论文关键词：法律责任民事责任特点
美国的证券市场是比较完善的，素有“成熟的市场”、“百年老店”之称，其信息披露规则、市场法律法规和监管制度都是较为健全的和有效的，人们的投资理念也是很成熟的其完善及发达是与管理当局重视注册会计师行业在证券市场的重要作用是分不开的。美国注册会计师的法律责任主要有民事责任与刑事责任两种。鉴于我国注册会计师对第三者的民事责任皿待完善，故本文主要是介绍美国注册会计师的民事责任，以期对我国有所借鉴。
美国注册会计师的法律责任主要源自习惯法和成文法:下面主要分别介绍习惯法和成文法下注册会计师对第三者的法律责任
一、习惯法下注册会计师对于第三者的民事责任
(一)注册会计师对受益第三者的民事责任
所谓受益第三者是指各方所签订合同(业务约定书)中所指明的人，此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。
委托单位之所以能够取得由于注册会计师普通过失所造成损失的赔偿的权利，源自习惯法下有关合同的判例。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失〔包括普通过失)给依赖审定会计报表的受益第三者造成了损失.受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提讼，追回遭受的损失。
(二)注册会计师对其他第三者的民事责任
委托单位和受益第三者对注册会计师的过失具有损失赔偿的追索权，这是因为它们具有和会计师事务所所订合同中的各项权利那么其他许多依赖审定会计报表却无合同定权利的第三者是否也有追索权呢?也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也负有责任呢?这在习惯法下和成文法下有些不同首先看一下习惯法下注册会计师的责任。
1931年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了‘厄特马斯主义”的传统做法。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。厄特马斯公司是这家公司的应收账款商(企业将应收账款直接卖给商以期迅速获得现金)，根据注册会计师的审计意见曾给予了该公司几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有70万美元欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法庭(即纽约州最高法院)的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责;但同时法庭也认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。
可见，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，厄特马斯主义的关键在于要看注册会计师过失程度的大小一普通过失不负有责任，而重大过失和欺诈则应当负有责任但是自世纪年代以来，许多法院扩大了厄特马斯主义的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可合理预期的第三者负有责任所谓可合理预期的第三者.是指注册会计师在正常情况下能够预见到将要依赖会计报表的人。例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可合理预期的第三者在美国，目前关于习惯法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认厄特马斯主义的优先地位，认为具有重大过失和欺诈的注册会计师才对第三者负有责任;但同时也有些州的法院坚持认为.具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任:
习惯法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提讼时，他必须向法院证明:(1)他本身受到了损失;(2)他依赖了令人误解的已审会计报表;(3)这种依赖是他受到损失的直接原因;(4)注册会计师具有某种程度的过失;作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。
二、成文法下注册会计师对第三者的民事责任
在美国，涉及注册会计师法律责任的成文法主要有‘、1933年证券法》和《1934年证券交易法》。当受害第三者指控注册会计师时，首先应当选择其指控是根据习惯法，还是根据成文澎如果有适用的法律的话)提出的。由于联邦证券法和证券交易法允许集团诉讼(即某一类人，如全体股东作为原告)，并要求注册会计师应按照严格的标准行事，因此大多数指控注册会计师的公开发行公司的股东或债券持有人，大多都根据联邦成文法提出的。
一残1933年证券法中关于注册会计师对第三者民事责任的有关规定《1933年证券法芬规定:凡是公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的会计报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。
1933年证券法飞对注册会计师的要求颇为严格，表现在:其一是只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任;其二是将不少举证责任由原告转往被告，原告(证券购买人)仅须证明他遭受了损失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失。这方面的举证责任转往被告〔注册会计师)但1933年证券法将有追索权的第三者限定在一组有限的投资人、证券的原始购买人
在、1933年证券法里.注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，他必须向法院正面证明:他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因因此，1933年证券法建立了注册会计师责任的最高水准，他不但应当对其普通过失行为造成的损失负责.而且必须证明他的无辜，而非单单反驳原告的非难或指控
(二)1934年证券交易法少中关于注册会计师对第三者民事责任的有关规定
1934年证券交易法少规定，每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司(具有100万美元以上的总资产和500位以上的股东).均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的年度会计报表。如果这些年度会计报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道会计报表是虚伪不实或令人误解的。
与1933年证券法矛相比，心1934年证券交易法咨涉及的会计报表和投资者数目要多几1933年证券法少将注册会计师的责任限定在登记表中的会计报表和那些原始购买公司证券的投资者，但在众1934年证券交易法中，注册会计师要对上市公司每年的年度会计报表和买卖公司证券的任何人负责。
不过，1934年证券交易法对注册会计师的责任有所减轻。由于《1934年证券交易法》规定“除非被告确能证明他本身行为出诸善意，且并不知道会计报表是虚伪不实或令人误解的”。这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而众1933年证券法、则涉及注册会计师的普通过失。
《1934年证券交易法、将大部分的举证责任也转往被告。但与《1933年证券法户不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的会计报表，也就是说要证明这是其受损的直接原因二另一方面，戈1933年证券法》要求注册会计师证明他并无过失。而气1934年证券交易法、比较宽大，只要求注册会计师证明其行为“出诸善意”(即无重大过失和欺诈)就可以了。
三、习惯法与成文法下注册会计师法律责任的主要特点
从美国以上成文法和习惯法对于注册会计师法律责任的有关法律规定，可以看出，美国注册会计师法律责任主要有以下几个特点:
(一)明确规定了注册刽十师法律责任的确定依据
在美国，明确确定注册会计师法律责任的主要依据是成文法和习惯法通过两者的相互作用，使得法庭不断重新认定注册会计师的作用和法律责任自从英国会计师远涉重洋将独立审计引进美国之后，独立审计便在美国从无到有、从落后到先进，迅速得到了发展迄今为止，美国的独立审计已近百年，并且其水平在国际范围内处于领先地位。相应地，美国独立审计法律责任在这百年的历史过程中也逐步得以完善，在其法律责任的确定依据方面有着巨大的优势，成文法一般具有前瞻性不够的缺点，并且不便于及时加以修改，但习惯法则比较灵活，通过成文法和习惯法的相互配合，互为补充，使得美国独立审计法律责任的有关规定较为严密
(二)明确规定了注册会计师承担法律责任的形式在美国，明确规定了注册会计师和会计师事务所承担法律责任的形式包括民事责任与刑事责任，而没有行政责任。这主要是由于美国注册会计师的管理体制所决定的。行政责任是指违反国家行政管理法规，以及单位行政管理章程所承担的法律后果，其方式分为行政处分和行政处罚两种。行政处分主要是指国家机关和单位对具有行政隶属关系的违法人员的处罚;行政处罚是指特定的国家行政机关对违法单位和个人的处罚。美国注册会计师的管理体制为注册会计师行业自我管理，因而不存在行政责任这一法律责任形式。在涉及注册会计师法律责任的民事诉讼案件中，原告一般都希望注册会计师及事务所承担赔偿其经济损失的民事责任。如果注册会计师、事务所的刑事诉讼成立，则连带的民事诉讼常常使得注册会计师及事务所要承担相应的民事责任，有时甚至使会计师事务所陷入了破产的境地。
(三)明确规定了注册会计师对第三者的法律责任的对象、范围和程度。
美国独立审计承担法律责任的对象除了客户外，还包括其他广泛利用财务报表和审计报告的第三者无论是习惯法还是成文法，规定注册会计师应承担法律责任的对象都日益广泛这与社会公众对审计质量的期望是密切相关的:‘牡会公众是审计唯一的委托人”，随着注册会计师法律责任对象的扩大，社会公众更加希望借助法律的手段实现和保障注册会计师这一重要角色的作用就注册会计师法律责任的范围来看，审计人员必须承担法律责任的过错行为可以分为:违约、过失、欺诈注册会计师在哪种过错行为下需要对第三者承担法律责任是最为棘手的问题美国各州在审理第三者诉讼案件时所采用的标准不一样，同时所依据的法律也不一样，这在客观上造成了执法的复杂性和不一致性就注册会计师法律责任的程度来看，有数据表明，1995年会计师事务所面临的诉讼赔偿是其资本总额的32倍，1995年美国颁布了，、私有保证金诉讼修正法案》，其中提出了比例分担责任的概念，即被告根据其过错程度分别承担相应的赔偿责任，相对于连带责任来说，其承担的法律责任的程度无疑是较为缓和了。通过对以上三个方面做出明确规定，注册会计师对第三者的法律责任具有了比较具体的主体框架，这些都有助于注册会计师更好地履行其对社会公众委托人的责任和义务，从而在法律界定的范围内，要求注册会计师对其实施的审计行为和所作的审计结论所造成的影响充分负责。
关键词：注册会计师法律责任原因对策
一、注册会计师法律责任的含义
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。按照应该承担责任的内容不同，注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种，三种责任可以同时追究，也可以单独追究。
二、注册会计师法律责任的成因
(一)社会因素
社会公众对注册会计师的高度信任和高度期望值是导致注册会计师法律责任产生的社会因素，近几年来，社会公众对注册会计师出具的审计报告越来越关注，社会公众对注册会计师的信任度和期望值也越来越高，但同时由于社会公众对注册会计师行业还缺乏足够的了解，因此，导致社会公众对注册会计师提出了许多不合理要求，各方报表使用者和利益集团希望注册会计师能查m被审单位报表中存在的所有错误，舞弊和违法行为，事实上这是混淆了会计责任和审计责任的区别，一旦审计报告结论与被审单位实际情况不符．投资者或债权人遭受了损失，他们总是希望从其他方面得到补偿而不管是谁的错误。另一方面由于受审计时间，审计方法及成本的制约，注册会计师发现被审计单位所有的错误．舞弊及违法行为是不可能的。
(二)经济因素
近年来，随着注册会计师行业竞争的加剧．一些事务所为了提高业务量、争夺客户、追求经济效益，在选择被审计单位时丧失了应有的慎重，没有采取必要的措施对被审计单位的历史情况进行必要的了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的。少数注册会计师在自身利益的驱动下，不顾职业道德，迎合委托方的无理要求，对被审计单位报表中的虚假错弊听之任之，出具虚假审计报告，或与被审计单位串通造假。同时由于我国的审计费用比国际同行低，一些政府部门都为会计师事务所制定了最低收费标准，为了生存和发展注册会计师不得不降低审计成本．也就不可能花费大量人力，物力去审计某一个项目，审计质量可想而知。
(三)环境因素
我国现阶段市场经济运行的不规范性是注册会计师法律责任的环境因素。从公司内部环境来看，目前我国公司法人治理结构形同虚设，国有法人股缺位，股权过度集中，董事会、监事会由大股东操纵，或由内部人控制的情况十分严重，从而给公司管理当作盈利管理，粉饰报表、操纵利润提供了可乘之机。公司内部控制的缺失造成公司内部控制的松散和低效，高级管理层对财务报告，特别是对会计政策随意选择和变更，公司由一人或少数几人把持或垄断财务决策，内部审计人员缺少独立性和号业训练，内部审计部门的设置只具象征意义。经营者由被审计人变成了审计委托人，注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”注册会计师是市场的重要参与者，他们的行为必然受到市场其他参与者的影响，没有好的执业环境，注册会计师很难独善其身。
(四)法律因素
我国相关的法律法规滞后于经济发展的实际需要是造成注册会计师法律责任的法律因素。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的。
三、避免注册会计师承担法律责任的对策
(一)补充完善有关法律法规中对注册会计师法律责任的规定
注册会计师行业出于行业自身利益和发展的需要．不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，而应积极主动地设法解决不同法律之间的矛盾问题。财政部也应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。与注册会计师法律责任最为密切相关的法律是《中华人民共和国注册会计师法》，由于该法颁布时间较早，在实际执行过程中存在很多问题，如对民事责任的规定相对薄弱，缺少关键的过错和因果关系要件；与随后颁布的其他法律法规中的相关部分失调；对法律责任的界定模糊等．故该法目前在有关方面的推动下正在进行修订。补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定．从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。
(二)确定《独立审计准则》在司法实践中的地位
《独立审计准则》依据《注册会计师法》制定，由财政部颁布实施，因此它属于行政法规范畴，应当具有一定的法律效力。《独立审计准则》是注册会计师执行独立审计业务的权威性专业标准，各会计师事务所和注册会计师在执行《注册会计师法》第十四条规定的审计(验资)业务时，必须遵照执行。然而，在现实司法实践中，《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以成为注册会计师的辩护依据。《独立审计准则》是判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据，特别是其中的会计责任与审计责任、公允性、合理保证等概念的阐述．对于保护注册会计师。合理确定注册会计师的法律责任至关重要。在此情况下，基于维护注册会计师的利益，必须提升《独立审计准则》的法律地位，使它成为重要的司法依据．否则它根本不能起到保护注册会计师的作用。
(三)倡导建立合伙制会计师事务所
从1998年开始，会计师事务所开始脱钩改制，并于1999年底全部完成。据统计．脱钩改制后大部分的事务所采用了有限责任制形式，少部分事务所采用了合伙制形式。有限责任会计师事务所为了在激烈的竞争中能够赢得主动，稳定客户。提高市场占有率而往往忽略或放弃了独立审计准则。因此，注册会计师协会应适应当前注册会计师内忧外患的环境和国际注册会计师行业的发展要求，加快制定合伙制会计师事务所的具体组织细则和运作程序，积极引导和推动会计师事务所进行合伙制改制，以强化整个注册会计师行业对于信用风险的
认识，树立注册会计师“诚实守信”的公众形象。
(四)完善上市公司的法人治理结构。提高财务信息的披露标准
现在无论是上市公司的财务信息还是注册会计师的审计报告均面临着一场前所未有的公信力危机。从表面上看这场危机是由注册会计师出具的报告引起的．而实际上更深层次的原因在于我国上市公司法人治理结构的薄弱。完善上市公司的法人治理结构和提高财务信息的披露标准是规范证券市场的根本所在，也是致使注册会计师法律责任的根本所在。如果不从根本处着手改善上市公司和证券市场的薄弱环节，而一味地加大注册会计师的法律责任．让注册会计师承担与其职业或与其所处的特定历史阶段不相称的风险，会大大挫伤整个行业的信心，也不利于证券市场的健康发展。
摘要：职业道德是所有从业人员在职业活动中应该遵守的职业规范。新的《会计法》于2000年7月1日起实施,这是我国会计法制建设的一件大事,这对于规范会计行为,具有很强的针对性和重要的现实意义。《会计法》突出了“规范会计行为,保证会计资料真实、完整,加强经济管理,提高经济效益,维护市场经济秩序”的立法宗旨,现就会计行为规范谈谈我的一点认识。
关键词：会计会计行为会计行为规范
新的《会计法》规定:各单位必须根据实际发生的经济业务事项,填制会计凭证,登记会计账簿,编制财务会计报表。并对填制会计凭证、登记会计账簿和编制财务会计报告作了具体规定;同时对假账作出特别规定。要求会计机构和会计人员必须依照《会计法》的规定进行会计核算,使会计核算规范化。
所谓会计行为,就是会计行为主体在会计目标的驱动下,对外部环境刺激和内部条件制约所作出有目的的会计反应活动。就一个企业来说,生成并提供真实、完整的会计资料,是会计工作的最基本的要求,也是最重要的会计行为。会计行为的制约因素有很多。它与会计行为主体所处的内部和外部环境相互作用。
制约会计行为的内在因素,是指会计人员的自身素质,会计人员应具备的各种条件在质量上的综合。概括起来,主要有政治素质、知识素质、专业素质、心理素质等等。新《会计法》规定,.会计人员应当遵守职业道德,提高业务素质,这就是要求我们应重视和加强会计人员职业道德水平和业务培训,督促会计人员提高自身素质,以实事求是、客观公正的道德准则处理会计事项,不做假账、不畏权势,以适应和胜任本职工作。
制约会计行为的外在环境,包括宏观和微观两个方面。从宏观上讲,国家财政、税收政策以及信贷政策等,将制约企业的发展方向和经济活动行为,从而影响会计行为。会计法律、会计行政法规和会计规章,限定了会计人员的行为范围,会计主体的行为不可能超出会计法律之外。市场环境,也限制着企业经济战略行为,从而影响着长期和短期会计行为。从微观上讲,企业经营管理者的决策行为、战略方案,以及对内部机构的管理行为等,对会计主体的行为产生有着直接的影响。在企业内,会计行为的方向和规范化程度受制于企业行为的方向和规范化程度。从实际情况看,很多违法行为是在企业负责人授意、指使、强令下进行的,如指使会计人员造假,虚增利润骗取贷款,隐瞒利润逃避交税,转移国有资产,账外设账,虚列数据来掩盖其贪污受贿的罪行等,致使会计信息严重失真。因此,新《会计法》明确单位负责人为单位会计行为的责任主体,这就抓住了矛盾的关键,有利于从根本上解决会计信息失真问题,对规范会计行为和保证会计信息质量起到积极的作用。此外,良好的企业文化可以培养出优秀的会计主体,有利于会计行为向合理化方向发展。
很显然,要保证会计行为的良性运行,就得有一系列行为规范为基础。从会计系统的目标和会计行为的主体出发,会计行为规范着重以法律规范和道德规范为主,以此在强大的外部监督体系下发挥行为主体的能动作用,达到优化会计行为的目的。
会计行为法律规范是由国家制定并强制实施的。我们国家的会计法律制度包括会计法律、会计行政法规和会计规章。它通过对会计人员的权利、方法、责任、义务的规定,以确认、维护和发展一定物质生活条件下的社会关系和经济秩序。会计行为法律规范概括性强,是会计行为主体必须普遍遵循的行为模式,可据以判断衡量会计行为是合法还是违法,是符合规范还是不符合规范,只有通过会计立法,才能使会计职能得以有效发挥,使会计工作更好地为社会经济服务。
会计行为道德规范是一定社会为调整个人之间以及个人与社会之间的关系,所要求的会计人员和会计组织遵循的行为规范。它具有强烈的职业性和社会性,在法律和道德规范下的会计行为,必须达到合情、合理、合法的效果。行为的合理化体现为会计行为在追求本单位的经济效益目标的同时,力求保持与社会效益目标的一致,会计行为规范必须在会计法制的前提下,而各单位在追求本单位经济利益目标的同时,也应力求保持与社会利益目标的一致,遵纪守法。
总之,只有自觉维护会计法规的尊严,正视会计监督的法律地位,单位负责人才能严格自律,遵守会计法,维护会计法;加强会计人员法制教育,进一步规范会计行为。只有如此,才能在全社会形成“诚信为本,操守为重、坚持准则、不做假帐、参与管理、强化服务”的会计职业道德风尚。
参考文献
[1]财政部注册会计师考试委员会办公室。经济法规汇编[Z]北京:中国财政济济出版社,2005.
关于持续发展中国会汁研究的学术工作，寻求突破性的研究成果，有两个基础性课题至关重要。第一，当代会计研究方法的检讨与反思(陈盂贤，2007)。第二，会计法规准则制订的理论框架(本文的焦点)。在2009年全球金融海啸咀后，后者显得更有现实意义。
二、全面重组关于当代会计法规准则制订的西方文献
解构当代西方关于会计法规准则制订的研究成果，本文将主要的文献分为两部分。第一部分：关于会计法规准则制订基本概念的探讨；第二部分：关于会计法规准则制订动力的分析。在第一部分里，可以再细分为六个热门的研究领域：(1)法规力量对比市场力量；(2)政府部门监管对比专业协会监管；(3)会计法规准则的权威性；(4)法律形式主导的准则对比决策效益主导的准则；(5)会计法规准则制订的参与者；(6)会计法规准则制订的技术程序。而在第二部分里，本文则集中检视在会计法规准则的制订中，利益群体角力与科学理性动力二者截然不同的表现。
基于上述的西方主流文献评析，本文将会提出：从会计法规准则制订的角度，了解财务会计工作本质的理论观点。再进一步，批判整个当代西方会计法规准则文献里的重大缺失：忽略了文化视角。在本文的最后一个段落，会借用二十世纪末期西方其中一个最有影响力的人文诠释研究方法“构建论”，指出文化因素是在会计法规研究或实际准则制订中绝不应被忽略的关键元素。
三、法规力量对比市场力量
Abdel―khalik曾任西方权威学刊The Accounting Review的主编，是西方会计研究界极有份量的一位大师。他早年便提出(1980)，会计法规准则研究的最彻底起点，就是反叛地问“根本上究竟需要不需要会计法规”?Puxty等(1987)认为，制约会计行为有三个来源：市场、国家、民间社群。跟Von wysocki(1983)的举例相似，Puxty等(1987)列举在德国的会计行为制约来源是国家政府，在英国则是民间专业协会(Mumford,2008)。Bromwich和Hopwood(1983)、Collins和Pham(1983)都认定在法国的会计行为制约来源是国家政府。在美国、澳大利亚、加拿大，会计行为制约来源通常被看为实际上介乎国家政府与民间专业协会之间(Stamp,1983；Taylor and Turley，1986)。
然而，仍有一种意见主张，会计法规的作用，可以完全被市场力量取代，如此，会计法规便没有存在的需要(Benston,1982)。在这种主张里，可以从信息经济学的角度看会计准则制订(Berger and Hann,2003；Krishnan,2005~Sami and White,199a)。Leftwich(1983)崇尚市场力量，将市场机制理想化“纵使没有法规监察，会计信息使用者依然能够找出并纠正会计信息的错误，他们能够为某些交易行为自创新颖的会计规律，又能够在现有会计规律里匹配不同会计方法给不同类型的交易活动”(Jamal,et al，2003,Whittred and Zimmer,1994)。
推崇市场力量的观点，亦跟在西方会计研究中备受重视的人理论相关(Blacconiere et aL,2008)。在经典文献中，确有一些研究显示，在市场里的人关系，能够左右会计世界中的秩序。例如,Kelly-Newton(1980b)发现企业对可能实施之会计准则的反应，基于如果该准则实施后怎样在三方面影响企业管理层自身的利益：(1)管理层根据会计核算而获得的奖金；(2)管理层因会计核算影响借贷合约，而在股权价值上的得失；(3)管理层因会计核算影响监管机构介入，而在股权价值上的得失。
在市场力量的研究领域上，大量文献分析会计法规、准则、政策、报表如何在资本市场里影响股价和投资行为的改变(例如Aboody et a1，,2004~Ajinkya,1980；Baberand Gore,2008；Beaver,1981~Benjaminet a1，,1986；Demski,1973；Foster,1980~Lev，1979~Palmrose et al.2004)。
另一方面，质疑盲目崇拜市场力量，最早主张法规力量的其中两位宗师是Paton和Littleton(i957)。提倡法规力量的主要依据，是市场失效的可能性(Aivazian andCallen,1983；Ewert and Wagenhofer，2005)。这包括各种市场失效的理论：管理层垄断性操控信息、投资者无知、误导性信息披露、会计程序不统一、缺乏客观性等等(Belkaoui,1985)。甚至不论事实上市场是否真的失效,Bromwich和Hopwood(1983)指出，只要公众怀疑或觉得市场似乎失效、控，就已经有足够的理由启动法规监管的力量(Barton and Waymire,2004)。
其实，会计法规是经济法规的一种。经济法规监管的问题，属于一个更宽广的概念框架。经济监督的理论，主要有两个：公众利益论和挟持论(Posnerl974)。公众利益论的精神是：“当法规监管临到某一个行业，是因为回应公众的诉求，为了改正效益低、不公平的市场表现。”(Johnson and Messier,Jr.，1982)虽然公众利益论是经济监督理论的传统论点，但近年已经比不上挟持论被广泛认同的程度。然而，仍然有传统派学者坚持，公众利益论应当是经济法规的理想和纯洁出发点(Stevens,1998)，Gaa(1982)是研究会计工作中专业道德操守问题的后起之秀，他就是其中一位在学术工作里的传统派，仍然使用公众利益论在会计准则制订的研究上。
挟持论又称特殊利益集团论，主旨是“经济法规监管的出现，乃回应特殊利益集团因自身利益而发出关于法规的需求”(Dyckman，1988；Sunder,1988,2002)。在挟持论的各种版本里，统治精英理论和法规供求理论是最重要的两个版本。例如，Stigler(1971,1974)多年来热衷于推广法规供求理论(Black et al.,2004)，这理论的要义是“法规的保障是一种服务，配给于谁人或那个团体，在乎供求关系的经济定律”(Johnson and Messier,J.r.1982)。另一方面，统治精英理论则认为“获得对某行业在法规制订上的操控权，乃透过战略性运用权术和影响力”(Roberts and Kurtenbach、1998)。换言之，任何人、团体或企业如果甘愿服从法规监管，只因除了通过公共监督这一条途径，他们皆没有其他私人途径能够对市场作出控制。在挟持论里，统治精英理论
普遍被应用在会计准则制订过程的研究中，而法规供求理论亦被应用在一些会计法规监管的研究里(例如Amershi et a1.,1982)Ayers,1998；Benston,1985)。
四、政府部门监管对比专业协会监管
在提倡法规力量的会计研究学派中，仍存在内部分歧“究竟法规力量应该透过政府部门或是专业协会发挥监管作用(D’Souza,1998~Loeb,1986)?为了解答这个疑问,Benston(1976)曾经很经典的比较英国和美国的会计法规监管基本取向。
支持应该透过政府部门发挥监管作用的学者们，多方面批判由专业协会监管的弊病(Cheng et a1,1997；Kaplan，1980；Tinker，1984)。例如，Bromveich和Hopwood(1983)列举由专业协会监管的四个大弱点：(1)非官方的专业协会往往缺乏执法权力，在制订会计准则时，唯有自我审查地建议一些有力团体(诸如大企业或大型会计师事务所)可以接受的准则。(2)为了让所建议的准则更广泛地被接纳，弱势的专业协会，唯有随俗地倾向处理一些公众感兴趣的潮流热门话题，而那些潮流课题不一定是有重大公众利益的法规问题。(3)为了争取有力团体的支持，弱势的专业协会建议准则时，准则里往往弹性太大、所容许的会计执行办法太多。(4)非官方的会计法规准则制订委员会通常代表性不足，无法充分代表各方利益团体。
然而，支持应该通过专业协会发挥监管作用的学者们认为，非官方监管是大多数公民社会所喜欢选择的(Gambling,1980)。在美国一次大型民意调查里(Sharp,1979)，十种跟会计工作有关的团体被咨询：包括执业会计师、银行家、企业家、证券商、股票市场分析员、会计学者、律师、专业信息管理者、公众人士、政府机关；结果是绝大部分被调查者喜好“非官方监管会计法规与准则”。
在这个应该通过政府部门或是专业协会发挥监管作用的学术争议里，Newman(1981b,1981c)认为，在美国其实是政府部门与专业协会携手合作(sivakumar andWaymire,2003)，有效地发挥了会计法规准则的监管力量。他提出，在美国，官方力量透过证券交易委员会监管会计业，是用“拥有否决权”之形式，而且，不断地改进财务会计准则委员会的组织，专业协会所发挥的监管作用也不断完善。Ronen(1981)却倡言，在美国，官方力量透过证券交易委员会监管会计业，远不止于“拥有否决权”。Sprouse(1981)则把证券交易委员会和财务会计准则委员会的角色分开：前者拥有执法权，而后者拥有设计准则的权力(Kolev et al.,2008)。
五、会计法规准则的权威性
Newman,Ronen,Sprouse等人的研究，有其共通点，其实都共同指向另一个研究领域：会计法规准则的权威性和被接纳的问题(Bonner et a1，,1998~Hope,2003)。McMonnles(1985)便直接问“会计准则能有什么权威，应该有什么权威?”Ke¨y―Newton(1980a)认为，在美国，证券交易委员会的权威属于强制权力，上市公司不能不服从(Alford et a1，,1994)；而财务会计准则委员会的权威属于法理权力，因为它的权威基础乃是证券交易委员会。
研究会计法规准则的权威性和被接纳的问题(Amir and Ziv,1997)，有些学者采用企业创新模型的角度(Hussein,1981)。根据这个角度，企业是否愿意接受某些会计准则，可以理解为企业组织转型或创新的过程，例如Kelly-Newton(1980a)在企业创新模型里归纳出五个因素，可以影响企业更愿意或更抗拒接受某些会计准则：(1)有没有相对优势?(2)与现存做法协调吗?(3)采用是否复杂?(4)能否先试用?(5)能够量度效益吗?
六、法律形式主导的准则对比决策效益主导的准则
关于会计法规准则制订基本概念的探讨，另一个重要研究领域就是会计法规准则应该有怎样的形式?回答这个问题，有两大学派：法律形式主导或决策效益主导(Heflin et a1，,2003)。例如Bromwich和Hopwood(1983)分析欧洲大陆的会计传统，透过欧盟指令对英国的影响，就是让英国会计准则更多法律形式主导(即更多加强了法律划一性)，但同时美国会计传统对英国亦有影响，叫英国会计准则也有决策效益主导的表现(即重视信息使用者的需要)。
法律形式主导的学派出现得比较早，Kirk(1978)认为“一般人自然地相信，准则制订理应是一个法律性质的过程”。(Baginskiet al,2002)，Gambling(1980)形容“准则的形态本来就似行政律令”。然而，越后期的研究，就越多在“实质比形式重要”这个西方会计工作的中心思想下，探索较新的关于会计准则形式的概念，即决策效益主导。在前面提及的一项大型民意调查里，大部分受访者的意见也包括“准则制订是为了寻找经济真相、实况”(Hung,2000)。
决策效益主导的学派，依据在于信息使用者的地位越来越高(Macve，2008；Solomons,1986)，“会计准则需要有一个稳定的焦点，而在现今时代，这个焦点必然是财务报表使用者的需要”(Kirk,1978)。在实际层面，决策效益主导的理念，通过“相关性”原则来运作“会计准则必须是各行各业在不同处境里用得着的普遍规则”(Hussein,1980)。沿著这个理念,Bromwich(1980)分析在什么条件下会计准则能够对决策者产生最大效益(Chen and Yuan,2004~Rameshand Revsine,2000)。Leftwich(1983)则更进一步说“如果徒具形式的会计准则与信息使用者不相关，不能为信息使用者的目标服务，信息使用者会毫不犹豫地扬弃那些形式化的准则，然后自动自发地彼此协商，采用新的不成文会计准则”。
虽然决策效益主导的学派是现今会计研究界的宠儿，却不是没有学者对它质疑的(Gintschel and Markov,2004,Benston，2008)。Puxty和Laughlin(1983)尖锐地指出“在真实复杂的世界里，决策效益不应是评价会计准则的标准。对个别团体(其实仍是由个人组成的)有用的信息，不必然带来集体社会公利。法规制订者必须在制订会计准则时，平衡个人需要与社会组织性的调控需要”。Tinker(1984)则直接称一味要求会计准则揭示所谓“经济真相、实况”，其实是狭隘的“经济还原主义”。
七、会计法规准则制订的参与者和技术程序
关于会计法规准则制订的研究，另一领域是分析不同参与者的独特行为表现。例如，May和Sundem(1976)分析了四种参与者：企业与审计师、个人、市场整体、政策制订者。Lowe(1986)则分析三种参与者：专业协会、企业、国家官方。其实，不同参与者的分类，可以层出不穷，重要的是，不同的分类能够怎样结台各种关于会计法规准则的研究。
同样，会计法规准则制订的技术程序，也不能凭空地研究。评价技术程序，应该在具体处境中。例如Solomons(1986)描述在美国具体环境里的会计准则制订技术程序，可以详细制成逻辑推理图表。Sprouse(1983)和Blake(1988)分析英美的会计准则制订技术程序，皆强调向公众咨询的开放性质。Kelly Newton(1980a)分析技术程序的同时，也研究美国证券交易委员会和财务会计准则委员会的组织结构。综合而言，大多数研究技术程序的学者都认为，会计准则制订的程序透明度越高越好。
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八、会计法规准则制订中的科学理性动力
研究会计法规准则制订的动力，在西方文献中有两条研究线路：分析科学理性动力或分析利益群体角力，Covaleski和Dirsmith(1988)称之为“二层分析”。对这两条研究线路的定性，不少学者的看法是：会计准则制订应该以科学理性为动力，但现实上会计准则制订过程总是被利益群体角力所主宰(Beaver,1983~Tarca,2008)。
坚持会计准则制订应该以科学理性为动力的学者们始终主张：会计准则的建立，应当服从客观学术研究渖}学逻辑并由之而引伸出来的完整理论框架(Ruland,1989,Schipper,2000)。事实上，为了建构完整的财务会计准则制订理论框架，一些主要国家的会计专业团体已经积极发展相关的专案项目。例如，英国的会计准则委员会已经出版了多份有关研究报告(Macve,1981)，包括著名的The Corporate Report(ASC,1975)。在加拿大，类似的报告亦已经出版(CICA，1980)。而美国会计准则委员会出版的第二号文件《会计信息的素质》，其中关于会计目标的财务会计准则理论框架，更是在全球各地都广泛被讨论。按照会计准则制订应以科学理性为动力的立场，准则制订者被看作理性选择者，所以，会计准则理论框架也被视为公允理性选择之理论(Francis et al.2006;Gaa，1982)；以至美国会计准则委员会提出的理论框架，亦被不少科学理性派学者协助推广(Kirk,1978;Solomons,1986)。
当然，批判美国会计准则委员会理论框架的学者亦很多(Dopuch and Sunder.1980；Fogarty,1992)。Miller(1985)列举这个理论框架的迷思，并讽刺地说这个标榜科学理性的理论框架，其实仍然是利益群体角力之产物。在专业实务界，也有跨国大型会计师事务所领头反对这个理论框架(Flegm,t984)。为了抗衡利益群体干扰科学理性的准则制订过程，学术研究的依据便更显重要。纵使影响可能缓慢和间接，学术研究对科学理性的准则制订过程始终是很有力的支援(Whittington,1983)。
九、会计法规准则制订中的利益群体角力
认为在现实中会计准则制订过程始终被利益群体角力所主宰的学者们，最根本的考虑是：科学理性的准则制订框架，仍需要权力基础方能运作，这就让各种利益群体有机可乘，能够左右准则制订的过程(Dillard，1996Peasnell,1982)。
研究利益群体角力的西方文献，多不胜数(Adhikari et al,2006,Davis andMenon,1987；Francis,1987,Lindahl,1987,Solomons,1979)，但这种研究在中国却不多见。借鉴西方的研究经验，这种研究将来在中国很可能就是一大块可供开拓的财务会计研究新领域。因为国情不同，在西方某些热门研究课题，一般需要10年甚至20年后在中国才有研究的意义(因为需要多年后中国才有相似适合的经济环境，让那些课题在中国有现实意义和研究条件)。换言之，在中国做会计研究，跟西方同步，做相同的研究课题，反而不恰当；最明显的例子是关于资本市场有效性的研究，今天在中国做，条件仍未足够，因为从客观标准看，中国的股民仍未成熟。
Belkaoui(1985)认为，美国的会计准则历史，第一阶段是1933年以前，被企业管理层主宰；第二阶段是1933-1973年，被会计专业实务界主宰；现今是第三阶段，被利益群体角力所主宰。前任美国会计准则委员会主席Armstrong坦白承认，制订会计准则是“群众的选择”，目的只不过是避免太尖锐的社会矛盾。
会计准则制订被形容为一个群体角力场，在全世界不同国家里都有普遍性。国际会计准则委员会前任主席Burggraaff便曾经详细讨论过在欧洲处境中，会计准则制订的利益群体角力现象。另外，著名学者Hope和Briggs(1982)、Hope和Gray(1982)、Hopwood和Bromwich(1984)则更仔细地描绘在英国这个西方会计发祥地里会计准则制订的利益群体角力表现。
在研究会计法规准则制订动力的文献中,Watts和Zimlnerman在1978年发表的著名论文很有争议性。他们采用实证研究方法，认为一些特定因素诸如税务、簿记成本、经理酬金等影响着企业管理层在会计准则制订中如何进行游说工作。换言之，他们是研究静态因素多于动态过程本身。这篇论文，在抬举实证方法的研究圈子里极受推崇(Chen et a1，,2007；Kelly,1982~Thomas,1981)，但在对实证方法有所批判的研究圈子里，或在提倡分析科学理性动力的会计准则研究学派中(B0land andGordon,1992；Christenson,1983)，这篇著名论文却并非完全被接纳。极端地,Watts和Zimmerman(1979)说会计学的各方各面，都早已被利益群体角力所全面渗透和笼罩，甚至各种会计理论也只是利益群体角力的后果；然而,Lowe等(1983)则讥笑Wafts和Zimmerman是用一个简单草率的说法，试图解释会计学这个庞大繁复的学问。
总的来说，研究利益群体角力的文献，重点分析不同利益集团如何影响会计准则的制订过程。例如，国际力量往往干预个别国家的会计准则制订(Bromwich andHopwood,1983；Giner,2008)。寻着这条思路,Coleman和Petite(1983)发现跨国组织诸如联合国、经济合作及发展组织、欧盟等都介入个别国家的会计准则制订(Bae et
al.2008~Ball et al.,2000)。
在美国，最有力批评不同利益集团影响会计准则制订的，是美国国会参议院政府运作委员会辖下的会计报告及管理附属委员会发表的调查报告Ⅸ会计建制》。在其中，财务会计准则委员会被批评过分受到大型会计师事务所的控制。自从这份调查报告被发表，很多学者便进行学术研究，尝试科学验证调查报告内的结论(Brown,1981；Cushing,1999~Khurana％nd Raman，2004；Puro,1985)。在这些研究里，精密的统计方法诸如多维度图像法被采用，以测试究竟财务会计准则委员会有没有偏帮某些利益集团(尤其是大型会计师事务所)；研究结果显示，财务会计准则委员会跟不同利益集团的立场并非经常一致，例如，针对“外币折算”的会计准则，研究财务会计准则委员会跟各种利益集团的立场是否一致的多维度图像，跟针对“分部报告”会计准则的多维度图像便截然不同。换言之，没有科学证据证明财务会计准则委员会与某种利益集团结盟，也不能在科学上确认财务会计准则委员会偏帮某种利益群体。这个研究结果，是大部分学者的共识。既然大型会计师事务所之间也并不完全团结，财务会计准则委员会又没有纵，美国的会计准则制订被看成利益群体角力场，在学术理论上便是一种多元角力形态，即“财务会计准则委员会并非被一种精英统治，而是受多元力量影响”(Husseinand Ketz,1980)。
在多元角力的理论下，学者们便详细分析财务会计准则委员会与各种利益集团的互动，最常见的研究方法，是追踪在会计准则制订过程中公众咨询期里发生的事件，故此，有些学者审查不同利益集团对会计准则征求意见稿的反应，另一些学者则解构各种利益群体在财务会计准则委员会公开聆讯中的参与(例如：Gray and Seville,1985,Watts and Zimmerman,1978)。透过这些研究，学者们试图了解会计准则制订中潜在的讨价还价过程，“虽然会计准则委员会在技术上制订准则，但会计师事务所、大企业等却绕道而行，向国会和政府部门做工作，以影响会计准则的最后定案”(Mautz,1974)。还有一些学者研究财务会计准则委员会的投票规则、成员组合、委员背景等，作为研究利益群体角力的另一种角度(Newman，198la；Selto and Grove,1983)，他们想印证在财务会计准则委员会内集休投票的可能性，或者有没有一些委员们互相串连以加强在投票时的势力。十，从会计准则的角度看财务会计的本质
在关于会计法规准则的整体研究里，研究法规准则应该有怎样的形式和研究法规准则制订的动力，是两块最大的研究领域，前者关乎法规准则的最终产品，后者关乎法规准则的产生过程。如果用这两方面的研究作为一个图表的纵轴与横轴，各自列出最重要的两种观点(在本文的第六、八、九段里已经讨论过)，便成为一个有四部分的图表，其中内容竟然与西方财务会计历史发展的进程极之吻合(表1)。
在表1里，财务会计被视为文件、历史记录、经济信息、交易商品(即表中四部分内容从左上角开始顺时针阅读)，正表达了在西方会计历史中，理解财务会计工作基本任务的发展过程。前两种本质定位(文件、历史记录)，属于早期的看法，后两种本质定位(经济信息、交易商品)，属于近期和当代的看法。例如，最早期的看法，法规准则应由法律形式主导、法规准则制订受到利益群体操纵，结果财务会计工作就是编制样板文章、文件。又例如，后期一些的看法，法规准则应由法律形式主导、法规准则制订服从科学理性动力，如此，财务会计工作就是忠实的企业、事业单位业绩记录。再后期一些的看法，法规准则形式应由决策效益主导、法规准则制订服从科学理性动力，这样，财务会计工作就为了提供客观经济信息。最后，看法规准则形式应由决策效益主导、法规准则制订却受利益群体操纵，财务会计就变成了市场上的商品。所以，当代实证会计研究的掌门人Watts和Zimmerman(1979)甚至说财务会计理论亦只不过是在市场里供求力量下的商品。
表1所述会计法规准则整体研究里两大领域中的四个主要观点，充分解释了现代西方一百多年来财务会计之社会意义的不同历史阶段，绝非偶然，而是反映了会计法规准则跟财务会计工作的深层内在联系。正如在本文开头提及的，会计法规准则的理论框架中关于财务会计工作的本质、基本任务、在管理工作中的角色、对宏观社会经济运作的协调作用等，是会计学里核心中的核心、会计专业实务工作的根本思辨依据，有非常重大的现实意义。所以，本文尝试，将在表l中的发现，冠名为“通过法规准则监管市场的必要性”。也因为如此，关于本文第三段“法规力量对比市场力量”的讨论，便不认为单单有市场力量便足够，法规力量还是不可或缺的，从2009年金融海啸的教训，以至对今日中国的实际国情而言，都是如此。
十一、从构建论看西方会计准则制订研究的盲点
图1综述了本文回顾过的西方会计法规准则研究各方面主要领域。在西方文献的回顾中-日月显看见法理因素和权力因素涵盖了西方研究的绝大部分(Bushman andPiotroski，2006)。例如，在法规准则应有怎样形式的问题上，主张法律形式主导的学派，强调合法性、客观性、传统性、划一性，就是法理因素的体现；而主张决策效益主导的学派，强调有用性、实效性、相关性，体现经济效益和工具理性，亦是一种法理思维。在法规准则制订不同动力的问题上，利益群体角力学派与科学理性动力学派之争，就是权力因素和法理因素之争。换言之，数十年来西方研究会计法规准则的课题，其实只不过是在法理和权力两个因素上不断钻研，却忽略了人类文明的第三个大因素――文化。文化因素对会计法规准则制订的各方各面，如图l所示，其实都发挥着重要的影响。本文认为西方的会计法规准则研究总体上忽视了文化因素，乃西方研究极大的盲点，如此立论，可以引用构建论来解释。
在人文社会学界，普遍称英国的吉登斯、法国的福柯、德国的哈贝玛斯为当代西方三大思想家。而构建论，正是吉登斯所研发的突破性人文理论。根据构建论，人类文明的三大结构性因素是意义、权力、道德；意义指文化因素，权力指利益群体角力，道德指法理因素。引用构建论来批判整个西方会计法规准则的研究文献，在文献中权力因素和法理因素无所不在，充分解释了权力结构所发挥的统治作用和道德结构所发挥的合法性作用1独缺文化因素在西方研究中(很少分析意义结构所发挥的诠释沟通作用)。
构建论已经渐渐被会计学术界所重视和应用，被认为是一扇窗，可以打开会计研究的一片新天地(例如：capps等，1989；
Macintosh and Scapens,1990)。Roberts和Scapens(1985)引用构建论来形容会计工作的性质“基于意义、道德、权力三种结构因素，会计系统被看成是规则和资源的集合，以分析问责系统的运作；在会计系统的运作过程中，也反过来强化了文化意义、道德法理、权力统治这三种结构”。
构建论所描画的三种结构因素，哪一种最根本、最重要?吉登斯认为有突变性，在某一处境里，其中一种结构因素会比另外两种重要，但在另一场景中，主导的结构因素又会不同。
图2透过构建论的理论框架和相关概念(Giddens,1984)，指出西方会计法规准则文献的重大缺陷，就是忽略了文化因素在法规准则研究中的重要解释力。
十二、结语：文化即国情
近年，在西方会计学术界，从文化角度审视会计课题已经渐受关注，越来越多学者预期文化视角能够开拓会计研究的前沿领域。然而，在众多会计研究范畴中，会计法规准则研究在引入文化因素上依然滞后，只有少数学者重视会计法规准则制订过程的文化性质。Tricker(1983)提出，脱离了阔大的社会环境背景，会计法规准则制订便无从谈超。Kelly-Newton(1980a)主张，为会计法规准则制订过程解码，社会学观点是钥匙。Laughiin和Puxty(1983)为会计规范寻求理论基础时，建议使用“世界观”取代在西方会计监管文献中常见的利益角力观点，而世界观的含意，就是文化滤镜的意思。Bloom和Naciri(1989)曾经比较九个国家的会计准则制订程序，并指出各国文化差异在这些不同程序中的作用。Bromwich和Hopwood(1983)认为，每一个国家都有不一样的国情，所以，用案例的方式研究每一个国家的会计准则制订会很多姿多彩(Leuz，2003；Ding，et al,2007)。Amenkhienan(1986)独孤一味，研究会计准则制订时，单单分析文化环境的压力。violet(1983)的会计准则制订文化解构，根据正宗人类学对文化的严格定义。McKinnon和Harrison(1985)研究日本的会计政策制订，专注论述来自企业和政府的文化影响(Hiramatsu,1997)。
关键词：会计研究方法 实证研究 规范研究
回顾会计发展史，各派学者对会计理论的诠释百家争鸣，笔者观察、总结各学派对会计理论的不同见解，发现他们具有共同的规律，即：源于实践，后经加工，又用于实践。也就是说会计人员在处理现实工作中遇到的问题时，对各类会计现象进行总结、归纳与提炼，最终用于解释、规范与指引人们的经济行为。会计理论要想经得起时间与实践的考验，就必须有一套严谨的研究方法来支撑，并不断对其进行规范与改进。会计研究方法是学者们在进行会计研究的过程中，探究会计理论内在规律所使用的工具和手段的综合。会计研究方法不仅是会计理论体系的基础架构部分，也是会计学者们进行研究活动的基本工具。因此，在会计研究的过程中，如何选取恰当、严谨的研究方法具有深刻的理论与现实意义。对会计理论研究方法应用不同的方法进行分类可以得到不同的结果，但就目前为止，焦点主要集中在两大主流方法上：规范研究方法与实证研究方法。
一、国内外会计学实证研究与规范研究的发展与实践
（一）西方会计学规范研究方法发展与实践。Sprague的《账户原理》（1908）和Paton的《会计理论》（1922）的出版标志着会计理论研究方法正式涉足会计领域。之后，Littleton的《二十世纪前的会计发展》（1933）、Sweeney的《稳定币值会计》（1936）、Mac Neal的《会计中的真实性》（1939）、Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》（1940）、Littleton的《会计理论结构》（1953）、Edwards和Bell的《企业收益的理论及其计量》（1961）等一大批优秀的规范会计理论著作相继发表。这些文章所采用的研究方法通常被称为传统研究方法，就是本文所讨论的规范研究方法。运用此方法进行会计研究时的基本思路与流程为：提出问题，搜集、梳理文献，归纳、提炼出（规范）会计理论。
（二）西方会计学实证研究方法发展与实践。会计实证研究方法的出现打破了在会计研究方法方面规范研究方法一枝独秀的局面。会计实证研究方法并不是会计界的首创。受到自然哲学界证伪主义的影响，经济学研究兴起了经济实证研究思潮；之后在会计学领域，国外一些年轻学者受到经济实证研究思潮的感染，将这种定量研究方法运用到会计领域当中，会计实证研究方法应运而生，而后涌现出大量优秀的实证研究成果，并成为80年代西方会计研究的主流方法。西方国家自由的市场经济和开放的社会文化为实证研究方法的成长提供了优渥的社会土壤。实证研究的基本框架及流程是：提出假设，收集样本、建模，最终通过统计分析得出结论。1968年，Ball和Brown发表的《会计收益数据的经验性评价》一文中首先使用了实证研究方法，打开了西方会计实证研究的大门。实证研究方法的出现拓宽了会计领域的研究思路，会计研究拓展到市场研究和行为研究等领域，大大充实了会计理论体系的内容。到目前为止，实证研究方法凭借自身的逻辑性、预测效应在西方会计研究方法中占主导地位。当然，实证研究的发展也受到自身研究模式的限制：研究结论均建立在一定的假设条件之下，缺失必然性，需要更多的增量证据支撑。为了更好地解决这些限制性条件，研究者们不断补充知识，将心理学、行为学等学科运用到会计研究领域，不断完善会计理论。
（三）会计学实证研究和规范研究的区别与联系。两种研究方法的区别在于：会计规范研究探究的是会计及会计体系各模块“应该是什么”，这一研究角度需要进行价值判断，用于会计现象描述，例如描述如何定义负债；会计实证研究则侧重“是什么”，基本不需要价值判断，其主要应用于对会计现象的诠释、预测，例如诠释和预测新会计准则实施后公司高层的反应。
自实证研究方法在会计领域应用以来，“选用何种研究方法进行会计研究”在会计界一直争论不下，各派学者各抒己见。新兴会计实证研究者批判传统研究方法对价值判断依赖过重，而忽视了实践对已存在会计理论检验的必要性；过于关注规范性命题，致力于探究会计及会计体系各模块“应该是什么”，这一方法无法做到对自身科学性进行检验，对所得出的会计结论缺乏充分恰当的解释力与预测力。当然，会计规范研究者也对会计实证研究方法进行了猛烈的还击。会计规范研究者认为价值判断虽然过于主观，但是科研就是需要研究者们对不同的会计现象表达自身看法，进行主观判断，是无法从会计研究过程中摘除的，然而会计实证研究不考虑价值判断，只聚焦于“是什么”的问题；研究过程采用数学模型，抓住细枝末节的问题玩数字游戏，得出的结果多是大家能观察到的结论，对整个会计理论体系的建设与完善意义不大。笔者认为，虽然这两种研究方法的关注点不一样，但其关系不应该是互斥的，相反两者应达到协同效应。在平时的会计研究工作中，会计规范研究应当为会计实证研究提供坚实的理论基础，相应的会计实证研究应通过实践对会计规范研究的理论成果进行检验。
（四）我国会计学理论研究方法的发展。在特殊的国情背景下，我国会计理论研究起步明显晚于西方。改革开放以后，会计理论研究迎来了春天，涌现出不少关于会计本质、职能、对象、目标等问题的著作，然而专门研究会计研究方法的文献成果却不多。
20世纪90年代初，我国会计学界才开始普遍注意到会计理论研究方法运用的问题。徐兴恩先生在1991年发表《论会计研究的方法》一文后各杂志期刊开始陆续有此类文章出现。规范研究方法是我国早期会计理论主要研究方法，且研究方法的应用与基本理论研究应该是同时进行的，只不过当时没有规范的定义和系统的体系。
1988年，学者裘宗舜、王平发表了《会计改革若干问题――一张有意义的社会问卷调查表》，文章首次引用了实证研究方法，但是此后运用实证研究方法的文章依然屈指可数。直到1996年，沈义峰先生在《会计研究》杂志上发表了《会计信息披露和我国股票市场半强势有效性的实证分析》之后，才陆陆续续有一些针对实证研究方法的介绍性文章在《会计研究》上发表。直到现在，我国会计研究领域对实证研究方法的运用情况也不像西方国家那样普遍与娴熟，规范研究方法在会计研究中仍然占主导地位。这可能是因为我国会计界在认识上对其有一些偏差，认为其或是搞数据分析，或是搞问卷调查，这些理解不够全面。实证研究固然以数据分析为基本特征，但其完整的过程还包括“对本身质量的分析”。之前我国计算机技术未普及、市场经济不发达、研究数据不可信，科研条件受到限制。现在许多具有理工科背景的研究人员加入到了会计研究领域，为会计研究队伍注入了新鲜血液，计算机技术及其信息处理技术在我国的运用与普及也为实证研究提供了技术支持。
二、对我国会计学研究方法合理运用的建议
会计学理论研究方法从出现发展到现在取得了丰硕的科研成果，但是在我国的运用与发展并不十分理想，在此笔者提出一些建议，供参考。
第一，在选择不同的会计研究方法时，研究者应正视每种研究方法的优缺点，不能偏薄待之。在对待实证研究方法和规范研究方法的态度上，不应该单纯的认为哪一种好，而另一种不好。虽然这种偏见在实证研究方法出现之时便已存在，但经过长期的研究实践，西方学者的争论已逐渐和缓，在我国自然也会得到正解。会计学者们若想得到经得起会计实践检验的会计理论，建立稳健的会计理论体系，就必须正确处理规范研究方法与实证研究方法之间的关系，实现两者和平共处、和谐发展，共同为我国会计领域贡献更多的优秀成果。
第二，会计理论研究者在选取会计研究方法时，需要充分考虑该方法是否适用于所研究主题，不能单纯为了学术创新或是其他目的强行选择某类研究方法。比如，我国很多会计研究者为追求创新点而盲目采用实证研究方法，这部分文章中所采用的分析模型多在国外文章已建立，经过简单改变或增加国外模型中的变量形成，看似新颖实则换汤不换药，这种创新是不被信服的。不仅是会计界领域，其他领域的研究者们都应当认识到学术科研是一件神圣而严肃的事，不可以单单为了发文章或是其他原因而选择某种研究方法，否则就是本末倒置。
第三，在我国，实证研究方法发展与运用受到特殊国情的影响：新兴市场发展不完善（仍在转型中），数据库建设不统一（深交所和证交所），信息获取不方便（有些信息甚至保密），研究成本过高等。这就要求我国相关管理部门抓紧建立、完善经济制度建设，尽快实现、完善市场转型，督促各机构数据库标准化建设，实现经济信息更加公开化，将更多的焦点聚集到科研上，为科研提供更多的支持，早日实现产学研结合。各位研究者也要进行广泛的学习，提高自身技能，以更加严谨的态度对待学术研究，严肃选择并合理利用会计理论研究方法。
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关键词:规范研究;实证研究;双轨制;会计;研究方法
当前,现在越来越多的研究者把自然科学中惯常采用的实证研究方法引入会计领域,认为会计科研方法的改革时代到来了,实证研究有望替代规范研究在会计界的研究方法体系中占据主导地位。这显然忽视了研究中需要注意的很重要的一点:环境的适用性。会计学作为社会学的一部分,不是一个精确的计量科学,固然不能直接套用自然科学的那一套研究思路进行分析,它有其本身的特点,任何研究会计学的方法都要从会计这一社会科学的事实出发,具体问题具体分析。美国会计学家利特尔顿认为:会计随着经济环境的发展,而处于不断发展变化之中,那些已经经历了经济环境等要素冲击、检验,并在实务中得到保留的会计理论和方法,在现行会计理论和方法体系的存在,有其必然性和合理性。规范研究虽然是一种传统的方法,但会计主体运用规范法成功的构建了会计概念、准则、制度等一系列理论,规范研究已经成为一种比较成熟的方法体系,它的这种基础地位是在实践中不断证实的,是不可动摇的。实证研究作为从自然科学中引用过来的方法,自然有其值得学习和借鉴的地方,作为一种新型的方法,它的引进能促进会计研究方法的改进与完善。本文从两法的特点、优缺点进行对比分析,进而剖析现行方法体系,认为实证研究和规范研究不是取代与被取代的关系,而应发挥两法的优势和作用,进行会计研究方法体系的“双轨制”改革,实现规范研究和实证研究的有机的深入融合。
一、两种研究方法的特点互补分析
(一)研究资料的文字性和数量性的对比
首先,相比规范法通过价值判断得出文字性的研究成果的特点,实证法研究资料的数量性决定了研究过程的精确性。事物具有量和质两方面的特征,缺一不可。质是区别于他物的根本,忽视对质的研究,使人容易忘却被数量掩盖起来的
会计客体的实质内容,也就是忽视对事物的根本矛盾的研究,只有达到一定的质变,方能促进会计研究的根本性的发展;但没有量的一定积累,质的存在只能是海市蜃楼,而实证性的研究为会计理论质的突破奠定了基础。另外,这种文字性和数量性在另一种程度上也是主观性和客观性的互补。
(二)研究观点的系统性和研究结论的概括性
规范法充分的利用了系统论的观点,承认会计科研客体是作为社会系统的一个组成部分而存在的,要研究会计活动,就必须把会计科研客体放到社会诸环境中进行考虑,这样,才能从不同的角度去掌握会计科研客体的全貌;而实证法研究结论非常具有概括性,这也从另一个方面反映出,实证研究能够对科研客体已有的量化资料进行高度的概括,为价值判断提供了有力的历史依据。
(三)研究方法的传统性和数量科学性
会计科研规范法是会计科研主体长期以来使用的方法。我们称规范法具有传统性,并不是指它是一成不变的,相反,规范法正随着环境的变化而不断地发展和完善。也只有处于不断发展完善的规范法才有可能在会计长期的科研过程中处于基础方法体系地位而不动摇。而实证法沿袭了自然科学的研究思路,具体研究对象是符合统计资料的数量较大的随机样本,资料收集方法是具有统计科学意义的问卷调查、统计抽样,具体研究程序是符合逻辑的实证科学程序,整个运算过程都有相当大的精确性和可信度,可以说,实证法的引入为会计理论的研究注入了新鲜的血液。
二、两种研究方法的优势互补分析
(一)规范法研究成果的实践指导性和实证法研究结果的精确性
规范法通过揭示规律,充足完善会计理论和经济秩序,并进行价值判断制定出的规范准则制度等可以很好的指导会计实践并接受会计实践的检验;实证法以数学模型为主要研究手段,以统计分析为主要研究方法,借助计算机进行会计数据处理,有助于精确描述会计研究对象,符合会计研究的基本任务和内在要求。
(二)规范法的深层次了解性和实证法的会计预测性
规范研究者通过深入现场,进行现场考察访谈和记录,可以了解到科研客体表面上未表现出来的内涵,有助于了解会计科研客体的深层次内涵和特征;而实证法能够通过对历史资料的统计分析发现仅凭直觉感悟和经验判断所难于发现或不能发现的会计规律,有助于实施有效的会计预测。
(三)规范法研究结论较强的针对性和实证法的研究对象的简化性
规范法的研究起点不同于实证法,不是事先提出有利于研究的假设条件,而是从现实出发,提出问题(也即确立课题),然后再搜集资料整理分析,这更加符合当期的实际情况,能够具体问题具体分析,有较强的针对性;而实证研究简化研究对象的复杂因果关系,把探求因果关系作为理论推演的必要条件,就是说,在研究未展开之前,要求研究者事先确定研究对象中某些自变量和变量之间因果关系的程度和变化取向,该种方法仍然要求研究者制造一种环境,将那些无关的因素用控制手段加以排除,从而把所认定的自变量和因变量之间的关系显示出来,它这种人为构筑研究环境直接干预客观实在的做法对研究结果容易产生不良影响,因此,研究中难免出现过于简化会计研究对象背后隐藏的复杂因果关系,这就需要后期运用规范法对其进行价值判断。
(四)规范法和实证法的认识继承性
规范法所强调的是世界应该是如何运行的,相应的,实证法强调世界是如何运行的,规范理论能帮助我们在实战研究的基础上进行合理的判断。认识论认为任何一个具体的认识只是对整个世界一个层次的认识、一个方面的认识、一个发展阶段的认识。因此,人们应当在实践的基础上不断深化认识、扩展认识、把认识向前推移,因此有必要将两法结合,运用规范法将实证法的具体认识进行深化扩展,由具体到抽象,达到认识的高级阶段。当然,如果“是如何”不能为“应如何”的会计研究进行价值判断,则该会计研究要么是在玩“数字游戏”,要么是在“哗众取宠”,这种所谓的实证研究得出的结论也就只能束之高阁。
三、会计研究方法体系的“双轨制”改革
长期以来,我国会计理论研究大部分是运用规范研究方法,实证研究很少,使得会计理论容易走向纯粹逻辑演绎推理的道路,并非从实践中来并接受实践经验的检验。而现阶段中国实证会计研究的趋势,只是以模仿英美实证研究的模型和文章格式为主,创新性很少,能够捕捉中国自己独特环境因素的研究也不多。纵观历史,中国的会计理论研究方法实际上是走了两个极端:20世纪90年代以前,以规范研究为主,将对数学模型定量分析的方法排斥在主流研究之外;90年代之后,受西方会计学者的影响,会计研究走向另一个极端,会计研究者盲目地模仿西方实证研究方法,直接套用西方的成熟的实证方法来解决我国的现实,根本没有结合我国的社会现实,做出不符合我国社会现实的假设,得出与我国现实没有联系的“成果”,最终导致“只见枝叶,不见树木”。
本文认为,应该对现行会计研究方法体系进行必要的双轨制改革。所谓“双轨制”改革(“双轨制改革”一词借鉴于杨素昌,肖泽忠的研究成果《试论中国国家审计双轨制体制改革》,文中针对我国国家审计改革现状提出了双轨制的思想,本文将此思想应用于会计领域),即在会计理论的初级研究阶段,侧重于实证性,力求客观与精确,而在第二阶段—制定和指导会计准则阶段,侧重于运用规范法进行价值判断,以求被社会接受和认可,进而接受实践的检验,得到新的完善和发展。
(一)双轨制改革的思想基础
由于我国上市公司初具规模,资本市场不完善,实体经济占主流,这就需要国家会计研究人员制定出适合我国各方面发展不完善这一特点的研究方法体系,找到适应我国环境的平衡点,而不是简单的照搬或摒弃,更不能直接由规范研究突兀的过渡到实证研究阶段。当然这种平衡也不是简单的对规范研究和实证研究的中立或者组合,而应是一种深入的融合。虽然现阶段能真正建立在中国经济、政治、人文环境下的实证研究不多,但是在这种大背景下谈论去留哪种研究方法还为时过早,所以有必要让规范研究与实证研究齐头并进,为中国的会计理论共同做出贡献。 “双轨制”的改革一方面运用马克思主义认识论的观点,将研究分为初级和高级两个阶段,另一方面充分的发挥了两种方法各自的优点,没有偏颇,既保证了客观精确性,又保证了价值主观性,在传统的研究方法的基础上加入实证研究方法,不再存在理论和实务的脱节现象,为整个会计理论大厦奠定了实践经验的基石。
(二)双轨制改革的现实可行性
虽然我国的资本市场不很完善,但是它的迅猛发展也是不能忽视的,这在一定程度上为实证法的运用提供的生存的土壤,在认识的初级阶段,主张运用实证研究,而现实中数据库的建立为实证研究提供了资料保证,计算机等现代信息处理技术的运用和普及为实证会计研究提供了技术支持。然而,由于法规不健全,可利用的资料较为匮乏,只能用问卷调查、案例分析和实地研究等方法进行初步的研究,具体其他实证方法的运用还有待中国资本市场的进一步发展;在认识的高级阶段,需要加入规范研究的价值判断,从道德的、文化的或者其他立场、观点对社会事实的可接受性或不可接受性做出实际的评价,从而才能为社会所认可,达到所研究的会计理论结果更具有现实可行性的目的。
参考文献:
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[4] 周忠惠.会计研究方法论[m].重庆:西南财经大学出版社,1994.
[5] 李孝林.会计基本理论比较研究[m].北京:北京技术文献出版社,1997.
[6] 于玉林,李端生.会计基础理论研究[m].北京:经济科学出版社,2001.
[7] 万晓文.现代会计理论研究[m].北京:经济管理出版社,2005.
勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。
一、 名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:
实证 是 手段 事实 现实 描述 真或假 精神的问题 解释 分析
规范 应该 目的 价值 理想 规定 好或坏 心灵的问题 评价 政策
我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。
而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;张曙光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。
二、 规范会计研究和实证会计研究之比较
1、 规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。
会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世纪初方告初步形成。第二,从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。
2、 规范会计研究和实证会计研究的优缺点
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【摘要】健全会计法规制度体系， 严肃财经法纪， 加大执法力度1、会计法规体系建设。会计法规是会计信息质量保证机制的重要组成部分， 是会计管理和会计工作的基本法律规范。
【关键词】健全会计法规制度体系 严肃财经法纪 加大执法力度
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【正文】
时期1、2 真实的销售收入均为2400 万元， 管理与销售费用均为500 万元， 购货均为1100万元， 期末存货均为800 万元。虚增期末存货对收入的影响( 单位: 万元)表一第二栏时期1 的营业利润比真实的营业利润多出100 万元， 就是因为期末的存货被虚增了100 万元;时期2， 本应为800 万元的期初存货变为900 万元， 如表二第二栏所示， 在时期2 必须继续多报100 万元的期末存货才能与第一栏的正确数字保持一致; 如果欺诈者希望在时期2 取得像做过手脚的时期1 的业绩增长， 如表二第三栏， 就必须继续把期末存货虚增至1000 万元。简单地说， 欺诈者必须不断地虚增期末存货。2、财务欺诈的特征和欺诈性财务报表( 1) 财务欺诈的特征财务欺诈具有如下特征: 行为人是故意行为; 行为人是经过事先预谋，运用隐蔽的非法手段作弊的， 一般难察觉; 行为人在一般情况下多是利用权力或职务的便利进行活动; 会使国家、投资人、企业遭受经济损失。( 2) 欺诈性财务报表欺诈性财务报表是指一种故意从本质上提供误导性财务报表的行为。这一概念的内涵包括构成欺诈性财务报表的三个关键要素: 故意或过失的行为; 实质上是对财务报表的谎报; 谎报的符合重要性原则， 即谎报必须是重要的。在这里， 重要性原则是谎报的数额。
二、财务欺诈防范措施( 一) 健全会计法规制度体系， 严肃财经法纪， 加大执法力度1、会计法规体系建设。会计法规是会计信息质量保证机制的重要组成部分， 是会计管理和会计工作的基本法律规范。在当前， 要不断完善以《会计法》为中心的会计法规体系， 具体来说要做到: 确立《会计法》及《会计法实施细则》作为会计法规体系的主体地位， 完善会计准则和会计制度。会计准则和会计制度是会计核算的基本规范， 规范会计核算制度， 要充分考虑国家宏观调控和市场经济机制对不同经济成分和不同组织形式单位会计信息的要求， 力求使各单位提供的会计信息既能满足各方面需要， 又能满足成本效益原则对会计信息形成过程的约束。2、严肃财经法纪， 加大执法力度。主要是要树立《会计法》的严肃性， 严格贯彻实施《会计法》， 加大执法力度，处罚至责任人， 对在财务上弄虚作假、骗取名利， 损害国家、投资人、债权人和社会公众利益的单位会计人员和领导人坚决绳之以法; 要对有重大财务欺诈行为的典型单位、典型案例、典型责任人， 特别是那些指使、甚至强令会计人员做假账、编假报表的单位负责人， 严格依照《会计法》规定及时从严处理， 并公诸于众， 以引起社会震动效应。( 二) 加强中介机构监管从宏观管理角度分析， 治理财务欺诈的有效方法是硬化外部环境:( 1)独立审计主体机制。一般而言， 判断审计主体的基本标准是独立性。独立审计主体机制不仅包括会计师事务所作为一个独立市场主体依法独立经营，而且也包括注册会计师在组织、经济和人格上的独立， 任何单位和个人均无权干涉或阻挠他们依法独立审计。( 2) 职业资格准入和退出机制。职业资格准入机制的要素包括依法获取各层次职业资格并行使相应的审计职能，取得合理的回报; 遵守审计准则、职业道德准则等行为规范; 维护审计职业的声誉和审计市场的秩序。
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会计研究方法是指会计研究为发展和完善会计理论在搜集和整理会计实践经验数据并开展理性思维的过程中所采用的一切途径、手段、工具和方式，这是会计研究方法最具代表性的定义。显然这里的会计研究方法只是一种研究工具，是独立于会计理论的外在因素。但笔者认为，会计研究方法跟会计理论同等重要，甚至构成了会计理论的核心。
1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法，新的会计研究方法催生新的会计理论，会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法，无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的，研究方法每前进一步我们就提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景，因此我们的头等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出，会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。
2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科，关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”（加里。s.贝克尔，1992）。这不仅说明了经济研究方法的重要性，还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎（1996）也曾说道：“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论，并把它作为会计基本理论的重要组成部分，列为会计理论体系的最高层次。”
3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论，目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种，其多样性显而易见；同时多样性的会计研究方法又分处不同层次，有划分为传统方法与科学方法的（吴俊、段闻祥，1994），有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的（卢永华，2000），有分为实证法与论述法的，也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的（苏锡嘉，1992）。
4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系，任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰，如就很难严格区分归纳法与演绎法，熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中，各种会计研究方法取长补短密切配合，共同满足会计理论研究的需要，这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例，一些人认为，规范研究不可避免研究者的主观判断，“经济学之所以保留早期沉默科学的称号，是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”，规范研究缺乏严格的证据支持，“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”，而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”（张五常，2000）。但另一些人认为，实证研究也并非无懈可击，但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”（齐默尔曼，1999）。
二、会计研究方法在我国的运用
新中国成立至1979年间，会计研究“采用了规范研究方法”（陈信元，1999）；期间，“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响，会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”（陈信元，1999）；直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作，忙于建立中国特色的会计理论体系，会计研究方法也只局限于规范研究；20世纪80年代末，伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长，一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始，统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。
（一）介绍会计研究方法的文章和论著情况
总的来说，我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③，直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》，我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》，此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法，如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看，我国对会计研究方法的重视程度还远远不够，但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传，直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。
（二）会计理论文章中会计研究方法的运用情况
我们的统计以《会计研究》为主，为了比较时有所参照④，还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计（见表1、表2），结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。
1、会计研究方法单一，是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一，它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。
2、无论是会计还是其他学科的理论研究，研究方法均以规范研究为主，说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期，美国最著名的会计专业刊物《ac－counting review》和《journal of accountancy》95％以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物，还不能妄下实证研究优于规范研究的结论，但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。
3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升，现占文章总量约10％的份额。
4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用，实证研究的比例逐年上升，案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。
5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法，用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。
（三）会计研究方法涉及的领域
由于规范研究涉及的领域过于广泛，我们只统计了其他三类所涉及的领域。
1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多，大致可分为以下几类：（1）功能锁定或过度反应现象，如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》（经济研究，1998），沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗？》（经济研究，1999），赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》（经济研究，1999）；（2）盈余管理或利润操纵，如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》（经济研究，2000），陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》（会计研究，1999）；（3）资产重组，如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》（经济研究，1999）；（4）系统风险，如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》（经济研究，1996），吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》（经济研究，1998），《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》（经济研究，1999），《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》（经济研究，1999），陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》（经济研究，2000）；（5）股利分配，魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》（经济研究，1998），吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》（经济研究，1999），杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》（会计研究，2000）；（6）资本结构，如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》（经济研究，1996），忻文的《国有企业的资本结构分析》（经济研究，1997），陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》（会计研究，1998），陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本？》（经济研究，1999），孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》（经济研究，1999），陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》（经济研究，2000）。
2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据，进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是，问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见，问卷回收率通常不高，回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计，从而导致代表性偏差。但由于简单易行，还是受到了我国会计研究者的广泛青睐，问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括：裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》（会计研究，1988），曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》（会计研究，1998），王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》（会计研究，1998），林文雄的《中国管理会计实务调查报告》（会计研究，1998）；吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》（经济研究，2001），南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》（会计研究，2000、2001）等。
3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究，通过研究企业管理会计制度的运作，为大样本的实证研究提供微观基础，为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质，加之我国会计教学与实践的严重脱节，我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类，会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此，我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择：案例分析与现实思索》（会计研究，2001），《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》（会计研究，2001）等；除此外，还有大量的著作：中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》，复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》，天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》，另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。
三、我国会计研究方法运用情况之原因分析
上述统计显示，我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导，实证研究的比例约占10％，而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多，我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是，实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域，要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识，而我国目前尚不具备这些条件。
（一）实证研究方法在我国缺乏实践的基础
资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军，已经具有相当规模，但质量还很差，不能纳入实证研究的范畴。
1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来，我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题，近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示，这一问题已经到了非常严重的地步，以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。
2.资本市场数据不全面，缺乏可比性。首先，我国资本市场尚处于成长阶段，上市公司数量呈几何增长，样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章，存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次，我国资本市场形成的时间过短，还不能满足时间序列分析的需要，我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后，我国没有权威的数据库系统，实证研究所需数据由研究者个人搜集，费时成本过大且真实性难以保障。
（二）缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制
我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者，赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者，而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河，并艰难地扛起了实证研究的旗帜，但曲高和寡终难成气候。笔者认为，关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。
1、会计教学内容陈旧，跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲，本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养，教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站，我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置，并作了粗略的比较，发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计，区别在于广度和深度的不同。遗憾的是，除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外，研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知，美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计，而我国的会计教学根本上是轻视数学的。
2、会计教学观点落后，重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天，教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论，一味告诉学生应该怎样做，从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍，告诉学生为什么这样做，才能培养出合乎时代要求的“活才”。
3、会计教学严重脱离会计实践。会计教学应面向市场，然而我国会计教学却严重脱离会计实践。20世纪90年代初期以前，会计教师可以下基层锻炼接触会计实践，会计学生也有广阔的实习机会；如今会计教师只能在图书馆里空想会计理论，会计学生只能在实验室里摹拟会计实习。从而形成了我国独有的现象，做实务的不搞研究，搞研究的不懂实务。当然部分院校正着手会计教学改革，结合市场需求开设了一些新科目，如资本市场会计、财务、审计研究等。
