[论文摘要]单位负责人作为会计法律责任的主体，承担着会计法律责任的行政责任和刑事责任，依法建账、规范会计核算、加强内部监管和控制是单位负责人正确履行职责的保证。因此，应强化单位负责人的责任，约束管理行为，完善会计法律体系，加强会计监督力度，提高会计工作质量水平。
我国于1985年通过《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)，1993、1999年对《会计法》作了修改。在《会计法》实施过程中，不少单位负责人、会计人员在会计法律责任的认识上还存在不少的误区，以致在处理会计事务过程中缺乏应有的责任意识，工作偏差、错漏现象较多，而对其责任承担主体又缺乏责任认定的手段，以致有关会计法律责任的规定尽管明确，但在追究违法主体责任时却缺乏有力手段给予保障。
一、我国《会计法>中法律责任的规定及不足
将我国建国来先后修订的《会计法》中法律责任加以比较，主要的变化有以下几点：
1．责任主体的变化。经历了由1985年的会计人员、单位领导人和上级单位领导人到1993年的会计人员和单位领导人再到1999年单位领导人为主、会计人员为辅的变化。
2．法律责任的变迁。1985、1993年的会计法对法律责任的规定完全一致，1999年的会计法规定的责任种类仍只有行政责任和刑事责任，但明确了应承担法律责任的具体情况，而现行《会计法》中法律责任的规定主要集中在第六章的第42条至第49条，以及第4条、第5条、第21条、第40条等。总之，我国会计法主要规定了刑事责任和行政责任，从未规定民事责任，会计人员和单位领导人均不负民事赔偿责任。
二、单位负责人为主的会计法律责任分析
(一)单位负责人作为会计法律责任主体的必要性
在执行多年的旧《会计法》中，存在“责任人缺位”的现象，导致责权不清，处罚对象不明，更为会计信息的虚假、残缺和随意性留下了可乘之机。有人认为，会计工作专业性很强，单位负责人未必是会计专家，也不可能对本单位的真实性、完整性全面了解，因而不能全面负责。其实不然，当前一些单位做假账，账外账的现象，往往不是会计人员的个人行为，是受到单位负责人的指使不得已而为之，或单位负责人与会计人员合谋行为。单位负责人作为组织的法定代表，应对组织的一切行为负责。会计行为不是会计人员的个体行为，也不是单位会计机构的集体行为，而是整个单位的组织行为。如果是会计弄虚作假，说明他用人不当，也需承担相应的领导责任。
(二)单位负责人的会计法律责任形式及其工作要求
单位负责人承担会计法律责任的形式主要有行政责任和刑事责任两种，因此，单位负责人应努力做好以下各项工作：
1．依法建账。设置会计账册是记录经济业务情况、明确经济责任、考核经济效果的重要依据，是会计工作得以开展的重要基础。单位负责人应保证单位从设立时就依法设置会计账册，系统、有效地进行会计核算。
2．认真培训会计人员。会计信息失真除人为做假外，还有会计人员本身专业水平低，业务不熟，在账务处理上，无意识地出差错等原因。
3．遵守记账规则和制定内部会计核算制度。《会计法》从我国会计工作的实际出发，各单位在建账和会计核算中都应严格遵守，规范会计行为，保证会计资料质量。当然《会计法》关于记账规则的规定并没有涵盖所有具体的会计业务，各单位需要根据法律规定，结合本单位会计工作实际，制定单位内部的会计核算和会计管理制度。
4．加强内部监督和控制。会计核算和会计监督是相互联系、相辅相成。没有有效的监督和控制，会计核算的质量就难以保证。单位负责人应努力将会计监督寓于会计核算中，在会计核算过程中实行有效的事前、事中、事后监督。应建立健全会计监督制度和内部控制制度，明确会计工作相关业务的程序和相关人员与职责权限，以实现规范会计行为、控制风险，防范舞弊和差错的目的。
5．充分发挥会计人员的职能作用。单位负责人应保证会计人员以《会计法》和国家统一的会计制度为准绳，认真做好会计工作。会计人员应当认真学习并掌握会计法律、制度，积极主动地向单位负责人汇报工作，以取得他们对会计工作的关心和支持(三)单位负责人的会计法律责任与会计环境建设
会计工作是一种社会活动，与社会经济环境有着密切联系，社会生活中的许多方面对会计工作有很大影响，如有法不依、有章不循、有令不禁、虚报浮夸、不公平竞争等问题，都直接影响会计工作的正常运行。为了保证单位负责人正确履行职责，合理确定其应承担的会计法律责任，政府管理部门应当加强对会计工作的宏观监督和管理，为《会计法》的实施营造一个良好的外部环境。
三、会计人员的会计法律责任分析
现行《会计法》中主要规定了会计人员刑事责任与行政责任，而没有民事责任，相关法律制度中涉及到一定的民事责任。提供虚假会计信息在对单位负责人追究法律责任的同时，单位的会计人员也承担以下的法律责任：
1．会计人员的民事责任。从会计的关系看，会计人员是接受管理当局及次级管理人员的委托，向管理当局的委托人编制财务报告。因此，只有管理当局才对外部投资者负责，会计人员只对管理当局及次级管理人员负责，与外部投资者并没有直接的受托责任关系。由会计人员承担民事责任缺乏依据，并且淡化管理当局的责任。从虚假财务报告产生机制看，会计人员主观上一般没有提供虚假财务报告的动机，因为会计信息失真与其自身利益并没有直接联系，只不过是受到管理当局的授意、指使或强令，为了避免被解聘或降职等而不得已做出的行为。实际上，管理当局与股东之间的聘任报酬契约、与债权人的债务契约、资本市场筹资动因等导致他们有提供虚假财务报告的直接动因。从会计的定位看，会计人员的报酬取决于管理当局，其意思表示受到管理当局的影响。
会计人员与管理当局之间是一种雇佣关系，会计人员的民事责任可以适用侵权法中的雇员侵权责任。侵权法认为，受雇人执行职务行为时所致的他人损害，雇佣人应承担赔偿责任，雇佣人的这种责任是替代赔偿责任。在执行职务过程中，受雇人按照雇佣人的意志为雇佣人的利益所实施的行为，实际上等于雇佣人自己所实施的行为，雇佣人与受雇人所致损害之间存在特定的因果关系，雇用人对受雇人选人不当、疏于监督是损害事实得以发生的主要原因，除非能证明没有过失，否则应承担赔偿责任。据此，对于虚假陈述行为给投资者和其他利害关系人造成的损失，应当由管理当局承担民事责任。
2．会计人员的行政责任和刑事责任。对于会计信息失真，会计人员往往并非不知其为违法，因而并不能完全免除其对会计信息失真不法行为的责任，他们是会计信息的直接制造者，对虚假会计信息负有不可推卸的责任。《会计法》第43条和《公司法》第212条对此依照情节严重程度分别做了罚款和吊销会计从业资格证书及追究刑事责任的规定，《证券法》第177条和《刑法》第161条也有相应的规定。因此，会计人员对虚假陈述行为仍然主要承担行政责任和刑事责任。
四、我国会计法律责任主体的法律责任完善措施
(一)严格会计人员管理制度，提高会计工作水平
会计信息失真事件的产生，也有一个过程，而会计人员是主要、必不可缺的实施者，因此，提高会计人员素质，保护好会计人员的合法权益，是杜绝会计信息失真的重要条件。对会计人员的管理制度有会计从业资格考试、会计专业技术资格考试、会计职业道德教育等，要加强财会人员和企业管理人员的财会知识培训，不断提高对财会工作的管理水平。
(二)强化单位负责人的责任，约束高管人员行为
就会计信息失真而言，从各方面强化约束单位负责人的行为是非常必要的，目前的约束手段还远远不够。尽管单位负责人承诺对财务报表的真实性、完整性负责，但会计信息失真还是屡禁不止，因此应制定出具体可行的办法，使单位负责人个人对其会计信息失真行为承担更多的处罚，更多地追究其民事责任和刑事责任，而不是只对单位进行经济处罚了事。
(三)完善会计法律体系，加强会计监督力度
《会计法》是会计管理的法定基础，对规范会计核算加强会计监督起到了保障的作用，逐步出台的会计制度、会计准则等专业性规章制度进一步规范了会计管理体系，但随着改革的不断深入，新问题、新矛盾的不断涌现，会计法律体系和会计规章制度还要不断地完善，会计监督机制还要进一步强化。
1.现行法规中重视行政及刑事的处罚，轻视民事处罚。我国的经济体制原从计划经济中脱胎而来，现有的法规还是体现了较多的计划经济色彩，即往往比较重视行政及刑事的法律处罚，而轻视民事法律关系的调节。例如，在《证券法》中，用了很大篇幅描述提供虚假会计信息应承担的行政责任及刑事责任，仅在第62、69、161、202以及207条中，简单地提及提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿民事责任，至于什么是虚假会计信息，如何认定虚假会计信息，如何处理这一民事责任，几乎没有涉及，这就给具体的司法判决带来了很大的不确定；陛。即使在《会计法》中也是只字不提会计问题中的民事责任问题。类似的问题，也反映在《公司法》、《合同法》等其他有关的经济法规中。
2.缺乏对虚假会计信息具体认定的法律规定。尽管在《证券法》、《公司法》以及相关的法规中，已经规定了出具虚假会计信息的有关人员要承担民事赔偿责任，但是，如何认定虚假会计信息，往往规定得过于原则与抽象，这就给司法实践带来一系列的问题。
第一，对于什么是虚假会计信息，如何确认虚假会计信息，这是一个相当复杂的法律问题，不同阶层的人士会有不同的标准：专业人士通常是以专业标准为依据，只要符合；专业标准，不管会计信息反映的内容与事实是否有出入，都不将其认定为虚假会计信息；非专业人士则通常认为，只要会计信息所反映的内容与事实有所出入，则该项会计信息就属于虚假信息。由于会计信息的使用者及有关的司法部门一般都是非专业人士，一旦因会计信息问题引起法律冲突，在认定某项会计信息是否虚假时，如法律上没有明确规定，司法部门往往以最为简便的方法来判定会计信息是否虚假，这就是以事实作为标准。有关这方面的经验教训，已大量发生在与验资有关的民事纠纷中。
第二，即使法律上已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项虚假会计信息的产生是故意还是过失，又是一个法律难题。因为区分故意与过失，在对虚假会计信息的责任人员量刑时，是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任，而且要承担刑事责任，而后者还要在分清程度不同的情况下，确定不同的民事责任：如属于重大过失，其承担的民事责任就相对要大些，赔偿的金额就可能较高；对于一般过失，则赔偿的责任就较轻。但是，要界定产生虚假会计信息是故意还是过失，即使是专业人士，有时也是难以胜任的。
第三，也就是目前存在的最大问题是：虽然确认了某项会计信息是虚假会计信息，并已认定了虚假会计信息的责任人员，但如何承担民事赔偿责任，应赔偿哪项经济损失，在法律上仍是一个非常模糊的问题。目前司法界对于注册会计师出具虚假验资报告的，是以验资金额的不实部分作为赔偿金额，而不是以会计信息使用者使用该虚假会计信息实际受到损失的金额为依据。然而这一规定，并不适用于所有与虚假会计信息有关的法律冲突。如上海贝龄微电子公司的盈利预测报告中，由于有关部门的过失，使得每股盈利0.39元误登为0.43元，按照司法解释中的有关赔偿要求，注册会计师每股仅需赔偿0.04元，这对损失了成千上万元的投资者来说，显然是不公平的。
3.关于虚假会计信息法律责任分担问题。由于虚假会计信息会带来严重的社会经济后果，因此，对制造与公布虚假会计信息的责任人员追究法律责任，特别是民事赔偿责任是理所当然的。然而，一项虚假会计信息的披露，从原始凭证开始、直至报表的公布，中间有着非常多的环节：如公司的财务人员、财务经理、公司总经理、注册会计师、公司监管机构、会计信息的媒介以及会计信息使用者本身。如何确定这些不同环节的法律责任，也是一个非常棘手的问题。
在现有的《公司法》、《证券法》中，都强调了制造虚假会计信息的公司管理部门与财务主管要承担法律责任，而《注册会计师法》第42条也强调注册会计师因过失要对虚假会计信息承担责任。同时，有关法规也规定了监管部门的失职亦应承担责任。但是，对同一案件的虚假会计信息责任究竟如何分担，从未在任何的法规中予以规定。这样在司法实践中，当一项虚假会计信息涉及到多个环节时，司法部门只能采用“非理性无限连带责任”的判例原则，即谁最有能力承担经济赔偿，就由谁来承担责任，这也就是所谓的“深口袋理论”。这一理论的贯彻，从表面上来看，起到了符合平衡社会机制的作用，但实际上由于责任与权利不相配比，这种处罚不当已产生了一些不良后果。例如，根据有关方面的调查，由于美国六大会计师事务所有相当的经济赔偿能力，因此，在虚假会计信息的赔偿金额中承担了大部分责任，截至1995年底，美国六大会计师事务所总计面临300亿美元的索赔，这甚至超过了其资本总和的20倍。这样，就变相地鼓励那些经济承担能力较差的人员去制造虚假会计信息，而将责任转移到有经济承担能力的这一方。
二、解决我国会计法律问题的若干设想
1.借鉴国际法务会计经验，开展我国会计法律问题的规范理论研究。针对普遍存在的会计实务中的法律问题，以会计与法律相结合的一门边缘学科应运而生，这就是被称为“法务会计”的一个新会计分支。作为一种学科，它主要处理财务事实与企业违法问题的关系，并运用于法律上的鉴定。欧美各国会计界已开始对法务会计开展了广泛研究，有关这方面的论文与专著亦层出不穷，世界著名的“五大”会计师事务所也对这一问题予以特别的关注，不仅纷纷成立了科研小组，而且还专门设置了法务会计部门，以应付社会的需要。
法务会计不仅在理论上得到总结，在实践中也被
广泛运用。例如，法庭调查美国最大的舞弊丑闻案——麦克威尔通讯公司舞弊案时，美闰普华会计师事务所的注册会计师就作为法务会计人员，在法庭上予以作证。又如，在调查第二次世界大战中瑞士银行侵占犹太人存款事件中，五大会计师事务所共起用了450个法务会计人员，才得以完成客户的委托。由此可见，研究与借鉴国际法务会计的基本理论，是解决我国会计法律问题的首要方法之一。
2.通过现有的会计诉讼案例，加强对我国会计法律问题的实证研究。会计诉讼案例，历来是世界各国会计理论界最为重视的研究领域之一。每一个重大会计诉讼案例的发生，都对社会经济造成了一定冲击，而且，每一个重大会计诉讼案例的背后，总是隐含着一些深层次的法律问题：要么是会计理论滞后于实务，使得会计法律的制定者无法预见可能发生的新情况，没有及时制定应有的新法规，导致了会计实务界的失误；要么是会计实务界对现有的会计法规缺乏应有的理解，使会计实务发生偏离……。认真研究这些重大的会计诉讼案例，寻求其产生根源及对策，已成为世界各国会计理论界对会计法律问题进行研究的最好方法。当前，我国已发生了不少重大的会计案例，如深圳原野、红光实业、琼民源、东方锅炉等舞弊案，都是出于利用虚假会计信息为个人或小集团谋取私利。通过会计案例，加强会计法律问题的实证研究，是妥善解决我国会计法律问题的又一个重要途径。
关键词：审计责任；法律责任；归责原则；会计师
对法律责任的归结称归责．它是指对违法行为所引起的法律责任进行判断、确认、追究以及免除的活动。审计法律责任归责的一个重要内容就是确定归责的原则讨论归责原则问题．核心就是在过错责任、无过错责任等归责原则之间进行选择．这通常是一个侵权法下的话题。然而，会计师的审计法律责任包括侵权责任与违约责任两种类型。因追究侵权责任有过错责任与无过错责任之区分．而违约责任不以过错为前提．只要存在违反合同条款的情形且不存在法定或约定的抗辩事由。就要承担违约责任。本文在讨论归责原则时，对两种不同的责任类型不加区分．是因为在这两种责任体系下，会计师与原告的争议是由于会计师提供的审计业务的质量展开的，核心问题是会计师执业行为中的“保证”特征．它对归责原则的影响在两种责任体系下都存在。
一、过错责任原则
从19世纪以来．过错成为侵权法的基本归责原则，有关其合理性的理论解说非常多。所谓过错．是指行为人在实施加害行为时的某种应受非难的主观状态。此种状态是通过行为人所实施的不正当的、违法的行为表现出来的。过错责任原则是一种主观归责原则．它以行为人的主观心理状态作为确定和追究责任的依据．即“有过错方有责任”．“无过错即无责任过错责任原则体现了民法上的公平原则．有过错方承担民事责任，过错大小决定责任轻重。长期以来，对于专业人士的法律责任基本上都采取了过错责任原则，会计师的审计法律责任当然也不例外。
这种观点认为．尽管注册会计师审计具有鉴证职能，但它毕竟是公允性审计．会计师对会计报表反映的会计信息给予“合理保证”．而不是绝对保证。“合理保证”意味着允许会计师审计后的会计报表反映的内容与实际情况有适度偏离审计的产生．本质上是为了维护股东或者潜在的股东及公众投资者的利益由于审计的局限性．会计师并不能保证已审计的会计报表不存在任何的错误或漏报。合理的保证责任是基于审计的成本效益原则根据委托理论，在委托关系中由委托人支付、最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托风险的最经济的控制机制委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益(主要是会计师发现会计报表中的错弊而为委托人挽回的损失等)之间的关系。一般来说．审计工作越细．发现错弊的概率越大．但是它同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低成本的．如果审计不但不能降低成本。反而提升成本．则使审计变得得不偿失。这就是会计师承担合理保证的理论基础．是基于委托人利益最大化的基础上的。考虑到成本效益的原则，审计风险更有其存在的合理性委托人基于利益最大化的考虑．不要求会计师查出所有的错弊．所以．允许会计师存在～定的审计失败。只要会计师在从事会计审计活动时．尽到了应有的职业关注．即使出具了虚假的财务报告．也不应承担民事责任。
在大陆法系国家．商法或者公司法关于法定审计的规定，均确认了会计师因“过错”而承担责任的法律原则：
(1)法国《公司法》第234条第1款规定：“会计师应向公司和第三人对在履行其职责过程中所犯的错误和过失所造成的损失结果承担责任”
(2)《德国商法典》第323条第1款规定：“进行审计的会计师、其助手以及会计公司的法定代表人对于因故意或过失而违反其职责的行为承担法律责任．但是只有被审计单位以及被审计单位的联属企业才能要求损害赔偿”
(3)日本《监察特例法》规定，监察法人为多数时，应对公司负连带赔偿责任。公司行使损害赔偿请求权，必须证明会计、监察法人有怠行职务行为(包括故意或过失)，会计师和监察法人可以无过失为由行使抗辩权原告请求赔偿时必须证明会计师、监察法人有懈怠职务的行为有损失及确定的损失数额以及损失与懈怠行为之间的因果关系等。
(4)香港特别行政区有关此部分的内容主要依从判例．原告若想在针对会计师的诉讼中胜诉．必须能证明三个事实：第一，会计师缺乏合理的关注义务：第二，原告确实依赖有关会计师的技术做出相应的行为：第三，有关会计师并无合理原因解释其在提供服务时为何会做出使原告遭受损失的行为．或者为何不做出某一行为而避免原告受到损失。
此外．在会计职业最发达的普通法系国家．会计师不当执业引起的法律责任一直适用过错责任原则不仅如此．在涉及到专业人士的执业活动领域的案件中．法官始终拒绝接受将专业人士提供的服务作为一种担保责任．或者绝对责任的观点。早在1938年，英国廷戴尔法官就曾经指出：“每一个以学有所长的专业人士身份进行活动的人．都有义务在其专业活动中运用合理水平的注意和专业技能。但是．一个律师不能担保打赢所有的官司，一个外科医生也不能保证手到病除。”一百多年后．在1975年Greave案中．丹宁勋爵再次重申了这项普通法的基本规则他指出：“有关专业人士责任的法律并没有隐含一个保证条款．要求专业人士取得最理想的结果。它至多只是要求专业人士运用合理的注意和技能”
二、无过错责任原则
无过错责任原则是指不以行为人的过错为责任要件而依法律的特别规定承担的责任原则无过错责任原则确立于19世纪中后期．随着西方资本主义国家经济的迅速发展．导致工业灾害频生，交通事故骤增，产品质量缺陷严重，给公众的生命健康造成了严重的损害。在这种条件下．人们试图寻找一种较之传统过错责任原则更为严格的法律对策对受害人提供保护和救济。无过错责任原则就是在此种背景下产生的。如果说过错责任原则是从对个人主观方面有所要求来体现民法的公平原则．符合公平正义的标准的话，那么．无过错责任原则则是从整个社会利益之均衡、不同社会群体力量之强弱对比．以及寻求补偿以息事宁人的期度来体现民法的公平原则的．它反映的是现代社会化大生产条件下的公平正义观。
一贯以来．在社会公众眼中．会计师作为一个职业，是财务事项领域的专业权威。由其所出具的审计报告，具有法定证明效力．于是令公众产生了“保证”财务数据的真实性或精确性的感觉．而非仅仅是对一种可能性的描述。
由于世界各国对会计师出具的审计报告一般都规定了标准化的格式．要求会计师出具的审计报告措辞标准．文字高度简练概括．这也客观上为上述公众的理解提供了支持。原因是．报表使用人从标准化的审计报告中无从知晓财务会计系统在反映客观经济活动方面的局限性．更不可能了解会计师事务所进行审计也只是在一定的重要性水平上对公司总体财务状况的把握公众对会计师的审计活动所提供的保证程度的预期远远超过会计职业所能够给予的保证这样一种期望所带来的直接后果是。当会计师出具了无保留意见的审计报告后．一旦客户暴露出财务状况紧急恶化的情形或被揭露出存在重大舞弊时．人们往往希望会计师承担审计法律责任。会计师被置于一种保证人的位置．从而承担着一种“保证责任”。
由于上述原因．主张会计师审计法律责任采用无过错责任原则的学者认为．会计师的审计责任并非一种“合理的保证”责任．而是通常意义上的“保证”责任。即只要审计报告与被审计单位实际财务状况不符．即只要存在虚假报告，不管会计师主观上是否有过错．都应承担责任。最先在审计领域提出无过错责任原则的是欧洲国家。
1978年．欧盟委员会在起草统一欧盟国家公司法第5号公司法指令时．在草案中规定．会计师在公司法定审计下所承担的民事责任为无过错责任．这在会计职业界以及法律界都引起了很大的震动欧盟委员会制定公司法指令的目的在于统一欧盟各成员国多样化的公司法实务．会计师的法定审计业务自然包括其中。但是，在会计师民事责任归责原则问题上．欧盟成员国之间并不存在分歧，因为没有一个国家实行无过错责任，各国都实行过错责任。因此．本旨在统一成员国公司法实务的第5号公司法指令草案．俨然是在会计师法定审计下民事责任问题上进行了最激进的改革。与此同时．美国的一些侵权法改革派学者也表达了对会计师民事责任适用无过错责任原则的主张此主张将会计师出具的不实审计报告视为有瑕疵的商品的一种特殊形式．故认为适用产品责任法下的严格责任或无过错责任
三、过错推定责任原则
(一)过错责任原则与无过错责任原则各自的意义
过错责任以行为人的主观意志状态作为确定责任归属的依据，其在行为指导、道德评判等方面的独有功能已被公认。它对于会计师执业活动的规范化同样具有重要意义。相反．无过错责任原则不考虑行为人的主观状态．不区分其行为是“应受谴责的”还是“可以原谅的”．它适用于会计师执业活动的结果并不必然激励会计师提高执业活动的质量．反而会使会计师减少向社会提供审计服务的几率。
关于过错责任与无过错责任对人类理的不同激励作用，法经济学理论家菲谢尔(Fisehel1教授曾精辟地指出：“侵权责任规则的预防效果可以用行为达到标准时招致责任的概率与行为低于标准时招致责任的概率之问的差来表示。因此，如果行为达到标准后也会出现法律责任的概率越高．侵权责任的预防效果就越低。如果股价己出现急跌会计师们就会被．不管他是否审慎地履行了其职责．谁还会努力提高审计服务的质量?”
(二)会计师审计业务的特点
会计师进行审计是对客户编制的财务资料的可靠性发表意见，最终形成的审计报告是两套专业判断的结果。首先是判断客户的会计信息系统是否按照法定的或公认的会计准则对经济交易进行了恰当、正确的记录与反映：其次是对这些财务信息与法定标准间的相符程度进行验证。而不论是会计的反映功能，还是审计的验证过程，都存在大量的主观判断，正如德国著名公司法、会计法学者艾伯克(Ebke)教授所指出：“会计、审计是一种技艺。而不是严谨的科学。有很多假设。尽管可以选择最能真实而公允反映的程序．但是会计确认和计量从来是一个权衡的过程，人们需要在重要性、相关性、可靠性以及可理解性之间权衡，有时必须放弃一些质量要件。此外．会计的许多方面是建立在主观感受估计和判断的基础上的。并非都是可以客观验证的事实。总而言之，会计是对人类行为的量化．但人们的经济活动并不是便于准确测量的。”
会计师进行的财务报表审计也受制于同样的局限不仅如此．审计建立在客户所提供的财务资料以及相关信息的基础上．依赖于客户的会计程序以及内部控制制度的有效运作。抽样方法的应用必然带来的误差．意味着会计师提高职业谨慎并不必然消除审计失败的风险审计方式的局限性预示着经审计的财务报告也就不可能一定更可靠。考虑到这些因素．强化会计师过失行为的法律责任究竟在何种意义上能够发挥威慑作用．预防会计师的过失行为．是很值得怀疑的。
(三)专家责任的特点与过错推定原则
会计师审计法律责任归责原则以过错责任为宜一般的过错责任原则要求“谁主张。谁举证”，即受害人必须证明会计师在审计过程中有故意或者过失的存在才能够胜诉。由于会计师从产生之日起就是以专家的特殊身份参与社会经济活动的．因此．会计师的审计法律责任属于专家责任的范畴。由于独立审计是一种专家职业，有很强的技术性和专业性，会计师相对于报表使用人而言通常处于知识优势地位．后者很难从会计师最终出具的专业成果中辨析专业服务的质量．更难以证实过错的存在而且作为证据的审计工作底稿所有权属于会计师事务所．会计师对工作底稿实行保密原则．受害者要主张会计师有过错．将面临两个难题：一是审计工作底稿无法取得：二是即使取得审计工作底稿，由于专业知识的欠缺，也无法证明会计师是否有过失。如单纯适用过错责任原则．将会使受害人在提讼后在举证方面遇到严重的困难因为会计师报告不实的事实是可以证明的．从这些事实中可以证明其客观上确有过错。但要求受害人必须证明会计师主观上有过错是十分困难的因为会计师可以以各种理由证明其所做的报告已经严格遵循了相关执业规则．从而免于承担责任．这显然不利于保护投资者等其他利害关系人的利益。事实上，独立审计制度从产生至今．世界各国从未适用过无过错责任原则．也未适用过一般的过错责任原则。美国、日本和我国台湾地区的证券交易法均采用过错推定的归责原则：会计师只有能够证明自己恪尽职守和合理调查才能免除承担责任．受害人不需要承担证明会计师具有过错的举证责任．
四、归责原则在我国审计法律责任实践中的应用
我国法律虽未就注册会计师侵权责任的归责原则做出明确的规定．但是从相关法律法规中能够推断出适用的是过错原则。我国1993年颁布的《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定．给委托人、其他厉害关系人造成损失的．应当依法承担赔偿责任”．亦只有注册会计师在执业中存在违反《注册会计师法》的规定，亦即存在“过错”的行为，才可以考虑事务所承担民事责任问题该法第三章“业务范围和规则”中规定了会计师的回避义务、保密义务、拒绝委托人非法指示的义务、按照审计准则的工作程序出具报告的义务以及独立性等义务这些有关义务的规定．都针对会计师在执业中的行为．而非针对会计师职业活动的结果就一般意义而言．会计师作为专业人士．应当知晓法律对执业行为的基本要求。若从事了违反法律规定的行为．当然构成了“过错”。
在证券法方面．我国《证券法》不区分发行环节与交易环节，对发行、交易市场中的虚假陈述行为实行统一规则：《证券法》第63条规定了发行人与承销商对于虚假信息披露的无过错责任。针对为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的中介机构或人士，《证券法》第16l条有如下规定：专业人士“必须按照职业规则规定的工作程序出具报告．对其所出具报告的真实性、准确性和完整性进行检查和验证．并就其负有责任的部分承担连带责任”．可见，该条款没有明确所采用的归责原则。《证券法》第202条集中规定了专业机构与人士的法律责任．但其前提条件是这些机构“就其所应负责的内容弄虚作假”。最高人民法院2002年12月《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。在第24条中对上述第161条、第202条做了扩大解释：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条的规定虚假陈述．给投资人造成损失的．就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的．应蚤免责。”学理上对“过错”的解释包括“故意”与“过失”。因此，最高人民法院的这一规定，不仅将《证券法》中的“弄虚作假”标准降低到“过错”标准．而且明确采纳了过错推定原则。
注册会计师被称为经济警察，在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这此法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。
1.注册会计师的行政责任。
《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定：“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万下的罚款。”《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证证书”《股票发行与交易管理暂行条例》规定“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得、罚款；情节严重的的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资格”。
2.注册会计师的民事责任
《注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。为了明确注册会计师的民事赔偿责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函[1996]56号、法释[1997]10号、法释[1998]13号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》是对《证券法》中上市公司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出机构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。
3.注册会计师的刑事责任。
《注册会计师法》第三十九条，《公司法》第二百一十九条，《证券法》第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，都要依法追究刑事责任。《刑法》第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘投，并处罚金；前款规定人员如索取他人财物或者非法收受他人财物的，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；第一款人员如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。
2001年4月《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，对《刑法》第二百二十九条第一款和第二款中介组织人员提供虚假证明文件案规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的；（3）造成恶劣影响的。同时该案件追诉标准对《刑法》第二百二十九条第三款中介机构出具证明文件重大失实案也规定了追诉标准，即中介组织的人员严重不负责，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的；（2）造成恶劣影响的。这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为到了什么程度将被追诉刑事责任。
二。目前注册会计师法律责任存在的问题
从注册会计师承担的三种法律责任的法律条款，我们可以看出目前对于注册会计师的法律责任的规定有如下问题：
1.不同法律规定之间存在矛盾。
《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果地与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。因此协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。
2.最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》的疑问。
注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。这些法律都明确阐明了注册会计师的民事赔偿责任。但是最高人民法院却一纸通知，将由最高立法机关所制定的法律的执行范围压缩，而且还设置了前提条例。法院不仅不履行应尽的法律义务，还将皮球踢给证监会，以证监会及其派出机构作出的处罚决定方依据方可提起民事诉讼。这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利，也不利于对注册会计师的监管。
3.注册会计师责任的认定问题。
《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。
另外《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数：故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；重大失实的，造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉。这些规定没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的，这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
4.《独立审计准则》的法律地位问题。
《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定，由财政部批准实施的，应属于部门规章。《独立审计准则》应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。另外根据国外对注册会计师的保护经验，《独立审计准则》阐述了会计责任与审计责任、合理保证等概念，对于注册会计师有一定的保护作用。但是在实际中法官很少将《独立审计准则》作为判决依据，一方面是由于法官们不了解《独立审计准则》，另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规章委等级的，不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》相提并论。
5.虚假财务报告的认定问题。
虽然法律规定了对虚假财务报告的处罚，但是目前没有哪部法律规定了什么是虚假的财务报告。因为会计行业内外对虚假财务报告的认识是不同的。会计行业外的人士认为只要财务报告与事实及结果不符，就是虚假的财务报告。会计行业人员认为，只要按会计核算规定进行了会计处理，得出的财务报告就不应认定为虚假财务报告。即使这个财务会计报告与事实、结果不符，因为企业中出现的许多舞弊，并不是会计人员及注册会计师所能发现的。因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。
三。相应的解决思路
为了更有效规范注册会计师的执业行为，保护注册会计师和审计报告使用者的权益，同时也为了注册会计师行业的长远发展，应采取如下措施：
1.完善我国目前现有的法律规定
（1）协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同。
（2）为使注册会计师合理承担刑事责任，应建议最高检察院和公安部修改《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，在损失绝对数额的基础上增加相对比例数，损失的相对比例数应考虑企业的资产总额或营业收入等数据。
（3）另外根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。
（4）建立“普通过失”、“重大过失”、“故意”和什么是“虚假财务报告”等认定标准。
作为注册会计师的主管部门财政部和注册会计师协会应和立法机关、司法机关尽量协调、反映，使我国目前的有关注册会计师的法律责任的规定更完善，以保护注册会计师的权益。
1．注册会计师审计准则的法律地位不明确。从1995年度开始，我国财政部陆续和修订了注册会计师审计准则。法律界和一些公众人士认为：注册会计师审计准则是一种行业规范，不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性，不能依据审计准则。
2．注册会计师承担法律责任的前提条件不够清晰。从法律角度上讲，注册会计师承担法律责任的四个法律要件为：第一，违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所：第二，注册会计师在主观上有故意或过失的心态；第三，注册会计师在客观上实施了违反《注册会计师法》等法律法规的行为，行为结果侵犯了利害关系人的合法权益，造成了实质性的损害；第四，损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因。是一个专业性极强的问题，决不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。
3．注册会计师承担法律责任的类型“重行轻民”。目前，我国颁布的《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》、《证券法》中涉及注册会计师行政责任、刑事责任的条款较多，关于民事责任的条款则较少。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变．在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是这方面的规定恰恰最不完善。实际当中，注册会计师承担的法律责任类型大多都是行政责任，很少有民事责任。不承担民事责任，那么受害投资者的经济损失也就得不到弥补，也就不能对注册会计师起到应有的警示作用。同时我国相关的法律也只是规定了事务所应进行民事赔偿，而对注册会计师个人的处罚没有做出规定，这对注册会计师的约束力就大打折扣。西方等发达国家的会计师事务所都是合伙制的，承担无限责任，这样，一旦发生重大违规行为，注册会计师个人就有可能由于承担民事赔偿责任而倾家荡产。所以，出于对自身利益的考虑，注册会计师也就会尽可能遵循执业准则。
4．法律条文不明晰，弹性大，法律用语模糊。《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外最高人民检察院等机关，关于经济犯罪案件追诉标准的规定中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数，没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的．这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
5．不同法律规定之间、法律与司法解释之间存在矛盾。《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定．而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。现实当中，法院往往只从审计报告与客观事实是否相违来判断注册会计师的责任，而忽略甚至无视审计报告的基础——被审计单位会计资料的真实性。
二、完善我国注册会计师法律责任规定的思路
1．明确注册会计师审计准则的法律地位与作用。注册会计师审计是按照注册会计师审计准则进行操作的，为提高《中国注册会计师独立审计准则》的法律地位，可在《注册会计师法》等更高一级法律中明确提出独立审计准则的概念、会计责任与审计责任、绝对担保与合理担保的区分，明确注册会计师没有违反独立审计准则的，则不承担赔偿责任。同时，会计师职业界还应完善执业规范，根据注册会计师执业环境和自身能力，对各项审计规范要准确定位，正确界定哪些必须执行而作为行为准则，哪些参照执行而作为指南，以界定责任。
2．正确界定注册会计师的违法行为。会计师行为的违法性主要应表现为：第一，违反我国《注册会计师法》第二十条之规定，出具了该条所列三种情形不应该出具的报告。第二，违反《注册会计师法》第二十一条的规定．在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况。第三，违反《证券法》第161条之规定．在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证．导致出具虚假或不实报告的。
3．正确界定注册会计师的过错问题。注册会计师的过错包括故意和过失两种。故意，是指注册会计师在审计中已经发现被审计单位的财务报表中存在错报或漏报，并且认识到该错报或漏报足以影响会计报表的真实性、公允性，却不在审计报告中披露：或者注册会计师发现了被审计单位的重大违法行为。却不披露或不向有关方面汇报。过失，是指注册会计师在审计中，缺少应具有的合理的谨慎。评价审计人员的过失，是以其他合格审计人员在相同条件下可能做到的谨慎为标准的。对于注册会计师的故意行为。毋庸置疑，注册会计师必须承担法律责任。对于注册会计师的过失行为的责任承担问题，国际上的做法一般是：对于审计客户，审计人员的责任建立在两者直接的“契约关系”基础上。按照民事侵权法，审计人员要对客户承担一般过失责任。(一般过失，是指没有给予应有的职业关注，对审计人员而言，应有的关注实际上意味着遵守独立审计准则)。显然，注册会计师的重大过失和欺诈行为更需要对客户负有责任。而对于日益增多的有第三者提出的诉讼，审计人员一般对自己所知道的可能依赖审计意见的人(审计工作主要受益人)以及任何自己可以想象到依赖审计意见的人(可以预见的第三者)承担一般过失责任。重大过失和欺诈责任扩大到所有第三者，包括“可以预见的第三者”。
4．正确界定注册会计师的“损害结果”。注册会计师对委托人的民事责任是违约责任，违反合同约定产生的损害事实应为财产损害，它可以表现为委托人现有财产的减少和损失，也可以表现为未来收益的丧失。注册会计师对于有利益关系的第三者（如报表使用人)，也会对其财产产生不利影响，如证券购买者因为作为重要参考信息的经注册会计师审计的会计报告不实带来的价格下跌的危害；贷款商由于以不实审计报告为依据，失误地贷出款项带来的坏账损失等等。确定损害事实的存在，还关系到赔偿额的确定问题。目前针对注册会计师的诉讼案的索赔金额愈来愈大。有些甚至达到令人瞠目的天文数字。赔偿金额应该根据受害一方的财产损失确定，由于经过审计的会计报告是资本市场上重要的信息来源，因此目前发生的许多涉及资本市场的诉讼案例，往往牵连着广大股民，牵涉的索赔金额也往往成为巨额数字。但是有不实陈述的审计报告决不是股民产生损失的唯一原因。
所以适当确定注册会计师的赔偿比例与股民的财产损失数额的关系十分重要。否则，注册会计师因一时工作不慎，就可能引来导致事务所破产的“灭顶之灾”，将会使注册会计师的职业风险过于巨大，将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。
论文关键词：注册会计师法律责任归责原则
根据中国注册会计师协会所做的统计，在1998年1月1日—2002年6月30日期间，注册会计师受处罚的情况为:行政处罚687人，承担民事责任1人，刑事责任22人，在审案件中被采取强制措施的47人，被追究刑事责任和采取强制措施的比例具有上升的趋势;会计师事务所受处罚的情况为:行政处罚约1073家，其中321家被暂停执业，95家被吊销许可证，195家被撤销，承担民事责任的28家，行业自律性处罚386家。在这其中，由于上市公司所提供的信息质量不高，尤其是财务会计信息常常存在着误导、虚假和重大遗漏的情况，而使注册会计师及会计师事务所遭受“牵连”、承担相应法律责任的案例占到相当大的比重。
一、注册会计师法律资任的表现
1.注册会计师面临的法律责任不断增加
进人20世纪90年代以后，由于改革开放的纵深发展，市场经济建设的不断推进，注册会计师因验资业务纠纷而被推上法庭的事件越来越多，并逐渐蔓延到审计、评估、盈利预测等一系列注册会计师参与的业务之中。深圳原野公司、北京长城公司和海南中水集团公司三大审计案件发生后，注册会计师行业开始进人了法律风险急剧膨胀的阶段。之后，由于法院与注册会计师界在注册会计师法律责任问题上的认识分歧、会计信息质量日益受到重视以及政府对注册会计师行业监管的日趋严格等各种原因，注册会计师行业面临的法律责任压力不断增加。到银广厦事件发生时，不仅执业的注册会计师受到了严厉的刑事处罚，整个注册会计师行业也陷人了前所未有的信任危机中，并且由此掀起了新一轮的诉讼和稽查风暴。
2.注册会计师的法律责任规范不明
为了明确中国注册会计师的法律责任，国家先后出台了《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》等法律法规，但由于外部环境的改变，立法顺序的先后不同，使得这些现行法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。比如《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等对会计师事务所处罚数额是违法所得的1-2倍罚款，而《股票发行与交易管理暂行条例》则没有具体罚款范围，只规定根据不同情况单处或并处罚款；同一违法行为，如提供“虚假证明文件或有重大遗漏的报告”，《公司法》只规定对会计师事务所的行政处罚，而《股票发行与交易管理暂行条例》不仅规定了对事务所，而且规定了对注册会计师的行政处罚。而且，相关法律用语不具体，缺乏操作性。常见的是“情节严重”；“构成犯罪的，依法追究刑事责任”等等，究竟怎样才算情节严重?怎样才构成犯罪?等等，没有一个具体的标准。
3．注册会计师的法律责任与其他中介机构的法律责任界定模糊
在证券市场中，一个公司从招股到发行、上市以及定期信息披露过程中，需要按照法律法规的要求聘请多类中介机构(主要包括券商、会计师事务所、律师事务所等)为其提供必要且胜任的专业服务。然而目前的情况是，券商、会计师、律师的工作并没有很好的定位，会计师与律师的业务界线原本分别是财务与法律问题，但现在他们却“开拓性”地承接既有财务性又具法律特征的“综合”业务，券商的工作是建立在会计师、律师基础之上还是兼而有之，也并不明确。正是由于对中介机构之间的业务范围和法律责任划分并不确切，且对其彼此间的工作是否以其他方的工作为依据或将作为其他方的工作依据缺乏制度上的说明，致使一旦上市公司捅了“篓子”，中介机构之间就开始互相推卸责任、寻找规避法律责任的空子。
二、注册会计师法律责任的成因
1．会计信息的经济后果性增强
在传统的计划经济条件下，会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的，而在市场经济条件下，证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定，双方的关系是否建立与解除，在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此，会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万，甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。因此，会计信息经济后果性的增大，也会引起相关的审计法律责任的加大。
2．市场运行机制不合理
首先，公司治理结构存在严重缺陷。我国上市公司股权结构畸形，国有股东缺位，“内部人控制”现象十分严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。其次，制度改革存在舞弊。我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司，为了上市“解困”，只能靠作假账。最后，地方政府的不当干预。目前，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。为解决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收入，地方政府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为。这样的环境无疑又加大了注册会计师承担法律责任的风险。
3．市场经济主体的平等性增强
在市场经济条件下，法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时，双方不再依据行政权利与级别，而更多的是依据原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突，逐渐成为了市场经济环境中最为常见的手段之一。因此，当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于借助法律手段从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿。
4．注册会计师行业的职业建设不完善
一方面，会计师事务所体制不健全，我国目前绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式。几十万元的注册资本承担的却是涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的败德成本很低，潜在收益却很高。因此为了追求利益最大化，轻者想方设法“压缩”审计成本，无视质量控制政策与程序的建设，重者则与被审计单位串谋铤而走险、以身试法。有限责任制成了会计师事务所及注册会计师逃避法律责任的“防火线”。一部行业发展史告诉我们，会计师事务所采取无限责任制的组织形式，注册会计师对上市公司会计报表的真实、完整承担无限连带责任，构成了审计质量提高的强大压力和保障。另一方面，执业的注册会计师的素质不高，不仅缺乏必要的专业胜任能力，对新业务、新法规、新制度置若罔闻，没有及时拓展专业知识面以适应业务的发展需要；还缺乏应有的职业谨慎性和职业道德，敬业精神不强，审计程序应付了事，甚至利用内幕信息谋取私利。这些来源于行业内部的原因成为注册会计师被追究法律责任的“致命因素”。
三、注册会计师法律责任适用的责任定位与归责原则
由于会计师事务所与投资者等其他利害关系人没有合同关系，会计师事务所对其他利害关系人承担法律责任应当是基于侵权责任。侵权行为归责原则主要有无过错原则、过错推定原则以及过错原则，无过错责任原则，是指损害发生不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准。过错推定原则，是指若原告能证明其所受的损害由被告所致，而被告不能证明自己没有过错，则应推定被告有过错并应负民事责任。过错推定的法律特征是：采取举证责任倒置的办法，免除了原告就被告的过错举证的责任。
目前，大部分法律界人士认为，由于注册会计师职业的专业技术性太强，对其行为的过错认定比较困难，且依照一般过错原则设置的举证责任给原告带来了难以完成的证明责任，原告几乎不可能以确凿的证据证明注册会计师有过错，因此注册会计师法律责任的归责原则更适用的是一般过错责任原则引申出来的过错推定原则。此外，对注册会计师及会计师事务所而言，还应当区分是否有故意或重大过失，如果其出于故意，且与上市公司构成共同侵权，则应当承担连带赔偿责任。如果没有形成恶意通谋，应当承担补充责任。如果是轻微的过失，不应当承担责任。
(四)注册会计师法律责任的实现与完善
[摘要]本文对会计信息失真、特别是违法造假的会计信息失真现象，以四川红光实业公司的案例为分析对象，从我国现有制度安排的角度进行分析。分析认为，现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。本文分析的政策性意义在于:会计信息失真的治理，不仅仅是一部《会计法》或相应的会计技术规范所能解决的，相关的法律制度安排等才是解决会计信息失真的治本之举。
[关键词]制度安排会计信息披露质量红光公司
一、引言
为寻求提高会计信息质量，我国政府有关管理部门先后制订并了数十项相关的法规与制度，如《企业财务会计报告条例》(国务院)、《企业会计准则》、《股份有限公司会计制度》、《会计基础工作规范》(以上为财政部)、《上市公司财务报表披露细则》(中国证监会)等。1999年10月31日，第二次修订的《中华人民共和国会计法》正式，并要求自2000年7月1日起施行。新《会计法》的修订、颁布与实行，被认为是旨在改善我国会计信息质量、杜绝虚假会计信息。与之相适应，财政部又于2000年12月了《企业会计制度》。所有这些努力，无疑，会在一定程度上促成提高我国的会计信息质量。
但是，会计信息具有经济后果，已为理论界从多个角度进行验证。会计信息质量的提高，必将改变原有市场上各利益团体的利益安排。显然，那些利益受损的团体将不会为追求高质量的会计信息而自愿放弃既得利益。换言之，仅仅依靠会计准则与会计制度本身，应当不会显著地改变会计信息质量。
如果将现代市场经济环境下助人和主体一般性地界定为“逐利的理性经济人”，那么，他(们)的行为模式主要取决于该项行为所可能产生的经济后果。而某项行为的经济后果又在相当程度上受当时的制度安排所决定。“制度可以定义为社会中个人所遵循的行为规则”。换言之，是某一时期社会的制度安排，决定了人们的行为方式。将这一基本推论用于会计信息的提供行为与会计信息质量的分析中，可以认为，提供会计信息的行为与当时社会的制度不可分离。如果一定时期的制度安排鼓励提供高质量的会计信息，并对实施这种行为的主体给予奖励，则市场上普遍提供的会计信息，其质量应当能令人满意；反之，如果市场不奖励、甚至惩罚提供高质量会计信息的主体，那些提供虚假会计信息的主体又能获得不菲的收益，则市场上普遍流行的会计信息，虚假成份必定居多。
本文将依照这一逻辑展开。其中，第二部分主要讨论制度安排对会计信息提供的影响及相关的市场激励或惩罚，以期构建一个一般性的分析框架；第三部分简要描述红光实业案例，为下文的分析与讨论，提供基础；第四部分是本文讨论的重心，将以第二部分所形成的基本分析框架为工具，讨论红光实业案例中各行为主体的激励与约束分布;最后是必要的讨论与本文结论。
二、制度安排与个体行为:一个分析框架
什么是制度?经济学界存在多种解释。早期的制度经济学家康芒斯将制度定义为“集体行动控制个人行动”，集体行动包括从元组织的习俗到有组织的机构以至国家，它们对个体行动的控制是通过利益诱导(用康芒斯的话:对个人有益)和禁例的方式进行的(康芒斯，中译本，第二章)。换言之，制度可以决定(通过诱导或禁止)个人行为。舒尔茨(T·Schultz)认为，制度是行为规则，它们涉及社会、政治及经济行为。例如，它们包括管束结婚与离婚的规则、支配政治权力的配置与使用的宪法中所内含的规则，以及确立由市场资本主义或政府来分配资源与收入的规则(科斯等著，中译本，1994，第253页)。作为制度决定论者，诺斯对制度先后有过多次描述与界定，他在《制度、制度变迁与经济绩效》一书中将制度抽象为：“是一个社会的游戏规则，或者，更规范地说，是人为设计的约束(vpmdytsomyd)，用于界定人与人之间的交往”。
当康芒斯说制度通过利益诱导或禁例的方式影响个体行为时，他已经说明制度对个体行为产生影响的方式:利益。如果将每个个体都视为有限理性的经济人，那么，他们的行为准则——或者说他们决定采取或不采取某项行为的主要考虑——就是经济上是否有效。人是社会人，他(们)的各种行为离不开相应的社会制度安排:他们能否获取报酬，取决于社会制度对其行为是否认可；获取报酬的高低，取决于社会制度对其行为认可度的高低；社会制度还通过惩罚手段限制或禁止某项行为；等等。换言之，社会制度通过鼓励或惩罚某一行为，以诱导或禁止该项行为。比如，英国早期保护私有产权制度，使得那些从事各种发明创造以及工商企业的人，获取了高额报酬，从而有更多的人加入其中，最终，促使英国最先完成工业革命；我国1999年后的国有国营企业组织制度安排下，企业经营好坏与个人的报酬没有直接关系，这使得企业经营业绩普遍走低;我国20世纪80年代开始推行的计划生育政策，就是通过严厉的惩罚措施逐步推行的。
严格地说，制度与制度的执行是两个相对独立的概念。其中，制度就是指各种成文或不成文的制度安排，比如我国的《公司法》、各种成文的会计准则和中国证监会的信息披露细则；制度的执行更多地体现在相关的法律制度安排以及各种实际的判例上。书面的成文制度是否有效，主要取决于该制度能否真正得到执行。一个无法得到执行的制度，就不具有基本的约束力。
如果将会计信息视为一种相对独立的“物品”，那么，它也具有相应的“制造者”和“消费者”。从理性经济人角度来看，任何一个“制造”或“消费”会计信息的主体，都能(至少是期望能)从“制造”或“消费”的行为中获取收益。这样，与会计信息的提供、消费等有关的制度安排，在相当程度上决定了会计信息的提供与消费的方式。质量等行为。
以本文所讨论的红光公司案例发生的时间为基准，上市公司会计信息制度安排至少包括如下一些法律与法规:《中华人民共和国公司法》(1993)、国务院《股票发行与交易管理暂行条例》(1993)、《中华人民共和国会计法》(1993)、财政部《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》中国证监会《公开发行股票公司信息披露实施细则》等。这些法律与法规为上市公司提供真实、可靠的会计信息，提供了技术上的保证。问题在于:上述法律法规中有关会计信息质量的相关规定，能否在实践中得到有效执行。从事后披露的具体情况来看，这些法律法规没有得到执行。因而，下文的分析与讨论，更多地将侧重在制度的执行方面，即:执行与违反制度的成本效益对比问题。
三、红光实业：案例介绍
1．“红光实业”的上市过程
红光实业是成都红光实业股份有限公司的简称，1997年6月在上海证券交易所上市，代码为600083。其前身是国营红光电子管厂，始建于1958年，是在成都市工商行政管理局登记注册的全民所有制工业企业，该厂是我国“一五”期间156项重点工程项目之一，是我国最早建成的大型综合性电子束器件基地，也是我国第一只彩色显像管的诞生地。
经成都市体改委(1992162号文批准，1993年5月，由原国营红光电子管厂以其全部生产经营性净资产投入，联合四川省信托投资公司、中国银行四川省分行、交通银行成都分行作为发起人以定向募集方式设立本公司。成都市科学技术委员会认定红光公司为高新技术企业(成科工字[1999]019号文)，技术中心被国家经济贸易委员会、国家税务总局、海关总署认定为享受优惠政策的企业(集团)技术中心(国经贸技(1995)374号文)，1995年12月被四川省人民政府、国家经济体制改革委员会(川府函[1995]517号文)列为全国现代企业制度试点企业。经中国证监会证监发字[1997]246号文和[1997]247号文批准，红光公司于1997年5月23日以每股6·05元的价格向社会公众发行7，000万股社会公众股，占发行后总股本的30·43%，实际筹得4·1亿元资金。
2．上市前的相关信息披露
目前我国上市公司信息披露的方式与渠道中，“上市公告书”和“招股说明书”是主要部分。此外，相关渠道(从当时来看，主要是证券类报纸和电视、广播评论)的介绍与评论，也构成信息来源的一部分。但公司能否取得上市资格、公司新股发行价格的确定等，主要取决于由上市公司提供、经相关中介机构认定的财务资料等信息。而这部分信息也构成了“上市公告书”和“招股说明书”的主体。因此，下面对相关信息披露的介绍，主要基于红光实业上市前所公开披露的这两份文件。
在当时公司上市采取“总量控制，限报家数”的政策下，公司如果取得“稀缺”的“额度”，则财务资料成为后期上市运作最为关键的因素:顺利通过中国证监会的批准并取得较好的发行价格。红光实业披露的经成都市蜀都会计师事务所审计的上市前三年销售收人和利润总额情况如下(单位:万元)：
项目/年份1996年1995年1994年
主营业务收入42,49295,67683,771
利润总额6,33111,6859,042
净利润5,4287,8606,076
红光公司在1997年4月(股票公开发行前一个月)，进行了一次1:0.4的缩股，将原来4亿股的总股数缩为1.6亿股。再按缩股后的股数对前三年净利润计算每股收益，倒算出1994一1996年的每股税后利润分别为0·380元、0·491元、0·339元;在此基础上，确定了每股6·05元的发行价格。
除财务信息外，关于拟上市公司的一些描述性信息也颇受关注，特别是关于该公司发展前景的信息。理论上，中国证监会不能也不应当批准一个没有发展前景的公司上市，因此，如何将拟上市公司的前景描述的“动听”且“诱人”，是招股说明书和上市公告书的主要任务之一。从红光实业所提供的“招股说明书”和“上市公告书”中，我们可以发现，该公司是一家“前途光明灿烂”的电子企业。同时，按照招股说明书的格式要求，红光公司还提供了经会计师事务所审核的盈利预测数字:
“预计公司1997年度全年净利润7，055万元，每股税后利润(全面摊薄)0·3063元/股，每股税后利润(加权平均)0·3513元/股。”部分由于上述信息包装，再配合当时整个股票市场的大势，红光实业(1983)的上市认购中签率不足2·8%，锁定认购资金133亿元。
3．中国证监会的调查结果
红光实业(1983)1997年6月初股票上市发行，募集了4·1亿元资金;当年年报披露亏损1·98亿元、每股收益为-0·86元。当年上市、当年亏损，开中国股票市场之先河。为此，中国证监会进行了调查，并公布了调查结果:
1．编造虚假利润，骗取上市资格
红光公司在股票发行上市申报材料中称1996年度盈利5，000万元。经查实，红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规帐务处理等手段，虚报利润15，700万元，1996年实际亏损10，300万元。
2．少报亏损，欺骗投资者
红光公司上市后，在1997年8月公布的中期报告中，将亏损6，500万元虚报为净盈利1，674万元，虚构利润8，174万元;在1998年4月公布的1997年年度报告中，将实际亏损22，952万元(相当于募集资金的55·9%)披露为亏损19，8仍万元，少报亏损3，152万元。
3．隐瞒重大事项
红光公司在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未诈任何披露。显然，如果红光公司在事先如实披露其亏损和生产设备不能正常运行的事实，它将无法取得上市资格;即便取得了上市资格，上市募股，也很难取得成功。
4．相关的法律诉讼与结果
红光因报告巨额亏损，导致股价大跌，资本市场投资者损失惨重。此后，198年12月，上海股民姜女士向上海市浦东新区人民法院诉讼红光公司管理层；2000年初，上海市民吴先生在成都再次红光公司管理当局，但这两讼都被以“人的损失与被人的违规行为无必然因果关系，该纠纷不属人民法院受理范围”为由，裁决不予受理。
在股民自发不予受理的同时，2000年1月，成都市人民检察院指控以犯欺诈发行股票罪，向成都市中级人民法院提起公诉。2000年12月14日，成都市中级人民法院以欺诈发行股票罪，判处红光公司罚金人民币100万元；有关责任人员何行毅、焉占翠、刘正齐、陈哨兵被分别判处3年以下有期徒刑。
四、现行的制度安排需要真实会计信息吗?
从红光公司上市过程来看，围绕会计信息，有这样几个相关的利益方：企业管理当局和控股股东、股票市场的投资者(含机构投资者和个人投资者)、中介机构、地方政府、申国证监会。它们在公司上市过程中的作用及对信息质量的要求，也各有不同。但总体而言，对真实会计信息的需求制度，并未确立。
1．上市公司管理当局和控股股东理当局提供虚假信息，没有任何法律风险。2000年1月，成都市中级人民法院正式受理成都市人民检察院以欺诈发行股票罪对红光公司管理层的。2000年12月14日，成都市中级人民法院以欺诈发行股票罪，判处红光公司罚金人民币100万元；有关责任人员何行毅、焉占翠、刘正齐、陈哨兵被分别判处3年以下有期徒刑。这一判决向市场传递的信号是:上市公司管理层即便不存在个人犯罪行为，也要承担披露虚假会计信息的法律风险当然，由政府监督所形成的法律风险，与由股东出面、要求公司管理层承担民事赔偿责任是两种不同的法律风险。其中，前者的刑事风险基于市场危机暴发、具有严重的社会后果，政府才出面干涉，它充其量只是一种威慑力量，构不成日常监督；后者则是一种日常监督力量，能有效监督公司管理层的舞弊现象。
2．各级政府和管理机构
理论上，政府只是经济规则的制订者和监督者，本身不参与市场运行。但我国数十年国有国营的经济模式，导致政府对具体的经济活动不能“置身事外”，总是存在“亲历亲为”的冲动。
张维迎等的分析表明:地方政府与中央政府之间存在争利博弈。这种分析也适用于企业、特别是国有企业的上市过程。我们知道，本地区经济发展程度是每一级政府所高度关注的，在由中央政府统一确定上市额度的前提条件下，努力争取让本地或本部门更多的公司上市，是当地政府(横向)或中央部委(纵向)“份内”、“义不容辞”的责任。
各级政府致力发展经济，与虚假会计信息之间并不存在必然的联系。但是，我国国有企业大面积亏损的事实将二者“有机”联系起来。将一个亏损企业推向资本市场，不仅为困难企业筹集巨额资金，暂时缓解危机，而且也增加了当地经济的“活力指数”，上市公司的数量曾一度成为各地方政府经济发展程度的一个特征值。显然，没有虚假会计信息的“帮助”，任何一个亏损或陷入困境的国有企业，是无法直接通过事先设定的公司上市标准要求的。
红光实业上市过程中，当地政府的参与度非常高。这从红光实业的上市公告书和招股说明书的公开披露中也可得到证实。如成都市体制改革委员会(1992162号成都市科学技术委员会认定的高新技术企业(成科工字[1994]019号文)、四川省人民政府(川府函[1995]517号文)等。如果说1992年改组为股份公司的函是一种必须的职务行为，那么，认定高新技术企业则是“锦上添花”，而四川省人民政府推荐将红光列入全国百家现代企业制度试点企业，更体现当地政府对骇企业的“厚爱”。恭居全国百家现代企业制度试点企业，在取得上市额度方面，具有较大的优势。
各级政府、特别是地方政府对上市公司、尤其是国有上市公司陷入程度之深，从红光事后寻求重组的过程，也可得到证实。比如，第一个方案是由长虹重组红光，尽管没有明确报道，但其中政府意向是很明确的；第二个方案是广东福地出面重组，从公开报道来看，成都市政府、市经委在其中的作用，非常直接。而与红光情况类似的郑百文(600898)，重组过程也与政府关系密切。
政府鼓励或默认企业提供虚假会计信息，是否承担相应的法律责任?直到现在，我们仍然没有明确的法律条文。实际上，政府直接造假数字(如夸大统计数字)都不承担法律责任更何况只是支持或默认下属企业造假会计信息。这在大庆联谊(600065)一案中也有所体现:尽管受大庆联谊一案影响而获罪的人数，在虚假上市处理上是空前的，但从中纪委监察部的通报来看，受处罚的只是拿钱的。至于黑龙江省体改委将1997年的批复倒签为1993年，其直接经办人是否承担相应的责任，不得而知。
3．中介机构
目前，国有企业改组上市过程中必须涉及到的中介机构主要有:资产评估事务所、会计师事务所、券商、律师。其中，资产评估事务所负责对拟上市公司的资产、负债等进行价值评定；会计师事务所对上市公司上市前三年的经营业绩和财务状况进行审计验证；券商将负责上市申请的全过程，包括上市前的辅导、上市相关材料的准备以及最后上市发行；律师主要负责对相关文件发表法律意见。
按照事后经中国证监会披露的资料看，红光实业上市过程支付的各项费用为14%万元，其中，支付给中兴信托投资有限责任公司8山万元、中兴企业托管有限公司(后者为红光公司的财务顾问)100万元、成都资产评估事务所10万元、蜀都会计师事务所30万元、四川经济律师事务所23万元、北京市国方律师事务所扔万元。中国证监会事后的处罚包括:没收上述中介机构在红光实业上市过程中的全部收入；对中兴信托罚款200万(为业务收入的25%)、中兴企业托管50万(业务收入的50%)、成都资产评估事务所20万(业务收入的200%)、蜀都会计师事务所60万(业务收人的200%)、四川省经济律师事务所20万(业务收入的200%)、国方律师事务所60(业务收入的200%)；吊销中兴信托股票承销和证券自营业务许可，暂停蜀都会计师事务所从事证券业务3年，此外，所有直接参与红光实业上市的各经办人员都被吊销相应的资格，禁入证券市场。
上述处罚是中国证监会自19光年开始对石油大明(0406)缩股事件查处以来，最严重的一次。其中，取消中兴信托的股票承销和证券自营业务及暂停蜀都会计师事务所从事证券业务3年，实际上等于取消了这两个机构高利润的证券中介业务资格。蜀都会计师事务所就此退出了上市公司发行与年度审计市场。而在此之前，对会计师事务所最严重的处罚也就是涉及琼民源事件的中华会计师事务所，暂停证券业务6个月可以说，在红光事件处理之前，中介机构对协助或认可公司上市过程中的各种虚假信息的行为，风险意识薄弱。
进言之，即便中介机构意识到风险的存在，但是，由于包括券商、会计师事务所、资产评估事务所等在内的中介机构，198年之前都是国有或挂靠某个政府部门，其行为在相当程度上受到当地政府意志的左右。以会计师事务所——对会计信息质量风险感受最为直接的中介机构——为例，由于我国到目前为止对会计信息的审计需求，主要是由政府创造的，而非市场的内在要求[7]，市场不会用价格差异来区别会计师事务所业务质量的高低；Defond、Wong、Li还验证，随着独立审计准则的，审计质量不断提高，一些执业标准较严的大会计师事务所，其市场份额下降，而执业标准相对较宽松的小会计师事务所，市场份额上升，这也表明:会计师事务所并没有形成一种拒绝虚假会计信息的机制。
目前我国不健全的法律制度、特别是没有严格的民事赔偿制度，也在相当程度上助长了中介机构的冒险意识。在美国，巨额潜在诉讼风险，迫使会计师事务所行为稳健的假设已得到验证。巨额赔偿责任增加了会计师事务所的机会成本，提高了会计师事务所签发虚假会计信息的门槛要求。遗憾的是，我国目前尚末建立这种法律制度，红光事件之后，上海、成都两地的股民曾向当地法院红光公司管理当局和中介机构，要求赔偿损失，但被法院拒绝受理，这实际上保护了中介机构的造假收益。
4．关于中国证监会
中国证监会在股票上市过程中，承担了一个全能的角色，既负责新上市公司的资格审查，也负责日常上市管理，包括对事故的处理。
中国证监会对会计信息的需求，是相互矛盾的。作为中国资本市场的“监护人”，它希望资本市场不出现任何危机和事故、特别是源于自身工作失误所导致的事故，而上市前的虚假会计信息所引发的资本市场危机，当然是其自身工作的失误乳就这一角度看，中国证监会不希望企业借助虚假会计信息上市。
另一方面，中国证监会又是政府职能部门，它理应贯彻中央政府的主要方针、政策。比如，中国证券监督管理委员会“关于做好1999年股票发行工作的通知”(证监[1997]13号)要求，“为利用股票市场促进国有企业的改革和发展，1997年股票发行将重点支持关系国民经济命脉、具有经济规模、处于行业排头地位的国有大中型企业。各地、各部门在选择企业时，要优先推选符合发行上市条件的国家确定的1000家重点国有企业、100家企业集团以及100家现代企业制度试点企业，特别要优先鼓励和支持优势国有企业通过发行股票收购兼并有发展前景但目前还亏损的企业，实现资产优化组合，增强企业实力。”
1997年6月上市的红光实业，就是100家现代企业制度试点企业之一。
由中国证监会政策研究室编写的“中国证券市场发展报告”1999，第二章的标题是“发挥证券市场功能，支持国有企业改革发展”，各节的标题依次是:充分利用证券市场融资渠道，增强国有企业的实力；推动国有企业重组，帮助国有企业解困；促进国有企业转换经营机制，建立现代企业制度；积极开拓国际资本市场，强化企业的国际竞争力；1999年继续支持国有企业改革发展的措施。其中还特别提供了一个统计数字:截至1998年底，国家确定的512家重点国有企业已有251家改制上市，占总数的49%；100户现代企业制度试点企业中已有47家改制上市，占总数的47%。
鉴于我国国有大中型企业1998年以前总体效益低下的事实，中国证监会在履行政府职能、扶持国有大中型企业的角色中，如果没有必要的约束和限制机制(比如，在红光实业事件中被诉讼承担连带赔偿责任，因为，包括红光实业在内的所有公司上市，都经过了中国证监会的审查)，那么，它完全可以不关注会计信息是否造假，主要精力将集中在:如何更好地、更出色地履行中央政府宏观政策的需要。而中国资本市场上所流行的“包装上市”、“捆绑上市”等术语，也表明中国证监会的审查并没有起到过滤虚假信息的作用;Aharony、林舒和魏明海的研究结果都表明，公司上市前的过度包装，影响到上市后的效益。
五、讨论与结论
制度的作用在于通过利益诱导个体的行为。当某个个体的行为不符合现有制度的规范时，法律应当能提供足够有效的强制力，如通过惩罚使得个体行为不经济。在我国，提供真实、有效的会计信息，是现行制度的规范性要求。这一要求通过《公司法》、《会计法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、中国证监会的信息披露指南、财政部的各项会计准则与制度等加以体现。但相应的制度执行、监管与惩罚力度却不明确，惩罚对象也不具体。往往出现受益者、授意者不受罚，执行人员却"代人受过"的现象。在这样一个制度环境下，期望上市公司全面改进会计信息质量、提供真实且可靠的会计信息，是不现实的。
1999年底颁布、2000年7月1日起执行的《中华人民共和国会计法》(第二次修订)，将会计信息的责任主体界定为企业管理当局，这对改进会计信息质量，具有重要的推动作用。但是，在我国目前现有的经济运行方式下，企业管理当局、特别是国有企业管理当局，受到来自各级政府的干预程度较大，但政府部门却不承担相应的责任，这样，责任主体不明现象，仍然存在。
论文关键词：国外地质勘探会计，法律，借鉴
19世纪中叶，西方近代地质学传入中国，少数外国地质学者开启了我国地质调查工作，中国却没有设立自己的地质机构。1912年1月，孙中山在南京组建临时政府，当时在实业部矿务司下设立了地质科，成为我国第一个正式的地质工作机构。1913年2月，实业部矿务司地质科改为工商部矿务司地质科，同年6月，地质科改为地质调查所和地质研究所毕业论文ppt毕业论文模板，职责是既培养地质人才、研究人员和学生，又从事地质调查工作。
1922年1月27日，中国地质工作者成立中国地质学会，1923年我国第一个地方办的地质调查所――河南省地质调查所成立。以后，中央的地质调查所和地质研究所又曾隶属实业部、经济部。1928年地质研究所归入中央研究院。抗日战争期间，1940年前后，经济部设西南矿产勘测处和矿冶研究所。湖南、福建、广东、广西、江西、四川、西康等也先后设立了省级地质调查所。
以上是解放前，我国地质工作的概况和机构设置情况免费论文下载论文的格式。这时中国的矿产勘查取得了一定的成果，但总体上仍较薄弱。由于旧中国的经济社会发展水平低下，地质工作和矿产勘查工作发展缓慢，到新中国成立前37年，累计钻探进尺仅17万米，探明储量的矿产只有18种。另外，解放前地质工作者也发现了一些矿产基地，特别是延安的延长石油的勘查与开发，边区政府作出了重要贡献。尽管矿产勘查工作取得了一定成绩，但由于旧中国政治、经济、社会落后，矿产勘查工作受到了约束。
相比而言，国外的地质矿产勘查与开发工作取得了飞速的发展，各项事业成效显著毕业论文ppt毕业论文模板，而且法律法规也较为完善、成熟。由于地质矿产勘查与开发行业是发现和利用位于地表或地下的石油天然气等递耗性矿产资源的行业，该行业具有高风险、长跨度、资金密集、会计业务复杂等特点，这些特点主要体现在其上游活动，即勘探、开发、开采直到矿区废弃的活动。而其中的会计业务作为行业的基础除要考虑会计的专业性外，还应考虑地质矿产的高风险、资源稀缺性、收益波动性、开发专业性和行业高危性等特点。因此该行业的会计业务便显得尤为重要。鉴于矿产资源勘查开发行业的上述特点，国际上许多国家都制定了各自的石油天然气等采掘行业会计准则或相关指南。
美国是国际上最早对地质矿产勘查开发中会计问题进行研究的国家，其研究的成果也较为成熟、系统和深入，相关会计准则的制定也最早、较完善，对世界其他国家和地区的地质勘探行为中会计制度的制定以及相关准则的产生，有巨大而深远的影响作用。
早在20世纪初，美国就开始了对地质矿产勘查开发行业会计问题进行研究，但当时的研究范围还仅限于流体矿产资源开发会计――石油天然气会计的一些具体操作性问题，其研究的主要内容是以历史成本为基础的成果法 (Successfuleffortsmethod，简称SE)和完全成本法 (FullCostmethod，简称FC)的运用方式和使用范围的选择。60年代末，美国注册会计师协会(AICPA)发布了第11号《会计研究报告》(ARSNO.11)，建议基本上支持成果法。70年代初，AICPA下属的会计原则委员会(APB)发布了题为“石油工业会计报告实务”的专题报告，也基本支持成果法。直到以FASB于1975年发布的第9号财务会计准则公告(StatementsofFinaneialAeeountingstandards，简称SFAS)《所得税会计―石油和天然气生产公司(对APB第11号和第23号意见书的修正)》为标志。美国财务会计准则委员会(FASB)于20世纪70至90年代毕业论文ppt毕业论文模板，先后发布了六份与石油天然气会计有关的《财务会计公告》，其中最重要的两份准则，一是1977年12月的 SFASNo.19“石油天然气生产公司的财务会计与报告”，二是1982年的SFASNO.69“有关石油天然气生产活动的揭示”。
澳大利亚没有单独的地质勘探会计准则，但存在着管制采掘行业和石油天然气行业的联合准则。1989年澳大利亚会计准则理事会(AustralianAeeountingstandardsBoard)发布了《澳大利亚会计准则第1022号――采掘行业会计》和《澳大利亚会计准则第7号――采掘行业会计》，都称为《采掘行业会计》，且在技术上十分一致，不过，前者应用于公司企业，而后者应用于非公司报告主体。其主要涉及勘探开发成本的确认、计量、废弃成本的处置、摊销和收入确认等免费论文下载论文的格式。2004年，澳大利亚会计准则理事会为了使其准则与IFRS6趋同，在认SB发布IFRS6的同时也发布了与IFRS6对等的《澳大利亚会计准则第6号――矿产资源的勘探与评价》，取代了《澳大利亚会计准则第1022号――采掘行业会计》，但保留了澳大利亚采掘行业会计原有的一些特色。
加拿大没有一个独立的地质勘探行业上游活动会计准则。但是，1988年加拿大特许会计师协会(CICA)发布了一份可以看作是地质勘探行业会计指南的研究报告――《小型矿业公司(JimiorMiningcompanies)的财务会计与报告》，论述了小型矿业公司的财务会计与报告问题，主要涉及了矿产的资源勘探，而较少涉及开发。研究报告探讨了勘探和开发成本的资本化问题、矿产权益部分销售的利得和损失的确认问题、矿产权益的取得、矿产权益的放弃和销售、披露以及管理费用和股份发行成本等。1990年加拿大特许会计师协会(CICA)发布了名为“石油天然气行业完全成本会计”，主要涉及完全成本法在石油天然气勘探、开发和开采活动中的应用以及“油气资产”折旧、减值和转让利得、损失的确认等问题。
英国的石油天然气会计实务尽管受美国的影响较大，但亦有自己的特色。2001年6月7日由OLAC发布了一个实务建议公告《石油天然气勘探、开发、生产和废弃活动会计》毕业论文ppt毕业论文模板，该公告取代了1956年至1995年间发布的四个相关建议实务公告，目的是在英国一般公认会计原则框架下增进从事石油天然气勘探、开发与生产活动的公司财务报告的一致性。公告认为，全部成本法和成果法都是可接受的方法，并规定了两种方法下费用资本化的原则和上限减值测试的要求，还对风险分担协议、石油天然气开采活动、清理与废弃和其他权益变动等方面的会计处理，以及财务报表列报和披露作了规定。
从以上发达国家地质勘探行业中会计制度的制定，可以为我国相关行业会计制度提供借鉴，制定一份统一的地质矿产勘查开发行业会计准则是有必要的。该准则可采用历史成本原则下的成果法对勘探成本进行会计处理，而不是以估计的矿产资源资产价值为基础;充分考虑生产前成本的费用化或资本化;与矿物相关的成本的资本化与折旧;管理成本在不同经营阶段的归属;矿产资源资产资本化成本的折旧应使用产量单位法计提;矿产资源资产资本化成本的减值测试;矿物成本的确认与计量；动态销售收入如何确认等因素，充分考虑地质矿产行业的专业因素和行业经济因素，为行业发展提供科学、合理的会计准则。
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我国相应法规明确表明公司会计的从业人员应该严格按照《会计法》来执行,让相关资料保证合法、完整、真实、准确,让会计相关从业人员的职权不受侵犯。如果公司里的会计没有依照相应法律法规来对会计账薄进行设置,没有依照相应规定来填制并取得相应的凭证,用没有经过审核的账簿来主观改变处理会计的方法,没有据实提供相应的资料,又或是所提供的财务报告编制的依据不同,让会计资料丢失或有意损坏这些资料等一些行为,应当根据具体的不同情节来给予相应的处罚,对于情节特别恶劣,已经构成犯罪事实的,应该移交有关部门追究刑事责任。会计的法律形式一般可以分为以下三种:首先是行政责任,这一部分又分为行政处分以及行政处罚;其次是民事责任,一般会计人员进行造假并不是主动自愿的,而是被胁迫的,是被动的,所以在承担责任上只承担一部分,并不承担主要的责任,主要的民事责任一般是由公司的法人去承担,这是因为公司的财务报表是由公司的法人负责。最后是刑事责任。毫无疑问刑事责任是这三种责任中最为严重的一种。若会计人员的违法情况非常严重,已经带来了巨大的损失,造成了严重的后果,那么就要去承担对应的刑事责任。因为会计人员的工作涉及的范围非常广,所以相关会计从业人员具有很大的责任,可以说这些会计从业人员的法律意识在某种程度上直接影响了中国市场经济的发展状况,也影响到了公司会计信息的质量,最终影响到使用会计信息者去做出决定。所以,增强会计从业人员的法律意识是非常重要的,也是社会的需要。
二、现状分析
(一)缺少完善的监督体制
如今会计做账不规范,假账现象非常严重,这种情况并不完全是公司会计的责任,有的会计人员是在一些外界的影响下改变了自身的价值观念,再加上本身意志不够坚定,最终做了假账。整个会计界都存在严重的信息失实情况,假账更是数不胜数。在对公司的经济关系进行调节时,,会计工作者通常起着非常重要的作用,如果会计信息造假,那么带来的后果可能是不可估量的。而且许多企业中缺乏行之有效的监管途径。在一些小规模的公司中,所有的决策基本都由公司领导一个人决定,白条、坐支、抵账等一些现象普遍存在。公司的内部不够健全的制度,相对薄弱的一些管理,都会给经济犯罪提供可乘之机。还有就是缺乏对于会计的监督机制,或者有监督机制但是没有发挥到应该发挥的作用。有些公司的管理负责人自身的法律观念淡薄,从自身利益出发会去干涉会计从业人员的工作,这就促成了违法行为的发生。
(二)会计人员缺乏法律责任感
如今许多公司的会计从业人员都具备比较专业的知识,但是却对会计所应履行的基本责任以及法律责任等相关方面的知识知之甚少,这样就导致这些工作人员在会计工作上的法律责任心不够。还有的会计人员缺少相应的自我保护意识,很多会计觉得只要做好自己的分内事就可以了,自己的责任也完成了,至于一些其他的问题都是无关紧要的。这种思想会导致在对会计事务进行处理的过程中责任观念比较淡薄,觉得自己只是从属于企业,也缺少法律方面的一些自我保护意识。有的会计从业人员在思想上存在着侥幸心理,也缺少相应的公共财产意识。这种思想看似无大碍,但是如果遇到一些特殊的情况,就可能犯下难以弥补的错误。
(三)会计自身具有拜金倾向
有部分会计从业人员存在着拜金的倾向,这既有内在因素又有外在因素。内在的原因通常是由自己的原因引起的,首先是个人对金钱的抵抗力太差,其次是个人的价值观比较扭曲,最后是因为个性贪婪而又虚荣。外在的原因跟周围的环境分不开关系,一方面是周围的同事可能带来消极的负面影响,另一方面是身处这一行业所面对的诱惑力大于其他的行业。
三、增强会计从业人员法律意识的方法
(一)完善内部控制体系
公司首先应该在公司内部建立一个合理的内部控制体系,这样有利于公司的管理与发展,也有利于开展会计工作,而且还可以做到不同部门的权责分明。第一点要做的就是让会计内部的管理制度得到加强,让公司内部的各项会计活动得到进一步的管理与规范。让内部监督机制得到加强,可以让会计从业人员依照相应规定做事,这样即使会计人员有些不良动机,也没有办法实施。但是如果内部的管控不够严格,没有具有效力的监督机制来制约其行为,就会给不法分子可乘之机。第二应该要让公司内部员工做到分工明确,划分好各自的职责,实现权责分明。公司内部的审查部门应该对于本公司内部的会计内部控制做好监督,对于会计报表等相关资料进行定时审查,以确保信息的真实性。第三点是建立公司内部审查机构。在企业内部建立审查及监督机制,能够在一定程度上规范会计从业人员的行为,来防治工作中的舞弊以及差错情况。让公司内部的会计监督机制得到完善,明确规定会计从业人员的职权,以避免会计工作人员拥有过多的权力,最终导致违背会计法的相关规定。采用一套强化内部管理机制的措施与方法,让管理标准化、规范化,让内部控制体制得到完善,以此来减少疏漏。
(二)加大处罚力度
应该按照相关法律法规的要求来制定公司的会计制度,设置相应科目、建立账簿、编制等等。必须限制与公司利益相关的一些人员对于会计信息的接触,还要采用一些措施去限制。会计信息存在作假现象与管理部门不够严格密切相关。有时作假的人没有受到任何处罚,这导致了会计信息作假变得越来越严重。以前的会计法对于公司弄虚作假的人员处罚力度不够,这也给那些铤而走险的人一个可乘之机。但是新的法律法规相比于以往而言,惩罚力度有所加大,对于那些不法分子是一个很好的警告。
(三)提升会计人员的道德素养
会计工作人员应该要具有强烈的责任感,在任何时候都要有自己的原则,要本着诚信第一的理念,只有这样才可以抵御更多的诱惑。其次,会计工作人员还应该要提升专业的知识,只有这样才可以适应社会的发展与变化。最后应该要做好职业的道德管理。应该要划分好会计工作人员的责任,并且要让会计工作的每一个环节都要合乎相关规范的要求。要让会计工作人员的思想水平得到提高,只有这样才可以提升会计工作人员的道德素养。
四、总结
