论审计质量的控制(1)王允平张莉[内容提要]随着市场经济和证券市场的进一步深入发展,社会各界,包括投资者和公司管理人员对会计信息质量的要求与日俱增。为解决会计信息失真问题,努力完善会计准则和提高会计人员素质是根本,同时加强审计力度,严把审计质量关,亦是不可或缺的一个手段。本文从审计环境、审计人员和审计过程论审计质量的控制(1) 王允平张莉[内容提要]随着市场经济和证券市场的进一步深入发展,社会各界,包括投资者和公司管理人员对会计信息质量的要求与日俱增。为解决会计信息失真问题,努力完善会计准则和提高会计人员素质是根本,同时加强审计力度,严把审计质量关,亦是不可或缺的一个手段。本文从审计环境、审计人员和审计过程三个方面的控制分析了如何进行有效的审计质量控制。【论文关键词】审计质量审计环境脱钩改制审计风险三级复核制度引言 审计质量是指审计业务的优劣程度,即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量,最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。概括的讲,审计质量具有如下特性:1.全局性。审计质量的好坏是多种因素综合作用的结果,并且涉及到整个审计过程。每一项具体审计工作,从签定具体审计业务约定书开始,直到制定审计方案,出具审计报告均需以审计质量为立足点,综合考虑审计人员的素质,审计力量的组织形式,审计业务的管理方式以及审计技术的应用效率等内部因素,同时亦应密切关注被审计单位的配合情况以及法律保障是否强健等外部因素的影响。2.一致性。中国注册会计师协会根据《中华人民共和国注册会计师法》颁布实施的《独立审计准则》是判断审计质量优劣的最权威标准,任何注册会计师在执行审计业务时,都必须遵照执行。3.不确定性。由于审计业务的复杂性导致不同人对某一具体审计业务质量高低的判断可能大相径庭。造成差异的原因是多方面的。例如,对《独立审计准则》的理解不同,对审计工作的要求不同,就可能对审计质量产生不同的评判。即使是严格遵守《独立审计准则》的审计服务,相对于不同的客户,其满意程度也可能不同。4.限制性。受成本效益原则的影响,审计质量在一定程度上往往受制于成本预算。某些有利于提高审计质量的审计程序经常由于审计成本的制约而不得不放弃执行。因此,可以这样说,令人满意的审计质量是在一定成本水平下的效益最大化。 审计质量控制向来是会计师事务所工作的重头戏。近几年,由于审计质量问题引起的法律诉讼案件层出不穷,暴露出历年来我国审计质量控制环节的薄弱。难怪社会上流传“注册会计师离不开,信不过,靠不住”。因此,扭转社会各界对注册会计师的看法,充分有效地发挥注册会计师作为国家经济警察的监督作用,已成 论审计质量的控制(1)王允平张莉[内容提要]随着市场经济和证券市场的进一步深入发展,社会各界,包括投资者和公司管理人员对会计信息质量的要求与日俱增。为解决会计信息失真问题,努力完善会计准则和提高会计人员素质是根本,同时加强审计力度,严把审计质量关,亦是不可或缺的一个手段。本文从审计环境、审计人员和审计过程当务之急。借助这股改革的春风,笔者认为应主要从以下三个方面来控制审计质量。一、审计环境控制 开展高质量的审计工作,离不开高效有序的审计环境。这也是政府审计部门和民间审计机构共同致力于发展和完善的方向。本文在此就法律环境和经济环境做分别讨论。1.法律环境。自从1980年恢复和重建我国注册会计师制度以来,在组织体系、理论体系和方法体系的建设方面都取得了巨大的成绩。特别是近几年,在国际审计准则的影响下,相继出台了一系列的法律法规。1993年10月,通过了《中华人民共和国注册会计师法》(1994年1月1日起实施),成为这些年来注册会计师行业运转的基本轨道。以此为契机,制定、颁发、实施了3批、38个独立审计准则,初步形成了一个与国际接轨并具有中国特色的审计准则体系。十几年来取得的成果是喜人的,但肯定成绩的同时,也要认识到层出不穷的新的经济现象向现有的法律体系提出了新的挑战,注册会计师行业法制化的进程是一个长期的过程,需要不断的发展和完善,这需要社会各界的努力和配合,在规范审计工作、提高审计质量的过程中摸索前进。2.经济环境。我国的会计师事务所大多是在计划经济体制下,用行政命令的方式产生和发展起来的,实行的是挂靠单位的管理体制,组织、人事、业务、财务直接隶属于主管单位。这种形式导致行政机关利用手中的行政权力,为事务所招揽业务,实
关键词：内部审计；审计质量；质量控制
一、目前大部分企业在内部审计工作方面存在的问题现状
内部审计质量控制是指内部审计机构为确保其审计质量符合相关准则的要求而制定和执行的政策和程序。审计工作的内容较为复杂烦琐，且企业在实际的工作过程中还存在一些问题需要解决。
（一）审计方法有待创新
新时期，我国市场经济体制发生了一定的变化，相应的经济管理制度和财务工作上的项目分类也都有了新的规划。同时，基于科技信息技术的发展进步，各个企业都在积极建设信息化工作平台。这就对内部审计工作有了新的要求，尤其是对企业实物资产和无形资产的数量统计和质量检查问题上，传统的审计工作不仅会耗费大量的人力资源，工作效率慢，而且容易出现数据记录错误的问题，而影响审计工作的质量。此外，许多审计人员所使用的方法还存在不科学的问题。比如，目前仍然有审计人员在工作过程中根据自身长期的工作经验来做出分析和判断，在专业技术的使用方面只对统计抽样的方法有一定的应用，其他审计技术都没有发挥作用。而且，内审人员的审计理念和意识仍停留在账项及制度基础审计方面，片面地认为内部审计就是查问题、找毛病。过于注重企业资产核对的工作，而忽视了内部审计在监督、服务、管理等方面的职能。对审计工作的重要性认识不足，还容易出现工作马虎的情况，无法全面地展示出企业的经济运行情况。这些问题都是由于审计工作人员自身审计能力不够完善引起的，也与企业没有重视起对员工定期进行培训教育工作有一定的关系。这是目前企业在开展内部审计工作时，需要解决的主要问题。
（二）管理制度有待完善
内部审计工作人员虽然是在企业内部完成各项工作，但是其相应的技术操作及运行方法都是经过国家统一规定的。而实际上，许多企业在实际运行过程中，所使用的工作方式和发展目标都不相同，就使得各个企业内部的管理机制也各不相同。这就要求内部审计工作在运行机制方面应当具有一定的适应性，并且，工作人员应当制定科学的审计工作方案，规范工作流程才能保证审计工作的质量。而基于目前个别企业的管理机制无法有效落实到位的问题，审计工作经常出现同一项目重复审计或者审计疏漏的情况，导致审计工作质量下降，这也与信息沟通交流渠道不畅通有一定的关系。因此，目前我国大部分企业在内部审计问题上存在的主要问题就是制度有待进一步完善，尤其是针对审计部门的独立性问题上还存在许多不足，制约着内部审计工作效力的充分发挥。
（三）审计质量评价问题
不论在哪个工作岗位上，在具体进行工作时，都需要按照一定的标准来进行工作。而这体现在内部审计工作上就是对质量控制的标准设定问题。国际上有很多的内部审计准则，说法不一。企业的内部审计作为企业发展中不可缺少因素，更应该结合自身情况制定一套科学的合理的评价审计质量的标准。主要应当将评价目标放在员工的工作行为上，而在目前的审计工作中，有部分企业就缺乏质量控制评价体系，主要是以业务量的多少或者查处问题的多少来衡量其审计能力。内部审计业务标准的缺乏，使得审计人员执业目标不清晰，执业能力低下，没有积极的执业意愿，只关注于如何提升审计工作量，而忽视了质量方面的问题。
二、有效控制和优化内部审计质量的可行方法
基于内部审计质量方面在目前存在的主要问题，相关企业可以从以下几个方面来对控制和优化审计质量的有效方式进行分析和研究。
（一）提高审计团队的工作能力和素质
要想充分提升内部审计工作的质量，就必须要对相关的工作人员开展培训教育工作。工作的内容应当以思想教育和知识技能教育为主，结合新时期社会经济制度发展变化情况以及企业生产经营工作的具体需求，安排专家授课。企业必须要意识到设置审计工作部门的重要作用，认可审计工作人员在企业当中的地位，并帮助审计人员明确意识到自身的工作职责。为了能够提高审计团队整体的工作能力和素质，企业还应当设置人才引进机制，面向社会开展招聘会议，招收一些高技术、高素质的专业审计工作人员，为内部审计工作团队注入新鲜血液，从而确保各项审计工作的有序开展。
（二）应用信息技术建立全面的审计结构体系
在信息时展进步的环境背景下，相关企业应当重视起信息技术能够为审计工作带来的便利性，增加资金投入，引进相应的工作设备，然后创建内部的网络工作平台。审计工作人员需要明确一点，就是审计质量控制的实质和核心便是审计证据是否充分和适当，不同的审计证据可以实现不同的审计目标。这就要求审计人员必须要结合内部审计工作的具体流程，设置完善的网络结构运行体系，保证审计工作的全面性。比如，审计工作主要包括事前监督、事中管理以及事后审核，审计人员需要根据不同阶段的不同侧重点来明确工作的重点方向，细化网络结构体系的分类情况。利用信息技术收集并整理相关的经济收支信息，在这里尤其要注重网络信息安全的问题，建立安全防护体系，并设置平台的身份验证系统，其他工作人员可以查看审计信息，监督审计工作的公平性和合理性，但是不能对审计数据随意进行修改。
（三）内部监督管理机制的健全和完善
健全的监督管理机制是保障内部审计工作质量的决定性因素，基于传统的监管机制没有结合企业自身发展特点进行设置，因而无法有效落到实处，也就无法发挥监管工作的真正价值。针对这个问题，相关企业必须要结合企业内部的监督管理机制、审计工作的范围以及国家相关的管理规定进行综合分析，从而制定出科学合理内部管理制度。企业需要设置一个监管工作部门，保证其各项工作的独立性，避免出现权责问题划分不清而导致影响工作效率和质量的情况。但是，独立不代表不与其他部门建立联系，企业内部每个部门的工作数据变化都会对审计工作的最终数据产生影响。这就要求监管部门与内部各个部门之间建立起紧密的联系，在这方面也可以利用信息技术手段来保证工作数据的及时传递，确保数据的真实性。
（四）建立审计质量的综合考评制度
考核和评价内部审计工作的效果是完善内部审计质量控制的重要内容，通过内部审计工作效果的评价和考核，可以从总体上了解内部审计工作，才能发现问题，分析问题，解决问题，提高审计工作的整体实力。这就要求企业建立一个科学的审计质量综合考评制度，对内部审计人员的每日工作情况进行详细的记录。并定期针对记录的内容进行工作总结，在总结会议上，对严格按照管理规定进行审计工作的员工给予表扬，并对出现审计马虎情况的人员进行批评。同时，企业要设置一些奖惩结合的考评机制。根据每位员工的实际绩效情况合理进行职位和薪酬的调整，以提高内部审计人员的工作热情。在这个环节，企业还要根据基础审计结构体系当中对审计内容的分类来为每位审计人员安排具体的工作任务，这是保证员工工作效率的关键所在。
三、结语
企业必须要意识到内部审计工作对自身发展以及社会经济稳步发展的重要作用，积极结合国家的相关管理规定，以及新时期审计工作的具体内容和形式变化，对相关工作人员展开培训教育工作。在这个环节要注重对员工个人工作素质的提升，然后可以应用信息技术的优势来建设工作平台，根据审计工作流程来完善审结构体系。并将审计工作的相关基本要求与企业内部的运行管理机制结合起来，为审计工作的顺利开展提供基础保障。最后，建立审计工作质量的考评机制，提高员工的工作热情，进而达到控制和优化内部审计质量的最终目的。
参考文献
［1］陈润阁.企业内部审计质量控制策略研究［J］.中国集体经济,2017（10）.
一、编制好审计方案
审计方案是审计部门为了能够顺利完成审计项目任务，达到预期审计目的，在实施审计前运用重要性和谨慎性原则，在评估审计风险的基础上，围绕审计目标确定的审计范围、内容、步骤和方法，对从发送审计通知书到报送审计报告全部过程工作所作的计划和安排。审计方案是用于指导整个项目审计的指导性文件，在审计项目质量控制中起着“龙头”作用。
1、审计方案编制前要深入调查，详细了解被审计单位的机构设置、人员情况、职责范围、业务经营情况、会计报表以及相关的内部控制及其执行情况等，并要求被审单位如实提供有关资料。切实可行的审计方案是建立在充分调查研究基础上积累基础资料而形成的，没有充分的审前调查，难以制定出高质量审计方案。切忌对调查掌握的情况不作认真分析，就作为制定方案的依据。
2、审计方案内容要具体、有操作性。方案编制的核心是审计目标、审计范围、审计内容和审计重点。审计人员要准确把握，在占有被审计单位大量材料的基础上，进行重要性的确定及审计风险的评估。内容详尽、指导强的审计方案必须要明确审计目标、审计重点和审计所要重点解决的问题，以及如何安排时间，如何组织力量，如何发现问题，如何探索和运用先进的审计手段、技术和方法，在哪些方面出成果，求突破等等，这样的审计方案就是一张摆兵布阵的作战图，实施审计时，审计人员才能按图索骥，易于操作。
3、审计活动的实施要严格按方案进行操作。审计方案是审计工作的指南，审计人员要按照方案的分工有条不紊地开展审计工作，切忌把方案搁置一边，操作时随心所欲，凭经验审计，老套套，凭感觉，审哪算哪，出现方案和审计“两张皮”的现象。
二、规范好审计工作底稿
质量是内部审计的生命。高质量的审计工作底稿无疑是高质量审计报告的最有力保证。审计是一门证明学科，审计的过程就是收集审计证据，并对其进行分析评价，得出审计结论的过程。审计工作底稿是审计查出问题的所有相关事项及审计人员专业判断等审计证据的载体，不仅是形成审计结论、发表审计意见的直接依据，也是内部审计人员业务素质和知识水平的体现，同时也是证明内审人员按照内部审计准则的要求完成审计工作、履行应尽职责的证据。离开审计工作底稿，没有审计记录，审计无从谈起。没有审计工作底稿，审计报告的真实性将受到怀疑。审计工作底稿在整个审计工作中，处于相当重要的地位。规范化的审计工作底稿是控制审计质量、防范审计风险的重要手段，是审计质量控制的源头。
1、审计工作底稿要做到逐事逐项编写、一事一稿。审计工作底稿是审计人员在审计实施过程中所形成的与审计事项有关的工作记录。无论有无审计发现都要按方案要求的内容逐事逐项编写，有审计发现的做情况记录，无审计发现的做工作记录，一事一稿，完整地反映审计人员实施审计的全部过程，以达到审计监督、评价和建设的作用。目前通常的做法是，审计人员仅仅对审计所查出问题的取证记录进行整理归类，编制出审计工作底稿——情况记录，对没有发现问题的，或弃之一边，或现场审计结束后补写审计工作底稿——工作记录，这样形成的审计工作底稿不能完整地反映审计人员实施审计的全部过程，容易造成或是取证不到位，或是隐瞒截留问题的错觉。
近年来，内审部门在企业所有制性质不同，规模大小不一，生产经营活动多样化，实施内部审计越来越复杂的情况下，企业内审部门在提高内部审计质量控制方面做了大量工作。为确保企业整体经营目标的实现，内部审计部门除完成年度常规审计，及时了解情况，分析问题，找到解决问题的途径和方法外，还针对企业内随时出现的情况和领导临时交办的任务进行审计。许多企业为了提高内部审计质量，把加强内部审计质量控制贯穿于内审过程之中，具体制定了内部审计计划控制制度，内审计划执行控制制度，内审计划执行后检查控制制度，内审报告信息反馈控制制度等大量审计程序控制制度，内部审计质量状况也有了一定程度的改善，促进了企业内部审计质量的提高，推动了企业经济的发展。自20世纪后期以来，随着管理舞弊的盛行，审计人员面临的审计风险越来越大，与此同时，环境的变化、不确定性的增加、竞争的激烈等因素导致了被审计单位面临的经营风险越来越大，制度基础审计的弊端逐渐暴露，已不再适合于新的环境。加之我国大多中小企业和民营企业起点较低，管理不够规范，违规现象时有发生，内部案件接连不断，给企业的快速发展埋下了不少的隐患。在这样的环境下，如何提高内部审计质量，如何加强内部审计质量控制已成为这些企业当务之急。令人欣喜的是，在发展过程中，内审部门通过探索和实践，推出了风险导向审计理论和方法，将审计风险分为检查风险、固有风险和控制风险，此时内部控制评价的重点在于控制风险的评价，其目标主要是控制审计风险。加之许多企业渐渐认识到了加强内部控制尤其是内部审计质量控制的重要性，并着力改善企业管理，不断提高企业管理水平，大大增强了企业综合竞争能力。
二、内部审计质量控制与评估中存在的主要问题
内部审计相对于，其执行效率相对较差，强制性也较弱，因而不象民间审计和政府审计而受到重视；还由于内部审计开展稽核、监督、检查，一般是围绕企业内部经营活动进行，因而受到企业内部各种因素的影响较大。正因如此，无论所处环境还是自身地位，与外部审计比存在很大的差异性，内部审计存在着较多的问题不容乐观，主要表现在以下几个方面：
（一）组织流于形式，审计缺乏深度
按照我国《内部审计准则》的要求，各单位应当单独设立内部审计部门，直接为企业管理层决策服务。但限于经费缺少，配备人员数量不足、素质不高，致使内部审计工作抓不住重点，一般简单的审计、稽核多，内控制度评审、效益审计及管理审计少，职能作用不明显。尤其股份制企业，有的隶属于董事会、有的隶属于监事会，还有的隶属于管理层，究竟受谁领导，连内审部门自己都搞不清。在方法上，运用传统查帐方法较多，而运用风险评估技术、内控制度评审、分析性测试和抽样审计等方法少，致使在控制与把握上显得力不从心[1]。
（二）独立性难保证，审计不能自主
按照《内部审计准则》的要求，各单位应当单独设立内部审计部门，独立于财务部门，受本单位主要负责人领导。主要体现在两方面，一是人事，二是经费。只要在这两方面不被人管、不“受制于人”，审计时底气才足。因为人事部门可以决定内审部门的绩效考核和人事晋升，财务部门可以控制内审部门的财务运算和资金拨付。由于无法做到实质上独立，由此影响审计质量控制。内审部门只有保证自身的独立性，才真正能够开展工作，发挥其内部监控的应有作用。但限于人员编制、经费的制约，很多单位设立的内部审计部门，虽然做到了形式与性质上的独立，但部门受谁领导一直很难确定。这种状况在很多企业普遍存在，急待调整，否则内审工作将无法正常开展。
（三）操作规程滞后，控制标准短板
质量控制和内部审计质量评估，目前尚缺乏科学合理的标准。作为一项内部监督控制体系，内部审计必须拥有相对配套的控制执行标准。由于目前的内部审计质量控制标准体系缺乏可操作性，致使审计项目的质量控制无从评价。市场经济环境下，应当强化经济责任审计，既要对所属单位、所属部门加强审计，也要对内审部门本身的责任加强审计，从根本上保证内部审计的性质、方向与效率，激发和调动内审部门的主动性与创造性。由于目前内部审计控制标准只有《内部审计准则》和《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》等框架性文件，因此可操作性不是很强，在实际应用过程中经常遇到这样和那样的问题。在实际执行审计项目时，往往会过多的掺杂人为因素，产生主观臆断，使审计工作的质量严重下降，进而失去了应有的权威性。
（四）制度力度不够，责任主体不明
实践证明，严格的控制标准是审计质量前提，建立和完善责任制度是审计质量保障。然而从目前的情况看，企业的内部审计质量管理制度无论是建立还是执行，都不尽完善并缺乏力度。企业的内部审计质量管理制度中的审计责任追究制度是其核心，但现实中却最为薄弱。有的责任追究制度责任主体不明确，追究处罚条款泛泛而论；有的甚至根本没有建立责任追究制度；还有的有制度没有认真贯彻执行。造成内部审计的随意性，导致审计行为的不规范；导致对审计项目的质量控制无从评价，内部审计人员的工作态度、低效率困扰着内部审计工作的展开。一旦审计出现失误和过错，问题，责任也无法落实，处理追究势必落空。
（五）业务水平不高，专门人才匮乏
质量控制专业人员素质、专业水平和工作能力不高，内部审计人员的工作态度、低效率给内部审计工作的展开带来不利影响。内部审计工作是一项专业性很强的稽查活动，仅靠勤奋和热情是不够的，还要有专业知识、专业技能来支撑。相对于社会审计和政府审计等外部审计，内部审计的服务和覆盖面比较窄，因此能够真正从事内部审计工作的人比较少。目前从事内部审计的人员专业知识还很欠缺，而且不能适应日新月异快速发展变化的经济环境。
三、进一步完善内部审计质量控制与评估体系的对策
内部审计，是企业内部的一种独立客观的监督、评价和咨询活动。通过对经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性进行审查、评价和提出整改措施，促进改善企业运行的效果，实现企业发展目标。针对目前内部审计的现状和存在的问题，应从组织构架、控制标准、评价机制、激励机制、人才培养等方面进一步强化内控质量体系的建设。
（一）完善组织架构，理顺隶属关系
加强内审质量控制已成企业加强管理的重要手段，在企业设立
内部审计机构或内部审计组织决策者明智之举，合理、高效的内部审计组织架构，可大大提升内部审计质量控制系统的效率。为了有效地组织内部审计机构开展工作，必须构建一套合理的组织体系。该组织体系应明确内部审计机构的职能与定位、内部审计机构的领导隶属关系、组织机构设置和人员配置[2]。单位要尽最大可能给内审部门落实归口领导及相关活动经费，支持和鼓励内审人员到外地学习、取经，制定相应的内部审计工作规范及岗位责任制度，配备专业的审计人员，为内部审计创造宽松环境。目前运行的内部审计机构组织体系面临着是总经理领导下的内部审计机构体系还是董事会领导下的内部审计委员会的选择。结合两种方式的优缺点，应站在投资人利益的角度进行考虑，则会利大于弊。明确了科学的定位以后，选择恰当的组织构架能够很好地实施内部审计工作。
（二）机构相对独立性，保证审计自主
内部审计机构应是单位内不一个相对独立的职能部门，赋予内部审计机构更多、更大的自，使其既不受企业外部因素的干扰，又不受企业内设其他部门的制约，独立行使内部审计职能。是内审部门放手工作，尽职揭露和查处企业经济活动的舞弊和错误，更好地服务于企业，督促企业加强控制和风险防范，提升企业经营管理水平，实现经济效益和社会效益同步提高的目标。
（三）细化控制标准，完善操作规程
内部审计要根据业务模块分类，合理设置控制标准。首先，企业须按审计业务流程将控制标准分为五大板块，也就是业务审计计划标准、承接控制标准、审计取证标准、审计分析标准、审计报告标准。而后分门别类设置具体项目的质量控制标准，构建全方位质量控制标准体系。其次，建立并实施标准化内部审计流程。针对企业新的管理体制、新的营销机制、新的核算体系以及新的生产、经营运作模式，设定统一的、规范的审计程序，对现行审计业务指南、审计要点图示、底稿及时补充、修订与完善。只有这样，才能适时进行跟进审计，才能切实发挥风险防范及评价建设职能[3]。第三，分清责任，建立审计工作档案。在审计项日中，所有执行过程要记录在审计工作底稿中，并编制审计工作日志，强化责任意识，加强对审计人员行为的约束，更好地保护审计人员的合法权益。第四，参照IS09000质量体系认证标准，建立内部审计质量标准体系，用于证实和评价企业生产、管理、服务的能力。
（四）完善规章制度，明确责任主体
市场经济环境下，内部审计作为一种内部重要的监督机制，必须按照《中国内部审计准则》及有关规定执行，并结合本单位的实际情况，建立一套完整的内部审计质量控制标准实施办法或细则。内部审计质量控制标准应是全面质量控制标准，涵盖本单位所有的业务环节，并且要细分到每个控制节点。内部审计质量控制标准实施办法或细则应当结合行业特征，分行业制定具体的质量控制标准，本着易于操作、便于执行的原则，可将某些控制标准进行量化，便于审计项目实施人员对照执行，提高审计工作的质量。应当强化经济责任的审计和离任审计，既对所属单位、内审机构、高管人员进行审计，还要加强对内审部门本身的责任审计，从根本上保证内审的方向与效率，调动内审部门的积极性与创造性。经济环境始终是处于变化发展过程中的，因此质量控制标准也应结合经济环境不断进行更新，使之能有效地指导内部审计工作，提高审计质量。此外企业还要在此基础上，建立并形成鉴于经济责任审计的绩效评价机制，激励和约束内部审计组织和人员的行为，切实做到奖罚分明。否则单位内部利益很难均衡，难以实现内部审计的目标。
（五）引入外部机制，强化质量评估
《中国内部审计标准》规定，每五年对内部审计活动进行一次外部评估。评估的目的是审查内部审计活动是否遵守了《标准》的规定，以及是否能为公司的董事会、高管人员及其他利益相关者提供有效的保证、咨询服务。外部质量评估有助内部审计部门转型，成为战略性的业务伙伴以及一项具增值效益的活动。外部质量评估可以识别改进机会，为首席审计执行官和审计人员提供意见，以改善内部审计的绩效和服务。通过借助外部第三方力量对内部审计质量进行评估，可清楚遵守《内部审计标准》的真实情况，有针对性地制定内部审计问题解决方案，提高内部审计的质量和有效性，提升内部审计活动的形象和信誉。
（六）提高专业水平，引进审计人才
一、对审计方案编制前的审前调查工作进行审查，从审计的准备上控制审计质量
现在，我国的国家审计工作正开始由传统审计向现代审计转轨。随着改革开放的不断深入和市场经济的蓬勃发展，国家审计要适应新形势和解决新问题，就必须根据科学发展观的要求，及时更新、调整审计理念，转变原有的思维定式和思维方法。目前，在审前调查阶段还存在一些不适应形势发展的习惯做法。
（一）部分审计人员对审前调查认识模糊，准备不充分。一些审计人员对近年来多次审计过的单位和项目，自以为情况熟悉无须调查，在审前调查开始之前，没有充分收集与项目相关的基础资料，对项目的了解仅限于上级提供的计划内容，不能有的放矢的收集被审计项目的相关信息，审计方案编制简单粗放、针对性不强、可操作性差。
（二）审前调查蜻蜓点水，流于形式。没有明确的调查实施方案，调点、审计的资金量、审计延伸的范围、审计力量安排不尽合理。对常规审计、专项调查、效益审计等不同审计事项要求达到的审计目标和采取的审计方法没有进行深入研究，以至于审计实施阶段目标不明确，审前调查结果利用不充分。
（三）忽视计算机辅助审计在审前调查阶段的应用。计算机辅助审计往往是在审计组正式进点时才开始使用，出现软件开发滞后于审计工作的现象，达不到预期的效果。被审计单位的计算机系统是对相关业务工作的信息化管理，审计人员不仅要了解被审计对象的计算机系统，还需了解相应的业务流程，把实际业务情况与计算机系统数据结构对应起来，挑选出需要的数据表，进行准确的数据采集、转换和分析，这些都需要大量的时间，如不在审前调查阶段广泛收集资料，做好准备，则势必要增加审计阶段的工作量，也不利于发现大案要案线索，确定工作重点。
加强审计项目质量控制，就必须搞好审前调查，事先做到心中有数。实践证明，凡是审计效果比较突出、审计质量比较高的审计项目，都进行了充分的审前调查。审前调查不仅是一个必经程序，更是日常工作中就应当留心的量的积累过程，来不得半点虚假。因此，加强对审计方案编制前的审计前期准备的审查非常必要，这一阶段主要审查审计组审前准备是否充分，是否编制调查方案，所调查的内容是否与审计方案所规定的审计目标和一致，是否参考以前年度的审计资料确定被审计单位的内部控制薄弱点，是否充分利用媒体报道和互联网等信息时代的先进技术了解被审计单位所处行业情况及特点，是否利用计算机技术，分析确定审计重点，是否利用审计署开发的《现场审计实施系统》（即“AO”系统）“审计抽样”功能，对被审计单位数据进行抽样，依据调查情况和分析结果，从审计范围、内容、方法和步骤以及业务分工等方面为细化审计实施方案重点侧重于实施方案的可操作性提供必要的第一手资料，是否组织审计人员在审前准备阶段再次对被审计单位所处行业的审计知识进行强化学习，同时广泛收集该行业的法律法规，为在实施审计中对查出问题定性准确做好准备等。
磨刀不误砍柴功。通过对审前准备的审查，可以查找出审计准备中的不足，进行补缺补差，进一步完善审前准备工作，做到知己知彼、有备而战，从而提高审计实施的预见性和针对性，为控制审计质量奠定坚实的基础。
二、对审计方案的编制进行实质性审查，从审计的规划上控制审计质量
审计方案是对审计实施的全面规划，是整个审计实施工作的行动指南，是指审计机关为了能够顺利完成审计任务，达到预期审计目的，在实施审计前所作的计划和安排。审计方案包括审计工作方案和审计实施方案。审计机关统一组织由不同级次审计机关或多个审计组参加的行业审计、专项资金审计或者其他统一审计项目时，应当编制审计工作方案。审计组具体承办审计项目或者实施单个审计项目时，应当编制审计实施方案。也就是说，由多个审计机关或者审计组共同完成一个审计项目的，统一组织的审计机关要编制审计工作方案，具体承办的审计机关或者审计组要编制各自的审计实施方案；由一个审计组实施的单个审计项目，只需编制审计实施方案。
审计方案是落实审计任务确保审计项目计划、检查考核审计项目质量的重要依据，是指导审计作业的重要措施。审计方案对于有限地控制审计项目过程，保证审计人员有条不紊地进行审计查证，完成计划所确定的审计任务，保障审计工作质量，达到预期的审计目标，都至关重要，因此，审计方案在审计质量控制体系中起到“龙头”的作用。
审计方案编制质量直接影响审计实施的质量，因此，加强对审计方案的审查，从审计实施的规划上控制审计质量，无疑是重要的一环。审查审计方案主要应从以下几个方面进行：
（一）对被审计单位的基本情况列示的审查。主要审查其收集的被审计单位的基本情况是否完整、真实，特别是其会计政策的选用及变动情况是否叙述清楚，与财政财务收支有关的内控制度建立健全情况是否调查到位，特别是关键控制点是否掌握，内控薄弱环节是否了解等。
（二）对审计目标、内容、重点列示的审查。主要审查其编制的审计目标是否简单地列示或重复审计工作目标，审计目标是否十分明确而具体，易于理解、可以实现，审计内容是否符合审计目标的要求，时间范围和具体事项范围是否准确，审计重点是否突出等。
（三）对初步分析性复核，确定的重要性水平和审计风险评估进行审查。
1.对初步分析性复核的审查
对方案编制人根据审前调查所掌握的信息，运用其了解的被审计单位基本情况，揭示其财政、财务收支中可能存在的重要错误所进行的初步分析性复核要进行审查。主要检查其是否掌握并取得了相关的资料，如同行业资料、被审计单位前期同类资料、被审计单位的计划、预算、定额等资料、审计人员根据职业判断估计的数据资料、干部职工反映的有关情况等，对被审计单位相关财政财务收支、经济指标研究分析和对异常项目予以重点关注的审计方法的提出是否恰当。
2.对确定重要性水平的审查
审计重要性指被审计单位财政、财务收支及相关会计信息错弊的严重程度，该错弊未被揭露足以影响信息使用者的判断或决策以及审计目标的实现。一般来说，重要性是指会计信息漏报或错报的严重程度，其表现形式是金额额度。重要性水平的高低会影响审计工作质量，重要性水平越低，所需的审计证据越多，审计工作量也越大，重要性和审计风险之间存在反向的关系，重要性水平越低，审计风险越高。审计人员在编制审计实施方案时，还应当利用审前调查的结果，确定审计项目的重要性水平，以决定审计测试的性质、时间和范围。
对确定重要性水平审查应检查方案编制人是否关注以下因素：以前年度的审计经验、有关法律、法规对财务会计的要求，被审计单位的性质、规模和业务范围、内部控制与审计风险的评估结果、会计报表各项目的内容等。是否将确定的重要性水平在审计实施方案列示以决定计算机审计抽样的规模。
3.对评估的审计风险的审查
审计风险是指被审计单位的财政财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现，作出不恰当审计结论的可能性。
审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。评估的审计风险，一方面成为设计符合性测试和实质性测试程序的直接根据，另一方面，用以指导审计人员开展抽样审计。
对评估的审计风险的审查主要检查方案编制人是否将审计风险评估的结果写入审计实施方案，审计风险评估的评估是否合理，评估的数据采集是否准确、充分等。
（四）对审计实施方案的编审程序与内容的审查
对审计实施方案的编审程序的审查主要检查审计实施方案是否由审计组具体负责编制，是否进行讨论、审议，是否有主管领导审批，方案调整是否经过批准等。
对审计实施方案内容的审查主要审查下列审计方案必备的内容是否健全：编制的依据；被审计单位的名称和基本情况；审计目标；重要性水平的确定和审计风险的评估；审计范围、内容、重点以及对审计目标有重要影响的审计事项的审计步骤和方法（审计程序应当能够切实指导审计人员实施审计，最大限度的地减少审计人员的随意性）；预定的审计工作起止时间；审计组长、审计组员及其分工；编制的日期；其他相关内容。
（五）对方案所列审计人员适当性的审查。对是否适当委派审计人员并进行适当分工还要审查。主要检查在委派审计人员时，是否配备具有专门技能、有相当业务水平的人员，并考虑审计的范围和复杂性、审计人员的资格和专业特长、有无需要回避的人际关系和审计人员的定期轮换等。此外，对在明确审计目标、内容和相关审计程序后，是否结合审计组成员个人能力差异和审计工作事项的客观要求进行合理分工还要进行审查。
三、全程跟踪审计方案的实施情况，从审计的过程上控制审计质量
审计实施过程的质量控制是整个审计过程质量保证的核心。加强对审计方案实施情况的跟踪监督，实施审计过程的质量管理，对保证审计质量、降低审计总体风险、促进审计目标全面实现具有重大作用。这一阶段主要审查审计组是否按审计方案所规定的审计内容实施审计，该实施的所有审计程序是否无一遗漏地实施等。主要应从以下几个方面把握：
（一）检查审计组是否按审计准则的要求，确保审计实施方案所定的审计程序、审计内容实施到位；
（二）检查审计组当实际情况与审计方案产生差异时，是否及时围绕审计目标作出相应的对策，并办理相应的手续，如编制调整方案并上报方案审批人审批等；
（三）检查审计人员的审计日记和审计工作底稿是否及时、规范编制，审计人员特别是审计组长是否逐日编写审计日记，审计日记是否真实、完整地反映审计的工作轨迹和专业判断，该实施的程序和审计的内容在审计日记上是否完全记载，是否存在遗漏、隐瞒和虚构，违规事项是否逐项编写底稿，对违规事项的取证是否合法、充分、完整，事实是否清楚，定性是否准确，适用法律、法规是否适当，审计信息传递、沟通是否顺畅等；
（四）检查审计组是否建立健全内部的指导、检查与监督制度，对审计组质量是否采取完善的控制措施，是否及时研究解决审计工作中出现的新情况、新问题，审计组长、主审是否对其他审计人员的审计过程进行及时、有效、充分地指导、检查与监督，内部的指导、检查与监督是否形成记录等；
（五）检查审计组是否建立健全分级复核制度，检查一般审计人员编制的审计工作底稿（包括审计日记）是否有审计组长或具有较高技能的审计人员复核并签署意见，助理审计人员编制的审计工作底稿（包括审计日记）是否有审计项目主审人员复核并签署意见，整个审计项目的全部审计工作底稿是否有审计组长或项目主审人员复核并签署意见，对复核人员签署要求补充审计程序的审计事项是否进行补充审计等。
总之，全程跟踪审计方案的实施情况，可以采用反馈控制、前馈控制、同期控制等方式进行。通过运用多种控制方式对多项有关审计质量的内容进行检查可以最大限度地保证审计目标的实现。
四、对审计方案实施的结果进行系统复核，从审计的结果上控制审计质量
这一阶段主要审查审计组提交的审计结果报告及审计日记、审计工作底稿、审计证明材料是否真实、可信，勾稽关系是否一致，是否存在矛盾，是否按审计方案规定的内容有效实施审计，是否存在方案和结果“两张皮”的现象等。
五、对补充审计程序的再审查，从审计的完善上控制审计质量
这一阶段主要审查对审计组未按审计方案实施的审计事项要求其重新补充审计程序，并对编制的相关审计日记、审计工作底稿、审计证明材料进行复核审查等，以此来促进审计目标的进一步实现，进一步规避审计风险。
内部控制审计对审计质量的影响与财务报表审计息息相关。由于内部控制审计的目标是能过检查和评价内部控制来确保企业资产的安全和完整，即确保企业内部控制的合法性、充分性、有效性和适宜性。而财务报表审计则是需要对财务报表的真实性、合法性和公允性发展审计意见。两者之间的目标虽然侧重点不同，但其目标是相似的，都是为了能够提高会计信息质量。而且在财务报表审计工作中，涉及了较多内部控制审计的部分，而且内部控制审计的诸多内容中也与财务报表审计息息相关，两者之间可以在成果在相互验证，而且通过内部控制审计可以为财务报表审计提供重要的依据。两者在程序执行上存在着差异，但其在目标上基础是一致的，即向公司外部财务信息使用者提供高质量的会计信息，两者之间相互作用，并相互产生影响，而内部控制审计对审计质量的影响，则主要来源于对财务报表审计质量提高的影响，加强内部控制系统审计，可以为财务报表真实公允性发挥重要的作用，所以可以通过将内部控制审计和财务报表审计进行有效的整合，从而有效的提高审计质量。
二、完善内部控制审计，提高审计质量
1.扩大重点审计范围由于我国内部控制系统审计开展的时间较晚，目前还处于实施的初步阶段，特别是在当前内部控制环境对内部控制系统审计实施不利的情况下，更应该加大对重点审计范围。我国企业内部控制实施的目的是为了起到对管理者监督的作用，从而确保企业能够健康的发展，所以内部控制系统审计的审计重点需要找出内部控制制度的漏洞和不足之处，同时还要根据行业和企业规模的不同，制定不同的审计计划，同时可以将与财务报表审计相关的内部控制作为内部控制系统审计的重点范围，同时还要对其他内部控制信息加强审计。
2.吸取别国经验与创新审计方法内部控制系统审计最早由美国开始实施，所以目前各国内部控制审计准则都是以美国为范本而制定的，这就需要我们在内部控制审计实施过程中要做好吸收和借鉴工作，趋利避害，做好提前预防工作。目前经济全球化的发展步伐不断加大，但这并不意味着全球内部控制控制或是内部控制系统审计准则都要具有一致性，其实在具体实务中，企业内部控制制度都是针对企业自身的特点制定的，所以差异性较大，这就决定了企业内部控制系统审计也不可能都如出一辙。所以在目前这种情况下，我国企业内部控制系统审计需要根据我国的实际国情，制定与我国社会主义市场经济相符合的内部控制系统审计准则，这亲不仅有利于我国企业内部控制制度的健康刀菜，而且对于降低社会成本也具有积极的意义。
3.重视实务操作过程，提高审计人员素质由于我国内部控制系统审计还处于起步阶段，很大一部分企业对于内部控制系统审计的重要性还缺乏了解，在企业经营过程中，企业员工对于内部控制的具体流程也无法保质保量的完成，这就需要内部控制系统审计人员城朵充分的发挥其敏锐的职业判断力，提出适当的建议，通过严谨的职业态度，从而在内部控制制度下使企业的内部控制情况进行公开，这不仅对于企业管理者能够更好的对企业发展过程中内部控制状况进行充分的了解，而且也有利于社会监督职能的实现，所以对于内部控制系统审计人员需要具有良好的道德素质和专业素质，确保审计质量的提升。
近年来，虽然高校内部审计部门相关审计工作的实施水平有了一定程度的提高，高校的相关审计人员和领导也对相关审计工作的效果提高做出了很大努力，但是高校审计工作的效果，目前仍然不尽如人意。这对高校的内部审计工作真正作用的发挥产生了不小的负面影响。高校内部审计工作存在的问题主要包括以下几方面：
（一）审计权责不明确
高校内部审计活动的相关活动宗旨以及权力、责任的划分，就如其他相关社会组织一样，是通过相关的章程进行规定、限制的，相关的审计工作人员和领导则是通过这些审计章程来对自己的审计工作进行有效定位。俗话说：无规矩不成方圆，审计章程就是审计人员的“规矩”。但是有极个别高校审计章程的制定并不完善，有的即使制订了相关规章也不能完全按照规章的规定去做。所以“规矩”并没有充分实现好“规矩”的价值，那么“方圆”也就不复存在。审计人员无法通过审计规章对自己的审计职责进行定位，便无法有效开展审计工作。严重地影响审计活动质量的提高。
（二）审计部门的独立性
目前我国各高校普遍设立了独立的审计部门，这是审计部门实现独立的重要保障。虽然审计部门名义上已经独立设置，但是，在审计活动的具体实施过程中，在审计环节安排、审计经费的预算安排以及审计人员的工作职责等方面，仍然对审计部门的独立性和审计人员在审计工作开展时看待问题的客观性等带来影响，在一定程度上审计工作的独立性还不能真正地完全做到。
（三）审计项目的规划不合理
高校内部的审计项目规划目前还存在诸多的不科学、不合理的因素，这些因素在一定程度上影响着内部审计水平的提高。具体表现有：审计项目所规划的任务与审计人员的安排不相匹配，审计业务盲目性较大；审计工作人员不足，审计期限较短；被审计部门的不配合；审计规划人员的自身审计知识和眼界的有限等。
（四）审计的质量保证制度的不完善
审计的质量保证制度是高校内部审计工作质量提高的一项基本保障，它是以保证和改进高校内部审计工作水平和质量为具体目标，对高校内部审计的效果提高具有重大意义。但是，有些高校对审计的质量保证制度没有给予足够的重视，他们的审计部门和审计机构几乎处于被放任自流的状态，审计人员的审计工作开展无法得到有效管理和监督，导致高校内部审计工作的滞后和质量不高。
（五）责任追究制的缺失
目前，国内一些高校内部审计工作质量的追究责任制度存在规范和实施方面的不足。具体表现为：高校内部审计工作的责任主体无法有效确认；追究责任制度建设力度不足；审计工作人员责任意识的缺失等等。
二、高校基建项目内部审计质量的控制存在的问题及成因
（一）相关法律法规的建设不完善
高校内部的审计工作的相关法律法规，目前只有审计署的《关于内部审计工作的规定》。而关于面向高校基建项目审计的相关法律法规则只有国家教育部所颁发的《教育系统内部审计工作规定》。这与国家审计和社会审计所拥有的法律法规而言，法律法规基础较为薄弱。
（二）高校基建项目的内部审计体制的不健全
目前高校内部审计的独立性和审计人员看待问题的客观性较弱，这也是高校基建项目的内部审计体制的不健全所造成的问题之一。高校内部审计体制不健全主要表现在：内部审计人员的利益和被审计主体相挂钩；审计部门的审计工作开展受到纪检监察部门等的相关限制；内部审计的领导者难以确定等等。
（三）审计操作过程不严格
由于内部审计体制不健全、审计人员知识储备不足以及审计经费紧张等众多不利因素的影响导致审计工作的审计方案制定环节出现问题，继而使得审计工作的操作过程存在诸多问题。出现了某些不符合内部审计程序和相关法规要求的现象，进而可能导致项目最后的审计结果失去应有的作用和意义。
（四）审计工作开展前的调查准备工作不足
当前情况下，高校开展审计工作时对审计工作前的调查准备工作不重视，导致审计工作开展前的相关被审计主体情况的调查严重不足。具体来说，审计部门在审计工作正式开展前只是通过书面报告对高校项目工程的相关合同条款、项目工程的建设预算、建成工程的时间和期限以及每日项目工程的建设进展情况等进行较为片面的了解，而没有进行实际走访活动，缺乏直观的认识和判断，这对内部审计工作的结果产生严重的不利影响。
（五）工程审计的组织力量不足
工程审计一般而言具有系统性较强的特性，所以对于工程审计而言，审计工作的组织安排较为重要。然而，在实际的审计实践中，工程审计组织的能力严重不足，审计组织安排水平较低，导致工程审计工作严重滞后且审计工作结果质量较低。
（六）审计重点不突出
工程审计涉及的内容多，工作量大，尤其是一些利润和成本较大的工程项目。工程审计如果对工程项目的各项内容眉毛胡子一把抓，忽视了突出重点的审计原则，就会导致工程审计无法深入下去。再者，由于审计人员数量不足、精力有限，审计工作者对工程项目的组织科学性、相关数据分析的真实性以及相关费用支出的合理性进行事无巨细的审计，会导致审计人员疲于应付，各项审计程序流于形式。
（七）内部审计监督不到位
内部审计对于工程的审计工作主要包括两方面：一方面，内部审计贯穿审计全过程，即审计准备、审计实施和审计报告等，也能够指导和监督工程审计人员；另一方面，内部审计监督机制的有效完善，促使工程审计工作的相关调查和整理等烦琐任务的减少，大大减轻了审计工作者的审计负担，使得审计人员可以集中精力处理和审查关键问题和关键环节。
（八）审计结果得不到有效落实
在进行审计时，由于要受到人员年龄结构的限制、领导和审计工作者个人的知识和道德修养的限制，导致审计工作进行中的分析和认识事物的角度不同，从而影响到审计结果的有效落实。再加上，某些高校的内部审计部门和被审计单位或主体还存在利益联系或者博弈关系，从而对审计工作的开展造成较大的困难，并使得高校内部审计监督的能力难以准确度量、确定，而且内部审计监督机制的有效实施又受到各个方面的制约，对被审计单位处罚时顾虑较多，所以审计结果难以得到有效落实。
（九）分级监督制度的缺失
分级监督制度就是对各级别的审计工作以及审计工作者进行相关指导监督以及审核和评价。但是，就现在而言，高校的内部审计部门所受到的各种因素的制约较多，例如：人员、机构编制等因素。所以必要的内部审计分级监督机构的设立较少，这使得高校内部审计的审核和评价体制机制处于真空状态，从而进一步导致内部审计质量不能得到有效地提高。即使某些高校设立了分级监督的内部审计机构，但是分级监督机构的监督内容也不过是编制底稿人员的签字活动、工作底稿填写齐全的审核以及审计报告结构和用语规范的合格性审核等，缺乏较为实质性的指导监督。
（十）审计管理水平低，审计质量控制薄弱
一、文献回顾
（一）规范研究
1、审计质量的定义。对审计质量定义理解有两种观点，一种认为审计质量就是审计报告的质量，还有一种认为审计质量是审计业务过程的质量，持后者观点的学者居多。具有代表性的观点有：审计质量是指审计工作符合既定标准的程度。审计工作质量包括业务质量和社会质量，前者指审计活动本身所具备的符合规范要求的特征，后者指审计工作对社会的影响或作用程度。审计质量包括内涵和外延两大部分，即审计实施过程中各个环节的工作质量和外在社会效益质量。审计质量是指审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目标的有效程度。
2、审计质量控制的研究。我国较早研究审计质量的学者一般从审计质量控制作为切入点进行研究，研究重心较多放在如何设计与规范审计质量体系上。在我国社会审计质量控制标准颁布之前，张龙平认为社会审计质量控制标准至少包括四个方面：审计人员质量、指导和监督、检查、客户接受和续约。高匡衡提出社会审计质量控制既是过程控制又是程序控制。张龙平、张敦力在《试论审计质量特征与审计质量控制思想》一文中提出审计质量既具有其他劳务质量的共性，也具有其他劳务不具备的特征，即系统性、统一性、模糊性，认为应以系统论的思想构建审计质量控制体系，既要认识到独立审计准则的统一性，也要认识到准则本身的局限性。李洪斌认为，加强审计质量控制应该从对审计工作的全程控制、审计人员的行为规范、建立多层次的审计质量组织监控体系、审计技术改进及审计模式完善等方面进行。审计质量控制又可分为全面质量控制和项目质量控制。刘英来的研究侧重于项目质量控制，并认为项目质量控制过程应包括计划、实施、报告、复核、公告等环节。除了研究社会审计质量外，于桂芝、黄恩国研究了国家审计质量控制问题，认为国家审计质量控制主要以审计人员素质控制和审计作业过程控制为核心。对这一问题的探讨也体现在余玉苗的《论独立审计质量》一文中。
3、影响审计质量的环境分析。郭道扬、吴联生从利益协调论角度分析我国注册会计师审计质量保持机制的理论基础以及权力配置。他们认为，政府作为合作广度最大的集体由于受有限规模限制将部分监督权分配给行业组织，政府为了实现对经营者的监督就需要高质量的审计服务，以满足利益相关者的委托需求。这样，注册会计师质量保持机制从理论意义上应具备三个条件：能保持注册会计师审计质量；具有信号显示功能；具有相对成本优势。而对于该机制的权力配置应从五方面考虑：注册会计师职业资格认定、审计标准制定、审计责任认定、审计质量控制、检查。潘琰、辛清泉用契约理论分析审计合约影响审计质量的作用机理，并阐述由于我国不完善的证券市场、不完全有效的公司治理机制、不健全的法律法规制度使注册会计师与客户的权利义务关系扭曲，最终影响审计合约的效力和审计质量。彭毅林分析了不确定性对审计信息质量的影响。作者认为，审计信息质量的外生不确定性有会计对象不确定、审计制度不确定、审计假定不确定，内生不确定性有审计人员的审计分析和判断的局限性。由于前述不确定性使审计报告仅能提供合理保证而非绝对保证。吕鹏、陈小悦通过建立序贯博弈模型分析注册会计师的法律责任从有限责任制转变为无限责任制的审计质量是否存在差异，结果表明这种转变不能提高审计质量。
4、政府审计质量的理论分析。对政府审计的研究，已有文献体现出从政府审计策略、政府审计影响因素、政策产生的效应、政府人员素质对审计质量影响几大特点。柳宁认为，政府审计是对社会审计质量的再检查、再监督，政府审计的关键在于确定需要进行详细审计的重点上市公司，实现全面审计与重点审计结合，发挥政府审计的优势。赵劲松运用比较分析法和相关分析法研究表明政府审计质量受技术性、独立性及行政性影响，并认为政府审计质量是三者构成的函数。王中信、吴开钱以审计署颁布的《审计署关于加强和改进“中管”企业审计管理的意见》为研究对象，运用博弈模型研究该制度颁布前后发生的政策效应，结论表明制度实施的初期能有效遏制舞弊的发生，但在制度实施一段时间后这种有效性会逐渐丧失，企业的舞弊空间扩大。马曙光实证研究了政府审计人员素质对政府审计成果（包括审计财务效益和政府审计质量）的影响，研究表明审计成果与审计人员的高学历显著正相关，经济类审计人员对审计财务效益影响显著，但专业背景对审计质量影响不大。
5、内部审计质量的理论分析。学者们对内部审计质量相关研究很少。毕秀玲、薛岩设想出内部审计质量控制体系基本框架，对内部审计质量控制进行成本效益分析，找出我国内部审计存在内审机构设置不合理、内审人员素质不高、内审质量控制标准不明确、内审质量控制手段不全面等方面的问题，并设计出相应的治理机制，如内审质量控制的组织保障机制、人员保障机制、手段保障机制等。
6、有关审计任期与独立审计质量的研究。余玉苗、李琳理论分析审计任期对审计质量的影响程度，认为审计任期越长审计人员的专业胜任能力和独立性越差，但审计任期与专业胜任能力或独立性是否呈线性相关不能确定。余玉苗在博士论文中研究审计任期与审计质量关系如表1。（表1）
（二）实证研究。在搜集文献过程中，笔者没有发现政府审计和内部审计关于审计质量的实证文献。而对于上市公司的研究，已有文献呈现出一些特点：有的将会计某一领域与审计质量相结合，如会计估计与审计质量相合，有的将审计领域中影响审计质量的影响因素单独或多者结合考察对审计质量的影响，后者的研究成果较前者多。
1、会计某一领域与审计质量。张为国、王霞实证了上市公司进行前期差错更正的动机，发现注册会计师没有给高报错误的公司更多的非标意见。也就是说，我国独立审计质量不高。以明显失当的会计估计为研究对象，刘勤、颜志元实证表明会计估计变更的前一年，注册会计师（CPA）有所察觉并反映在审计意见中；会计估计涉及项目个数、线上会计估计金额占会计估计总额的比例、客户规模等对非标准意见影响显著。此外，研究还发现会计估计变更当年，CPA非标准审计意见的出具也与前述因素（除事务所规模）显著相关，上市公司规模与审计质量负相关。王艳艳、陈汉文通过2001～2004年上市公司数据实证表明会计信息透明度与审计质量正相关，鼓励国内所进行强强联合或与外资所合作提高审计质量。王霞、张为国以发生财务重述的公司为样本的研究结果表明，CPA对发生财务重述公司以前年度的财务错报行为有察觉并反映在审计意见中，错报金额及错报项目的多少能影响审计意见类型。在财务重述的当期，CPA出具非标准审计意见类型受财务重述程度及涉及项目的多少影响显著，但对追溯调整的方向不敏感。
2、审计任期与审计质量。邓川认为，审计任期越长，审计师发表非标意见可能性越小，审计质量越差。审计任期与审计质量到底是什么函数关系？陈信元、夏立军以2000～2002年被出具标准无保留意见的上市公司为研究对象，实证审计任期与审计质量之间呈倒U型关系，即当审计任期少于一定年限（6年）时，审计任期对审计质量产生正面影响，超过这一年限则产生负面影响。对这一问题的研究还有人得出不同结论。将审计任期与盈余管理两者结合，刘启亮以1998～2004年上市公司为样本的研究表明，事务所任期越长，上市公司盈余管理幅度越大，审计质量越差。进行正向盈余管理时，审计任期延长与盈余管理的增长趋势呈U型关系，反之，进行负向盈余管理则呈倒U型关系。王晓燕实证结果表明，审计任期越短，盈余管理幅度越大，审计质量越低，没有发现审计任期越长，审计质量越低的证据。
3、盈余管理与审计质量。CPA对盈余操纵的识别力如何以及能否将识别的盈余管理程度恰当反映到审计意见中，夏立军、杨海斌对上市公司审计意见与监管政策诱导性盈余管理的关系进行实证研究，发现CPA没有揭示盈余管理行为，审计质量令人担忧。而徐浩萍实证结论表明CPA能在一定程度上识别盈余管理程度并反映在审计意见中，并且对正向盈余管理更加敏感，但审计质量并不比负向盈余管理的审计质量高。研究还发现，CPA表现出的可操作性非经营利润比可操作性经营利润的审计质量高。蔡春、黄益建、赵莎实证检验了外部审计质量对盈余管理的影响，结果表明非双重审计公司的可操控应计利润显著高于双重审计公司，非前十大事务所审计的公司可操纵应计利润显著高于前十大事务所审计的公司。首次公开发行股票（IPO）公司一般会有盈余操纵动机，经“十大”审计的公司盈余管理程度是否低于非“十大”审计的公司？李仙、聂丽洁实证表明，经“十大”审计的公司盈余管理程度低于非“十大”审计的公司，专业审计人员能抑制IPO公司的盈余管理动机。上市公司发生首次亏损时审计师出具审计意见类型可反映出审计质量。方军雄、洪剑峭、李若山的研究表明，公司出现首亏时，若公司董事长与总经理职责分离，审计师发表非标准审计意见可能性越大；公司出现诉讼事项、资产负债率高、亏损、股东占款比重大等，被出具非标准意见的可能性越大。
4、审计师变更、审计收费与审计质量。审计师变更通常会吸引社会公众的目光，变更后的会计师事务所审计收费如何，审计质量是否更高，宋衍蘅、殷德全的观点是后任会计师事务所审计收费增加与公司盈余管理程度显著正相关，审计收费减少与公司财务状况正相关，即公司财务状况越差审计收费越少，盈余管理动机强的公司审计收费越高。审计收费和盈余管理对审计质量都产生影响，但具体产生怎样影响没有结论。进一步思考审计师变更的时机选择问题，有研究表明审计师变更的时机对年报及时性和审计质量产生直接影响，仓促变更审计师会使年报及时性和审计质量较差。
5、市场反应与审计质量。我国较早研究审计质量市场反应的学者是李增泉，他用短时窗研究方法考察年度报告日前后不同审计意见的市场反应。结果表明，不同原因形成的审计意见有不同的市场反应。
6、会计师事务所与审计质量。审计市场是否对事务所品牌有偏好？高质量审计需求的市场空间有多大？大规模事务所的审计质量是否比小规模事务所高？从这一视角探讨审计质量的文献不多。有实证研究表明，“四大”与本土事务所的审计质量差异不大。也有学者对此持不同看法，漆江娜、陈慧霖、张阳考察了我国审计市场对高品牌事务所的需求以及高品牌事务所审计质量，发现我国审计市场存在高质量审计服务的需求，经“四大”审计的公司每单位资产可操作性应计利润低于经本土事务所审计的公司，即“四大”的审计质量更高。“四大”与非“四大”存在审计市场认同度差异，市场趋向于认可“四大”的审计质量。原红旗、李海建实证研究了事务所组织形式、规模对审计意见的影响，结果表明，前两者对后者没有显著影响，而控制变量（财务指标）与审计意见显著相关。此外，我国CPA的注意领域对审计质量影响很显著，审计实践中CPA的注意领域通常是持续经营能力或是否存在亏损。蔡春、鲜文铎首次研究了事务所行业专长与审计质量之间的关系，研究结果表明，从总体而言，事务所行业专长与审计质量负相关。
二、小结
我国对审计质量的研究起步较晚，但近几年发展迅速。从已有文献看，在研究方法上既有规范研究也有实证研究，在研究内容上全面涉及政府审计、内部审计与独立审计，但目前的研究重点集中在独立审计的实证研究上。
关键词：内部控制 审计质量 审计费用
一、引言
2001年12月24日，中国证监会了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》，明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬（审计费用）予以披露，这为与审计费用相关的研究提供了数据来源，使关于审计费用方面的实证研究成为可能。我国关于审计费用方面的已有研究主要有两类：一类是直接研究审计费用的影响因素，另一类则分别研究公司治理、盈余管理、审计师变更、客户风险以及会计师事务所特征对审计费用的影响。对于到底哪些因素会影响审计费用，已有的研究已经足够，即使再运用不同的样本得出相同的结论也没有实质性的意义，因此，应深入研究某一因素对审计费用的影响。而国内鲜有研究考察内部控制与审计费用的关系，本文基于我国A股上市公司2007年和2008年两年的经验数据，以研究审计质量对二者关系的影响。
二、文献回顾
（ 一 ）国外文献 公司自愿披露内部控制鉴证报告的需求来自于经理人员和外部投资者之间的信息不对称及成本（Healy和Palepu，2001）。财务报告使用者认为披露内部控制鉴证报告能促进公司完善内部控制系统，加强对内部控制系统的监督，为投资者提供对决策有用的信息（Hermanson，2000）。由于管理层和公司有责任保证信息披露的真实性，而内部控制鉴证报告往往含有内部控制有效性的陈述，披露内部控制鉴证报告增加了管理层和公司的法律责任，但可以向外部使用者发送信号，使本公司的内部控制质量与其他公司区别开来。公司规模越大、净利润增长越快、销售增长越慢、审计委员越勤勉、机构持股比例越高，越有可能自愿披露内部控制鉴证报告（Bronson，2006）。根据信号传递理论，高质量公司的管理层有动机将公司高品质的信号（如较好的业绩、较好的内控及风险防范信息）及时传递给投资者，并采用如聘请高质量审计师等策略增加信息披露的可信度，以影响投资者的投资决策，最终使公司股价上涨。
（ 二 ）国内文献 内部控制质量越高的公司，越可能基于信号传递的目的披露由审计师提供的内部控制鉴证报告（林斌、饶静，2009）。在内部控制鉴证报告的披露过程中，存在明显的“报喜不报忧”的披露管理行为，凡是公司董事会承认内部控制存在重大缺陷的公司，均未披露内部控制鉴证报告；凡是披露内部控制鉴证报告的公司，其内部控制鉴证报告均认可了董事会的自我评价报告。这些都表明，内部控制质量越高的公司，越有可能披露内部控制鉴证报告（林斌、饶静，2009）。内部控制鉴证报告信息的披露可以在一定程度上反映内部控制质量的高低（杨德明，2009）。纵观以上国内外已有的研究，他们一致认为自愿披露内部控制鉴证报告往往意味着公司实际的内部控制质量较高。因此，本文以是否披露内部控制鉴证报告代表公司内部控制质量的高低，将内部控制变量设计为二元哑变量，披露了内部控制鉴证报告取1，未披露的取0。
三、研究设计
（ 一 ）理论分析与假设提出 理论上质量较低的内部控制从两个方面导致较高的审计费用：内部控制质量较低时审计师需要增加审计投入，包括测试和改变审计程序；合伙人花费时间与客户管理层讨论；花费精力决定一项内控缺陷应划分为重大缺陷还是重要缺陷，因此审计师会收取更高的审计费用；内部控制质量较低时，内部控制风险较大，这往往意味着公司整体风险水平较高，从而审计业务的诉讼风险也较高，审计师会因此加收一部分风险溢价（Raghunandan和Rama，2006；Hogan和Wilkins，2008）。公司存在的内部控制问题越严重，审计费用增加得越多。由此，本文提出以下假设：
假设：内部控制质量越高，审计费用越低
由于近些年国内发生了一系列审计失败的案例，国家也采取了一系列措施加强对审计行业的监管。因此，在被审计单位内部控制质量较低的情况下，审计师面临较高的审计风险，这时国内会计师事务所在执业过程中比较谨慎，不会减少审计程序和实质性测试范围，审计时间花费较多，因而审计费用较高；在被审计单位内部控制质量较高的情况下，审计师面临的审计风险较低，因而有减少审计程序和实质性测试范围从而降低审计费用的动机。而国际四大长期以来在世界范围内享有较高的声誉，这为其创造了声誉溢价。因此，国际四大十分注重维护长期以来在审计市场上树立的良好形象，另外，国际四大在国内审计市场中面临的竞争激烈程度远低于国内会计师事务所，因而更加注重控制和防范审计风险，即使当被审计单位内部控制质量较高时也不会减少审计程序和实质性测试范围，仍然会严格按照审计准则和相应的工作规范去执行审计业务。因此，审计质量对内部控制与审计费用之间的关系会产生显著性影响。
（ 二 ）数据来源与样本选择 本文关于上市公司是否披露内部控制鉴证报告、控股子公司数量、公司所在区域的数据均来自于上市公司披露的年度报告，而年度报告主要来自巨潮资讯网，在巨潮资讯网找不到的年度报告则来自上海证券交易所和深圳证券交易所，其余数据从国泰安数据库获取。本文以2007年和2008年两年沪深两市A股上市公司作为研究样本。在此基础上，删除了金融保险类上市公司以及两年内有任何一年未披露或未区分支付给境内和境外事务所审计费用的上市公司，最后剩余1749个样本数据。
（ 三 ）模型建立及变量定义 本文通过构建以下模型来检验假设：
InFee=?茁1Control+?茁2Control*Big4+?茁3InAsset+?茁4ROA+?茁5inventory+?茁6receivable+?茁7Subcom+?茁8year+?茁9D1+?茁10D2+?茁11D3+?茁12D4+?着
模型中有关变量定义见（表1）。已有研究结果表明：在其他条件相同的情况下，上市公司的规模越大，其经济业务和会计事项也越多，其固有风险和控制风险的水平也可能越高，相应地注册会计师就需要扩大审计测试的范围，增加审计时间；同时，注册会计师所面临的审计调整事项也越多，因此，上市公司的规模越大，审计费用也就越高（伍丽娜，2003）。经济业务复杂程度越高，审计费用也越高，一般将控股子公司数量作为经济业务复杂程度的替代变量，它与审计费用显著正相关（朱小平、余谦，2004）。客户经营风险越大，审计师所承担的诉讼风险就高，因而审计费用也越高，应收账款及存货占总资产的比例、总资产收益率可作为审计师风险的替代变量，应收账款及存货占总资产的比例与审计费用正相关。会计师事务所规模越大，品牌越好，其所具有的敬业精神、专业素质和职业声誉也越高，其审计质量也越高，随之而来的审计费用也越高，因此，国际“四大”收取的审计费用相对更高。一般来说，经济发达地区的物价水平较不发达地区高，因此按物价水平制定的审计费用标准同样是经济发达地区高于不发达地区。为了研究地区因素对审计费用的影响，本文利用卢遵华等的研究结论将全国各地区分为五类: （1）上海、北京、天津、广东、浙江；（2）福建、江苏、山东、辽宁；（3）黑龙江、吉林、新疆、海南、湖北、河北；（4）安徽、四川、广西、重庆、湖南、江西、内蒙、河南、山西、云南、；（5）贵州、青海、甘肃、宁夏、陕西。因此，本文选择InAsset（公司规模），ROA、inventory、receivable（审计师风险），Subcom（经济业务复杂程度），year（年度变量），D1、D2、D3、D4（地区因素）作为控制变量。
四、实证结果分析
（ 一 ）描述性统计从（表2）来看，上市公司内部控制信息披露有待进一步加强。如Control均值为0.170，这反映了仅有17%的上市公司披露了内部控制鉴证报告，绝大部分上市公司不愿意披露内部控制鉴证报告。统计中还发现与林斌、饶静一致的结论，上市公司在披露内部控制鉴证报告时，存在着明显的“报喜不报忧”的披露管理行为。这体现在：凡是公司董事会承认内部控制存在重大缺陷的公司，均未披露内部控制鉴证报告；凡是披露内部控制鉴证报告的公司，其内部控制鉴证报告均认可了董事会的内部控制自我评价报告。在2007年和2008年两年的样本数据中，上市公司的经营业绩差别较大，ROA最大的是ST炎黄，在2008年达到95.9%，最小的是ST丹化，在2007年是-85.9%。存货和应收账款占总资产的比例在各上市公司中差异也非常大，存货占总资产比例最大的是荣盛发展，在2007年达到83.5%，而有35家公司的存货几乎为0，通过查找他们的年报发现，这些公司要么是电力、交通、软件等行业的企业，由于行业本身性质而使得拥有的存货几乎为0；要么是因为公司正处于重组、停产状态，较长时间没有生产经营活动。应收账款占总资产比例在各上市公司中差异也非常大，样本最大值为中江地产的94%，而有29个样本公司在该比例上为0，其原因也是这些公司大部分处于停产或重组状态，较长时间没有生产经营活动，其余公司则是因为发生大规模的资产置换，将应收账款较多的资产置换出去了，或是将应收账款全部转让给专门的应收账款催收公司。控股子公司数量最多的是保利地产，拥有66家控股子公司，而有68个样本公司没有任何控股子公司。由四大提供审计服务的公司占样本总数的5%，虽然这一比例较低，但四大审计服务的对象基本上为资产规模非常大的客户。有37%的样本公司注册地在上海、北京、天津、广东、浙江五个省、直辖市，18%分布在福建、江苏、山东、辽宁四省，12%分布在黑龙江、吉林、新疆、海南、湖北、河北，23%分布在安徽、四川、广西、重庆、湖南、江西、内蒙、河南、山西、云南、，其余10%则分布于贵州、青海、甘肃、宁夏、陕西。（表3）是主要变量相关系数矩阵。从（表3）来看，模型解释变量与各个控制变量之间相关系数的绝对值不超过0.22，说明模型不存在严重的多重共线性问题。
（ 二 ）回归分析（表4）给出了模型的回归结果。从（表4）来看，内部控制与审计费用存在一定的负相关关系，而审计质量（Big4）对内部控制与审计费用之间的负相关关系产生了显著性影响。在审计质量较低的情况下（非四大审计），内部控制质量越高，相应的审计费用越低（内部控制的系数β1显著为负）；在审计质量较高的情况下（四大审计），内部控制与审计费用之间的负相关关系明显减弱（交叉项系数β2显著为正）。这说明审计质量对内部控制与审计费用之间的负相关关系产生了显著性影响，随着审计质量的提高，内部控制与审计费用之间的负相关关系被弱化。从理论上分析，目前我国审计市场竞争激烈，尤其是对于国内会计师事务所来说更是如此。所以，国内会计师事务所都希望通过降低审计费用来赢得客户，这主要通过减少审计程序和实质性测试范围来实现。由于近年来国内发生了一系列审计失败的案例，如中天勤审计失败案，这又使得国内会计师事务所比较注重控制审计风险。因此，在被审计单位内部控制质量较低的情况下，审计师面临较高的审计风险，这时国内会计师事务所在执业过程中比较谨慎，不会减少审计程序和实质性测试范围，因而审计费用较高；在被审计单位内部控制质量较高的情况下，审计师面临的审计风险较低，因而有减少审计程序和实质性测试范围从而降低审计费用的动机。而国际四大长期以来在世界范围内享有较高的声誉，其提供的审计服务被认为是高质量审计服务的象征，良好的声誉为其创造了声誉溢价。因此，国际四大十分注重维护长期以来在审计市场上树立的良好形象，另外，国际四大在国内审计市场中面临的竞争激烈程度远低于国内会计师事务所，因而非常注重控制和防范审计风险，即使当被审计单位内部控制质量较高时也不会减少审计程序和实质性测试范围，仍然会严格按照审计准则和相应的工作规范执业。目前，国内一些研究（刘峰、周福源，2007）并不认为国际四大能提供相对国内会计师事务所更高质量的审计服务，认为合资和外资事务所在中国可能有降低审计质量的倾向（原红旗、李海建，2003）。而本文的回归结果恰恰说明，国内会计师事务所在被审计单位内部控制质量较高时有减少审计程序和实质性测试范围的倾向，但并没有发现国际四大存在这种倾向。可以说，国际四大相对于国内会计师事务所来讲提供了更高质量的审计服务。
五、结论
本文利用我国沪深两市A股上市公司2007年和2008年两年的年度数据作为研究样本数据，揭示了内部控制与审计费用二者之间的负相关关系。研究发现，内部控制质量的提高有助于减少会计师事务所收取的审计费用，但审计质量对二者之间的负相关关系有显著性影响。审计质量越高，内部控制与审计费用之间的负相关关系越弱。验证了国际四大相对国内会计师事务所提供更高质量的审计服务，而国内审计市场的过度竞争是造成国内会计师事务所审计质量较低的重要原因。为了进一步发展和繁荣我国审计事业，提高国内会计师事务所的审计质量，就必须解决国内审计市场过度竞争的问题。由此，本文建议我国应尽快培育寡占型的审计市场，减少会计师事务所的数量，避免过度竞争。需要进一步指出的是本文的局限性，由于国泰安数据库中很多上市公司年度审计费用数据缺失，导致这部分样本数据被排除，这可能会在一定程度上影响本文结论的信服力。
参考文献：
［1］林斌、饶静：《上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告？》，《会计研究》2009年第2期。
［2］朱小平、余谦：《我国审计收费影响因素之实证分析》，《中国会计评论》2004年第2期。
［3］刘峰、周福源：《国际四大意味着高审计质量吗》，《会计研究》2007年第3期。
［4］Healy，P.M.，and K.G Palepu， Information Asymmetry，Corporate Disclosure，and the Capital Markets:A Review of the Empirical Disclosure Literature，Journal of Accounting and Economics ，2001.
［5］Hermanson，Heather M.， An Analysis of the Demand for Reporting on Internal Control，Accounting Horizons ，2000.
［6］Bronson， Scott N.， Joseph V. Carcello，and Kannan Raghunandan， Firm Characteristics and Voluntary Management Reports on Internal Control，Auditing:A Journal of Practical&Theory ，2006.
