“预交增值税”科目或者“银行存款”科目中去，然后到纳税期再将预交增值税剩余转入到未交增值税科目中，借记到“未交增值税”科目或“预交增值税”科目。
【关键词】税制改革 营改增 金融企业
一、引言
为了逐步将目前征收营业税的企业转为征收增值税，2011年10月26日我国国务院常委会决定选择部分地区和部分行业作为“营改增”试点。金融企业在现代经济中占有核心地位，不仅是调节宏观经济的重要杠杆，还是整个社会经济生活的命脉。那么，营业税改增值税改革对于金融企业到底影响几何？本文通过对金融企业“营改增”的现实意义进行分析，总结其存在的问题，并且提出合理的优化建议，进一步推进金融企业“营改增”进程。
二、“营改增”对金融企业的现实意义
（一）消除重复征税，减轻企业税负压力
以银行为例，银行的营业额主要来源于贷款业务、中间业务和差价业务，而其主要营业收入来源于贷款业务。改革前银行的营业税计税依据是营业收入而不包括营业费用。除此之外，现支撑银行运营的信息技术软、硬件设备的初始投入和后期更新升级等一系列的成本在营改增前都是无法抵扣的。因此，改革前，金融企业相较其他企业而言，税基宽，税负重。改征增值税后，进项税额可以进行抵扣，则金融企业避免了重复纳税，降低企业赋税压力，促进企业持续稳定发展。
（二）降低经营成本，减轻企业生存压力
“营改增”之后，一方面外购的设备、修理费等取得的增值税进项税可以抵扣，在一定程度上这可以降低金融的经营成本，鼓励企业进行软件升级和硬件设备更新，促进企业更好的发展。另一方面，税率由原来的征收5%营业税修改为征收6%增值税，税率变动幅度不大，在避免了重复征税的情况下，使得金融企业税负明显下降，企业生存压力减轻。
（三）利于分工协作，促进企业创新
改革的益处不仅局限于企业税负的变化方面。“营改增”作为当前结构性减税的重头戏，除了能够减轻企业税负、消除服务业重复征税外，还在破解影响金融业发展的税制瓶颈上卖迈出了重要的一步，为促进金融企业做大做强，在提高企业服务专业化分工的基础上，加快现代服务业和先进制造业的融合发展提供了良好的税制环境。
三、“营改增”对金融企业的初期税负影响
（一）改革初期，增值税专用发票取得困难
“营改增”之后，可抵扣项目的增值税专用发票能否充分取得是影响企业税金支出和成本费用高低的关键。在没有增值税专用发票的情况下，进项税额不能进行抵扣，也就意味着企业成本费用会因此增加，进而影响企业的经济效益。因此，从某种意义上而言，金融企业若是不能及时获得用于抵扣的增值税专用发票便会导致企业实际税负增加。
目前，“营改增”改革还处于初步阶段，金融企业对于其合作商和供应商是否为增值税纳税人无法进行控制，因而对于自身收到的发票类型、时间并没有太多的主动权，这些都会影响企业取得可抵扣增值税发票的及时性。而且，只有经过认证的增值税发票才能予以抵扣进项税，增值税专用发票管理严格，若开具、保管或使用不当等都会造成严重后果，甚至会承担法律责任。因此，金融企业只有取得经认证的增值税专用发票才能实现抵扣，否则就会造成企业税负增加。
（二）企业中间投入比率偏低
企业的成本由外购产品成本、服务成本和内部人力成本两方面构成，但能够作为增值税进项税额抵扣的部分只有外购产品、服务成本（即中间成本），而内部人力成本则无法抵扣。因此，金融企业作为中间投入较少的劳动与知识密集型服务企业进项税额相对于销项税额的规模就相对较小，从而容易造成税负的增加。
（三）中间业务成本存在合规性征管问题
“营改增”后，金融企业很可能面临着大量的增值税发票开具需求以及严格的合规性要求。我国现使用金税系统进行这增值税管理，然而金税系统则是由发票进行管理的。就银行而言，如果某人因汇款发生1元的手续费，那么银行需要为这1元开具发票么？那又该如何征税？这事项无疑都会影响企业税收负担额。
（四）企业ERP系统
银行等金融企业业务结构多样，种类繁多，而且都是通过系统进行处理的。在征收营业税改为征收增值税后，各金融企业都要及时地重新更新系统，但是这一举措在段时间内恐怕难以做到。国家于此的具体细则也并未出台。因此金融企业想要在初期实现减少缴税有一定难度。
四、金融企业应对“营改增”的措施建议
对金融企业而言，借势“营改增”，在顺应国家政策要求的同时也应当尽可能的减轻企业自身税负，提高企业的经济效益。为此，金融企业要实现利润最大化，可以从以下几个方面进行考虑：
（一）深入学习“营改增”政策文件及实施细则
金融企业应当及时掌握、深入学习营业税改增值税改革相关政策文件和实施细则，尽可能全面把握改革对于企业的经济业务和经营成果的影响力度，并且提前安排生产经营，规划好应对政策。
（二）积极主动与税务机关进行沟通
对于政策没有明确规定的业务，金融企业应当主动与有关税务机关积极进行沟通，确定其适用的税率。对于经沟通后能够明确政策的业务，金融企业便能经营；若不能明确政策，则金融企业可以考虑将该部分业务转移至其他专业化公司，以此获取更多的税收优惠。
（三）建立增值税管理体系
金融企业作为增值税的纳税义务人应当严格遵守增值税相关规定，及时对于取得的增值税专用发票抵扣联的可抵扣项目进行认证，尽可能的做到早获得、早抵扣。同时，还应当完善自身开具增值税专用发票的能力，建立具体的增值税管理体系，分阶段、分层次对相关管理人员、发票开具人员等专业人员进行培训，对可能涉及抵扣的成本和费用进行梳理，建立可抵扣目录。
五、结论
当前，我国正处于加快转变经济方式的攻坚时期，营业税改征增值税改革对于我国经济发展方式转变、税制体制完善有重大影响。虽然，理论上金融企业“营改增”在初期可能会导致税负增加，但是从长期来看，只要企业深入学习“营改增”政策文件及实施细则，积极主动与税务沟通，加强企业内部增值税管理，企业的税负水平就会有所降低，使得企业经营利润终将得以提升。
参考文献
[1]吕晨.金融企业实行“营改增”的影响和对策分析研究[J].品牌，2015.
结合我国现行的税收政策，我们分别从存货一主要是外购存货的进、存、出三个环节，来谈一下节税建议。
一、购进存货的节税建议
购进存货的涉税点主要体现在进项税金能否抵扣和途中损失材料的进项税金是否要转出两个方面。企业购进存货除了要取得合法有效凭证进行抵扣外，还要注意进项税金是否要转出这个问题，以防范税收惩处风险。
存货购进分为国内购进和国外购进，我们分别谈一下建议。
(一)国内购进存货的节税建议
在国内购进存货，现行税法明确规定增值税专用发票注明的进项税金、运输费用的7％以及农产品采购成本的13％，可以抵扣。除此之外，企业应注意以下购进存货的抵扣：
1 购进配件、备件等存货的进项税金，新税法实施后可以抵扣。但这些配件、备件必须用于应税产品的生产I包括用于生产应税产品的机器设备的维修。如果偏离了这个用途，比如让非应税产品消耗，或用于房屋等不动产的维修，或个人使用，就不允许抵扣了。同样，购进原材料若用于盖房子等，进项税金也必须转出。
2 企业购进办公用品的进项税金可以抵扣，但条件是必须取得增值税专用发票。因办公用品比较零碎，企业应招标找一家文具公司，随时为自己提供办公用品，定期付款，索取增值税专用发票。
3 企业参展期间，临时购买的一些物品的进项税金可以抵扣。这也必须取得增值税专用发票。
4 税法所说农产品，是指初级农产品一即没有经过加工的农产品可以按采购成本提取13％的进项税金，予以抵扣。但在具体采购实务中，要注意一些细节才能真正获得税务机关的认可，进行抵扣。比如：家具厂从农民那儿购买木板，就不允许抵扣；但买树，自己拉开，就可以抵扣。再比如当地税务机关要求采购农产品必须提供销售人的身份证，如果你提供的是驾驶证，就不一定让你抵扣。
5 购进存货若发生损失，其对应的进项税金要分情况处理。购进存货属于合理损失的部分，可以计人存货成本，其对应的进项税额也可以抵扣；因管理不善造成，比如丢失等造成的短缺，对应的进项税金必须转出。
(二)国外购进存货的节税建议
对于进口存货，增值税的抵扣凭证就是“海关进口增值税专用缴款书”。如果其中发生了折扣等情况――比如境外卖主给你优惠待遇，退了2％的款项给你，也不用做进项税金转出，直接冲减进口货物的成本即可。国税函[2007]350号《国家税务总局关于纳税人进口货物增值税进项税额抵扣有关问题的通知》对此明确如下：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定，纳税人从海关取得的完税凭证上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。因此，纳税人进口货物取得的合法海关完税凭证，是计算增值税进项税额的唯一依据，其价格差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。
在以票抵扣的现行计税方式下，采购存货，企业必须全员灌输增值税专用发票的知识和政策，养成整体的开票意识一只要采购物品，就索要增值税专用发票，能不能抵扣拿到手再说，同时，企业应列一个票据清单，列清需要去税务机关认证的票据以及不需要去认证的票据，按规定认证，这既可以提高工作效益，也可以避免税务风险。
二、库存存货的节税建议
库存存货的涉税点在于“存货损失是否正常损失”。若属于正常损失，则对应的进项税金不用转出；若是非正常损失，则损失存货对应的进项税金必须转出。
(一)税法的相关规定
《增值税暂行条例》第十条规定了以下几种情形的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税。
从以上规定可以得知：存货损失的进项税额是否转出，关键在于其是属于正常损失还是非正常损失，所以，对“非正常损失”界定就显得非常重要。
《增值税暂行条例实施细则》第二十四条明确：非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
但这个规定对非正常损失仅列举了“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”三种情形。除此之外的情况，则需要会计人员的职业判断。
再看国税发[2009]88号《企业资产损失税前扣除管理办法》，该办法明确，下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：(一)企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；(二)企业各项存货发生的正常损耗；(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的损失，(五)企业按照有关规定通过证券交易所、银行间市场买卖证券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；(六)其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失，属于经税务机关审批后才能扣除的资产损失。
该文件同时明确，企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。
我们的建议是，企业首先要了解这些规定，在处理具体损失时，尽量往正常损失靠，在减轻税负的同时，也要防范涉税风险。
(二)企业应注意的三个涉税问题
1 天灾带来的存货损失属于正常损失。原《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定非正常损失包括：(一)自然灾害损失；(二)因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；(三)其他非正常损失。
新《增值税暂行条例实施细则》第二十四条明确，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。将自然灾害损失从原细则规定的非常损失中删除，所以天灾带来的存货损失不需作进项税金转出。
2 存货的盘盈和盘亏不能互抵。在会计处理上，盘盈就是盘盈，盘亏就是盘亏，两者不能对冲。存货盘盈分为标准内盈余和标准外盈余，比如某存货的盘盈率为3％，那么3％及其以内就属于标准内盘盈；超过3％的部分就应归属为标准外盘盈。
标准内盈余直接冲减“管理费用”，标准外盈余则应记入“营业外收入”――这涉及营业税，企业应把盘盈标准定高一些。存货正常盘亏则应直接记入“管理费用”账户，也不用进行进项税金转出。
3 企业转让全部产权，存货不用交纳增值税。根据国税函[2002]420号《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》规定：根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围，不征收增值税。
对于库存存货，除了要关注合理损失以免进项税金转出外，还要注意税收政策的变化，以及税收制度和会计政策的衔接问题，以防范制度选用的风险。
三、存货发出的节税建议
存货发出的涉税点在于存货的计价。发出存货的价格较高，成本进入税前扣除，就能产生递延企业所得税的作用。但这价格不是随心所欲的，先看税法的规定。
(一)税法的相关规定
《企业所得税法实施条例》第七十二条明确：存货按照以下方法确定成本：
(一)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；(三)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
第七十三条又规定：企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
存货发出的价格与企业选用的计价方法有关，同时也影响企业的纳税成本。
(二)计价方法的评价
对税法允许的三种存货发出计价方法，我们略作评价，供企业参考：
先进先出法是遵循历史成本的计价方法，适用于物价走低的市场环境。物价走低，先采购的存货的价格就高，先发出去，成本就相对大一些，缴纳的企业所得税就走低。
加权平均法是相对公正的计价方法，其作用在于平衡各期税负，但手工计算起来较为麻烦，尤其是存货品种多的企业，不宜采用。使用财务软件的企业’则不存在这个问题。
个别计价法是最准确也最真实的计价方法，虽受市场价格的影响，但能让企业准确计算应纳税款。适用于存货品种少的企业。
(三)企业应注意的涉税问题
一、引言
以前一位同事曾说过：“纳税多的会计不是好会计”，我认为该观点有些偏见。难道中国纳税百强企业的会计都不是好会计，肯定不是。在我国经济市场化程度日益提高，倡导诚信纳税的今天，纳税数据已成为了衡量企业经济实力、取信于客户和社会公众、展示良好形象和品牌的重要指标之一。但细细想来，又不无道理，同一笔业务，在遵守《税法》、《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定下，少纳税的会计肯定更优秀，该纳的税一分不少，不该纳的税一分不缴。
在会计实务、纳税申报中，增值税是一个较难的税种，加上增值税的相关法律、法规、规章较多，所以很容易出现错缴的现象。本文在学习相关法律、法规、规章的基础上，对极易出错的业务及会计实务进行分析。
二、法律、法规、规章引述与实务处理
（一）联营兼营要分账，优惠政策能享到
国务院令第134号《中华人民共和增值税暂行条例》明确指出，“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率的货物或应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目，应当单独核算免税、减税项目的销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税。”
（93）财法字第038号《中华人民共和增值税暂行条例实施细则》第六条明确指出，“纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。”
现代企业大都从事跨行业经营，不仅涉及增值税，还涉及营业税。即便从事单一行业经营，也可能涉及多种不同税率的产品。这给纳税及会计处理带来了一定困难。为了降低税负，企业必须按照增值税暂行条例及实施细则的要求，进行分开核算，将销售收入分别按照应税、免税、减税等进行明细核算，还应将不同税率的货物或应税劳务分开核算。只有这样，国家的免税、减税政策企业才能享受。为了更好地比较，现举例说明：
[例1]A军工企业（一般纳税人，无特别说明，以下企业都是一般纳税人），生产军工产品也生产民用产品，2006年10月份销售收入为600万元，购入原材料300万元，进项税额为51万元，无上期留抵税额。
方法1：销售额分别核算，军工产品占60%、民用产品占40%，无法准确划分不得抵扣的进项税额。
本期应纳增值税额=600×40%×17%-（51-51×60%）=20.4万元
方法2：销售额未分别核算。
本期应纳增值税额=600×17%-51=51万元
通过比较可以很清楚地知道，分别核算比未分别核算少缴29.6万元（51-20.4）增值税。
（二）易货贸易开发票，视同销售照开票
国税发[1993]150号《国家税务总局关于印发〈增值税专用发票使用规定〉的通知》第三条明确指出，“除本规定第四条所列情形外，一般纳税人销售货物（包括视同销售货物在内）、应税劳务，根据增值税细则规定的应当征收增值税的非应税劳务（以下简称销售应税项目），必须向购买方开具专用发票。”
按照税法的规定，企业的易货贸易、视同销售行为都必须开具专用发票，但有些企业却反其道而行之，殊不知，这样不仅没有少缴税，还要多缴税。现举例说明：
[例2]甲企业与乙企业进行非货币易，甲企业将50万元的原材料换取乙企业50万元的库存商品。（假设原材料和库存商品的市场价均为50万元）
方法1：甲企业与乙企业采用协议的方式进行交易，不开具专用发票。
甲企业账务处理：借：库存商品58.5万元，贷：原材料50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5万元
甲企业该交易应纳增值税额=8.5万元。
乙企业账务处理：借：原材料58.5万元，贷：库存商品50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5万元
乙企业该交易应纳增值税额=8.5万元。
方法2：甲企业与乙企业按正常的销售、购货进行处理，开具专用发票。
甲企业账务处理：借：库存商品50万元、应交税金-应交增值税（进项税额）8.5万元，贷：原材料50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5万元
甲企业该交易应纳增值税额=8.5-8.5=0万元。
乙企业账务处理：借：原材料50万元、应交税金-应交增值税（进项税额）8.5万元，贷：库存商品50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5万元
乙企业该交易应纳增值税额=8.5-8.5=0万元。
通过分析可以看出，不开具专用发票比开具专用发票要多缴8.5万元增值税。由于增值税实行凭国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。没有取得增值税专用发票抵扣联，其进项税额不能抵扣。而销售货物或应税劳务，不管开不开专用发票，都要计提销项税额。如果企业不计提销项税额，那就是偷税。
视同销售，不管是投资还是捐赠，只要对方是增值税一般纳税人，就应该向其开具增值税专用发票，虽然我们没有少纳税，但对方可以抵扣进项税额。
（三）分期收款多张票，折扣销售一张票
税法规定，采用分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期的当天。而在实际操作中，合同收款日期一般以专用发票开具日为起算日，如开票后90天付款。所以绝大多数企业都在销售时就开具专用发票，将专用发票送交购买方，从而开始计算到期日。出现这种现象，有税收法规脱离实际的原因，也有业务人员对分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二层含义：1、分期确认收入，2、分期收回货款。大家对第二层含义都知道，但对第一层含义不是很清楚。所以会出现在销售时就开具专用发票的现象。这样直接造成纳税期提前。因为税法规定，对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额计税，凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处。为进行比较，现举例说明：
[例3]A公司为了扩大市场份额，采用分期收款的方式销售，2006年3月发出商品250万元（市场价：300万元）。（不考虑进项税额）
方法1：发出商品时即开具全额专用发票。
2006年3月份账务处理：借：应收账款351万元，贷：主营业务收入300万元，应交税金-应交增值税（销项税额）51万元
该交易2006年3月份应纳增值税额=300×17%=51万元
方法2：分三期（三个月）等额开具专用发票。
2006年3月份账务处理：借：分期收款发出商品250万元，贷：库存商品250万元；借：应收账款117万元，贷：主营业务收入100万元，应交税金-应交增值税（销项税额）17万元
该交易2006年3月份应纳增值税额=100×17%=17万元
通过比较可以看出，虽然税收总体上是一样的，但采用分期开具专用发票可以起到递延纳税的好处，这对于一个资金周转困难的企业来说是不幸中的万幸。
国税发[1993]154号《国家税务总局关于印发〈增值税若干问题的规定〉的通知》明确指出，“纳税人采取折扣销售方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”
大多数企业折扣销售都是按折扣以后的价格开票，一般很少在发票上注明折扣额，将折扣额另开发票的情况就更少。所以一般不会提高税负。
（四）代垫运费只挂账，包装押金另挂账
（93）财法字第038号《中华人民共和增值税暂行条例实施细则》明确指出，“同时符合以下条件的代垫运费不包括在价外费用中，（1）承运者的运费发票开具给购货方的；（2）纳税人将该项发票转交给购货方的。”
税法明确规定，代垫运费不包括在价外费用中，而有的企业却偏偏要将其纳入销售额，作为货款的一部分。这主要由于业务人员的不规范操作，将代垫的运费作为自家的运费进行报销，然后在销售额中加入报销的运费。这样操作虽然简便，但是却增加了税负。现举例说明：
[例4]A企业销售甲产品给B企业，销售额（含税）为1170万元，并代B企业支付承运人C的运费30万元。
方法1：由承运人C向A企业开具运输发票，A企业将运费并入销售额中。
A企业账务处理：借：营业费用21.9万元，应交税金-应交增值税（进项税额）2.1万元，贷：银行存款30万元；借：应收账款1200万元，贷：主营业务收入1025.641万元，应交税金-应交增值税（销项税额）174.359万元
A企业该交易应纳增值税额=（1170+30）÷1.17×17%-30×7%=172.259万元
方法2：由承运人C向B企业直接开具运输发票，A企业代垫。
A企业账务处理：借：应收账款1200万元，贷：主营业务收入1000万元，应交税金-应交增值税（销项税额）170万元，银行存款30万元
A企业该交易应纳增值税额=1000×17%=170万元
通过比较会发现，将运费并入销售额比代垫运费要多缴2.259万元（172.259-170）增值税。
国税发[1993]154号《国家税务总局关于印发〈增值税若干问题的规定〉的通知》明确指出，“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。”
在现实操作中，有很多企业将销售货物而出租出借包装物收取的押金作为销售额，当然，这样操作比较简单，但是却享受不到税收的优惠。要降低税负，必须将出租出借包装物收取的押金进行单独记账。现举例说明：
[例5]甲公司为加强包装物管理，对出租出借包装物收取部分押金，本月销售产品600万元，收取包装物押金10万元。
方法1：甲公司对包装物押金未进行单独记账核算，而是并入销售额。
账务处理：借：银行存款712万元，贷：主营业务收入608.547万元，应交税金-应交增值税（销项税额）103.453万元
该交易应纳增值税额=600×17%+10÷1.17×17%=103.453万元
方法2：甲公司对包装物押金进行单独记账核算。
账务处理：借：银行存款712万元，贷：主营业务收入600万元，应交税金-应交增值税（销项税额）102万元，其他应付款10万元
该交易应纳增值税额=600×17%=102万元
通过比较可以看出，单独记账核算要比不单独记账核算少缴1.453万元（103.453-102）。但对逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额，否则就算偷税。税法还规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其它酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。所以进行会计处理时一定要注意。
（五）小小规模开税票，进项转出见税票
税法规定，增值税小规模纳税人不得领用专用发票。从而造成从小规模纳税人购买货物不能计算进项税额，这在一定程度上增加了一般纳税人的税负。但税法同时规定，小规模纳税人可以向主管国税局申请代开增值税专用发票。为了降低增值税税负，一般纳税人向小规模纳税人购买货物，一定要小规模纳税人提供代开的专用发票。
（93）财法字第038号《中华人民共和增值税暂行条例实施细则》第二十二条明确指出，“已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生条例第十条第（二）至（六）项所列情况的，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。”
通过对税法的理解可以知道，进项税额转出是有条件的：1、该项购进货物或应税劳务的进项税额已经抵扣了，如果没有抵扣，也就不存在进项税额转出。如：从小规模纳税人购进的货物被盗。2、已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务事后改变用途，即用于非应税项目、用于免税项目、用于福利或个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等。所以在确定进项税额转出时，一定要查看以前购入的货物是否有专用发票或其他可以抵扣的发票、单据，是否抵扣了进项税额。如果没有抵扣，就不用进项转出。
（六）普通税票不漏掉，小小诀窍真见效
准予从销项税额中抵扣的进项税额，除了从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额及从海关取得的完税凭证上注明的增值税额外，还包括许多普通发票，如：收购农产品发票、货物运输发票、铁路运输发票、废旧物资收购发票等。
财税[2002]105号《财政部、国家税务总局关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》明确指出，“增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照《财政部国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）的规定依13%的抵扣率抵扣进项税额。”
国税发[2003]121号〈国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知〉中〈运输发票增值税抵扣管理试行办法〉第三条明确指出，“运输单位提供运输劳务自行开具的运输发票，运输单位主管地方税务局及省级地方税务局委托的代开发票中介机构为运输单位和个人代开的运输发票准予抵扣。其他单位代运输单位和个人开具的运输发票一律不得抵扣。”
国税函[2005]332号《国家税务总局关于铁路运费进项税额抵扣问题的补充通知》明确指出，“增值税一般纳税人购进或销售货物（固定资产除外）所支付的运输费用（包括未列明的新增的铁路临管线及铁路专线运输费用）准予抵扣。准予抵扣的范围仅限于铁路运输企业开具各种运营费用和铁路建设基金，随同运费支付的装卸费、保险费等其它杂费不得抵扣。”
财税[2001]78号《财政部、国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。
在实际操作中，经常会将这些可以抵扣的普通发票给漏掉，尤其是没有抵扣联的普通发票。所以一定要注意。
通过上述分析可以知道，降低增值税税负，除了从战略上进行筹划外，在日常操作中，只要认真按照增值税减税法则去做，也可以在一定程度上降低增值税税负。
主要参考文献
关键词：增值税转型 风险 问题
背景：1994年，我国选择采用生产型增值税，一方面是出于财政收入的需要，另一方面是为了抑制通货膨胀。生产型增值税对购入的固定资产及其折旧不予扣除，需要从应税收入中扣除的只有企业外购的原材料和劳务，其征税对象相当于国民生产总值。随着社会经济的发展，生产型增值税已很难适应经济发展的需要，而且其在会计核算与税法规定存在差异等方面遭到质疑，所以我国从2009年1月1日开始，对增值税全面实行转型改革，将生产型增值税转为消费型增值税。消费型增值税允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。
一、增值税转型带来的问题
虽然增值税转型降低了大部分企业及行业的税负，增强了企业的发展后劲，但也给部门行业及企业带来了风险问题，主要体现在以下几个方面：
（一）小规模纳税人和一般纳税人认定的风险问题
增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。增值税实行环环抵扣的原则，避免了重复征税，世界各国一般采用间接计税法，即先计算出全部应纳税额，再扣除外购项目的已纳税额，最后得出应纳税额的扣税法。目前，我国税法根据国际通行的做法，对增值税纳税人按不同标准进行分类管理，将其主要分为一般纳税人和小规模纳税人两类，并实行不同的征收和管理方式。
1.企业申请认定为一般纳税人的程序中的风险问题
国家税务总局出台了《关于增值税一般纳税人认定有关问题的通知 》，对2009年的一般纳税人的认定工作给出原则性规定。很多新办企业因为先期筹建过程需大量购进固定资产，由于未及时办理一般纳税人的认定，造成新进固定资产的进项税额无法抵扣，甚至一些地方税务机关为了完成税收任务，对新办企业一般纳税人的认定人为地设置障碍，造成一些企业不能及时成为一般纳税人，无法享受增值税转型带来的利益。
2.一般纳税人申请认定标准降低给企业带来的风险问题
增值税转型后，一般纳税人认定的标准有了大幅度的降低，扩大了一般纳税人的征管范围。
在《实施细则 》第三十三条规定：“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”
《实施细则 》第三十四条：有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）会计核算不健全，或者不能够提供准确税务数据的一般纳税人；（二）除本细则第二十九条规定外，销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的纳税人。
以上可以看出，虽然小规模纳税人的征收率降低为3%，但能享受小规模纳税人征收率为3%的企业非常少。实践中，企业要注意各商贸型分支机构销售额的变化，若出现销售收入急增的情况，一方面是增加销售网点降低同一分机构的销售额不超过80万元，另一方面要积极争取申请成为一般纳税人，否则，将面临17%的税负。
（二）对专业融资租赁业务带来的风险问题
由中国人民银行和商务部批准可以进行融资租赁业务的融资租赁公司，从 2003 年起按规定应该缴纳5%的营业税，其计税依据是以其向承租人收取的全部价款和价外费用 （包括残值 ）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额。这项规定意味着专业的融资租赁公司只能开具营业税发票而不能开具增值税发票。
增值税转型后，由于购进设备的进项税额可以抵扣，对于生产大型设备的制造企业是非常有利的，这类企业可以通过分期收款方式来销售商品，只要严格按分期收款方式纳税义务发生时间开具增值税发票即可达到较好的效果。反之，由于专业融资租赁公司只能开具征收营业税的租赁业发票，对其业务发展空间将产生直接影响。
（三）无形资产抵扣的规定不合理，削弱企业自主创新能力
2009年1月1日起实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》并未明确规定无形资产不能抵扣。据调研，在操作层面，只有取得合法发票的软件类产品可以抵扣，其他并不可以完全抵扣。在这种情况下，显然，外购无形资产所对应的抵扣税额明显高于自制无形资产所对应的抵扣税额，从而不利于企业自主创新能力的提高。
现行会计制度规定，外购无形资产以购买价计入成本，自制无形资产以自制费用计入成本，由此看来，企业在微观经济利益的驱使下必然选择外购无形资产，以此来降低税负。长此以往，势必削弱企业自主创新能力，不利于高新技术产业发展，阻碍我国经济结构的调整和可持续发展，有违增值税转型的初衷。
二、增值税转型后应关注的问题
（一）购进固定资产要注意索取增值税发票
增值税转型后，购进的固定资产可以抵扣，所以企业在购置固定资产时应注意索取发票。在实践操作中，原先只需索取普通发票的管理用设备，只要是不用于“非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费”都可以抵扣，因此，要注意索取增值税发票，虽然此类设备的进项税额较少，但也可有效地降低企业的税负。
（二）外购混用的固定资产进项税额可以抵扣
在《实施细则 》第二十一条规定：“条例第十条第（一）项所称购进货物 ，不包括既用于增值税应税项目 （不含免征增值税项目） ，也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。” 可见，外购的固定资产如果是混用的，其进项税额是可以抵扣的。这是企业固定资产优于存货的一个明显之处。
因此，对于征收营业税的纳税人，如果将营业范围扩大，可以使原先不能抵扣的进项税额得到抵扣。
三、总结
我国增值税已由生产型转为消费型，进一步完善了增值税体系，适合我国国情，但增值税制仍需要进一步优化，以充分发挥其效能。因此，从实际出发，增值税优化改革应该分阶段进行，完善增值税法律体系建设，辅助和修改增值税具体政策，降低增值税改革带来的风险问题，更好地适应我国经济发展需要。
参考文献：
[1]财政部 ，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 （2008）
[2]王素荣：《税务会计与税务筹划》机械工业出版社，2010
房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税，鉴于土地增值税和企业所得税都按照相关收入扣除相应支出的增值余额作为税基计征税款，本文结合国税函[2010] 220号、国税发[2009]91号、国税发(2009)31号等几个文件，分析土地增值税与所得税异同。
1 相似之处：
1.1 缴税方式相似：http://
1.1.1 土地增值税缴税方式：按月度或季度营业收入的一定比例预征缴纳，项目达到清算条件后进行清算。当房地产项目符合（国税发[2009]91号）规定清算条件时进行清算，将清算项目的各年度收入汇总，减除该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值税。计算各项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。
1.1.2 企业所得税缴税方式：按月度或季度预缴的方式缴纳，年度进行汇算清缴。国税发[2009]31号第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”
1.1 成本项目扣除相似
1.2.1 土地增值税的成本扣除项目：根据土地增值税暂行条例及实施细则，纳税人计算土地增值额时税法允许扣除的项目成本分别为：（1）土地取得成本，即取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。（2）房产开发成本，即开发土地和新建房及配套设施的成本，包括纳税人房地产开发项目实际发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。
1.2.2 企业所得税的成本扣除项目：根据国税发(2009)31号文第二十七条的规定，开发产品计税成本支出的内容：土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费用
2 不同之处
2.1 预提成本
2.1.1 土地增值税的预提成本规定：国税发[2006]187号规定：房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。有关未付款可扣除的规定，国税函[2010]220号第二条规定：“地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”
2.1.2 企业所得税预提成本扣除规定：国税发[2009]31号第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。
（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。
（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
2.2 加计扣除项目，作为一种税收优惠措施，加计扣除在土地增值税和企业所得税中都存在，但对于房地产企业适用各有不同。
2.2.1 土增值税所涉及的加计扣除项目
我国《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的企业，允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。
2.2.2 企业所得税所涉及的加计扣除项目
根据《企业所得税法》的规定，安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，在计算应纳税所得额时加计扣除，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
2.3 房地产开发费用不一样
2.3.1 土增值税房地产开发费用的规定：
《土地增值税暂行条例实施细则》规定，开发土地和新建房及配套设施的费用即房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
根据国税函[2010]220号第三条房地产开发费用的扣除规定：
（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土
转贴于 http://
地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
此外，财政部、国家税务总局对利息支出扣除作了两点专门规定:一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
2.3.2 企业所得税房地产开发费用的规定：
国税发[2009]31号第十一条规定：企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。这里指的期间费用就是房地产开发费用，指的是销售费用、管理费用、财务费用。
期间费用并不是全额可以抵扣，根据《企业所得税法》的规定，企业下列支出按规定扣除：
(1)对企业职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除标准分别为14%、2%、2.5%。
(2)对业务招待费税前扣除范围和标准按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(3)对广告费和业务宣传费税前扣除范围和标准:除另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
(4)对公益性捐赠支出税前扣除范http://围和标准:企业发生公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予扣除。
(5)企业支付境外机构的销售费用税前扣除范围和标准规定:不超过委托销售收入10%的部分准予据实扣除。
2.4 可扣除的已缴税金不一样
