［关键词］权责发生制行政事业单位政府会计
一、行政事业单位的内涵
现阶段，行政事业单位是指受国家行政机关领导，国家拨付经费，不实行经济核算、提供非物质生产和劳务服务的社会组织。行政事业单位是不具有社会生产职能和国家管理职能，不以盈利为主要目的，主要以精神产品和各种劳务的形式，以实现社会效益为宗旨，向社会提供生产性或生活性以及其他各种服务的单位。
二、权责发生制在行政事业单位中的运用存在的问题
1.权责发生制易导致部门进行非规范性扩张
在权责发生制预算下，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。如在现行收付实现制下，预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位（特殊情况除外），以应其支出之需，否则就构成了年度财政收支审计的症结所在。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革，来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下，只要确认了对相关单位的“预算授权”，就确认了相应的债权债务关系，至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为，仅仅是往来账目的调整，审计部门也就难以对于这种违反财经纪律的行为加以及时的监督。
2.我国行政事业单位的复杂性与多元性，约束了权责发生制的全面施行
我国的行政事业单位无论是在内涵还是外延上，与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织，都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的行政事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额行政事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。
3.权责发生制预算会计缺乏必要的人力资源支撑体系
在权衡权责发生制与收付实现制预算会计计量基础的时候，操作简化构成了收付实现制的重要优点。在收付实现制下，其核算成本通常要低于其他会计计量基础，对于财务管理人员的业务水平与操作技能要求也不很高。通常公共部门财务决算报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就可以较为熟练的掌握核算与编制方法。而权责发生制计量基础，则在一定程度上引入了企业理财与管理会计的理念，突出了预算管理中的政府受托责任与透明度，相应地对行政事业单位财务人员的会计素质与业务技能，提出了较高要求。因此作为政府会计改革的配套措施与保障，需要建立对从业人员的长期培训机制，开展后续教育，提高政府会计人员的业务水平与素质。
三、权责发生制在行政事业单位中的运用策略
1.资产类中固定资产的权责发生制核算
行政事业单位资产的权责发生制改革应从固定资产的权责发生制核算开始进行。固定资产不同于其它现金类资产，它具有价值耗费的特性，因此对于固定资产权益的确认和计量十分重要，应对行政事业单位及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本通过分期计提折旧的方法予以确认和计量。当然对于一些比较难以确认的行政事业单位资产，如军事资产等可以暂时不纳入核算范围。具体做法可增设“累计折旧”、“固定资产净值”科目，每年按应计提折旧额贷记“累计折旧”核算，“固定资产狰值”反映固定资产原值在扣除累计折旧后的余值。对固定资产修理费等费用支出可采用持摊或预提的办法进行处理。
2.负债类中隐性负债的权责发生制核算
行政事业单位预算会计中常见的隐性负债通常表现在到期应付而尚未支付的职工工资，应付未付的社会保障费用缴款，购入物资暂欠货款的应付账款等等。从目前的财政总预算会计所反映的财政负债信息看，中国防范负债风险的关键并不在于行政事业单位会计报告能够反映的显性负债规模的大小，而在于财政总预算会计制度如何对隐性负债或有负债的确认、计量和报告做出科学合理的规定，使隐性负债和或有负债信息在行政事业单位财务报告中得以真实、充分、完整地反映。可见当前应该强调提供行政财务风险的信息，用权责发生制来解释和披露隐性负债和或有负债就是一个重要的方面。为了如实反映已形成的现时义务和实际支出，防范财政风险，本文建议行政事业单位预算会计中应付未付的款项和相应的支出（即隐形负债），应按权责发生制基础纳入预算会计的核算范围。这样可以使隐性债务显性化，增加财务核算透明度，有利于加强预算政策的前瞻性，合理地安排预算支出。
3.先支出后收入
权责发生制基础既用以确认与计量收入，也同时用于确认和计量支出。然而，从国外政府会计改革的经验来看，相对于支出方面而言，采用权责发生制基础计量和确认收入的难度更大，适应性则稍差(部分原因在于收入的不确定性高于支出的不确定性)。因此，权责发生制基础应先应用于确认和计量支出，随后才应用于确认和计量收入。另外，采用权责发生制基础确认不同的收入类别时，也应遵循“先易后难”的原则，首先在那些纳税义务的不确定性最低的税收和非税收入项目，然后再扩展到其他项目。另外，可能某些特定类别的收入项目不适应用于采用权责发生制基础确认和计量。
4.预算可以仍保留收付实现制
预算和财务报告的信息各有侧重，预算是事先编制的财务计划，而财务报告中的会计信息是已经发生的实际交易或事件为基础的，反映的是事实结果。权责发生制基础的财务报告，特别是资产负债表可以提供关于以往决策的现时财务结果，和当前决策的未来财务结果的有价值信息。将预算和以权责发生制为基础的财务报告联系起来可以相互补充，全面反映单位的运行状况和绩效，验证预算的合理性，为规定下年度预算决策提供参考。
参考文献：
[1]唐振达.对事业单位引入权责发生制问题的探讨.中国管理信息化,2008,(01).
[2]高冬秀.论权责,发生制在事业单位会计核算中的应用.会计之友(中旬刊),2008,(02).
(一)现行收付实现制预算会计制度存在的问题
长期以来，在各国政府预算会计中，采用的一直是收付实现制计量基础。其原因在于，在传统理念上，公共部门的活动和目标是非营利性的，不需要进行相对复杂的成本与收益配比，相应的绩效评价也不很必要。因此，从节约会计计量成本与简化财务核算的角度出发，采用收付实现制基础是比较适宜的，这种做法也便于立法机构的预算审查与监督。
然而，近20年来，随着世界范围内新公共管理运动的兴起，在政府会计管理中引入权责发生制原则，逐渐成为一种潮流。在29个OECD国家中，有15个国家(占51.7％)的政府会计已然在机构或部门层面上，实行了权责发生制计量基础；有12个(占41.4％)国家则在整个政府层面上，采用了某种形式的权责发生制财务报告模式。
概括起来，传统收付实现制计量基础存在的问题主要有以下几个方面：
首先，难以全面反映公共部门的资产负债情况。在收付实现制下，政府会计的固定资产仅反映其原值的增减变动，而不反映资产的累计折旧，导致固定资产账面价值的不实；同时，行政事业单位的“暂存款”和“暂付款”科目，常常用于核算许多债权债务，对于应收未收、应付未付的具体事项无法如实体现。这导致政府公共会计对相关资产与负债核算的失真，不利于正确处理年终结转事项。
其次，影响了会计信息的可比性。收付实现制在会计信息可比性方面的影响主要有三个方面：其一，由于企业会计财务核算采用的是权责发生制，而政府会计核算则以收付实现制为计量基础，这影响了企业和政府部门之间财务信息的可比性。其二，有些事业单位(如医院)目前已然采用权责发生制计量基础，因此影响了政府部门与某些事业单位之间财务信息的可比性。其三，某些市场经济国家的政府会计计量基础与预算管理原则，已然尝试实行权责发生制(或修正的权责发生制)，我国政府会计以收付实现制为基础，也影响了中外政府财务报告的国际可比性。
最后，不利于公共部门资金使用情况的综合评价。市场经济国家的经验表明，权责发生制原则，较之收付实现制，可以更好地解决公共预算支出的绩效考核问题，提高有限预算资源的使用效率。而收付实现制更侧重于公共部门经济活动的现金流反映，难以达成资金使用综合效益评价等更高层次的管理目标。
(二)较为流行的几种政策建议
综合比较有关政府会计计量基础改革的相关文献，可以大体归纳出如下几种相对较为流行的政策建议：
一是分别推进行政单位和事业单位的预算会计体系调整，对政府会计序列的财政总预算和行政单位会计，逐步实施修正的权责发生制；对于事业单位则实行完全的权责发生制(史铁岭、陈玲，2003)。
二是逐步在财政收支核算、政府债权债务管理、社会保障核算以及固定资产购置与耗费核算中，分别引入权责发生制会计核算原则，并适度考虑由现行收付实现制向全面权责发生制的过渡(张茅，2003)。
三是结合部门预算和公共支出绩效评价改革，将权责发生制计量基础融入绩效预算管理体系之中，尝试同时实行权责发生制政府会计与政府预算改革(苏卫林、苏卫华，2005)。
二、我国实行权责发生制预算会计改革的反思
在倡议实行权责发生制政府会计改革的呼声不绝于耳之际，我们同样需要冷静地思考：一项牵扯范围如此之广，几乎彻底“颠覆”五十多年来的公共部门财务会计计量基础的改革，是否一定必要，是否真的适合我国具体国情。笔者认为，至少有如下几个方面的因素，需要审慎考虑。
(一)权责发生制计量基础体现了预算管理原则从古典向现代的演化趋势
权责发生制预算会计不单纯是一种孤立的计量基础层面上的技术方法，而需要纳入整个公共部门预算管理变革的大格局中来加以考察。在各国，政府预算管理的原则大体经历过两个发展阶段：强调立法监督机构有效控制的古典预算原则、加强政府行政权为主导思想的现代预算原则，而现代预算原则代表了市场经济国家预算管理总体上的价值取向。各国公共预算管理原则的这种转变，既是政府职能扩张的现实需要，又与其利益相关主体相互影响结构渐趋稳定有关。更为重要的是，这些国家的政府部门具有相对较高的预算管理水平和成熟完备的技术支持保障体系。正是在这样一系列时代背景下，强调结果取向的绩效预算管理，逐渐提上各国政府公共治理改革的议事日程。而权责发生制预算与会计原则，恰恰是为了体现这种改革趋势的需要而与之伴生的一种变革潮流。
在我国社会经济转型时期，各利益相关主体的互动影响结构仍处于不断调整的动态过程之中。况且，我国公共预算管理的许多基础性技术手段和支持保障体系建设也才刚刚起步。因此，在确定预算管理原则的基本取向时，不应盲目追求现代预算原则所倡导的行政部门自。重申古典预算原则的宗旨，突出立法监督机构对预算过程的控制，似乎更能体现中国公共预算改革的基本方向。而收付实现制预算会计原则以及在此基础上编制的政府财务报告，在理解上通常不需要较多的专业知识水平，对于非专业人士的人大代表和普通公众而言，显得更加实用，基本上可以满足立法监督机构借此监督政府的税收规模与后续预算资金使用的要求。这种预算管理与会计计量上的具体国情特点，是我们在探讨权责发生制预算会计改革中，需要反复权衡利弊的一个重要问题。
(二)权责发生制政府会计改革的成本与人员素质因素
在比较权责发生制与收付实现制预算会计基础的时候，操作简单构成了收付实现制的一个重要优点。那就是，在收付实现制下，其核算成本通常要低于其他会计计量基础(李燕，2004)，对于基层财务人员的会计核算水平的要求也不很高，政府财务报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就可以较为熟练地掌握核算与编制方法。而权责发生制政府会计计量基础，则在一定程度上引入了管理会计的理念，突出了预算管理中的政府受托责任与透明度，这就相应地对行政事业单位财务人员的会计素养提出了较高的要求。
而在当前我国的会计教育与业务培训中，无论是在学历教育还是职业教育方面，政府会计都没有受到相应的重视。在我国的高等财经院校会计教育和全国会计专业资格考试中，预算会计或政府会计都只占很少的内容，行政事业单位财务人员的业务素养与福利水平，均远远低于相当条件下的企业财务人员。在这样的背景下，过快地在公共部门中推行权责发生制会计计量基础的改革，难免会在短期内造成相当高的制度运行与实施成本，甚至可能会因基层财务人员知识更新上的障碍，而诱发财经秩序一定程度的混乱。
(三)权责发生制预算会计改革的预期效果与诱发自由裁量权扩张的可能性
权责发生制预算与会计改革作为政府收支分类改革的延伸，其所具有的操作性色彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入手谋划改革思路的做法，也与我国整体预算改革的基本路径是一致的。在我国的公共预算改革中，同样存在着一种倾向，那就是如果预算程序是合理的，其结果也将是正确的。然而，近20年来，某些发展中国家引进了国际组织推荐的标准预算方法与规程，却未能取得满意的效果。这恰恰说明，单纯依靠良好的预算程序，仍旧可能会产生不良的预算结果。20世纪90年代初期，我国预算管理中引入了“复式预算”这一预算编制形式的改革，因未能取得预期效果，而在具体实践中被逐渐放弃的教训，也恰好说明了形式与程序层面的改革，如不能与整体治理结构的改革相互衔接，往往难以达成良好的制度创新绩效。因此，对于权责发生制政府会计这一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相对全面的审视与反思。
众所周知，在企业财务管理中“往来款项”所形成的债权债务关系，容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”，也是相关税收监控的重点。在权责发生制政府会计改革中，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。例如，在现行收付实现制下，预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位，以应其支出之需，否则就构成了年度财政收支审计的焦点。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革，来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下，只要确认了对相关单位的“预算授权”，就确认了相应的债权债务关系，至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为，仅仅是往来账目的调整，审计部门也就难以对这种违反财经纪律的行为加以监督了。
(四)我国事业单位改革的复杂性，也制约着权责发生制计量基础的推行
政府会计计量基础的改革，不仅涉及到行政机构，还涉及到事业单位改革。而我国的事业单位无论是在内涵还是外延上，与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织，都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此，在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，分别不同事业单位的性质，在审慎试点的基础上稳步推进，而不应采取“一刀切”的方式。在具体操作层面上，可以结合2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》(在该制度第七条中明确规定：民间非营利组织会计核算应当以权责发生制为基础)，在新成立的民间组织和已完成脱钩转制的事业单位中，实行权责发生制计量原则；待事业单位改制大体完成的时候，再尝试探索具有可操作性的公共部门统一计量核算基础。
(五)预算制度作为典型意义上的国内法范畴，受国际惯例与规则的约束相对较少
虽然，在政府会计计量中采用权责发生制已成为一种潮流，会计作为一种国际通行的“商务语言”，也需要适当考虑国际交往中的衔接与沟通问题。然而，回顾各自政府预算制度变迁的历史可以发现，公共预算作为典型意义上的国内法范畴，而较少受到国际惯例与规则的约束。20世纪90年代中期，我国地方预算改革中选型了众多市场经济国家已经基本放弃的“零基预算”管理模式，却取得了较好的实施效果，就是一个很好的例证。我国社会经济转型的独特路径选择，决定了中国预算管理在政体组织构架、管理水平与技术手段、经济发展阶段、社会结构变迁等诸多外部环境方面，都存在着与成熟市场经济国家不同的特异性(马蔡琛，2004)。因此，似乎也没有必要盲从市场经济国家实施权责发生制预算与会计的潮流。况且，将权责发生制政府会计核算与计量原则。真正全面应用于预算管理过程，而最终完成了权责发生制预算改革的国家，也仅有新西兰等为数不多的几个。
关键词：事业单位；权责发生制；会计核算
事业单位仅在经营性收支业务核算时采用权责发生制。已不能适应事业单位会计核算以及提供会计信息的需要。笔者认为，事业单位的全部经济业务事项均应采用权责发生制进行会计核算。
一、收付实现制在事业单位会计核心中存在的主要问题
(一)收付实现制不能适应实施政府采购制度和资金集中支付制度后出现的新情况
实施政府采购制度和资金集中支付制度后，各单位收到的资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用或非货币性资产的增加，收付实现制已不能准确反映资金的流向变化。
事业单位在采购材料物资的过程中，单位会计核算会遇到何时确认资产购入、购入资产按什么金额入账，而采购部门会计核算时会遇到何时确认支出、支出按什么金额入账等问题。在收付实现制下，单位只能在实际收到拨款单据时，按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；而采购部门只能在实际拨款时按拨款确认和计量支出，如果年末采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成资金结余，此处理不能真实反映预算执行情况。
(二)收付实现制不能全面准确记录和反映单位的负债情况，不利于防范财务风险
收付实现制下的财务支出只包括现金实际支付的部分，不能反映那些本期虽已发生但尚未用现金支付的债务，单位的负债和一些隐性债务不能得到反映，不利于防范未来的财务风险。
(三)收付实现制不能反映固定资产的真实价值
由于目前事业单位固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的实际净值，不能在费用和成本中反映资产的耗费，以至固定资产账面与实际价值背离，不能真实反映事业单位的固定资产状况。
(四)收付实现制下会计报表信息不完整，项目列示不科学
目前事业单位未编制现金流量表，不能披露现金流入流出信息：现行的资产负债表和收入支出表中同时反映收支项目，既不符合资产负债表作为静态报表不应反映收支类科目的属性，又因重复列示而无意义。
二、权责发生制在事业单位会计核算中应用的可行性分析
(一)权责发生制有利于规范事业单位的会计核算
实际工作中事业单位有很多会计事项的核算需要突破收付实现制，所以权责发生制在事业单位会计核算中应用非常必要。
(二)权责发生制有利于规范事业单位的预算管理
事业单位讲求效益和效率是国家、社会和纳税人的一致要求。其采用权责发生制进行会计核算，有利于规范国有资产的管理和提高财政资金的使用效益。
(三)事业单位具有采用权责发生制进行会计核算的基础
目前事业单位中有部分经营单位和事业单位的部分经营业务的核算采用的就是权责发生制，事业单位的全部经济业务事项，均采用权责发生制进行会计核算。对事业单位会计人员来说工作难度并不太大。三、权责发生制下事业单位主要经济业务的会计核算
(一)国库集中支付业务的核算
国库集中支付业务一般程序比较复杂、时间较长，常常会出现单位取得商品和发票在先，支付滞后的现象，尤其是在年底，会出现跨年度支付问题，因此，有必要采用权责发生制核算支出及当年绩效。即在取得商品和发票时借记支出类科目，贷记“零余额账户用款额度”(实际支付部分)、“应付账款”(尚未支付部分)。
(二)政府采购业务的核算
在政府集中采购过程中，常常会出现跨年度支付问题。笔者认为凡属于本期应负担的采购费用，就应在本期列支，即借记支出类科目，贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”或“应付账款”；凡不属于本期间的采购费用即使已经支付，也不应该列支。即借记“预付账款”，贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”。
(三)债权债务的核算
事业单位设置的债权债务核算科目仅与经营性业务相关，没有囊括非经营性业务，笔者认为对于应收未收的收入，应在取得收款权利时确认，即借记“其他应收款”，贷记收入类科目；对于应付未付的费用及债务也应按照费用或债务的实际形成期间确认。即借记费用支出类科目，贷记“其他应付款”。
(四)固定资产业务的核算
目前事业单位的固定资产购置成本直接列入当期支出，其价值同时以固定资产和固定基金反映，固定基金作为固定资产的资金来源，二者一般相等。在固定资产使用过程中不计提折旧。而是按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金。笔者认为应采用权责发生制参照《小企业会计制度》中固定资产的核算方法进行会计处理。
(五)权责发生制下的会计信息披露
一是在资产负债表中，取消收支类项目；在“固定资产”项目下增设“累计折旧”项目和“固定资产净值”项目，以反映固定资产的折余价值；在“固定基金”项目下增设“折旧基金”项目和“固定基金净额”项目，以反映固定基金的现有数额。为固定资产管理部门提供固定资产账面价值信息，同时为上级预算部门安排固定基金的投放、调拨等提供客观、准确的会计信息。
关键词：会计原则；权责发生制原则；谨慎性原则；商业银行；财务管理
权责发生制原则和谨慎性原则以其对企业经营活动和企业最终经营成果的重大影响力，在企业会计准则中始终处于核心地位。特定环境使两个同时成立又相互矛盾的原则在商业银行的财务管理中同时发挥作用，国有商业银行应切实注意和解决好这对矛盾。
一、权责发生制是以应收应付作为标准来界定财务收支期间的一种方法。
它是现代企业必须遵循的最可行的原则。企业收入支出期间的准确界定，对于收入归集、成本的分配以及最终财务成果的形成和计税所得的确认至关重要。为了使不同行业、不同部门、不同类型的企业会计信息具有可比性只能在所有企业间选择惟一的收入和支出确认原则，按照收入和支出实际发生的时间确认收支期间。按收付实现制原则确认收支期间，虽然简便易行，但它无法准确反映企业经营的真实情况，因而只能适应单纯计划经济和简单商品生产条件下企业经营核算的需要。在商品经济日益发达、多种信用形式并存的今天，实践反复证明，权责发生制是惟一的选择。
谨慎性原则是指企业在处理未来不确定的经济事项时必须持谨慎态度。凡是没有绝对把握实现的收入，不能人为虚拟入账；凡是可以预见的，并且应列入本期成本的支出，都应列入本期损益。所有真正意义上的企业，面对的都是一个有风险的市场，其经营活动都存在着大量的不确定因素，因此，在处理未来不确定的经济事项时，必须持谨慎态度。人为虚拟收入，下甩支出，必然形成泡沫经济，带来虚假繁荣。
权责发生制原则和谨慎性原则就其自身而言是严谨的科学的，应当为企业所遵循。但是，如果将这两个原则置于客观实际，尤其是置于我国国有商业银行所处的客观环境，人们就不难看出，这两个同时成立的命题之间存在着尖锐的矛盾权责发生制原则要求确定企业收入和支出时，严格以应收应付为界限，而忽略其实现的可能性。如一笔贷款到了正常结息期，若贷款户的存款账户资金充足，即可正常收取利息，如果贷款户无力支付利息，根据权责发生制原则和现行有关规定，贷款逾期半年之内的，应将应计利息通过“应收利息”科目挂账，以确保银行收入和税赋的正常实现。这种挂账，必然使银行形成虚收和虚假利润，并且面临巨大风险。
谨慎性原则的核心是稳健经营，它强调对于可以预见的损失和费用，都应予以记录和确认，而对没有十分把握的收入则不能予以确认和入账。比如，对于某一贷款户欠交利息，在表内挂账还是表外登记，应主要取决于该笔利息在短期内能否收回。能够收回的，则可以列入表内挂账，相应增加利息收入，对近期无望收回的，应本着谨慎性原则，列入表外登记，防止形成虚收。
显而易见，在财务收支的确认，尤其是在收入的确认上，权责发生制要求严格实行应收应付制，不考虑是否存在虚收现象，而谨慎性原则要求，必须稳健经营，任何收入必须建立在可以实现的基础上，以防止和杜绝虚收。这样两个本来各自成立的原则，在收支确认这个范围内，就形成了明显的一对矛盾。
在西方，从政府当局、监督部门到企业自身，在权责发生制原则和谨慎性原则发生冲突时，优先考虑谨慎性原则，是谨慎原则指导下的权责发生制。我国的情况恰恰相反，从企业来讲，明显倾向于优先考虑谨慎性原则，但财政和相关监督部门首先考虑的是当期收益的实现和本期预算平衡，侧重于优先考虑权责发生制原则，企业只有被迫而从之。我国在两个原则的运用中，实际执行的是权责发生制原则指导下的谨慎性原则。
二、权责发生制原则的执行范围
按照我国现行《企业财务通则》和行业财务制度，在国有商业银行的财务核算中，绝大部分收支项目都实行了权责发生制，主要包括以下几个方面：(1)逾期半年以内的贷款利息收入；(2)金融机构往来收入；(3)投资收益；(4)定期存款利息支出；(5)金融机构往来支出；(6)固定资产修理、租赁、低值易耗品购置、安全防卫等大宗费用支出；(7)无形资产摊销；(8)固定资产折旧；(9)各种税金。
权责发生制原则的执行结果：由于银行业经营范围的特殊性，其收入依赖于贷款和投资的质量，具有明显的弹性，而其支出中的绝大部分直接面向存款户和维系业务经营正常运转，具有明显的刚性。因而，影响权责发生制原则的主要方面在于收入，源头在于贷款和投资质量。
在收入方面，我国的国有商业银行脱胎于国有专业银行，诸多众所周知的原因，使其信贷资产结构单一，质量不佳。执行权责发生制原则，没有考虑新旧制度转轨时贷款质量的现状，仅一刀切地规定逾期半年以上(以前曾经为3年、2年和1年)的贷款才停止计提表内应收利息，导致国有商业银行表内挂账利息居高不下。这意味着国有商业银行以实收资本或客户存款垫交国家税利(营业税、所得税及利润)。更为严重的是国有商业银行贷款质量的提高一时难以奏效，大量贷款无法正常收息，已成为今后相当长一个时期的客观现实。因此，这一制度的执行，必然使国有商业银行表内挂账利息越滚越大。虚假的繁荣和巨额的欠息带来的后果不仅仅是国有商业银行发展后劲不足和简单的寅吃卯粮，而且抵御风险能力也逐步下降，经营风险逐步加大。
在支出方面，按照权责发生制原则提取的定期到期存款应付未付利息，不论其在某一时点上数额多大，最终必须支付给客户，银行充其量只能占用时间差，何况近几年由于财政资金信贷化，巨额的保值贴补已从明中和暗中将国有商业银行预提的应付利息蚀尽。另一方面，较为明显受制于权责发生制原则的是无形资产和递延资产的摊销。在现行制度的框架内，两项资产的摊销，单纯考虑了资产的受益期间，而忽略了稳健经营。比如，无形资产中的土地使用权、专利技术等要求严格按受益年限摊销，受益年限无法确定的，要求以不短于10年的时间摊销；递延资产中的开办费要求从企业开办之日起，以不短于5年的时间摊销。这些规定人为限制了企业按照谨慎性原则摊销费用。一个经营行、处即使有大量利润，本年成本完全可以消化已经挂账待摊的无形资产和递延资产，也因待摊资产没有达到受益期限而不能摊销。相应的，以后年度即使发生政策性或经营性亏损，成本无力消化待摊费用，也要强制摊销。在这种原则的指导下，国有商业银行实际上可以不受限制地列支直接或间接费用，费用限额不足则可以递延待摊。
从收入和支出两个方面综合分析，超前的、不切实际的实施权责发生制使国有商业银行收入不实，支出下甩，盈亏的水分和潜伏的危机逐年加大，后果不言而喻。
谨慎性原则的执行范围：按照现行企业财务通则和财务制度规定，国有商业银行的财务核算在以下几个方面体现了谨慎性原则：(1)建立了贷款呆账准备金制度；(2)按应收账款的余额提取坏账准备金，同时规定，对当年发生的、符合条件的坏账损失，超过提取坏账准备金的部分，可以进入当年成本；(3)加速固定资产折旧；(4)合理处理贷款抵押、质押品的入账价格。
谨慎性原则的执行结果：从谨慎性原则的执行范围可以看出，目前谨慎性原则仅仅在国有商业银行成本支出的局部范围内发挥作用，呆账、坏账准备金提取的比例很小，对于巨额的呆账损失和待冲销坏账而言，只是杯水车薪。
通过以上描述和分析，笔者认为，在我国国有商业银行财务管理中，权责发生制原则离我国国有商业银行的客观实际还有相当的距离，从而形成巨额的挂账利息无法消化，大量的虚收潜伏着巨大的风险和危机。与之相反，由于制度先天不足，谨慎性原则的运用受到限制，无法弥补权责发生制超前运用形成的负效应，矛盾十分突出。
三、既然权责发生制原则和谨慎性原则是国际会计界所公认的，是对企业经营活动和最终经营成果最具影响力的基本原则，我们就没有必要，也没有可能因为它们之间在特定环境中存在种种矛盾而放弃执行。
我们的任务是在避免空想不超越现实的前提下，研究解决矛盾的方法。笔者认为，无论是从国家宏观经济持续、稳定、健康发展的大局出发，还是从金融企业不断自我发展、自我完善的微观角度出发，调和矛盾的前提是权责发生制原则让位于谨慎性原则，使谨慎性原则处于矛盾的主要方面。凡因执行权责发生制原则可能影响企业稳健经营或可能导致泡沫经济的，必须优先执行谨慎性原则。
关于利息收入的确定。考虑到国有商业银行历史遗留的大量定额流动资金贷款期限确定的不合理和贷款形态划分的不合理性，应统一标准，即对正常贷款实行权责发生制，对其余贷款实行收付实现制。超级秘书网
关于贷款呆账准备。一是扩大贷款呆账准备金的提取范围。取消目前抵押、质押贷款，贴现，进出口押汇不得计提呆账准备金的规定，充分考虑抵押、质押品和贴现、押汇票据同样有市场价值下跌的风险，以商业银行的全部放款作为计提呆账准备金的基数。二是提高呆账准备金的提取比例，可仍然维持一个比例，统一计提，也可实行分类计提。计提的比例可以是固定的，也可以是浮动的，但其中呆账贷款的计提比例不应低于20%，即确保已经确认的呆账贷款在5年内全部可以核销。三是简化呆账贷款认定和核销手续。取消银行向社会公开取证、财政逐级审查的办法，授权各商业银行根据中央银行的统一规定，自行予以认定和核销。
关于坏账准备。一方面可以继续维持目前坏账准备金的办法，对当年形成的符合条件但超过提取坏账准备金的坏账直接在成本中列支。另一方面可以考虑取消坏账准备金制度。对于超过1~2个结息期不能收回的应收利息或应收账款，随即冲销本期收入，以后收回再列入当期收入。
《侵权责任法》的颁布实施是我国民事立法中的一件大事。对于立法者来说，这标志着民法典编纂的阶段性立法任务的完成；对于执法者来说，它意味着今后的任务将是对法律条文的正确理解和适用；对于学术界来说，它意味着什么呢？张新宝教授明确指出，《侵权责任法》通过后，学者的主要工作应“从立法论向解释论转移”。毫无疑问，在今后相当长的一段时间内，正确理解和适用《侵权责任法》的条文含义既是执法者的任务，也是学者的任务。当然，《侵权责任法》的实施并不意味着立法的终结，学术界还应继续关注侵权责任立法问题。因此，笔者认为，在《侵权责任法》实施的大背景下，侵权行为法研究的重点主要集中在两个方面：一是对《侵权责任法》的解释，二是对《侵权责任法》编入民法典(“入典”)的研究。 一、我国侵权责任立法的特点 综观整部《侵权责任法》可以发现其具有以下特点： 1.民族性。《侵权责任法》具有浓厚的民族色彩，渗透了诸多民族因素。在制定《侵权责任法》的过程中，立法者大胆吸收了中华民族历史与现实所形成和积淀的传统、文化、习惯、风俗等法律资源，打破了迷信外国法的法学研究思潮，在法律术语、体系结构、制度设计、规则制定方面都体现出中华民族的特色。这是中国民事立法自物权法制定时开启的一种科学态度。具而言之有四：(1)在法律术语上，《侵权责任法》有许多用语与学术界长期接受的大陆法系国家侵权行为法的用语不同，如法律名称的选择，当事人称谓的改变使得行为主体与责任主体分离的现象出现。(2)在体系结构上，《侵权责任法》对《中华人民共和国民法通则》(以下简称《民法通则》)所创设的“民事责任”传统的吸纳很好地分离了违约责任的内容而保存了侵权民事责任体系的完整性及逻辑性，成为整个法律的基本体系框架；并遵循“从行为到事件”、“从一般到特殊”、“从抽象到具体”的逻辑思路。(3)在制度设计方面，《侵权责任法》的民族性体现在按照中华民族的现实情况设计制度并充分考虑了民族传统。前者如《侵权责任法》第17条关于“同命同价”的规定有利于缩小城乡对立，后者如《侵权责任法》第16条关于人身伤害损害赔偿项目的规定符合中华民族关于家庭在社会中地位的状况。(4)在规则制定上，《侵权责任法》第24条规定的损失分担规则，就是基于中国传统“见者有份”的人情关系处理原则来确定的。 2.先进性。《侵权责任法》一方面吸收了世界各国关于侵权行为法的先进理论和实践经验，使得其制度设计适应时代的发展；另一方面，创造性地规定了一些新的制度，引领着侵权行为法的发展趋势。详言之：(1)在规范技术上，《侵权责任法》兼采“一般条款”与“具体列举”相结合的立法技术，以第6条规定了关于过错归责的一般条款，以第5章到第11章列举规定了各种比较成熟的具体侵权类型，并遵循“从一般到特殊”、“从行为到物件”、“从自己行为到他人行为”的逻辑顺序。(2)在法律制度的设计上，《侵权责任法》吸收了两大法系国家的最新理论发展，并结合我国国情来进行制度设计，使得相关制度具有国际水平。英美法长期发展形成的隐私权制度、过错认定与因果关系认定的客观化，德国法的一般人格权制度、安全保障义务制度在《侵权责任法》中都有体现，如《侵权责任法》第2条规定的“民事权益”就首次将长期游离于我国学术界的隐私权明确规定为民事权利，第11条规定的共同侵权行为的共同性认定采取的就是“客观联络”标准。这些均代表了现代侵权行为法的发展方向。 3.开放性(包容性)。法律的开放性是与封闭性相对应的，是指法律能够容纳全部现实社会的需求并能适应法律自身不断发展需要的特性。从这种意义上讲，法律的开放性也就是法律的包容性。《侵权责任法》体系结构具有良好的开放性和很强的包容性。 在侵权行为立法模式上，《侵权责任法》第2条在借鉴代表“20世纪欧洲侵权行为法发展的最高成就”的《荷兰民法典》第6—162条规定的基础上进行了改造，克服了《德国民法典》侵权行为法体系过于封闭的不足，又避免了以《法国民法典》第1382条为代表的一般条款模式过于抽象之不足，成为纯粹的侵权责任法保护客体的范围标准，最大限度地体现了《侵权责任法》的开放性。除《侵权责任法》第2条第2款列举的18种权利，其他民事权利和利益的保护在找不到相应的法律规范时，理论上都可解释为受该条第1款的保护。 4.时代性。时代性是指立法反映了当前时代的经济、社会、文化发展情况，具有时代的印迹。21世纪的社会是网络社会，《侵权责任法》第36条专门规定了网络侵权，适应了时代发展的需要。 总之，我 们在进行理解与适用以及未来修法、立法时，应充分注意这些立法特点，加以坚持并不断完善，更好地实现《侵权责任法》第1条所定之立法目的，使之成为具有范式意义的侵权责任法。 二、《侵权责任法》的解释论 《侵权责任法》需要解释的内容主要有3大类：制度创新的解释、法律扩张的解释、法律补充的解释。 在《侵权责任法》所规定的制度中，相较于此前我国已有的法律，制度创新非常普遍。因为在《侵权责任法》实施之前的我国侵权行为法主要是《民法通则》的规定，而《民法通则》的相关条文非常有限，《侵权责任法》中的绝大部分制度都是创新的。例如，《侵权责任法》用7个条文规定共同侵权行为，涉及《民法通则》第130条未作规定的共同侵权行为的认定标准、共同侵权行为的种类、分别侵权与共同侵权的区别、连带责任与单独责任的适用条件等问题。没有理论上的解释，是很难正确适用这些规定的。 《侵权责任法》有些条文的规范技术采取的是列举式，目的是便于在实践中把握。但是，任何列举都无法穷尽现实情况，当新的现象出现时，能否适用列举的条文，就需要对条文的目的进行扩张解释。例如，《侵权责任法》第2条规定的侵权责任法保护对象，虽然条文列举了18种权利，但还是用了一个“等”字。当出现死者人格利益保护、第三人侵害债权、纯粹经济损失时是否能够适用该条规定，需要对法律进行解释才能确定。这样的解释需求在侵权责任法中的很多领域都有体现，如第22条中的精神损害赔偿对违约行为能否适用、第4条中的“民事优先”除了损害赔偿以外的责任方式是否适用、第37条中的安全保障义务存在的领域还有哪些、医疗损害赔偿中的举证责任倒置适用范围有多大，等等。 法律条文总是有限的，而现实社会的情况总是无穷的。任何成文法规定总会存在法律漏洞。法律漏洞有立法者的有意预留与无意隐藏之分。对于前者往往是基于立法技术上的需要而留下的，需要作目的性解释。例如，关于人身损害赔偿的计算标准在《侵权责任法》中就没有规定，这是因为过于精细的标准不宜在法律中规定，需留给司法实践中的执法者根据现实社会的变化来具体把握；又如，关于侵权责任的归责原则，《侵权责任法》第6条规定了过错和因果关系两个条件而没有规定损害的条件，这就是说，是否要求有损害要根据具体的责任承担方式来确定。对于后者往往是理论研究的不足或现实还没有出现类似的情况而造成的疏漏，需要作创制性的解释。例如，因为需要从理论上对扶养费与残疾赔偿金、扶养费与死亡赔偿金、死亡赔偿金与精神损害赔偿金之间的关系作进一步的研究，所以《侵权责任法》第16条对扶养费就没有作明确的规定，在判断扶养费是否死亡赔偿金所包含的项目时可以直接适用《民法通则》第119条的规定。 法律解释可以说是伴随着法律的产生而产生的。法律的繁荣和发展离不开法律解释学，法律的适用更是如此。在近代，对于法律的解释只是“探求立法者的意志”而已。随着时间的推移和社会的发展，对“立法者意志”的探求逐渐让位于“自由的科学探寻”。而现代法律解释的目的更注重法律条文的客观存在，法律一经制定就与立法者分离而成为一种客观存在。就《侵权责任法》而言，由于颁布时间不长，对于立法者意志的探讨应是对《侵权责任法》解释的目的，这不像颁布时间较长的法律需要通过解释来使条文符合社会变迁的需求。对于新制度，通过语义解释的方法进行解释才能尽显条文的本来含义，但就《侵权责任法》中扩张性条文的解释而言，语义解释难以奏效。因为条文的语义本身就没有包含需要扩张的内容，无法给出其具体的含义，这就需要采用目的解释和体系解释的方法。例如，关于《侵权责任法》第2条是否适用于第三人侵害债权的行为，从立法目的看，《侵权责任法》保护的是绝对权利，作为相对权的债权是由合同法来加以规范的；而该规范是关于《侵权责任法》保护客体范围的规定，因此不能适用于第三人侵害债权的行为。又如，作为未来民法典一个组成部分的《侵权责任法》虽然没有规定，但根据作为未来民法典总则部分的《民法通则》关于扶养费赔偿项目的规定，亦应理解为受害人可以提起赔偿扶养费的请求。这既是对《侵权责任法》第16条规定的扩张性解释，也是对其漏洞的补充。 对于法律漏洞的补充，有的是基于立法技术而有意留下的漏洞，在其他条文中已经进行了填补性规定，解释时就要结合其他条文来进行。例如，《侵权责任法》第6条没有关于损害要件的规定，因此在解释时应结合该法第16条、第19条和第22条的规定才能适用。而对于因理论研究不足而存在的漏洞，则可以根据诚实信用原则、利益衡量原则加以填补。 三、侵 权责任法的立法论 《侵权责任法》实施之后，立法发展的直接目标就是编入未来民法典，立法研究的主要任务就是“入典”问题的研究。将《侵权责任法》置于未来民法典的体系中有以下问题值得研究： 1.名称问题。一部法律的名称承载着关于该法的丰富信息。在独立存在的单行法中，将调整因侵权行为引起的法律关系的规范称为“侵权责任法”是可以的，甚至在某种程度上还是立法的“创新”。但是，把侵权责任法置于民法典之中作为一编，再命名为“侵权责任法”编就不再妥当了。因为按照《民法通则》的规定，民事责任包括侵权民事责任与违约民事责任，如果侵权民事责任称为“侵权责任法”编，那么与之相关的违约民事责任是否也要独立成“违约责任法”编？果真如此，民法典中的合同编(合同法编)又将如何编排？是将合同法编中的违约责任内容抽出来单独成编，还是仍然保持合同法本身的完整性？ 2.侵权责任的性质问题。侵权责任的性质是指侵权责任的法律归属。在《民法通则》的制度设计中，侵权责任是作为民事责任的一种而存在的，与违约责任处于同等的地位。但是，《民法通则》是将民事责任作为一个制度整体来规定的，关于民事责任的一些共同性规则，像损益相抵、过失相抵、责任方式等，对于侵权责任与违约责任均可适用，规定在同一章(《民法通则》第6章)中并无体系上的冲突。但是，当侵权责任单独成法时，侵权责任是全部民事责任还是仍为单独的侵权责任？违约责任能否适用侵权责任法中的一般规定？这是侵权责任法在“入典”时必须解决的问题，且关涉民法典中制度安排的立法技术问题。 3.侵权责任法的独立成编问题。《侵权责任法》的颁布实施本身就意味着侵权责任法的独立成编。但是，《侵权责任法》的颁布只是从形式上肯定了侵权责任法的独立成编，而对于与独立成编相关的诸多问题均无法得到明确的答案。关于独立的原因，直接关系到侵权责任法条文在民法典中的规范技术和规范方式。如果仅仅认为侵权行为法的独立主要在于满足外在需求，即侵权行为法是因为法律发展的需要而要求有更大独立的空间，那么在规范技术上通过完全规范即可。但是，如果认为侵权行为法的独立是因为该法自身内在需求而独立，那么在规范技术上就主要以不完全规范为主了。关于独立的性质，直接关系到民法典中债法与侵权责任法关系的规范安排。如果认为侵权责任法虽然独立成编，但其独立之后的性质仍然是债法的一部分，那么对于侵权责任法中的一些与债法总则相同的规范，即可合并于债法总则中规定而在侵权责任法编中省略。如果认为侵权责任法独立于债法，有别于债法，那么债法总则的规定对于侵权责任法来说无须服从，侵权责任法中的一般性规范即可继续在侵权责任法编中规定。 4.侵权责任法与债法的关系问题。在传统民法中，侵权行为是债的一个发生原因，侵权行为法是债法的一个组成部分。然而，侵权责任法的独立成编使得其与债法的关系不明：是作为债法的一个分支还是独立于债法之外？两种不同的性质必然有两种不同的规范方式。 5.侵权责任法与物权法的关系问题。物权法是对作为绝对权利的物权进行规范的法律，其中必然有关于物权的保护制度，这在《物权法》第3章中作了规定。《物权法》第34条规定的返还原物、第35条规定的排除妨害、消除危险被称为物权保护的“物上请求权”保护方式；第37条规定的损害赔偿被称为“债上请求权”保护方式，而《侵权责任法》第15条规定的责任承担方式中也规定有返还原物、排除妨害、消除危险的物上请求权和损害赔偿的债上请求权。在未来民法典中是将物上请求权规定于物权编中还是规定在侵权责任法编中，关涉物权法与侵权责任法的规范适用问题，需要在“入典”时加以研究。 6.侵权责任法中的内在制度发展问题。《侵权责任法》虽然反映了当代侵权行为法发展的理论成果，但成文法的局限性决定其法律漏洞存在的必然性。这些被发现的法律漏洞需要在“入典”时予以填补，这就需要我们对内在制度加以研究，如《侵权责任法》一般规定中关于侵权责任与刑事责任、行政责任的实现理论，共同侵权行为中侵权人的追偿权行使理论，各种侵权责任承担方式的适用条件理论，人身损害赔偿中损害的理论，安全保障义务的配置理论，等等。在《侵权责任法》的特别规定中，关于《中华人民共和国国家赔偿法》与《侵权责任法》的协调适用问题、产品责任中的惩罚性赔偿理论、机动车交通事故责任的适用范围理论、高危险责任的危险界定理论、医疗损害赔偿责任中的因果关系理论、环境污染责任中的生态侵权理论、国际侵权损害赔偿的理论等，均值得深入研究。 总之，《侵权责任法》的实施并不意 味着侵权责任立法研究的终结，而是一个新的开端。只有不断进行立法研究，《侵权责任法》才能获得长久的生命力。 注释: 见张新宝：《侵权责任法的解释论》，http：//WWW.privatelaw.com.cn/new2004/shtml/20100517-213716.htm， 2010-07-05。 参见王利明：《侵权责任法的中国特色》，《法学家》2010年第2期。 参见张新宝：《侵权责任法的法典化程度研究》，《中国法学》2006年第3期。 [德]克雷斯蒂安•冯•巴尔：《欧洲比较侵权行为法》(上卷)，张新宝译，法律出版社2011年版，第37页。 参见[法]雅克•盖斯旦、吉勒•古博：《法国民法总论》，陈鹏等译，法律出版社2011年版，第110页。 参见梁慧星：《民法解释学》，中国政法大学出版社1995版，第207页。 参见王利明：《论侵权行为法的独立成编》，《现代法学》2003年第4期。 参见史尚宽：《债法总论》，台湾荣泰印书馆1978年版，第199页。 参见麻昌华：《论作为义务的配置基础与类型》，《法商研究》2008年第3期。
关键字：收付实现制；权责发生制；深度解析
引言
不同的经济环境对会计信息的要求是不同的。随着经济的发展和经营环境的复杂，国家对会计信息计量的基础要求也是在变化之中的，从收付实现制到权责发生制，这是符合当前经济发展需求的，但是现在要求部分企业将现金流量表纳入企业财务报告体系，这也从侧面反映国家意识到收付实现制本身的优点。两大会计理论基础相互竞争、相互依存，在会计理论的发展历程中必将延续下去。
一、 收付实现制和权责发生制的概念及其原理
收付实现制又称为现金收付制，它是以现金的实际收到或是付出为记录标准，对本期收入和费用进行处理的一种会计基础。在此基础上，凡是本期以现金支付的费用，不论是为以前期间义务偿付的，还是为未来期间取得资产或劳务提前支付的，均作为本期的费用处理；凡是本期实际收到的现金，不论是因以前期间经济事项或是未来经济事项产生的，均做本期收入处理。收付实现制只以现金的实际收支为确认计量标准。
权责发生制又称为应计制，它是以实质取得收到现金的权利或是支付现金的权利为标准来确认和记录本期债务、收入和费用的一种确认基础。在此理论下，也就是说凡是当期实现的收入或应承担的费用不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入或是费用，及时款项的收支发生在当期，也不可以在当期处理。权责发生制的确认标准是以权力的发生的期间作为确认时间点的。
二、 收付实现制与权责发生制的对立
收付实现制与权责发生制的对立反映在以下几个方面。
1、适用范围不同。收付实现制和权责发生制的使用主体不同，且国家有严格的划分标准。在我国，行政单位、事业单位、军队等非盈利单位均采用收付实现制为基础进行会计核算；我国《企业会计准则》对那些以营利为目的机构、企业做出明确规定，要求他们以权责发生制为基础进行会计核算。
2、收入费用的确认原则不同。收付实现制是以现金的实际收付为标准进行确认收入、费用的归属期；权责发生制则是以收入、费用实际原则，收入、费用的确认与现金是否实际收到无关。
3、核算范围不同。收付实现制只确认与现金收支有关的事项，其他事项不纳入核算范围。因此会计主体的全部资产都是以现金的形式存在的，没有债券债务；权责发生制则是以债权关系来确定收入、费用的，这就将非现金资产和负债纳入核算范围。权责发生制在确认期间损益的时候也连带着资产负债表的会计要素进行变化，这样就能更好的确定期间损益以及企业的财务状况。
4、与现金流动的一致性不同。收付实现制的确认标准就是现金的实际收支，所以说在此基础上反映的资金运动情况与实际的资金运动情况是一致的；权责发生制下，会计的确认标准是债权关系，与现金的实际收支是存在一定的时间差的。如购买固定资产，在权责发生制下，入账价值是购买固定资产的总付出，其损耗是以折旧的形式在以后年度按照一定的折旧方法摊销到产品成本或是期间费用的，这就可以明显的看出在权责发生制下，现金的运动实际运动与会计核算存在一个较大的时间差。
三、 收付实现制与权责发生制的同一性
收付实现制与权责发生制既相对独立又存在着一定的统一性。
1、两者存在的目的是相同的。无论是收付实现制还是权责发生制，其存在的目的都是确认、计量、记录和列报会计主体的经济事项和经济业务。假设不存在商业信用和借贷行为，那么无论是采取收付实现制还是权责发生制进行收入和费用支出的核算，企业期末的核算结果是一样的；即使企业的收入和支出权责与现金的实际收支有一定的时间差，但是只要权责和现金的实际收支发生在同一会计期间，这两种核算的结果也是相同的。
2、权责发生制可以实现收付实现制财务报告目标。收付实现制在进行会计计量时，侧重的是现金实际流动轨迹，如报告期末现金的结余和报告期间内现金的筹集、运用情况；权责发生制下，会计核算侧重的是经济资源，如企业控制的资产，应承担债务，期间的收入与成本以及其他的用来评价主体财务状况和变动情况的会计信息。从表面上看收付实现制与权责发生制的侧重点不同，其反映的具体数据不存在联系，但是我们可以通过一定的会计手段将权责发生制下的数据进行转化，重新编制财务报表，这样就可以实现收付实现制的财务报告目标。现在企业都是以权责发生制为基础进行会计核算的，其最终提供资产负债表、利润表、现金流量表，其中现金流量表就是通过会计手段，结合资产负债表与利润表编制的。
四、 结论
本文通过对收付实现制与权责发生制深度解析，总结出两大理论对立性和统一性的表现特征。经济环境日益复杂的今天，投资者不仅要了解企业的财务状况和经营结果，而且对现金流量也越来越重视。综合前文所述，我们可以充分肯定，未来这两大会计基础理论在会计发展的未来相互争鸣、相辅相成。
参考文献：
[1]宋伟.权责发生制与收付实现制的辨证统一[J].中国石油大学胜利学院学报，2009，（23）：92-94
[2]付佳利.收付实现制与权责发生制对会计信息的影响[J].现代径济信息，2012：151-152
内容提要: 有限责任公司作为较晚出现的企业形态，兼具合伙、无限公司等无限责任企业人合性的特点，又以股东有限责任作为其本质特征。由此导致有限责任公司中股东与公司、股东与股东的关系较其他企业形态更为复杂，对通过公司自治解决有关矛盾冲突的要求也更高。股东除名制度发源于无限公司、两合公司等以无限责任为特点的企业形态，通过赋予企业在一定条件下剥夺股东的股东资格的权利，强化公司自治能力，保障公司和其他股东的利益。本文通过对股东除名制度和我国有限责任公司现实需要的研究，认为有必要建立符合有限责任公司特点的股东除名制度，以解决广泛存在的股东欠缴出资、滥用股东权利等侵害公司利益的行为。同时，在论述股东除名制度的过程中，本文也对有限责任公司中股东与公司的关系，股东与其他股东的关系，尤其是股东义务的问题提出了自己的见解。具体而言，本文包括前言与结语，正文五章共七个部分： 在“前言”中本文就股东除名制度的来源和作用进行了简要介绍，针对有限责任公司的特点和我国有限责任公司制度运行面临的现实问题，初步阐明在我国建立有限责任公司股东除名制度的必要性。随后，本文对已有学者关于此问题的研究情况进行了简单说明，并指出在以往研究成果的基础上本文的研究重点将是有限责任公司股东除名的价值判断标准和事由、具体制度设计和运行中的问题及解决等方面。 第一章“有限责任公司股东除名制度的基本概念”中，本文简要勾勒了期望建立的股东除名制度的基本框架，明确了股东除名制度的主体是公司而非股东、制度运行的法律后果是股东身份权而非财产权的剥夺等基本问题。着重论述了股东除名权的法律属性和特征，指出除名权的属性不是由其自身，而是除名制度的具体设计决定的观点。 第二章“建立有限责任公司股东除名制度的理由和依据”中，本文首先从我国有限责任公司公司治理的现实需要和相关法律制度的不足论述了建立有限责任公司股东除名制度的理由，并特别强调不主张在股份有限公司中建立除名制度主要是出于缺乏必要性和可行性的现实考虑，而非在公司法理论上存在难以克服的障碍。其次，本文从我国合伙企业法、三资企业法中有关除名类似制度的设计、公司法中存在的除名股东的理论空间和比较法上的广泛经验三个方面论证了在我国建立有限责任公司股东除名制度的依据。 第三章“除名股东的价值判断标准”是本文核心。文中从价值判断层面提出除名股东正当性的价值判断标准，包括“引发除名的事由是股东的行为”、“股东行为对公司利益造成或可能造成重大损害”、“无其他更缓和解决方式”三个原则。就前两点而言，本文与以往学者观点有较大分歧，其根本原因是本文不仅关注有限责任公司的人合性特征，更强调其有限责任的资合性本质。同时较以往研究成果，本文在第三点“无其他更缓和解决方式”问题上提出了更切实可行的考察标准，使其在我国司法实践中得以发挥实际价值。 第四章“法定除名事由与公司章程对股东除名的规定”中，本文明确了包括“股东长期欠缴出资”、“股东滥用股东权利”和“股东担任公司管理职务而违反忠实和勤勉义务”在内的三种法定股东除名事由。其中，基于对有限责任公司中股东的义务的有限性的理解，本文关于“股东担任公司管理职务而违反忠实和勤勉义务”问题的观点相比于以往论述更切合有限责任公司的本质特征。最后，本文讨论了“公司章程对股东除名的规定与法定除名规则的关系”问题，主张给予公司章程有关规定充分尊重并设定必要的限制。 第五章“有限责任公司股东除名制度设计及其运行中的问题”以股东除名程序实际运行流程为指引，对“除名前置程序”、“除名程序的启动”、“股东除名决议”、“被除名股东股份的处理及公司债权人保护”和“股东除名的司法救济程序”五个方面进行了制度设计并就可能面临的困难提出了解决思路。整个制度设计不仅充分参考各国有限责任公司股东除名制度的有益经验，更注重与我国现有公司法及合同法、侵权法相关规范及制度的结合，力求以最小的制度建设成本获得最佳的制度运行效果。这种充分考虑本土已有法律制度的态度和思路在以往的股东除名制度论述中并不多见。 最后，本文在“结语”部分特别指出股东除名制度的价值不仅在于除名股东，更在于以有力的责任追究和惩罚机制督促股东积极履行股东义务、谨慎行使股东权利，并在侵害公司利益的情况发生后主动、全面的弥补其造成的损害以缓和公司和股东的紧张关系。股东除名制度发挥作用得最佳的状态，就犹如一把悬在股东头上的“达摩克利斯之剑”，以其威慑力而非破坏力促进股东行为的自我约束。 关键词: 股东除名 有限责任公司 价值判断标准 法定除名事由 除名决议 前 言 股东除名制度，最早出现于商业合伙、无限公司等以无限责任为特点的商业主体中，目的是解决股东个人行为能力或债务承担能力减损，危及其他股东利益的问题；或者作为打破公司僵局中解散公司的替代措施，以求尽量维持企业存续。其主要但非完全是一种企业内部冲突解决机制，也包含对无力承担无限责任的股东的淘汰功能。其特点是针对股东的身份，而非财产权利发生作用，目的是将某一股东从企业投资团队中剔除出去。同时，除名追求一种强制性，即在满足条件的情况下，不考虑被除名股东的意见而剥夺其股东身份。 有限责任公司作为较晚出现的一种公司形态，是法学家为填补合伙与股份有限公司间的空白，同时发挥人合性在企业管理和有限责任在吸引投资方面的优势而设计出的企业形态。相比于合伙，有限责任公司的股东不再以个人财产对公司债务承担无限责任，所以法律对其个人行为能力与债务承担能力的要求并不严格。但是相比于股份有限公司强调的“所有权”与经营权的分离，有限责任公司中却普遍存在着股东兼任董事、监事，公司“所有者”亲自参与公司管理的情况。而且有限责任公司的股权分布往往相对集中，大股东和几个股东的联合就可以在公司决策中形成多数票。这些特点都导致一个共同的结果，就是股东的个人行为就可能影响公司的运营，乃至将公司拖入无法维持的境地。因此，为平衡单一股东在有限责任公司的影响力，防止其利用股东权利或管理者身份侵害公司和其他股东利益，随着公司法制的发展，许多国家都将源于无限责任企业的股东除名制度逐渐引入到有限责任公司中。同时，虽然受到公法的较多关注，有限责任公司仍是股东自愿投资设立的团体法人，无论从社团法还是合同法的角度观察，公司章程都是公司运行、管理和内部冲突解决的重要依据。所以在一定程度上承认公司章程对股东身份，包括其除名的规定的效力，也是许多国家有限公司法的普遍做法。 反观我国有限责任公司，同样存在“所有者管理”，股权分布集中等特点，股东借管理者身份之便侵害公司利益、滥用股东权利、大股东压制小股东等问题相比他国有过之而无不及。但有关公司法制却相对薄弱。例如在滥用股东权利给公司和其他股东造成损失方面，仅规定了侵权法中的损害赔偿责任，保护程度不及一般民事权利。另一方面，公司法允许异议股东通过股权回购方式退出公司，也允许股东在公司僵局情况下请求解散公司，却唯独不允许在一定情况下将对公司和其他股东利益造成严重损害的个别股东剔除出去。其结果是要么公司和多数股东的利益得不到完整的保护，受害的股东最多只能“用脚投票”，要么忍无可忍的股东提起解散公司之诉，让公司、所有股东和雇员为个别股东的行为买单。而引入股东除名制度，不仅可以加强对股东不当行为的追究力度，例如允许公司将长期欠缴出资的股东除名，其威慑力将远比现有的仅要求欠缴出资股东承担违约责任大得多；而且也将在很多情况下成为解散公司的替代手段。可说股东除名制度是极大的缓和了现有有限责任公司内部冲突解决体系的落差。 迄今为止，国内已有多篇论述谈及有限责任公司的股东除名问题。较早的有律师董红海的《有限责任公司股东（自然人）能否被“除名”》，法官刘炳荣的《论有限责任公司股东除名》，教师吴德成的《论有限责任公司股东的除名》等，在旧公司法的背景下讨论了在我国建立有限责任公司股东除名制度的必要性和可行性。2007年，中国政法大学民商法硕士齐爽在其毕业论文《有限责任公司股东除名权制度研究》中比较完整和系统的论述了股东除名制度的内涵和理论基础，并设计了除名制度的大体框架。2008年，叶林老师在其论文《公司股东出资义务研究》中从有效解决股东欠缴出资的立场出发，呼吁引入有限责任公司股东除名制度。同年，中国政法大学民商法学博士刘德学在其毕业论文《股东除名权法律问题研究——以大陆法系国家的公司法为基础》中深入、全面地介绍了欧洲德、法、意、比利时等国家包括人合公司（主要指商业合伙和无限、两合公司）与资合公司（有限责任公司和股份有限公司）的股东除名制度，并对股东除名的事实前提、除名程序和法律后果作了专门的分析，应属至今为止大陆学者在该领域最全面的比较法研究成果。以上论述都不同程度的指出了我国公司法在股东行为规范上的不足，充分阐明了在我国建立有限责任公司股东除名制度的必要性。同时，在刘炳荣、齐爽和刘德学的论述中，还特别就有限责任公司股东除名的理论基础进行了详细分析。 有鉴于此，本文将主要站在过往学者研究的基础上，对有限责任公司股东除名的价值判断标准和事由、具体制度设计和运行中的问题及解决、需要考虑的特殊问题——如“除名决议异议股东的退出机制”等问题进行深入的讨论。相反学者讨论较为成熟，大多形成共识的如股东除名的理论基础、引入制度的必要性等问题，本文将仅在有新意的角度——如从我国现有公司法体系内寻找有限责任公司股东除名的基础及适用空间——提出自己的见解。第1章 有限责任公司股东除名制度的基本概念 1.1 有限责任公司股东除名制度的内涵 学者对于股东除名的定义较为丰富，具体表述有“除名，是股东被迫地脱离公司，其基本理念乃在于藉由除名，以确保公司存在的价值及其他股东继续经营公司的权益，所以，公司除名权，可说是股东集体性的防卫权”；“股东除名是指股东在不履行股东义务，出现法律规定的情形下，公司依照法律规定的程序，将该股东从股东名册中删除，强制其退出公司，终止其与公司和其他股东的关系，绝对丧失其在公司的股东资格的法律制度”；“有限责任公司股东的除名指基于法定事由，将有限责任公司某一股东开除出公司，它是被除名股东以外的公司股东作为一个整体作出的强制性决定”；“除名意指将与本人的意思相反，强制剥夺其社员资格的其它社员的自治性意思决定。”本文认为，对于股东除名的多种定义和其差异，首先来自于“股东除名”这一名词的理解。在各种学者的定义中，有些将股东除名作为一种行为进行解释，强调除名股东的动态过程——如杨君仁、吴德成所言；有些对整个股东除名制度进行解释，说明其是一种怎样的法律制度——如刘炳荣言；还有从除名决定的法律属性的角度作出定义的——如韩国李哲松。此外在刘德学博士的著作中，直接以“除名权”为切入，通过分析其权利属性和特征界定其范畴。这些定义都较全面地体现了除名制度的内涵，总体而言也对股东除名的特点形成了共识，如除名的强制性，除名的结果是丧失股东身份等，但不同的出发点使各个定义在表述重点上存在分歧，使人无法准确把握“股东除名”到底是什么东西。或者说，在对股东除名进行定义以前，有必要明确所做定义的切入角度。 其次，股东除名作为从合伙法发展起来的制度，其存在形态是丰富多样的。例如就除名的事由而言，在合伙法上就包括特定的股东行为和股东自身情况的改变——如丧失行为能力等，在有限责任公司法上也区分法定和公司章程约定两大类事由出处；就除名的决定者而言，也存在由公司决定和必须请求法院裁决等两种方式。若考虑股东除名的类似制度，如德国有限公司法上的延迟缴付出资而强制丧失出资归公司的制度和比利时法上少数股东强制购买被除名股东股份的请求之诉的制度，则除名问题就远非上文所列的某一定义所能涵盖的了。同时，有限责任公司有其自身特点，除名制度在其中的形态和所需发挥的功能也与合伙、无限或两合公司中的不完全相同。因此明确有限责任公司股东除名制度的内涵，必须建立在针对该类企业的专门除名制度设计——这需要充分考虑有限责任公司人合性与资合性相结合的特点——的基础之上。简言之，学者需要做的不是提出某一股东除名制度的定义，再设计相应的制度，而是进行相反的过程。 有鉴于此，本文将以有限责任公司股东除名这一制度为对象，通过分析该制度的基本框架、主体、法律后果及作用，明确其内涵。 1.1.1 有限责任公司股东除名制度运行的基本框架 如前所述，股东除名制度的具体形态是较为丰富的，为便于理清脉络，本文先简单描述拟设计的我国有限责任公司股东除名制度的基本框架，有关具体的问题的分析和论述将在后文展开。 本文希望建立的有限责任公司的股东除名制度，其目的在于驱逐对公司造成严重损害的股东，保障公司的正常发展。当股东行为满足法定或章程约定的除名事由，如长期欠缴出资，滥用股东权利，利用所处的管理岗位之便假公济私时，其他股东可在例行股东会或专门召集的临时股东会上依据专门的表决机制，通过公司对前述股东实施除名。除名作为公司的决定，自通知送达被除名股东之日起生效，即刻发生被除名股东的股东身份丧失的法律效果。随后，公司和被除名股东将依据专门的定价程序，就强制回购或转让其股份达成协议。若处理被除名股份不导致公司减资，则除名程序自股份交易结束时终止。若导致减资，则触发向相应的债权人保护程序。如果被除名股东对除名决定或股份定价有 异议，可在专门诉讼时效内请求法院裁决撤销公司决议或重新定价。 1.1.2 有限责任公司股东除名制度的主体 有限责任公司股东除名制度的主体是公司，而非被除名股东之外的其它股东。 必须承认，有限责任公司的人合性是催生其股东除名制度的主要原因，这种人合性不可避免的表现为“股东间有着相互信任的关系” 。但是，建立除名制度并不仅仅是为了维护这种信任关系，或者说仅仅是为了保证股东间的愉快合作。而是一方面，法律为了“沿袭人合性企业组织的一些特点而（对有限责任公司）做了某些特殊制度安排，如股东人数有上限规定、股东转让股份须经过一定的严格程序等，”另一方面，有限责任公司在所有者与经营者分离、完整的董事、监事机构设置和信息披露等资合性公司原则方面有所缓和。其共同结果是股东很容易直接介入公司管理或者说现实中或多或少的，股东不仅通过行使股东权利的方式影响着公司利益。这就导致相比于股份公司，有限责任公司股东可能的“破坏力”要大得多，自然也需要更严格和全面的规范机制。 进一步，在充分承认有限责任公司人合性特点基础上，不能忘记其本质仍是由有限责任决定的资合性企业。公司本身是由股东投资建立起的具有独立人格的法人，法律在公司正常运营的情况下，除及时足额缴纳出资外并未要求股东承担其它特殊义务，尤其是不存在与其它股东“精诚合作”或“相互信任”的义务。因此一方面，有限责任公司不同于没有法人地位的合伙企业，其对外以自身资产承担无限责任，对内以独立人格与股东建立法律关系，具有除名股东的权利能力和行为能力。另一方面，每个股东都以其出资对公司承担有限责任，形成对内仅存在于公司和股东之间的投资法律关系。新股东进入公司虽然要经过其它股东同意，但其是签署公司章程，承诺向公司投资，而与其它股东没有建立实质的契约关系。因此，股东间可以是陌路人，而除名股东的决定需要由公司，而非哪怕是其它股东全体做出。 当然，实际操作上公司意志应由股东会形成，但不同主体对应不同法律关系。例如在被除名股东对除名决定提出异议之诉时，被告就应是公司而非其它股东或其整体。另外主体的确定也影响除名事由正当性的判定，因为只有股东侵害公司利益的行为，才能被认为是正当的除名事由。而仅仅是股东间的矛盾，即使非常尖锐，如一名股东因私人恩怨杀害另一名股东，也很难成为正当的除名事由。此外有国家规定除名须经法院裁决。但这里的强调的是权利行使须经司法程序，也就是所谓的形成诉权，提起除名之诉的主体仍应是公司。 1.1.3 股东除名的法律后果 股东除名的法律后果，简单来说即被除名股东丧失股东身份，这也是除名制度的价值所在。正如学者所说，“股东除名解决的是股东的身份和资格问题，而不是股东的财产权问题，针对股东资格。并未针对出资额。”[11]这种先解决身份，后解决财产的处理方式，也正是股东除名和其他股东退出机制，如异议股东的股份回购请求权的重要差别。同时，“股东权利可简称为成员权。成员权是以社团成员之身份所享有的各种权利……股东的成员权可衍生出复杂的具体权利形式，但若脱离了对于成员权的依附，都无法持续地独立存在。”[12]因此一旦通过除名剥夺了股东资格，股东在公司内基于其身份所享有的各项权利都将丧失。 值得注意的是，有限责任公司的股东往往担任某些公司职务，这些职务不是股东权的一部分，是否也应在股东除名是一并免除。本文认为，理论上公司管理职务与股东权没有必然联系，其免除不是股东除名的必然结果。但是一方面股东被除名往往与其特定的管理身份相联系，正是因为存在直接管理公司的机会，股东才由机会对公司造成必须将之除名的重大损害。另一方面，除名股东是一种严重的公司冲突解决机制，很难想象其他股东能够容忍被除名股东继续在公司担任要职。而且，有限责任公司法并未要求公司管理者必须是股东，如果有必要，其他股东大可在除名后再将被除名股东招聘回来。因此，不妨直接在股东除名的过程中一并免除被除名股东的公司职务。 除丧失股东身份外，多数学者还承认在除名决议生效后，被除名股东获得一种“股份收买请求权”，即被除名股东有权要求公司以合理价格收购其股份。[13]应当承认，“除名时股东丧失的仅仅是股东资格，财产权并没有丧失。”[14]各国立法也普遍承认被除名股东的财产利益并注意保护这种利益 不被侵害，只有极特别情况，如《德国有限责任公司法》第21至25条规定的滞纳出资股东被除名时，其已付款项可以收归公司所有。 最后，除名股东以股东对公司利益严重损害为前提，其出现往往伴随着违约及侵权法律关系。如依据公司法第20条第二款产生的损害赔偿责任和第28条第二款产生的违约责任。这些责任由被除名股东以个人身份承担，虽无股东身份不可能产生，但在被剥夺股东身份后也不应免除。其原理就像政府官员渎职犯罪，在被免除行政职务后仍需承担民事和刑事责任一样。但是以股东身份为基础承担的法定义务，如组织清算的义务和公司章程规定的例如竞业禁止义务，自股东资格丧失时起当为免除。综上所述，本文可以就我国有限责任公司股东除名制度作如下定义：有限责任公司股东除名制度，就是允许公司在法定事由或章程约定的正当除名事由发生时，强制剥夺公司股东的股东资格和公司职务，使其退出公司的法律制度。 1.2 有限责任公司股东除名权 1.2.1 除名股东是法律赋予公司的一项权利 有限责任公司股东除名制度以法律的形式赋予公司这样一种自由，即当股东的行为对公司利益产生严重损害时，公司可以将股东除名以保护自己的利益。称其为自由，因为公司对股东行为的追究不同于公权力对犯罪行为的追究，其可以选择这种方式保护自身利益，也可以以其他方式解决问题，或者单纯的忍受。因此本文认为将股东除名对于公司而言，符合“权利就是服务于民事主体特定利益的实现或维持，由法律之力保证实现的自由”[15]的描述，是一种民事权利。 1.1.2 股东除名权主要是形成权 进一步，就本文所设计的股东除名制度而言，行使除名权直接导致股东与公司间的投资法律关系解除，应属“当事人一方可以依自己的意思表示使法律关系发生变动”[16]的情况，即股东除名权是一种形成权。同时，“根据权利的行使是否需要通过诉讼程序，形成权可以区分为形成权与形成诉权，前者如合同解除权，后者如债权人的撤销权。”[17]则本文所称除名权应是狭义的形成权，而如德国商法典对无限公司的除名规定——“在某特定股东身上发生的某种事实严重影响到共同目的的实现，以至于其他股东无法容忍该股东继续留在公司之内，多数股东可请求法院将股东除名”[18]，则属于形成诉权。 当然，确认股东除名权为形成权不等于其行使不受约束或不承担义务。相反，正因为形成权对法律关系直接产生影响，法律对其行使总是附加苛刻条件的。就股东除名权而言，公司往往在除名前需履行充分沟通和适当容忍、警告的义务，并以“无其他解决办法”为前提。但形成权的本质是一旦权利有效行使即可改变法律关系，而对除名权行使的种种前置条件，严格说来不是行使权利的过程，而是获得行使权利资格的过程。这就好像合同法第47、48条赋予相对人撤销权但又要求其必须“善意”一样，公司在除名股东前也必须拥有足够的正当性。另一方面，股东在被除名后获得“股权收买请求权”，这类似于过错方在对方行使合同解除权后仍可能拥有的不当得利返还请求权，[19]也不对除名权是形成权的界定构成影响。 值得注意的是，在某种特殊的除名制度设计下，如葡萄牙商法典242条，除名权的形成权属性会受到影响。“根据该法典第242条第3款的规定，在法院的除名判决确定后三十日期限内，公司应当将被除名股东在公司中的出资销除，或者是由公司取得或使第三人取得该出资，否则有关的除名判决失效。因此，除名判决本身并不直接导致股东资格的丧失，而只是构成公司实现股东除名的必要执行名义。在法院判决生效后至有关的措施(出资的销除或公司或他人取得出资)实行前，股东仍然保留其股东身份。”[20]这种情况下，虽然剥夺股东资格仍不考虑被除名股东的意思，也不需要其辅助，但公司在除名之诉结束后须履行相应的股份安置义务才能实现其目的，即义务成为除名权行使的一部分，则不符合典型形成权的要求了。 除名权作为一种形成权，具有单方性和强制性，即由公司一方作出决定即可改变投资法律关系，由此形成对股东行为的规制，达到公司自我保护的目的。但形成权不等于处罚权，不能简单理解行为是单方强制作出的，就是对另外一方的处罚。除名权是否具有处罚性，要结合依据的除名事由进行具体分析。例如因股东长期欠缴出资而将其除名，在很大程度上可以从合同法根本性违约而导致“合同解除”的角度进行理 解，此时公司除名股东，可认为是解除与股东的投资法律关系，则仅仅是合同解除权的行使很难认为具有处罚性。依据公司章程规定而进行的除名也具有这类特征。相反，对于因股东行为对公司利益造成重大损害，如滥用股东权利、负担管理职责而进行竞业行为等侵权类事由，则侵权的基本责任承担方式是损害赔偿，除名股东作用于身份关系的解除，对于公司既有损害的弥补并无意义——当然，侵权行为可能持续，公司除名股东可能是基于对未来不受进一步侵害的考虑，但是不能排除股东未来不再事实侵权行为的可能——则被除名股东承担的是其侵权责任之外的，额外的身份关系责任，应当说是一种处罚。最后，在除名权的处罚性方面刘炳荣在其论述也有提及，但本文认为其第一点理由：“股东除名的处罚性表现在股东身份上”[21]，没有区分具体的除名事由情况，太过笼统；第二点理由：“股东除名的处罚性还表现在股东被除名后还要承担作为股东的义务和责任”[22]没有对“义务和责任”作具体说明，而股东义务主要是出资义务，在除名后当然免除；其他如（欠缴出资）违约责任、（滥用股东权利）侵权责任，只是“具有股东身份才可能产生的责任”，是股东的个人责任，不能称为“股东义务和责任”，因此不知所指为何。 注释: 以上论文皆可通过“中国知网”（www.cnki.com）中的“中国期刊全文数据库”，“中国博士学位论文全文数据库”和“中国优秀硕士论文全文数据库”搜索获得。 杨君仁 著：《有限公司股东退股与除名》，神州图书出版有限公司，2000年版，117页。 刘炳荣：《论有限责任公司股东除名》，载《厦门大学法律评论》第8辑，厦门大学法律出版社2011年6月版，426页。 吴德成：《有限责任公司股东的除名》，载《西南民族大学学报 人文社科版》，2005年第9期，102页。 （韩）李哲松 著，吴日焕 译：《韩国公司法》，中国政法大学出版社，2000年1月版，128页。 参见 刘德学：《股东除名权法律问题研究——以大陆法系国家的公司法为基础》，“中国博士学位论文全文数据库”，7页。 （德）卡尔 拉伦茨 著，王晓晔 邵建东 程建英 徐国建 谢怀栻 译：《德国民法通论》（上），法律出版社，2003年1月版，190页。转引自 齐爽：《有限责任公司股东除名权制度研究》，“中国优秀硕士论文全文数据库”，6页。 叶林 段威：《论有限责任公司的性质及立法趋向》，现代法学，2005年1月第27卷第一期，58页。 有观点认为有限公司股东须对公司和其它股东承担忠实义务，参见 刘德学：《股东除名权法律问题研究——以大陆法系国家的公司法为基础》，“中国博士学位论文全文数据库”，79页。但本文认为这种所谓的忠实义务，无非是不侵害公司和其它股东利益，不滥用股东权利，在强度上未超出一般的诚实信用范畴，不足以成为股东的一项特殊义务，只不过是一般民事不作为义务在有限公司股东身上的别称。 如葡萄牙商法典，参见 刘德学：《股东除名权法律问题研究——以大陆法系国家的公司法为基础》，“中国博士学位论文全文数据库”，88页。 [11] 杨君仁：《论有限责任公司之退股与除名及其法政策上之建议》，中原财经法学，2000年第5期。转引自刘炳荣：《论有限责任公司股东除名》，载《厦门大学法律评论》第8辑，厦门大学法律出版社2011年6月版，426页。 [12] 叶林：《公司法研究》，中国人民大学出版社，2008年版，86、88页。 [13] 参见：齐爽：《有限责任公司股东除名权制度研究》，“中国优秀硕士论文全文数据库”，33页；葛仲阳：《有限责任公司股份除名制度研究》，“中国优秀硕士论文全文数据库”，33页；刘炳荣：《论有限责任公司股东除名》，载《厦门大学法律评论》第8辑，厦门大学法律出版社2011年6月版，428页。 [14] 张宝亮：《有限责任公司股东除名权法律制度研究》，“中国优秀硕士论文全文数据库”，30页。 [15] 王利明 主编：《民法》，中国人民大学出版社，2005年版，122页。 [16] 同上引，131页。 [17] 同上引，131页。 [18] 刘德学：《股东除名权法律问题研究——以大陆法系国家的公司法为基础》，“中国博士学位论文全文数据库”，83页。 [19] 虽然除名股东与解除合同不是相同的法律行为，但学者多将合同解除视为股东除名的最重要理论基础。参见 齐爽：《有限责任公司股东除名权制度研究》，“中国优秀硕士论文全文数据库”，23页；刘德学：《股东除名权法律问题研究——以大陆法系国家的公司法为基础》，“中国博士学位论文全文数据库”，21页；叶林：《公司股东出资义务研究》，河南社会科学，2008年7月第16卷第4期，122页，关于公司法第28条第二款的解读。本文认为，这种理解起码对于因欠缴出资而除名股东和依据公司章程除名股东的情况具有较强说明力 [20] 刘德学：《股东除名权法律问题研究——以大陆法系国家的公司法为基础》，“中国博士学位论文全文数据库”，154页。 [21] 刘炳荣：《论有限责任公司股东除名》，载《厦门大学法律评论》第8辑，厦门大学法律出版社2011年6月版，430页。 [22] 同上，431页。
关键词：工作权威 性别差距 体制 人力资本 家庭责任
一、研究问题
工作权威(即对工作单位的组织资源和人力资源进行合法控制的权力)对于研究劳动力市场上性别不平等现象具有非常重要的意义。首先，在微观层面，是否具有权威不仅会影响到女性的社会地位和经济收入，更会影响到女性的自我意识和自我评价(Halaby，1979；Reskin＆Ross，1992)。其次，在宏观层面上，工作权威层的性别差距不仅是衡量劳动力市场性别不平等的一个重要指标，也有可能是再生产性别不平等的一个重要机制(Kanter，1977)。Wright(1995)和Rosenfeld et al ，(1998)的跨国比较研究表明：在欧美等西方国家中，工作权威层的性别差距是普遍存在的；工作权威层的女性比例普遍低于男性。许叶萍、石秀印(2009)的研究表明，目前中国的工作权威层也同样存在着性别不平等现象：女性在职务等级、职务类别、民主参与度、权力效能等方面远不如男性；领导职位主要是由男性控制，女性担任领导职务的比例大大低于男性，而且越是在实权部门，女性晋升到领导职位的几率越低。
目前关于中国工作权威层性别差距的实证研究比较少，关注收入性别不平等现象的研究则比较多，而且基本上是围绕着“市场转型与性别平等”这个命题展开的(吴愈晓、吴晓刚，2008)。上文已经提到工作权威层的性别差距不仅是劳动力市场性别不平等的一个表现，而且还有可能是劳动力市场性别不平等再生产的一个机制。因此，本文希望从工作权威层性别差距的角度来考察“市场转型与性别平等”的关系，市场转型是缩小了工作权威层的性别差距还是扩大了这种差距?此外，关于劳动力市场性别不平等的另一个讨论是围绕着“工作与家庭”展开的，有学者认为女性之所以在劳动力市场中处于弱势地位，主要是因为她们承担了更多的家庭责任(Filer，1985；Ehrlich，1989；许叶萍、石秀印，2009)。因此，本文希望探讨的另一个问题就是家庭责任与工作权威层性别差距之间的关系。
针对第一个问题，市场转型对工作权威层性别差距的影响，理想的研究设计是采用历时数据进行分析，比较市场化过程中，工作权威层性别差距的变化情况，但目前缺少这方面的数据，因此本文通过体制内与体制外的比较来探讨市场转型对工作权威层性别差距的影响，一般认为体制外的市场化程度要比体制内更高一些(吴愈晓、吴晓刚，2009)。针对第二个问题，本文主要通过对比人力资本因素与家庭责任因素在解释工作权威层性别差距的贡献差异来判断家庭责任对工作权威层性别差距的影响。
二、研究假设
(一)市场机制与性别不平等关系
随着市场化改革的深入，性别不平等现象尤其是收入上的性别不平等现象引起了许多学者的关注和讨论(蔡禾、吴小平，2002；张丹丹，2004；李实、马欣欣，2006；李春玲、李实，2008；王夫天等，2008；吴愈晓、吴晓刚，2009)。鉴于收入上的性别差距和工作权威层的性别差距同属于劳动力市场性别不平等的表现，二者的研究可以相互借鉴。随着中国从计划经济向市场经济较变，性别不平等发生了什么样的变化?市场到底是增进了性别平等还是扩大了性别不平等?围绕着这个问题形成了两种相对立的观点。
一种观点认为市场转型扩大了性别不平等，因为随着市场经济的发展，国家保护性别平等的政策逐渐退出，女性劳动力失去了国家政策的保护伞，从而在市场竞争中处于更加不利的地位。笔者暂且把这种观点称为“市场歧视论”。谢宇等(Xie&Hannum，1996)使用1988年和1995年全国城镇居民户抽样调查数据进行分析认为，经济体制改革以来收入性别差距显著拉大，并且认为市场化是导致差距拉大的主要原因；蔡禾与吴小平(2002)通过对1999年调查数据进行分析，认为从改革开放到20世纪初，我国的性别不平等在加深，这种不平等程度体制外要大于体制内，沿海省份要大于内陆省份。另一种观点则恰好相反，认为市场促进了性别平等，因为市场带来的竞争机制会使性别等先赋性因素的作用减弱，人力资本因素的作用增强。笔者把这种观点称为“市场平等论”。郝大海和李路路通过对2003年全国综合社会调查资料数据进行分析，认为市场化水平的提高缩小了男女收入差异I。
在研究市场转型与性别平等的关系时，需要注意的是，性别差距并不等于性别不平等，因为这种性别差距有可能是因为人力资本因素造成的，因此，本文是在控制人力资本因素的前提下，探讨市场转型与工作权威层性别差距关系。根据“市场歧视论”和“市场平等论”，本文分别提出假设1和假设2：
假设1体制外工作权威层的性别差距要大于体制内。根据“市场歧视论”的解释，由于体制外的市场化程度相对较高且较少受到国家性别平等政策的干预，其性别不平等程度要大于体制内。因此，在相同人力资本的情况下，体制外工作权威层的性别差距大于体制内。
假设2体制外工作权威层的性别差距要低于体制内。根据“市场平等论”的解释，体制外的市场化程度要高于体制内，其选拔人才更看重教育、工作经验等人力资本因素，因此性别因素的作用相对较小，如果工作权威层存在性别差距主要是因为人力资本因素造成的。因此，在相同人力资本的情况下，体制内工作权威层的性别差距大于体制外。
(二)人力资本与家庭责任的影响
女性较少获得工作权威，是因为她们的人力资本不如男性还是因为她们承担了更多的家庭责任?针对这一问题的回答基本上有以下两种解释。第一，人力资本理论的解释。人力资本理论认为工作权威层的性别差距主要是男女两性拥有的人力资本(比如受教育程度、工作经验、对工作的时间投入和精力投入等)差异造成的，女性的人力资本投入通常不如男性，所以她们在工作权威层的比例就会低于男性(Wright&Perrone，1977)。这种解释招致了很多批评，因为按照这种解释逻辑，如果女性增加人力资本投入就可以和男性拥有同等的权威。可是Jaffee(1989)和Huffman(1995)的研究发现，即使在相同的人力资本水平下，女性工作权威层的比例依然低于男性，而且人力资本因素只能解释工作权威层性别差距的一小部分。第二，女性自我选择解释。此种解释认为是女性自己选择不进入权威层的，或者是因为性别角色的社会化或者是因为女性的理性选择，与男性相比，女性通常会更看重家庭幸福和家庭责任。因此，工作权威层的性别差距是女性在承担家庭责任与获取工作权威之间进行自我选择的结果(Wolf&Fligstein，1979；
Jaffee，1989；Wright，1995)。这种解释同样招来了很多批评：女性并非是自愿选择承担家庭责任，而是因为没有工作权威才承担家庭责任。工作权威层的性别不平等往往导致家庭劳务分工的不平等。针对这种解释，笔者认为剥掉其自我选择的外衣，认识到承担家庭责任会影响到女性进入工作权威层是值得肯定的。因此根据人力资本理论和女性自我选择解释，本文分别提出假设3和假设4：
假设3工作权威层的性别差距主要是由人力资本因素造成的。根据人力资本理论解释，工作权威层的女性比例较低，主要是因为她们的人力资本投入不如男性。因此，在控制了受教育程度、工作经验等人力资本变量后，工作权威层的性别差距会有较大幅度的下降。
假设4工作权威层的性别差距主要是由家庭责任因素造成的。根据自我选择的解释，工作权威层的女性比例较低，主要是因为她们承担了更多的家庭责任。因此，在控制家务劳动变量后，照顾子女等家庭责任变量后，工作权威层的性别差距会有较大幅度的下降。
三、数据、变量和方法
(一)数据
本文使用的数据是北京大学中国社会科学调查中心主持的“中国家庭动态跟踪调查项目(Chinese Family Panel Studies，CFPS)”2009年测试调查中成人问卷数据。2009年的测试调查是在北京、上海、广东三地通过PPS抽样方法对24个区县的95个村居的1 955户家庭进行的问卷调查，共获得4 668份成人问卷。由于本研究主要分析的工作权威层性别差距的影响因素，故而选择了正在工作并且从事非农工作的样本，共计1 887份。
(二)变量
1.因变量：工作权威
社会学关于工作权威(job authority)的定义主要基于对于组织资源的控制和对人力资源的控制(Smith，2002)。因此，本文将工作权威界定为对工作单位的组织资源或人力资源进行控制的合法权力。在定量研究中，学者通常用管理职位来测量工作权威。把工作权威分解成三个可以测量的维度：监管权威(supervise authority)，即是否拥有直接下属及其直接控制的人数；决策权威(decision-making)，即制定和参与组织决策，控制组织的产品、服务、财务的权力(Rosenfeld et al，1998)；奖惩权威(Sanctioning managerial authority)，即影响和控制组织内其他人的工资和升迁的权力(Mueller et al，，1989；Wright et al，1995)。其中监管权威是最低等级的权威，奖惩权威和决策权威是比较高等级的权威。由于原始数据的局限。本文以监管权威来代表对工作权威的测量，虽然不是很全面，但由于监管权威是最低等级的权威，从中还是可以看出工作权威层的性别差距及其影响因素。具体来说，本文通过以下问题来测量工作权威：“您是否有直接下属?”，如果回答有则记为1(有工作权威)，回答没有则记为O(没有工作权威)。
2.自变量
人力资本：本研究主要用受教育程度和工作经验两个变量来表征人力资本。受教育程度分为初等教育(初中及以下)、中等教育(包括高中、职高和中专、大专)、高等教育(本科及其以上)三个类别；采用目前所从事工作的时间(从参加正在从事的这份工作到调查年2009)来表示工作经验，采用分类变量的方法，分为5年以下、6―10年、11―20年、21―30年、31年及以上5个工龄段。本文之所以采用定序的人力资本变量，主要是因为笔者认为这两个变量对于获取工作权威的影响是非线性的。
家庭责任：主要包括是否有配偶、是否有6岁以下的孩子、家务劳动时间3个变量。由于成人问卷中没有关于孩子年龄的问题，笔者在此做了一些推论，选择了那些有子女的回答者，用调查年份减去其初婚年份，小于7的则认为其子女小于6岁记为1，大于7的笔者推论其子女大于6岁和那些没有子女的回答者都记为1，即不存在小于6岁的子女。做家务劳动的时间为工作日每天做几个小时的家务，为定距变量。
工作单位性质：工作单位的性质主要是依据所有制性质，分为体制内和体制外两大类。凡是回答在党政机关／人民团体／军队，国有集体事业单位，国有企业／国有控股企业，集体企业，行会协会／基金会等自治组织，社区居委会／村委会等自治组织工作的记为体制内；回答在私营企业、个体工商户企业、民办非企业组织和其他工作的记为体制外。
(三)分析方法
鉴于本文中的因变量是二分定类变量(即是否具有工作权威)，笔者采用二元Logistic回归方法分析各变量对获取工作权威的影响。本文通过对体制内和体制外两个子样本分别建模来考察市场转型对工作权威层的性别的影响。笔者建立了四个模型：模型一，只纳入了性别自变量，以此作为基准模型，表示性别对于进入工作权威层的总影响(total gender gap)；模型二，在性别变量的基础上纳入了人力资本变量，通过比较模型二中的性别净影响(net gender gap 1)和模型一中的性别总影响(total gender gap)来考察人力资本因素对于工作权威层性别差距的影响；模型三，在模型一的基础上纳入了家庭责任变量，通过比较模型三中的性别净影响(net gender gap 2)和模型一中的性别总影响(totalgender gap)来检验家庭责任对工作权威层性别差距的影响。
四、分析结果
(一)工作权威层的性别差距：体制内与体制外的比较
模型一只纳入了性别变量，笔者以此为基准模型，代表工作权威层总的性别差距，由模型一可以发现体制内男性拥有工作权威的发生比是女性的1.65倍，体制外男性拥有工作权威的发生比是女性的2.50倍，而且两者都在5％的水平上是显著的，即在不考虑其他因素影响的情况下，体制外工作权威层的性别差距度要大于体制内。但是这并不能等于说市场化程度相对较高的体制外存在严重的性别不平等，因为体制外工作权威层的性别差距也有可能是人力资本因素造成的。例如，李实和别雍・古斯塔夫森基在研究收入性别差距时，认为经济改革以来，收入性别差距的总体变化趋势是上升的，但导致收入性别差距拉大的主要原因不是性别不平等的增强，而是由于人力资本作用增强导致的后果(李春玲、李实，2008)。因此模型二在性别变量的基础上又加入了人力资本变量，笔者发现无论是体制内还是体制外，在控制了人力资本变量后，工作权威层的性别差距都有所提高，而且在1％的水平上是显著的。因此就本研究而言，假设1(在相同人力资本的情况下，体制外工作权威层的性别差距大于体制内工作权威层的性别差距)得到了证实，而假设2(相同人力资本的情况下，体制内工作权威层的性别差距大于体制外工作权威层的性别差距)被拒绝。这说明市场的发展并没有给女性带来更多进入工作权威层的机会。即使在相同的人力资本情况下，体制外工作权威层的性别差距大于体别内。
(二)人力资本对于获取工作权威的影响
模型二检验了人力资本变量(受教育程度和工作经验)对获取工作权威的影响。从图1可以看出，无论是体制内还是体制外，随着教育程度的提高，男女两性进入工作权威层的发生比都在提高，但体制内的提高幅度要低于体制外，例如，在体制内，受过高等教育的人进入工作权威层的发生比是初等教育的5.94倍；而在体制外，受过高等教育的人进入工作权威层的发生比是初等教育的7.50倍。这说明在体制内受教育程度对于获取工作权威的贡献要低于体制外。
从图2中可以发现工龄对于进入工作权威层的影响在体制内和体制外也是有所不同的。在体制内，相对于工龄在5年及以下的，除了工龄在31年及以上的人之外，基本上是工龄越长获取工作权威的发生比越高，工龄在21―30年的人最容易获取工作权威，其发生比是工龄在5年以下的5.81倍。而且除了工龄在31年及以上的，都在0.1％的水平上具有统计显著性。在体制外，工龄对于获取工作权威的贡献要比体制内小得多，与其他工龄段相比，工龄在6―10年的人更容易获取工作权威，其发生比是工龄在5年以下的2.20倍，而其他工龄段的发生比都远低于体制内，并且不具有统计显著性。就获取工作权威而言，体制内的工龄因素要更为重要，而且基本上是工龄越长，拥有工作权威的发生比越高，而在体制外工龄就没有那么重要了。总之，人力资本因素对于获取工作权威的影响在体制内和体制外是不同的，教育对获取工作权威的发生比在体制外要高于体制内，工龄对获取工作权威的发生比在体制内要高于体制外。
(三)家庭责任对获取工作权威的影响
模型三检验了家庭责任变量(婚姻状况、子女状况、家务劳动)对获取工作权威的影响。无论是体制内还是体制外，有配偶的人获取工作权威的发生比要高于无配偶的人，而有6岁以下的子女对获取工作权威的影响是负向的，但是婚姻和6岁以下子女对获取工作权威的影响不具有统计显著性。家庭责任的另一个重要变量家务劳动对于进入工作权威层的影响是负向的，并且统计显著。无论是体制内还是体制外，每增加一个小时的家务劳动时间，进入工作权威层的发生比大约会降低25％。这里需要说明的是，由于使用的是截面数据，本文并不能证实家庭责任与工作权威之间的因果关系，即无法确认是因为承担家庭责任而影响了拥有工作权威，还是因为没有工作权威而承担了更多的家庭责任。但是由于受传统文化因素和性别角色社会化的影响，女性通常承担着更多的家务劳动，因此，可以推断家务劳动是拉大工作权威层性别差距的一个重要因素。
(四)工作权威层的性别差距：人力资本和家庭责任的比较
图3展示了不同模型中工作权威层性别差距的变化。通过比较模型二、模型三中的性别净影响(net gender gap2、net gender gap3)和模型一中的性别总影响(total gender gap)的变化，可以检验人力资本变量和家庭责任变量对于解释工作权威层性别差距的相对作用。从模型二中可以看出，在控制了人力资本变量之后，与模型一相比，无论是体制内还是体制外，男性进入工作权威层的发生比都有所提高(体制内：1.65―1.91；体制外：2.50一2.57)，说明人力资本因素非但没有缩小反而拉大了工作权威层的性别差距，即使女性拥有与男性相同的人力资本，她们进入工作权威层的比例依然要低于男性。通过模型三可以发现，在控制了家庭责任变量后，与模型一相比，无论是体制内还是体制外，男性进入工作权威的发生比都降低了(体制内：1.65―1.14；体制外：2.50―2.03)。因此，在控制家庭责任变量的情况下，无论是体制内还是体制外，工作权威层的性别差距都缩小了。通过模型二和模型一的比较可以发现，在控制了人力资本因素情况下，工作权威层的性别差距非但没有缩小反而扩大了。因此，假设3(工作权威层的女性比例较低，主要是因为她们的人力资本不如男性)被拒绝。通过模型三和模型一的比较可以发现，在控制了家庭责任变量后，工作权威层的性别差距有显著性的降低，因此，假设4(工作权威层的女性比例较低，与她们承担了更多的家庭责任相关)得到了证实。
六、结论和讨论
工作权威层的性别差距不仅是劳动力市场性别不平等的一个表现，也是再生产劳动力市场性别不平等的一个机制，它已经引起了西方社会学家的广泛关注和研究，可是，目前国内关于工作权威层性别差距的研究却相当少，本文希望填补这方面的研究空白。笔者借助中国家庭动态跟踪调查的数据对目前中国工作权威层的性别差距进行一些描述和初步的解释。本研究发现主要有以下四个结论：
第一，与西方社会一样，无论是在体制内还是体制外，当前中国工作权威层也同样存在着相当程度的性别差距，工作权威层的女性比例都低于男性。
第二，关于本文提出的第一个问题：市场机制到底是促进了性别平等还是扩大了性别不平等?本文的研究结论证实了后者，即市场机制扩大了性别不平等。在控制了人力资本和家庭责任等变量的前提下，体制内工作权威层的性别差距要低于体制外。
第三，关于本文提出的第二个问题：工作权威层的女性比例较低，到底是因为她们的人力资本不如男性，还是因为她们承担了更多的家庭责任?本文的研究结论认为，女性之所以较少拥有工作权威是因为她们承担了更多的家庭责任。人力资本非但没有降低工作权威层的性别差距，反而扩大了性别差距。这在某种程度上证实了“在社会上贡献于市场中受损”的女性就业悖论(许叶萍、石秀印，2009)。
【关键词】民事责任能力；侵权行为能力；民事主体
一、民事责任能力性质的分歧
对于民事责任能力的含义，在我国理论界是仁智各见，大概可分为以下几类：（1）广义民事行为能力说；（2）意思能力说；（3）独立责任资格说；（4）不法行为能力说；（5）侵权行为能力说。前文所列举的有关民事责任能力性质的学说，由于“广义的民事行为能力说”、“意思能力说”和“不法行为能力说”的争论相对较弱，因此，本文主要对争议最大的两个学说“独立资格责任说”和“侵权行为能力说”之间进行比较探讨，即民事责任能力应该是承担民事责任的能力而不是实施侵权行为的能力，从而探求民事责任能力性质之实质。
二、“独立资格责任说”与“侵权行为能力说”的比较
传统民法理论一般认为，所谓的民事责任能力，是指民事主体据以独立承担民事责任的法律地位或法律资格，又称侵权行为能力，并以民事行为能力的有无，作为判断民事责任能力之根据[1]。因而，如果民事主体没有意思能力，其必然没有行为能力，也没有民事责任能力[2]。但民事责任能力以行为能力为前提，以意思能力或者识别能力为核心的制度架构却未发生根本的动摇。将自然人的民事责任能力定义为不法的行为能力或者侵权的行为能力，是多数学者的认识。然而这一认识却与民法的相关理论产生了一系列的矛盾。结合各国的立法状况，本文拟从以下三个方面加以分析：
（一）民事责任能力理论未在监护制度上贯彻始终
为了对未成年人和精神病人的人身、财产和其他合法权益进行监督、保护，在民法上设立有监护制度。监护制度的设立，在于弥补被监护人民事行为能力之欠缺，着眼点在保护被监护人之合法权益。但是当被监护人致人损害时，很多国家规定了监护人的替代责任制度，即被监护人造成他人损害的，应由监护人承担损害赔偿责任。我国《民法通则》中所述的监护人所承担责任，不是因自己疏于监护而承担的过错责任，而是对被监护人造成他人损害所承担的一种替代性的责任，因为监护人既然已经尽了监护的职责，依旧不免承担民事责任。可见，监护人承担替代责任的基础是无过错责任。替代责任是替他人承担责任而不是自己责任。然而，按照传统的民事责任能力理论，民事责任能力的有无以行为能力的有无为依据，所以当无民事行为能力人和限制民事行为能力人致人损害时，因为自身无民事责任能力，所以其行为无法成立侵权行为，侵权民事责任更无从发生。既然此时的无民事行为能力人和限制民事行为能力人的致害行为并不能产生民事责任，那么何来监护人的替代责任？因此民事责任能力理论便与监护人的替代责任制度发生了矛盾与冲突。
（二）民事责任能力理论无法与无过错责任原则相协调
自然人民事责任能力既然以识别能力为判断标准，实际上就是能否产生过错的能力。甚至有学者直接将民事责任能力定义为过错能力[3]。更有学者认为，自然人民事责任能力制度是从过失责任主义演绎而来。对这个认识进行相关引申：一方面，无识别能力的人在承担无过错责任和公平责任时将不受无民事责任能力的影响。责任能力是其承担过错责任的一个前提条件；另一方面，无识别能力行为人因为没有责任能力这个前提，就可以独立承担过错责任之外的民事责任，监护人的替代责任也就不能够成立。甚至出现有学者所说的：没有民事责任能力的人可能承担民事责任的错误，就像没有民事权利能力的人也可以享有民事权利一样[4]。这一不合理的结论产生于传统民法理论将民事责任能力局限于承担过错责任场合的错误逻辑，人为的制造了民事责任能力理论与无过错责任原则适用的矛盾冲突。
（三）承担公平责任的责任能力
当无民事行为能力人或限制民事行为能力人致人损害时，因其无民事责任能力，当无民事责任的产生，此时若监护人已尽到必要的注意义务，依德国法，监护人责任也无从发生，这时受害人便得不到赔偿。如果此时的致害人具备相当的赔偿能力，或致害行为致使受害人处于非常窘迫的境地。法律在此情形下，基于衡平考量，而要求致害人给予一定的赔偿责任。实际上，有责任能力的人才能够承担民事责任，能够承担民事责任也就意味着其有民事责任能力。无民事行为能力人和限制民事行为能力人最终承担了民事责任，承担公平责任的资格也属于民事责任能力的范畴，否则就意味着承担公平责任不是因为每个人都具有的民事责任能力，而是因为主体财产拥有的多少差别。但是，以财产多与寡决定主体某种资格显然违背了民法的平等原则。
因此，如果将民事责任能力看作是实施侵权行为的能力，那么必然会引发民法理论之间的混乱，将其看作是承担民事责任的能力则更为恰当。
三、结论
由前文的对比可知，民事责任能力应该是承担民事责任的能力而不是实施侵权行为的能力。只有将民事责任能力看作是承担民事责任的能力才能够保持民法体系的完整性，平衡的保护民事法律关系双方当事人，真正做到解决纠纷，实现社会和谐。因此，笔者认为，将民事责任能力看作是承担民事责任的能力更为恰当，理由有如下几个方面。
（一）符合我国民法的结构体系。“侵权行为能力说”理论认为民事责任的有无与行为能力相关，当无民事行为能力人或者限制行为能力侵权时，如果依据其是否有行为能力，显然他们无行为能力，因此就不存在侵权行为之所，也就更无所谓侵权责任的存在，不承担侵权责任就与我国民法通则中规定的监护人的替代责任相冲突。而将民事责任能力看作是承担民事责任的能力，如果无民事行为能力人或者限制行为能力人不具有承担民事责任的能力，民法上的监护人替代责任就开始产生，不至于出现无人承担责任的后果。因此，从我国的民法现状来看，将民事责任能力看做是承担民事责任的能力更符合我国的国情，符合民法的制度体系。
