[关键词]核心竞争力;战略管理会计;平衡计分卡
20世纪90年代以来,核心竞争力已成为战略管理理论研究的热点问题。而战略管理会计是对传统管理会计的发展,基于核心竞争力的战略管理会计更是管理会计为企业战略管理服务更好的系统。战略管理会计在我国的研究还只能说是刚刚起步,其理论体系在我国尚处于进一步研究探索中。笔者拟将核心竞争力理论融入战略管理会计的理论中,对基于核心竞争力的战略管理会计的目标、基本思想、方法及主要内容进行一些探讨。
一、基于核心竞争力的战略管理会计的目标
由系统论可知,正确的目标是系统良性循环的前提条件。因此,战略管理会计的目标对战略管理会计系统的运行也具有同样意义。我们应明确战略管理会计的目标,战略管理会计的目标可以分为最终目标和具体目标两个层次。
笔者认为基于核心竞争力的战略管理会计的最终目标是培育企业核心竞争力,获得持续竞争优势、谋求企业持久的生存与发展。这个目标比企业价值最大化目标更具体、更直接,更能体现战略管理的特点。持续的竞争优势是企业生存和发展的关键。波特认为,企业的战略目标要定在取得竞争优势上面。竞争优势是相对于竞争对手而言的。企业如果不能在各项指标的对比中确立并发展自己的优势,企业就会被竞争对手挤垮。在众多的指标中,关键的是市场份额、价格和成本。这是企业产品或服务质量、管理能力、员工素质的综合体现。市场份额是市场细分化以后的细分市场占有率,价格是具体产品的收益标准,成本的内容较复杂,涉及到引起成本发生的许多成本动因。通过全面广泛、深入细致的指标比较,来寻找和创造企业的持续竞争优势,而培育企业核心竞争力是获得持续竞争优势的保证。因为核心竞争力能为顾客带来较大的最终用户价值,不易被竞争对手模仿,能够为企业提供一个进入多种产品市场的潜在途径。
基于核心竞争力的战略管理会计的具体目标是为企业战略管理提供主要的决策信息,这种信息不仅包括财务信息(如竞争对手的价格、成本等),更重要的是提供有助于实现企业战略目标的非财务信息(如市场需求量、市场占有率、产品质量、销售和服务网络等)。提供多样化的会计信息,既能适应企业战略管理和决策的需要,也改变了传统会计单一的计量模式。
二、基于核心竞争力的战略管理会计的基本思想
从服务于企业整体战略管理的角度来研究,确定基于核心竞争力的战略管理会计的基本思想至少要考虑到:既要体现战略管理会计的最终目标,又要反映战略管理会计的本质特征。
(1)顾客价值思想。由于竞争激烈,因此谁能赢得顾客,谁就赢得了经营的主动。顾客是企业最重要的资源,充分挖掘顾客的价值,提高企业核心竞争力,是战略管理会计的主要任务。如果在企业战略管理和战略管理会计中没有持续竞争优势、核心竞争力的思想,任何企业就不可能长久地赢得顾客。企业应建立以顾客为导向的经营理念及实现这一理念的经营方式、业务流程和相关的管理体系。企业只有真正能为顾客创造价值时,它才拥有与众不同的竞争优势,这也是基于企业核心竞争力的管理会计区别于传统管理会计的一个重要特征。
(2)战略成本思想。成本领先观念是基于核心竞争力的战略管理会计的核心,在市场经济环境下,成本领先是企业永远的核心竞争力之一。一个没有成本优势的企业是不可能在激烈竞争的环境中立于不败之地。所谓战略成本思想并非简单地看作绝对成本的降低,而是指将企业的战略思想和措施运用于具体成本管理领域和管理方法之中,要求成本管理与企业的战略思想相匹配,如寿命周期成本、优势成本、差异化成本、客户成本和质量成本等一系列战略思想下的成本理念。同时,战略成本思想必须要考虑如何将成本管理措施融合到企业长久的持续发展规划之中,针对成本发生的价值链进行设计,从根本上改变公司成本结构,通过成本优化措施的实施来确保企业战略目标的实现。
(3)适应环境思想。现代企业处在一个经济全球化、竞争激烈、技术发展日新月异的环境下,如果不能从战略角度全方位、远视角地分析问题,很容易被淘汰出局。我们往往将目前复杂多变和竞争激烈的环境称之为“新经济环境”。企业战略规划必定是一种动态的程序,决不可能是静止和僵化的,任何战略定位、价值链管理、竞争对手分析、客户满意度、差异化战略的运用,都是在环境变化下所做最优选择的结果,而不可能是一成不变的。
(4)战略定位思想。由于资源有限,企业不能在任何方面都做到十分完美,这就要求企业从外部环境和客户需求出发,分析自己存在的优势和不足,为企业确定发展战略提供信息。正确的战略定位思想不是单一的而是多元的,包括企业在战略管理思想指导下的企业发展规划、市场份额、合理定价、质量成本和客户满意度,等等。基于核心竞争力的战略管理会计为企业战略管理提供信息、保障和支持,就是以核心竞争力的培育为出发点。
(5)有效控制和评价思想。我们要认识到,战略实施能力也是核心竞争力。面对更为复杂多变的严峻竞争形势,我国企业越来越重视战略管理,希望通过制定明确清晰的发展战略,增强自身的核心竞争力,但又因为不能快速有效地实施发展战略,而丧失持续发展动力。战略实施能力的提高成为增强企业核心竞争力的关键要素。
三、基于企业核心竞争力的战略管理会计的基本方法
为使战略管理会计理论在企业会计实践中得到成功应用,还须有一定的方法加以保证。除传统的分析、决策、控制方法外,价值链分析、作业成本法、竞争对手分析等是基于核心竞争力的战略管理会计的新方法。
1.平衡计分卡。平衡计分卡作为一种战略实施和战略学习系统,包括财务、客户、内部业务流程、学习和成长4个方面,其中,财务方面是最终目标,客户方面是关键,企业内部流程是基础,企业的学习与成长是核心。计分卡的4个方面兼顾了企业的长期与短期目标、理想的结果与现实结果的驱动因素,把企业能力的成长作为突出问题揭示出来,力求通过对顾客价值的关注,促进企业内部业务流程的改善,加速企业的学习和成长,获得客户青睐和竞争优势,最终实现良好的财务目标。可以说,战略实施能力是企业的核心竞争力,而平衡计分卡是实施战略的重是工具。
2.价值链分析。价值链分析(ValueChainAnalysis)是以价值链作为分析工具,确定企业的价值链,明确各价值活动之间的关系,找出价值链的关键环节,并通过价值链的重构,提高价值链的创造效率,降低企业的成本,从而获得成本优势,增强企业的竞争力。
把价值链分析作为基于企业核心竞争力战略管理会计的基本方法,是因为价值链分析在分析企业内部优缺点和外部压力及机会方面具有不可替代的功能。价值链分析的重要意义表现在如下几个方面:首先,分析企业内部价值链各环节之间的关系,可以优化企业经营过程。例如,通过正确分析购买原材料质量和产品废品之间的关系,可以正确确定采购原材料的质量和价格标准,最大程度减少企业损失。其次,通过将企业价值链和供应商、顾客价值链连接在一起分析,可以改进企业的产品生产、技术和方法等。例如,企业可以通过和供应商、顾客合作,由供应商提供新材料,企业运用新工艺,生产出新产品满足顾客新需求。再次,通过将企业价值链和竞争对手价值链进行对比分析,可以找出企业和竞争对手在各价值链环节上成本和价值的差异,为企业改进和创新提供指导。
3.作业成本计算法。作业成本计算法(Activity-basedcosting,简称ABC)是根据“生产消耗作业,作业消耗资源”的观念,把企业的整个经营过程划分为不同的作业,不同的作业活动会产生不同的作业成本动因。企业依据资源耗费的因果关系进行成本分析,即先按作业对资源的耗费情况将成本分配到作业,再按成本对象所消耗的作业情况将作业分配到成本对象。同时,通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析,为尽可能消除“不增值作业”,改进“增值作业”,优化“作业链”和“价值链”,增加“顾客价值”提供有用信息,促使损失、浪费减少到最低限度,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,最终达到提高企业的核心竞争力和盈利能力,企业能持久地生存和发展的目的。
4.竞争对手分析。竞争对手分析是与收集竞争对手信息相关的一种活动,是制定战略决策的一种基本工具。主要是从市场的角度,通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位,为企业的战略决策提供信息。竞争对手分析主要涉及以下几个问题:(1)竞争对手是谁;(2)竞争对手的目标和所采取的战略措施及其成功的可能性;(3)竞争对手的竞争优势和劣势;(4)面临外部企业的挑战,竞争对手是如何反应的。竞争对手分析不是一个简单的收集信息的过程,而是一个理解竞争对手的过程。竞争对手分析有助于预测竞争对手的进攻,又可以抓住由于竞争对手的错误和劣势所提供的机遇,使企业在竞争中保持优势。
四、基于企业核心竞争力的战略管理会计的主要内容
因为企业管理的内容是丰富多彩的,因而,为之服务的战略管理会计的具体内容也就十分复杂。战略管理是由战略制定、战略实施和战略评价3个环节构成的一个过程。由于企业环境的不断变化,为了使企业的战略与环境相适应,这3个环节需要周而复始地进行,从而形成战略管理循环。以战略管理循环为依据,笔者认为基于核心竞争力的战略管理会计的基本内容应当包括以下方面:
1.战略决策分析
战略决策分析包括2个方面,一是企业外部环境分析(包括宏观、行业、竞争环境分析)和企业内部资源条件分析。通过分析,企业可以把握当前和未来所面临的外部机会与威胁以及内部的优势与劣势,以便企业制定出可实行的战略目标和能够抓住机会、回避威胁、发挥优势、克服劣势的战略。二是采用各种技术方法,为企业提供各种备选战略方案,并对备选战略方案进行评价,最终帮助企业确定最佳战略目标和实现战略目标的战略方案的过程。战略决策分析应包括公司总体战略、竞争战略(战略事业部战略)、职能战略的决策分析以及长期投资决策分析。基于核心竞争力的战略管理会计要以企业核心竞争力的提升为出发点,从企业外部和内部收集各种相关信息,运用战略管理会计进行系统分析,以此为基础提出各种可行的战略目标,供企业管理当局决策时参考。
2.编制战略预算
企业战略目标和战略确定后,要使之得以实施与落实,还要落实资源,这就要编制预算。战略管理会计系统要发挥整体的控制和评价功能,必须要建立完备的战略预算。传统管理会计的预算编制着眼于初期的内部规划和动作,以目标利润作为编制预算的起点,所编制的销售、生产、采购、费用等预算与战略目标没有任何关系,有时甚至与战略目标背道而驰。战略管理会计要围绕战略目标编制预算,以最终取得竞争优势,反映顾客、竞争对手和其他战略性因素,其预算所涉及的范围也不局限于反映顾客、竞争对手和其他战略性因素,也不局限于供、产、销等基本活动,而要把人力资源管理、技术管理、后勤服务等活动都要纳入预算体系中。
3.战略成本管理
成本管理是一种对投资立项、研究开发与设计、生产、销售进行的全方位监控的过程,而成本管理能力是企业核心竞争力的关键因素之一。战略成本管理产生于20世纪80-90年代的西方发达国家。它是以现代成本管理观念(成本效益观念、战略管理观念、系统管理观念和成本动因管理观念)为基础,以基本竞争战略为导向,以培育企业竞争优势为目的的一种新型成本管理模式。与传统的成本管理相比,战略成本管理主要是从战略角度来研究影响成本的各个环节,从而进一步找出降低成本的途径。战略成本管理的基本范围应是对整个经济寿命周期成本的管理,是全员、全面、全过程的统一,要从整个物质世界的循环过程来看待成本耗费以及补偿,以便实现可持续发展。
4.战略业绩评价
所谓战略业绩评价,就是在企业战略目标和战略的指导下,以促进战略的实施和战略目标的实现为目的而对战略实施活动开展的业绩评价活动。传统管理会计的业绩评价指标一般采用投资报酬率指标,只重结果,不重过程,忽略了相对竞争地位在业绩评价中的作用。而基于核心竞争力的战略管理会计主要从提高核心竞争力的角度来评价业绩,将业绩评价指标与战略管理相结合,根据不同的战略,确定不同的业绩评价指标。如采用低成本战略,评价指标应着重内部制造效率、质量改进、市场占有率等。如采用产品差别战略,则应着重新产品上市的时间、新产品收入占全部收入的比率等指标。
战略业绩评价是一个过程,包括以下步骤:决定必须评价的业绩;建立业绩标准;测定实际业绩和将实际业绩与标准进行比较,揭示差异,并分析原因。战略业绩评价包括财务与非财务业绩指标的评价。对于责任中心财务业绩指标的评价,可以采用传统的责任会计方法;对于责任中心非财务业绩指标的评价,则要以我们编制的分级平衡计分卡为依据,通过统计等手段收集数据,并定期编制报告(可以与责任会计定期编制的财务业绩报告合并编制),做出业绩评价。总之,战略管理会计的业绩评价需要在财务指标和非财务指标之间求得均衡,既要肯定内部业绩的改进,又要借助外部标准衡量企业的竞争力,既要比较企业战略的执行结果与最初目标,又要评价取得这一结果的过程。
总之,核心竞争力理论已经渗透到战略管理会计的各个方面,基于核心竞争力的战略管理会计将成为企业培育核心竞争力的支持平台。
参考文献:
[1]胡玉明.21世纪管理会计主题的转变[J].外国经济与管理,2001,(1).
[2]迈克尔·波特,著.陈小悦,译.竞争战略[M].北京:华夏出版社,1997.
一、研究管理会计理论结构的意义
1.有助于指导管理会计实践。在会计界有人认为管理会计还是一门不成熟的会计学科，这种说法有一定的道理。我认为这与管理会计尚未形成前后一贯的理论有关。要想更好地开展管理会计工作，需要我们有准确系统的管理会计理论来加以指导。因此研究管理会计的理论结构，对于指导管理会计实践具有长远的战略意义。
2.有助于管理会计学科体系的建设。翻开中外各种管理会计教材及专著，虽然有许多相同或相似的内容，但各自的体系还是有许多的差别，这与过去人们对管理会计的传统认识有关，似乎就应该如此。其实，这也是由于缺乏对管理会计的理论结构进行系统研究造成的，这样长期下去，不利于管理会计学科体系的建设。
3.有助于制定较为合理的管理会计原则，规范管理会计行为。管理会计原则是管理会计理论与管理会计实践的桥梁，同时也是管理会计理论的重要延伸。只有通过深入研究管理会计理论结构，才有可能制定出前后一贯，自成一体的管理会计原则。如果对管理会计的理论结构缺乏研究，那么制定出来的管理会计原则必然是片面的，甚至是违背管理会计基本理论的，其生命力及影响就会受到限制。
4.有助于对管理会计理论各要素作出科学界定。在人们对管理会计理论要素认识尚不明朗，对管理会计中的一些基本概念认识不一致的情况下，系统地研究管理会计的理论结构，从内涵到外延上对各管理会计理论要素加以界定，便于人们更准确地应用，同时也促进管理会计理论的发展。
二、管理会计理论结构的要素
管理会计理论结构的要素是指构成管理会计理论的必要因素。其内容有哪些，说法并不统一。第一种看法认为管理会计理论结构的要素包括：1.管理会计理论和方法的基础，2.管理会计的本质，3.管理会计的目标，4.管理会计的对象，5.管理会计的基本要素，包括收入、成本、损益、现金流量等，6.管理会计的基本原则。（注：宋献中《中国管理会计——透视与展望》，《会计研究》1995年第11期。）第二种看法认为管理会计理论结构的要素包括：1.起点理论层次，具体指管理会计理论基础、管理会计对象理论。2.基础理论层次，具体指管理会计原则理论。3.管理会计核心理论层次，具体指管理会计原则理论。4.管理会计实务理论层次，具体指管理会计程序方法理论，管理会计具体实践。（注：劳秦汉《论管理会计》，《财会审论坛》1995年第4期。）第三种看法认为管理会计理论结构的要素包括：1.管理会计的目标。2.管理会计概念，具体指计量、传送、信息、系统、规划、反馈和成本性态。3、管理会计原则。4.管理会计技术。（注：陈今池编著《西方现代会计理论》，中国财政经济出版社，1989年10月第1版，第302—303页。）
笔者认为管理会计理论结构的要素要能体现以下基本思想：第一，要有时代特色。管理会计自产生到现在不过一百年左右的时间，但它的内容变化很大，今后还会不断更新。因此，在理论上要有时代特色，而且能预示其变化，在一定时期内能容纳下其发展。第二，要前后一贯，具有逻辑性。要避免传统管理会计理论体系不严密、前后一贯性差、逻辑性不强的毛病。要运用系统论的观点与方法，对各要素按照其内在逻辑进行排列组合，而不是任意凑合。第三，要有一定的包容性。管理会计是一项世界性的企业管理语言，因此其理论结构的要素应能够包容得下各个时期中外管理会计的理论与实践。
基于以上认识，我认为管理会计理论结构的要素有以下一些内容：1.管理会计的本质，即管理会计概念，2.管理会计对象，3.管理会计职能，4.管理会计目标，5.管理会计任务，6.管理会计环境，7.管理会计假设，8.管理会计原则，9.管理会计道德，10.管理会计哲学，11.管理会计文化，12.管理会计程序，13.管理会计方法，14.管理会计行为。
1—5项我称之为基本的管理会计理论要素，它阐明管理会计是什么，干些什么，要达到什么目的，要完成哪些任务。
6—9项我称之为规范的管理会计理论要素，它说明管理会计是在一定的环境下、一定的假设条件下、一定的规范约束下开展活动的，它是基本的管理会计理论要素的延伸与发展。
10—14项我称之为行为的管理会计理论要素。管理会计实践活动是在一定的管理会计哲学的指导下进行的，而且脱离不了管理会计文化的影响。管理会计程序虽然多变，但每一项具体工作还是有一定的基本程序的，管理会计方法是管理会计实践的有力工具，管理会计行为是一切管理会计理论的充分体现。
构造管理会计理论结构要素的逻辑起点，我认为应当是管理会计的本质。上述列举的三种观点均不以管理会计的本质作为逻辑起点。因为只有管理会计的本质才是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。只有从管理会计的本质出发，才能把其它管理会计理论结构要素有机地统一起来，从而构造出一个具有逻辑性的管理会计理论体系。
只有科学地揭示管理会计的本质，才能真正将管理会计与其它管理活动区分开来。管理会计学之所以能成为一门科学，就在于它把揭示管理会计的本质作为自己研究的根本任务，管理会计理论结构中的其它要素难以起到这一统率作用。
只有科学地揭示管理会计的本质，才能知道管理会计的性能和发展方向，对管理会计本质认识的正确与否，必然会对管理会计其它理论要素的建立和发展及整个管理会计理论体系的构造产生决定性的影响。
美国著名会计学家利特尔顿教授在研究空间理论结构时，首先从会计的本质开始。（注：利特尔顿著《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年8月第1版。）这也给我们一个重要启示，研究管理会计理论结构，也应从管理会计的本质作为逻辑起点。
管理会计理论的核心，应当是管理会计目标，但管理会计目标是由管理会计本质决定的，而不是管理会计目标决定管理会计本质。这一点必须明确，在构建管理会计理论结构时应摆正这一关系。
管理会计本质是管理会计本身所固有的，决定管理会计性质、面貌和发展的最基本的特点，是决定管理会计发展的那种基本规定性。我认为它至少有以下三层含义：它是一个以提供经营管理信息为主的会计信息系统，它是现代会计的新发展和重要组成部分，它是一项最能动的会计管理活动。市场经济越发展，管理会计越重要；科技水平越高，管理会计越成熟；经营管理越复杂，管理会计的内容越丰富。
三、管理会计理论结构要素的定性描述
1.管理会计本质（概念）。管理会计以现代经营管理学为理论基础，广泛利用会计部门提供的会计信息和其它部门提供的经济信息，采用各种有效的方法和措施，产生出许多新的管理会计信息，为企业经营管理服务，并直接参与经营管理。
2.管理会计对象。管理会计的对象是什么，众说不一。我认为管理会计对象是向企业经营管理人员提供经营管理所需的管理会计信息，协助企业经营管理人员经营管理好企业的生产经营活动。
3.管理会计职能。管理会计职能是管理会计的内在功能，即它能发挥什么作用。管理会计职能随着管理会计工作和理论的演进在不断发展。我认为目前管理会计职能主要是预测经济前景，参与经济决策，规划经济活动，控制经济过程，分析经济效益，考核经济责任，反馈经济信息，参与协调组织等。
4.管理会计目标。管理会计目标是管理会计运行系统的目的，以及所需达到的基本要求。它对整个管理会计系统的有效运行具有决定性的影响，管理会计目标是管理会计本质的能动体现。管理会计目标既有总的目标，也有具体目标。目标要定得科学合理，要让管理会计人员争取能够达到，要对企业经营管理确实能有所贡献。
5.管理会计任务。管理会计任务是管理会计人员应完成的工作，应负的责任。管理会计任务是由管理会计职能和目标决定的，管理会计任务是否合理，对于管理会计目标的实现，对于管理会计职能的发挥都会产生一定的影响。管理会计任务应结合企业实际，要具体明确，尽量量化，做到可以考核，以便激励管理会计人员开展工作。
6.管理会计环境。管理会计环境是指对企业管理会计活动及其发展产生各种直接和间接影响的客观条件和状况。主要是指管理会计的社会环境。它主要受社会经济、政治制度、社会经济发展水平、社会科技发展水平、企业经营管理水平、企业领导者及员工的素质、管理会计人员自身的素质、以及企业管理会计制度的完备情况的影响。
7.管理会计假设。管理会计假设是市场经济条件下开展管理会计工作的前提条件或制约条件，是对客观情况合乎逻辑的推断。管理会计假设主要有：管理会计主体、持续经营、会计期间、责任主体、相关范围、货币时间价值、投资风险价值、会计信息的近似性、币值可变化、计量多变性、方法灵活性、重置成本计价、未来可预计、机会成本、未来收益与成本的确认与配比等。
8.管理会计原则。管理会计原则是管理会计工作中应遵循的各项基本准则，是规范管理会计活动的指南。管理会计原则可以分为两个层次，即一般的管理会计原则和具体的管理会计原则。管理会计原则的制定受众多因素的影响，要在对管理会计有全面认识的基础上来描述其各项原则。
9.管理会计道德。管理会计道德是管理会计人员应当遵守的行为规范，它体现着管理会计人员行为是否符合社会价值标准。管理会计道德既是历史的，又是现实的，它具有丰富的内容，是管理会计原则的必要补充，是提高管理会计人员精神境界的重要营养。管理会计道德着重解决管理会计人员所面临的各种利益冲突，协调好管理会计工作中人与人之间，人与企业之间，人与社会之间，人与自身心灵世界的关系，求得一个最佳的平衡。
10.管理会计哲学。管理会计哲学是从管理会计学自身发展过程中“生长”出来的，但它又是超越管理会计学而上升到更高理论层次的实践哲学。管理会计包含着哲学，管理会计需要哲学。因为它使人们对管理会计的认识形成了更高的理论概括，进而为管理会计实践提供更高的理论指导。
11.管理会计文化。管理会计文化是指在一定的社会经济、政治、文化等环境的影响下，通过企业管理会计人员的长期培养和倡导，在长期的管理会计实践过程中，所创造出来的物质成果和精神成果表现形态的总和。管理会计文化反过来影响管理会计工作及管理会计人员的行为。管理会计文化建设对管理会计活动将产生长期的潜移默化的作用。
12.管理会计程序。管理会计程序是指开展管理会计工作所采取的步骤。可以分为总体的管理会计程序和具体的管理会计程序。总体的管理会计程序即管理会计循环，它与企业的经营管理循环相配合。具体的管理会计程序即管理会计工作的具体步骤，因工作内容不同而有很大差异，要结合企业具体实际加以确定。
管理会计与财务会计并称为会计学的两大分支。财务会计主要是及时反映企业的财务状况及经营成果，提供给企业内外部相关人员进行使用。管理会计是以现代管理科学为基础，以加强企业内部管理，利用该学科所建立的特定方法对财务会计的数据进行进一步的加工处理，实现企业最佳经济效益为目的，为企业管理层提供对其管理和决策有用的信息。管理会计的目的是为企业内部管理提供有用的信息，企业管理所涉及的信息主要包括规划与决策、控制与业绩评价两个方面。规划与决策会计是为企业管理者预测前景和规划未来服务的，而控制与业绩评价会计是为管理者分析过去和控制现在服务的。管理会计主要职能包括为提高企业经济效益而进行会计控制建设，运用会计手段进行前景预测、规划经营目标制定、绩效考核等。具体来说，就是管理会计通过运用各种数学方法与现代管理手段，对财务会计信息和其他有关信息进行加工处理、分析说明，以使企业经营管理者考核过去、控制现在、预测未来，做出科学决策，选择最优经营和投资方案;通过差异分析、成本控制，挖掘潜力、消除浪费;通过企业内部经济责任制的制订、评价和考核，奖勤罚懒，调动职工的积极性和创造性。从管理会计的作用上讲，管理会计主要负责为企业管理者提供管理信息，参与企业经营管理的决策，对生产经营过程及结果进行业绩考核。
二、管理会计应用的现状及影响因素
随着市场经济的发展，管理会计运用的程度和范围仍需进一步提高，而且其对企业经营管理的作用也远远没有得到充分发挥。而影响管理会计应用的因素主要包括以下几个方面：一是我国企业管理制度与市场经济体制环境之间仍然存在一定的矛盾，管理会计的会计信息、信息质量及信息规范化程度都会受到经济社会环境的影响，无法得到坚实的保障。二是管理会计进行加工的数据主要来源于财务会计，要使得管理会计提供给企业决策者的信息具有有用性与相关性。但现在由于财务会计方面的规范不完善，再加是实际工作中存在执法不严、权大于法的现象，致使财务会计信息严重失真，非规范的会计几乎存在予所有企业，从而使管理会计在企业中的应用缺少数据保证。而且我国还没有制定专门的约束管理会计的法律法规，使管理会计在企业中不能得到普遍的应用。三是企业经营者和管理者不够重视管理会计。企业管理者对财务管理的不重视限制了管理会计在企业中的应用。同时，会计人员的素质也对管理会计的运用起着重要作用，而目前我国会计从业人员整体表现为专业知识能力低、技能结构不合理和职业素质较低等方面，一方面企业中缺少管理会计岗位，另一方面即使设立了管理会计岗位也缺乏能够承担这项工作的会计人才。
三、关于管理会计发展的思考
一、商业银行推行会计委派制的必要性
会计工作是商业银行经营管理工作的重要组成部分，在商业银行发展过程中发挥着重要的基础性作用。随着社会主义市场经济的深入发展和国家商业银行改革进程的加快，对商业银行会计工作的要求也越来越高。
从近几年金融界基层营业机构会计部位频繁发案看，目前商业银行会计人员管理体制和监督制约机制等方面存在许多不容忽视的问题。一些基层管理人员利用职权，授意、指使、强令会计人员篡改会计数据，假造账册，账外设账，搞账外经营，转移银行资产；一些会计人员不坚持原则，不正确履行职责，为违纪违法行为提供方便，为了小团体利益甚至与基层管理人员串通一气，合谋作案；还有一些会计人员借工作之便，利用会计管理中的漏洞，违章操作，盗用银行资金，造成银行资产损失。同时，商业银行会计稽核方法、方式、手段落后，目前的稽核工作仍停留在系统二次录入、手工验核凭证，凭经验审核的事后稽核阶段，事前、事中稽核十分脆弱，会计工作的第二道防线形同虚设。这些问题的存在，严重影响了商业银行会计工作职能的发挥和会计信息质量，为商业银行的快速发展留下了隐患。因此，商业银行应当从加强基层营业机构会计核算管理和改革基层营业机构会计人员管理入手，由分支机构会计部门向基层营业机构委派主管会计和稽核人员，受派人员代表委派部门监督委派单位的会计行为和经济活动，通过会计核算参与内部管理，对商业银行会计工作的规范化、风险防范能力的提高起到应有的作用。
二、商业银行会计委派制的主要内容、运行程序及意义
1 确定派出会计人员的相对独立地位，明确受派人员的管理。这是实行会计委派制的前提条件。为保证委派的会计人员工作独立，委派部门应对受派会计人员的待遇、工资、福利、组织关系等原则上实行集中管理。派出会计管理部门为受派会计人员的管理机构，受派会计人员的人事关系、组织关系、工资关系、业务档案等全部调入派出会计管理部门。受派人员被授予一定行政职务级别，享受同等职务待遇，由相应部门（如会计管理部门、人事部门和纪检部门）联合任免。
2 明确受派会计人员的基本条件，条件要详细且符合实际。这是关系到委派制是否切实可行的问题。基本条件可定为：坚持原则，廉洁奉公，熟悉掌握并自觉认真遵守国家财经法律、法规、规章和商业银行的各项规章制度；取得会计从业资格证书，具备与工作岗位相适应的会计技术专业资格；在商业银行从事会计工作满三年（含三年）等要求。
3 明确受派会计人员的权限职责。受派会计人员的权责根据制约原则规定为：（1）负责管理、指导基层营业机构的日常会计业务，明确基层营业机构会计人员的岗位责任、操作流程和岗位设置，对基层营业机构经办的各项业务把关、授权，督促落实岗位责任制。（2）负责重要业务会计操作的审批授权。（3）制止和纠正违法违规行为，制止和纠正无效的，向上级有关部门报告。（4）根据相互制衡原则，限制派出人员的业务范围。
4 确定受派会计人员的考核办法。受派会计人员应定期向派出会计部门汇报工作，服从派出机构的统一领导和管理。年度终了，派出机构对各项会计工作任务的组织完成情况，各项会计制度的贯彻执行情况，业务核算差错和稽核结果，防范风险和职工业务技能等情况进行考核。
根据商业银行经营管理的特点，商业银行推行会计委派制应遵循“任职资格考试任职人员培训清理清查委任委派期间考察期满考核”的运行程序，每1年（或2年）作为一个周期。
商业银行推行会计委派制的意义主要是：
1 可有效提高基层营业机构的核算质量，强化会计基础工作。由于明确了委派会计人员相对独立的监督地位，并被赋予一定的权利和承担相应责任，受派人员可充分发挥“监督、规范、指导、桥梁”的作用，严格把好基层网点会计核算关，保证会计信息的真实、完整，提高会计信息质量，切实做好会计基础工作，同时也能为各行锻炼、培养一批会计管理人才。
2 加强了会计核算的事前、事中管理，强化了会计工作的“第二道防线”作用，一定程度上防范和化解基层营业机构的经营风险。
3 会计委派制的推行对营业网点员工激励作用显著。由于委派人员是面向系统内会计人员公开选拔、竞聘上岗，可使一批业务能力较高、责任心较强、遵守职业道德、拥有良好品质、工作作风及一定组织协调能力的人员脱颖而出；同时，受派人员可享受一定的待遇。这些举措将对基层人员产生触动，在基层营业机构营造一个“学业务、比先进”的良好氛围。
三、从委托代理关系看，会计委派制是财务会计委派
现代企业的主要特征之一是两权分离，商业银行作为经营货币的金融企业，要按照把商业银行办成真正的企业要求开展各项经营活动。由此产生了委托代理关系，这种关系实际上是一种契约关系。通常也称为经管责任关系。在这种契约关系中，委托人享有剩余索取权，其目标是剩余收益最大化；代理人享有经营权，其目标是自身效用最大化，两者的目标是不一致的。而在委托人和代理人之间的会计则处于中介地位。美国学者井尻雄士在《三式记账法的结构和原理》一书中曾对委托代理关系中会计的地位阐述得很精辟。他认为，“不管经营责任关系是怎样的，责任者总是要根据责任关系，把他的活动及其结果，向委托者交待明白。经管责任一般要求责任者通过记账来交待他的活动及其结果，并把总结资料报告给受托者，因此会计人员是作为第三方介入经管责任关系之中的，以便在责任者和委托者之间，可以顺利地把受托的责任和交卸的责任交待明白。”很显然，会计在委托代理关系中直接受托于代理人，其责任目标在于记录和报告代理人对受托责任履行情况。从我国青海的现状看，由于委托人与代理人的利益目标是不一致的，处于中介地位的会计人员，往往会采用各种手段提供虚假信息，以迎合代理人的需要，并不真正是“中介”的。这就引发人们去思考如何确定会计人员的中介地位，以便使其能够在委托者和受托者之间发挥制衡的作用，会计委派制的产生就是基于这种思路。委托代理关系作为会计委派制的理论基础，已在我国会计理论界达成共识。
从解决会计信息失真的目的看，会计委派制也是委派财务会计。当前，我国会计信息普遍失真已成为一大社会公害。有关资料表明，80%的企业提供的会计信息不实，这已是一个无法回避也不能回避的现实问题。对于如何解决会计信息失真问题，我国会计界的同仁提出了许多有价值的治理对策。
实行会计委派制，进一步明确了会计人员的中介地位身份，这种中介地位的身份又决定了会计人员必须接受委托人的委托对代理人的“内部人控制”进行约束。会计人员对代理人的约束必然是运用会计信息及其真实性、可靠性来实现的，可以认为，会计委派制是解决会计信息失真的最佳途径，它实质上也是通过强化财务会计工作来实现的。
四、财务会计与管理会计的分离是会计委派制健康发展的必然选择
从上述理论分析可以看出，推行会计委派制出发点和归宿都是为了保证会计信息真实、可靠，解决中国会计市场的秩序混乱问题。这和2001年4月16日朱镕容基总理视察上海国家会计学院时的题词“不做假账”的精神是完全相吻合的。“不做假账”既是对会计人员自身的要求，又是促进对会计人员管理体制变革的要求，更增强了推行会计委派制的信心。即使从“会计委派制”一词的出现看，也是出于解决会计信息失真问题。早在1996年，时任中纪委常委的刘丽英同志，在江苏省查处无锡市新兴公司邓斌非法集资案时，针对该公司会计管理混乱现象曾提出，能否用一种有效的手段将违反国家财经法纪的行为消灭在萌芽状态。之后，她又亲自调查了江苏省苏州吴县市角直镇试行的“会计管理站”做法，并向中纪委提出报告，倡导对会计人员进行统一管理，第一次使用了“会计委派制”的提法。可见会计委派制提出的初衷就是为了扼制违法乱纪。
关键词:管理会计;财务会计;成本计算法
中图分类号:F23文献标识码:A
财务会计与管理会计作为现代会计学的两个分支,各有特点,充分认识二者的区别有利于明确学习的重点,更深入地掌握它们的理论思想,以便在实际工作中综合、灵活地运用。
一、管理会计与财务会计的区别
1、服务对象不同。财务会计也被称为“外部会计”,其作用是对外发挥提供会计信息的职能,它定期地将财务报表提供给企业外部的有关组织和个人,如股票持有人、债权人、政府机构、潜在投资者,为外部使用者提供财务信息,以供这些外部使用者做决策;管理会计则主要为企业内部的管理人员提供各种管理信息,帮助组织内部的管理者更好地做出有关人力、物力、资金、产品、服务、消费者、业绩考评等各方面的决策,因而管理会计的服务对象主要是对内,包括经理、行政管理人员、工人等企业内部各级管理者及普通员工,也被称为“内部会计”。
2、信息时效不同。财务会计基于历史信息定期编制,关注企业在过去发生的信息,其时效性是滞后的。管理会计可以根据需要决定编制时间,关注的是当前的甚至是面向未来的信息,具有未来导向性。
3、报告遵守的原则不同。财务会计受公认的、法定的会计准则的制约,报告必须遵守国家政府规定的会计制度。管理会计的报告只服从管理人员的管理需要,不受会计制度或会计准则的限制,为了满足内部人员使用需求、满足企业的战略和经营管理需要,可以选择多种方法编制,会计、统计、数理统计等方法皆可。
4、报告责任不同。财务会计报告是正式报告,具有法律责任。管理会计提供的报告不是正式报告,不具有法律责任。
5、所需信息种类不同。财务会计需要的是以货币为表现形式的财务信息,而管理会计所需知识是多方面的,包括有关经营过程、技术、供应商、客户、竞争对手等方面的评估信息,以便管理者做出决策。
6、对报告及其所需信息的要求不同。财务会计要求信息是客观的、准确的、可查的、经常性的,要求数据可靠、相关。管理会计的报告侧重规划未来,不要求绝对客观,可以是相对主观的、估计的、相对准确的,只要相关、有效即可。
7、核算范围不同。财务会计着重整个企业的经营状况,核算范围必须是整个企业经营活动全过程。而管理会计的核算范围既可以是经营活动的全过程,也可以是以车间、部门、小组为单位,核算关于局部决策的信息。
8、对人员素质要求不同。在学习财务会计时,学生需要按照会计准则学习科目设置、账务处理、做出分录、编制规范的财务报表,牢记会计准则、账户名称,掌握严格、规范的会计知识体系。实务中,财会人员也有严格、标准、统一的准则要求,每月、每年的工作流程也基本不变,侧重要求从业人员的谨慎、认真、仔细。而在学习管理会计时,学生不仅要学习财务方面的知识,对于管理学、经济学、金融理财等多方面的知识都要有所涉及。实务中,管理会计工作复杂多变,要求管理者灵活、变通地运用管理会计的知识,更需要创新实践的能力、探索学习的精神,要懂得如何将管理理论、方法与会计有机地融为一体,为企业发展提供有用的信息。
二、管理会计与财务会计区别的具体表现举例
管理会计与财务会计的上述区别具体表现在许多方面,下面以变动成本计算法与完全成本计算法为例进行比较。
变动成本法是管理会计基本方法之一,服务于企业内部经营活动,将企业全部成本按成本性态分为变动成本和固定成本。完全成本计算法也称吸收成本法,是一种传统的财务会计存货成本计算方法,将全部成本按经济用途分为生产成本和非生产成本,非生产成本即所有发生的期间费用,包括销售费用和行政管理费用等。根据会计准则规定,企业编制对外财务会计报告时必须使用完全成本计算法。
两种成本计算方法的不同之处在于固定生产成本的处理,变动成本法将其作为期间费用,而完全成本法将其作为产品成本的组成部分。由此可见,两者的存货计价内容、销售成本、利润均不同。在完全成本法下,由于固定生产成本由当期生产的全部产品负担,期末存货中也有部分固定生产成本,期末存货变化影响了利润的高低,这对于管理人员的业绩考评十分不利,有时销售量增加,利润仍会下降。相比之下,变动成本法避免了存货变化对利润的影响,只把变动成本计入产品成本,期末存货只包含变动生产成本,销售数量是利润增加的主要原因。显然,变动成本法能更准确地反映经营成果,帮助企业客观地进行业绩考评。尽管如此,变动成本法仍有一些不足,比如在实际中难以确认变动成本和固定成本、不方便编制对外报告、无法满足长期决策需要等。因此,两种方法各有优缺点,企业最好能将两种方法相结合的使用。目前,电算化的普及使两种成本计算方法可以兼用,以满足企业不同的需求。
(作者单位:东北财经大学)
主要参考文献:
会计委派制是由政府部门和产权管理部门以所有者身份，委派会计代表政府和产权管理部门监督国有单位或集体企业资产经营和财务管理的一种制度。实行会计委派制度是我国会计管理工作中的新生事物，是对传统会计管理体制的重大改革。行政事业单位会计委派制有两种形式，一种叫“会计委派直接管理”，另一种叫“财务集中制”。
1． “会计委派直接管理”形式。即以地方政府的名义向所属的行政事业单位直接委派会计人员。在这种形式下，委派对象大多是单位的财会负责人、主管会计，管理方式大多采用直接管理，即对会计人员的人事档案、职务晋升、工作调动等实行集中统一管理，会计人员独立，并实行在单位之间定期轮岗制度。
2． “财务集中制”形式。即在基层成立行政事业单位财务会计核算中心，在保持各单位资金所有权、使用权，财务自、审批权不变的前提下，各单位不再设置会计机构，不配备会计人员，只设报账员，将招考来的会计的行政关系等转到核算中心，割断了会计人员与其服务单位的人事隶属关系和经济利益关系，将会计核算权从单位行政管理权分离出来，取消各单位银行账户，统一进行会计核算、报送财务报告，保管会计档案等财务活动，实行“集中管理，分户核算”，融会计服务与监督管理为一体。委托单位资金的所有权、审批权、使用权不变，委托单位有权向会计核算中心查询本单位的财务状况、资金结余等情况。核算中心是在双方签订的委托书所授权的范围内对单位资金享有财务核算权和资金使用的监督权，无支配和使用权。
目前，会计委派制下会计档案管理的现状大致是：一、委派会计受财政部门委派，直接到行政事业单位进行会计工作，所形成的会计档案由委派会计整理立卷，会计档案实体仍在原单位保存，即保持了原单位全宗的完整性。但这种模式到了基层，特别是乡村一级，会计档案管理方式却发生了变化。各村的财务全部由乡镇的委派会计统一核算、报账，各村形成的会计档案也集中在乡镇统一管理，不再向各村返回会计档案。二、会计集中核算地区或部门，在会计核算中心形成的会计档案由核算中心进行整理、归档、保管、提供利用。这其中，有的核算中心将委派单位的会计档案暂保管一年后向委托单位返回；有的则不按《会计档案管理办法规定》及时向委托单位返回，而是自行保管。由于会计核算中心是新成立的机构，大多是租用或腾出几间房当做办公的地方，办公用房十分紧张，报销、办公挤在一起，没有专门的会计档案库房和专门的档案员，加之各单位的报账人员频繁往来，环境嘈杂，十分不利于档案的安全保管，其形成的会计档案也基本没有规范整理，混乱堆放在柜子里。
综上所述，不难看出会计委派制下的会计档案管理仍存在一些问题，其主要表现为：
1． 有的会计核算中心没有或不及时向委托单位移交会计档案。这不符合《档案法》特别是《会计档案管理办法》的规定。《会计档案管理办法》第六条明确指出：“当年形成的会计档案，在会计年度终结后，可暂由会计机构保管一年，期满之后，应当由会计机构编制移交清册，移交本单位档案机构统一保管”。会计核算中心成立后形成的会计档案是委托单位委托被委托单位进行会计核算而形成的，尽管会计档案的实体由于保管单位的变更而变更，但他的所有权仍是委托单位，属于委托单位全宗的一个门类，应当保持一个单位全宗的完整性和连续性。
2． 纸质会计档案与存储会计数据的磁介质档案没有同步归档。会计工作由传统的手工记账形式到运用电子计算机形式记账，会计核算形式发生了变化，财政部颁发的《会计电算化工作规范》第四章第七条明确指出：“电算化会计档案，包括存储在计算机硬盘中的会计数据、其他磁性介质或光盘存储的会计数据和计算机打印出来书面形式的会计数据。”《会计基础工作规范》第四十五条规定：“实行会计电算化的单位，有关电子数据、会计软件资料等应当作为会计档案进行管理。”然而实际工作中，会计委派制核算的地区或部门，基本都实行了电算化会计，形成大量的磁介质会计档案都保存在会计核算中心，即便是定期向委托单位移交会计档案的核算中心，也只移交纸质会计档案。
3． 会计工作与会计档案管理相脱节。会计档案是会计核算的产物，它产生于会计业务工作中，是会计工作的延伸，也是会计工作的终结。但在实际工作中，会计委派制管理下的会计人员对会计业务非常熟练，经常参加会计业务的培训和学习，但对档案知识，特别是对会计档案规范化整理标准知之甚少，也没有参加过会计档案管理的培训与学习。各单位普遍重会计业务，轻会计档案管理。在各单位制定的会计制度中突出强调了会计业务，却忽视制订详细的具有可操作性的会计档案管理制度，没有把会计档案的规范化管理纳入会计人员岗位职责中。在会计人员上岗前，没有邀请档案专业人员讲授会计档案管理的基本知识与操作技能，造成会计档案整理质量不高，封面内容填写不全，装订不整齐，有的分类、排列不规范，无目录等现象，使整理出的会计档案没有达到规范化标准，更谈不上科学管理。
4． 财政部门与档案行政管理部门缺乏必要的沟通与合作。由于会计委派制是近些年来新型的管理模式，其业务主要接受同级财政部门的监管。然而从其成立至今，无论财政部门还是档案部门都没有对新管理模式下会计档案的管理作出具体的要求和规定，档案部门也没有主动地介入其中进行业务指导与监督。财政部门只管会计业务规范与否，而对会计档案规范与否少有问津，使会计委派制下的会计档案基本属于“失控”状态。
5． 会计档案管理制度亟待完善。制度不健全势必造成管理无章可循。不少会计核算中心并没有制定较为完善的会计档案立卷、归档、保管等制度，对会计档案的归档范围、归档时间，整理标准，移交等问题没有作出具体的可操作性强的规定。只突出强调了会计业务工作，忽视了会计档案管理，没有把会计档案规范化管理纳入会计人员岗位责任制中，也没有配备专人管理会计档案。
针对会计管理体制的改革给会计档案管理带来的上述问题，笔者认为，应做好以下几个方面的工作：
1． 加强会计档案管理，理顺会计档案管理体制。实行委派制管理的会计档案，应严格按照《档案法》、《会计法》、《会计档案管理办法》等有关规定，明确会计档案的所有权是委托单位，将委托单位的会计档案整理规范，在核算中心暂保管一年，期满后编制会计档案的案卷目录，连同打印出的纸质会计档案和存储会计数据的磁介质会计档案，向委托单位的档案机构移交。
2． 加强会计人员岗位培训，提高会计档案的案卷质量。会计人员是会计档案整理的第一责任人。会计人员对会计档案规范化整理的熟知、熟练程度，决定了会计档案案卷质量的高低。因此，必须将会计档案管理及操作技能的培训，纳入会计人员上岗前的培训，从会计档案整理的基础业务学起，使其熟练掌握会计档案管理的基本知识与操作技能，进而从源头上做好会计档案的整理规范工作。
3． 财政部门与档案部门联手，共同加大对新的会计管理体制下形成的会计档案的监管。结合实际，联合制发包含新的会计体制下会计档案工作内容的《会计档案管理实施细则》，进一步细化会计档案的分类、组卷、排列、编页、案卷目录、装订、移交等操作规程。在各项会计业务工作检查中，将会计档案的规范化管理纳入其中，加大对会计工作的整体性和连续性的检查与监督。
1989年和1994年，Bromwich和Bhimani相互合作，分别发表了《管理会计：发展还是变革》和《管理会计：发展的道路》两篇论文，进一步讨论了战略管理会计，并给战略管理会计下了如下定义：“战略管理会计是这样一种管理会计：它收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略。”
将“战略”观念运用于企业管理形成了企业战略管理。管理会计是企业管理中的一个重要的组成部分。在管理会计中导入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，便形成了战略管理会计。在战略思想指导下，战略管理会计关注会计管理的战略环境，战略规划、战略实施和战略业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织会计管理”。管理会计服务于企业战略开发的实施，实质上就是管理会计信息贯穿于战略管理循环，会计分析与会计信息置身于战略管理的广泛空间，与影响战略的相关要素结合在一起，通过从战略高度对企业会计结构和会计行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。
从战略管理会计的产生来看，它弥补了传统管理会计“轻战略、重战术”的不足，对传统管理会计提出了挑战。与传统管理会计相比，战略管理会计具有以下几个特点：
1、战略管理会计更加注重企业外部环境。战略管理成功的企业就是要创造和保持持久的相对竞争优势。管理会计应该指出企业在市场竞争中所处的相对地位，提供有利于企业进行战略调整的各种信息，但传统的管理会计却未能提供这种信息。战略管理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境，提供超越企业本身的更广泛、更有用的信息。如法律和制度的变更、整个经济市场、自然环境和竞争对手的变动，都会对企业战略目标产生一定的影响。其中，有关竞争对手的信息对企业保持竞争优势至关重要。因此，战略管理会计特别强调各类相对指标或比较指标的计算和分析，如相对价格、相对成本、相对现金流量以及相对市场份额等等，使企业管理者做到知己知彼，采取相应的措施，保持企业长久的竞争优势。
2、战略管理会计更加注重长远目标和全局利益。传统的管理会计着眼于有限的会计期间，以“利润最大化”目标为驱动，注重单个企业价值最大化和短期利润最优，忽视了企业的长远发展，忽视了市场经济条件下的一个重要因素――风险，容易导致企业的短期行为。战略管理会计超越单一的期间界限，着眼于企业长期发展和整体利益的最大化，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向。它更注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益，以实现企业价值最大化的目标。
3、战略管理会计提供更多的与战略有关的非财务信息。在目前激烈的竞争环境中，衡量竞争优势的指标除财务指标之外，还有大量的非财务指标。企业要想获得持续的竞争优势，还必须依靠众多的非财务指标。与企业战略目标密切相关的非财务指标有产品质量、生产的弹性、顾客的满意程度、从接受订单到交付使用的时间等。传统管理会计所提供的信息更多的是财务信息，忽略了非财务信息对企业的影响，使企业的管理者忽视市场、管理战略等方面的许多重要因素。而战略管理会计则提供了大量极为重要的非财务信息，包括战略财务信息和经营业绩信息、竞争对手信息以及与企业战略相关的背景信息，如市场占有率、与战略成本有关的数据、企业经营业务、企业资产的范围和内容、产业结构对企业的影响等。
4、战略管理会计是一种全面性、综合性的风险管理。传统管理会计一般偏重于企业自身生产经营活动的管理，缺乏全面的、综合的风险管理。而战略管理会计既重视主要生产经营活动，也重视辅助生产经营活动；既重视生产制造活动，也重视其他价值链活动；既重视现有经营范围内的活动，也重视其他各种可能的活动。因此，战略管理会计从战略的高度，把握各种潜在的机会，回避可能的风险，如从事多种经营而导致的风险，行业产业结构变化而导致的风险，资产、客户、供应商等过分集中而出现的风险，流动性差而导致的风险等，从而最大限度地增加企业的盈利能力和价值创造能力。
一、战略管理会计与战术管理会计的差异
1．产生的时代背景不同。战略管理会计是在以高层次全局性战略竞争为特征的知识经济时代，为适应战略管理的现实需要而产生的，战略管理为其奠定了理论基础。战术管理会计是在以低层次的产品营销性竞争为特征的工业经济时代，为适应企业内部经营管理的需要而产生的，它吸收了现代管理科学的很多研究成果，其理论基础是现代管理科学，由于在二战后，科技迅速发展并应用于生产，企业规模越来越大，生产经营日趋复杂，市场竞争日益激烈，这种经济环境要求企业管理现代化。这样，规划、控制、协调就成为管理的主要职能，与此相适应，要求管理会计在吸收现代管理科学各种方法的基础上，提供同行管理职能所需要的量化信息。
2．环境观不同。战略管理会计要分析企业内部环境，但更重视外部环境和资源的研究，尤其是竞争对手相关情况的研究。重点分析本企业、顾客和竞争对手所形成的“战略三角”。战术管理会计是一种内向型的管理会计，只重视企业内部环境及资源的分析和研究，对外部环境有所忽视，其视野基本不涉及顾客和竞争对手的相关信息，致使提供的信息失去了战略相关性。即便如此，战术管理会计也没有能够抓住问题的本质开展工作，如在资源管理上，重物轻人；在业绩评价上，重结果而轻过程。管理视野十分狭隘，管理效果非常有限。
3．时效观不同。战略管理会计的时效观是长期的，其着眼点是企业的长远发展和整体利益最大化，对于某些行为和方案，虽然目前看不到它的利益，但只要有利于长远发展就应该毫不犹豫地选择它，有时甚至为了长远利益不惜放弃暂时的短期利益，相信短期的失去会在长期的回报中得到补偿。而战术管理会计的时效观景短期的，其利润最大化目标是短期的，行为上是短期的，所用的方法更是短期的，例如，本量利分析模式中业务量与收入的线性关系是一个短期假定，长期内将不复存在；成本性态假定也只能在短期内有效，长期内难以成立。
4．信息观不同。在信息来源上，战略管理会计信息来源非常广泛，要从企业内部、外部市场、竞争对手、顾客、政府等广阔的空间范围内搜集信息，重点搜集有关竞争对手的信息，了解其相对成本，使企业管理者做到知己知彼，并采取相应的进攻——防御措施。相比较而言，战术管理会计的信息来源有很大的局限性。在信息提供上，战略管理会计提供了超越企业本身的、更多的、与战略管理相关的非财务信息，如质量、市场需求量等，而战术管理会计所提供的信息更多的是财务信息。
5．投资方案效益的评价方法不同。知识经济是以知识为核心要素的经济，智力投资是其基本的投资取向。与此相适应，战略管理会计的投资方案效益评价，是站在时代的高度、面向国际大市场体系、从整体观和长期观来观察、分析和处理问题的，鼓励尽可能超前地在人才开发、科技开发和产品开发等方面投入足够资金，力争在这些领域超前地取得创造性成果，为企业全面、长期地提高竞争和发展能力奠定牢固的基础，并由此而取得投资效益，因此，战略管理会计投资方案的评价与选优，是以是否会给企业带来知识和人力资源的积累以及各项技术的提高为出发点的，而不仅仅注重短期可以节约多少资金或带来多少现金流量。战术管理会计对投资方案效益的评价，主要考虑财务效益，把重点放在直接材料和直接人工的节约上，这种做法导源于劳动密集型或低技术密集型的生产条件，从知识经济角度来看，无异于舍本逐末。
6．业绩评价方法不同。战术管理会计一般以财务指标来考核企业的管理业绩，或者根据对内报告进行利润差异分析，或者根据对外财务报表通过计算投资收益率、剩余收益等指标进行财务指标分析，这种财务性指标业绩评价方法有很大的局限性：重财务指标而轻非财务指标、缺乏对智力资本的正确评价、忽视相对竞争地位在业绩评价中的作用等，并由此导致企业管理人员只顾眼前利益而忽视长远利益，甚至诱使企业管理人员投机行为的发生，没有真正发挥业绩评
价的控制和激励效用。战略管理会计突破了战术管理会计业绩评伙指标的局限，将战略管理思想贯穿于业绩评价之中，把财务指标与非财务评价指标结合起来，是一种短期与长期、结果与过程、内部与外部并重的全方位业绩评价体系。
二、战略管理会计与战术管理会计的联系
尽管战略管理会计与战术管理会计有很大差别，但它们二者之间也存在着密切的联系。在历史上，战术管理会计的前身是成本会计，随着时代的发展。成本会计越来越不适应企业内部经营管理的需要，其提供的信息与企业的经营决策缺乏相关性，所以，成本会计发展到了管理会计。近年来，由于环境和竞争的压力，战术管理会计的理论和方法不能满足战略管理的需要，为了弥补传统管理会计的缺陷，战略管理应运而生。正如管理会计是对成本会计的重大突破一样，战略管理会计实质上是对战术管理会计的一次重大突破和创新，使管理会计迈向了更高层次，从更高的起点重新界定管理会计的内涵，把管理会计的服务领域从企业内部管理扩展到企业内外部的全方位管理。
在传统管理会计中，一些管理会计方法也包含着一定的战略思想，如标准成本法中的“标准”，可以依据企业最优水平、行业平均水平、企业可实现水平来制定，分析企业及行业的做法就体现出战略管理会计的特点，不过它还不是以战略管理会计理念为核心的管理会计方法。随着市场不确定性和竞争的加剧，管理要求的变迁，标准成本法的成本计算和成本管理的局限性日趋明显，于是，催生了一些类似于价值链分析的战略成本分析和成本管理方法：有以市场成本为依据的目标成本法，有结合企业内部价值链分析的作业成本法，还有结合价值工程、以实现客户需要的“价值”为出发点设计的成本分析方法，这些方法都体现了战略管理会计的核心理念。战术管理会计的其他方法也有类似的特点。战略管理会计理念是随着管理会计的发展逐步成为管理会计系统核心理念的。
战略管理会计产生以后，它不会完全取代战术管理会计，只会进一步促进战术管理会计的发展和完善，这是因为现代企业内部管理和战略管理会计本身都需要战术管理会计及其提供的信息资源。管理会计作为决策支持系统的性质并未发生改变，信息支持和控制仍是其两大基本职能。企业的战略决策仍要由企业管理层综合各方面信息做出。当然，这种职能并不是传统意义上的简单重复，而是一次重大的功能扩展。从范围上看，它跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向了影响企业的外部环境，密加关注整个市场和竞争对手的动向，运用战略管理会计的方法时要结合竞争对手来进行，比如预测时要充分考虑各种影响未来趋势的因素，系统全面地对市场需求作出预测，充分认识其潜在市场机会和各种竞争状况的变化，对企业风险进行充分估计。从时间上看，它超越了单一期间的界限，着重从多期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，注重企业持久竞争优势的取得和保持，着眼于企业长期发展，有时甚至会牺牲一些眼前的短期利益。战术管理会计将管理会计方法引向工业界、商业界和学术界，而战略管理会计又将工业界、商业界和学术界带入信息社会和知识经济这一崭新的时代。战略管理会计站在全球高度，从战略角度扩展到宏观层面，寻求企业整体竞争优势，致力于“知彼”，而战术管理会计则注重企业内部管理，致力于“知己”，一个是战略，一个是战术，战略靠战术来实现其预定目标，因此，两者相辅相成，缺一不可，共同服务于企业管理。
三、管理会计的未来
战略管理会计突破了战术管理会计空间范围的限制，将视野由企业内部转移到企业外部，着重研究“战略三角”，从极为广阔的范围搜集、加工、整理和利用信息，摆脱了战术管理会计以往严重依赖财务会计系统所提供的信息的被动局面，形成了一个独特的、完全不同于以财务信息为主的传统管理会计的新信息系统，重点提供大量的极为重要的非财务信息。同时，战略管理会计注重整体性的特点要来把过程控制与结果分析结合起来，以过程的控制实现对结果的影响．保证预期目标的实现。这些年发展起来的价值链分析和管理、作业成本法，生命周期成本法，将分析的视角由结果追溯到与产品价值相关的各个环节，将管理深入到传统管理会计不愿问津的生产经营过程和企业内部的作业水平。内部价值链分析和管理，就是在“适时制”和“全面质量管理”条件下，根据顾客订购量确定企业装配量，再步步向前推进，确定各步生产量，最后确定材料供应量，这就形成了始于供应商终于顾客的价值链。在这一价值作业过程中，要求努力减少存货的整理、分类、存储、维护、等待和延误等不增值作业，尽量做到“本存货”和“零缺陷”，以达到降低成本增加收入的目的，这实质上是生产过程的战略成本管理。这一发展趋势使管理会计系统更多地融入到企
业的生产经营活动过程，进一步强化和增添了管理会计的非财务性质。因此，战略管理会计的形成和发展，标志着现代管理会计已同财务会计分道扬镳，将走上独立发展的道路。虽然离战略管理会计的普遍应用还有很长的路要走，但它代表着管理
一是有的会计核算中心没有或未及时向委托单位移交会计档案，不符合《会计档案管理办法》的规定。《会计档案管理办法》第6条明确指出，“当年形成的会计档案，在会计年度终结后，可暂由会计机构保管一年，期满之后，应当由会计机构编制移交清册，移交本单位档案机构统一保管”。会计核算中心成立后形成的会计档案是委托单位委托被委托单位进行会计核算而形成的，尽管会计档案的实体由于保管单位的变更而变更，但其所有权仍是委托单位，属于委托单位全宗的一个门类，应当保持一个单位全宗的完整性和连续性。
二是纸质会计档案与存储会计数据的磁介质档案没有同步归档。会计工作由传统的手工记账形式到运用电子计算机形式记账，会计核算形式发生了变化，财政部颁发的《会计电算化工作规范》第四章第7条明确指出：“电算化会计档案，包括存储在计算机硬盘中的会计数据、其他磁性介质或光盘存储的会计数据和计算机打印出来书面形式的会计数据。”《会计基础工作规范》第45条规定，“实行会计电算化的单位，有关电子数据、会计软件资料等应当作为会计档案进行管理”。然而实际工作中，会计委派制核算的地区或部门，基本都实行了电算化会计，形成的大量磁介质会计档案都保存在会计核算中心，即便是定期向委托单位移交会计档案的核算中心，也只移交纸质会计档案。
三是会计工作与会计档案管理脱节。会计档案是会计核算的产物，它产生于会计业务工作之中，是会计工作的延伸，也是会计工作的终结。但在实际工作中，会计委派制管理下的会计人员对会计业务非常熟练，经常参加会计业务的培训和学习，但对档案知识，特别是会计档案规范化整理标准知之甚少，也没有参加过会计档案管理的培训与学习。各单位普遍重会计业务，轻会计档案管理。在各单位制定的会计制度中突出强调了会计业务，却忽视了制定详细的具有可操作性的会计档案管理制度，没有把会计档案的规范化管理纳入会计人员岗位职责中。在会计人员上岗前，没有邀请档案专业人员讲授会计档案管理的基本知识与操作技能，造成会计档案整理质量不高，封面内容填写不全，装订不整齐，有的分类、排列不规范，无目录等现象，使整理出的会计档案没有达到规范化标准，更谈不上科学管理。
四是财政部门与档案行政管理部门缺乏必要的沟通与合作。由于会计委派制是近些年来新型的管理模式，其业务主要接受同级财政部门的监管。然而从其成立至今，无论财政部门还是档案部门都没有对新管理模式下会计档案的管理作出具体的要求和规定，档案部门也没有主动地介入其中进行业务指导与监督。财政部门只强调会计业务规范与否，而对会计档案规范与否少有问津，使会计委派制下的会计档案基本属于“失控”状态。
五是会计档案管理制度不完善。制度不健全势必造成管理无章可循。不少会计核算中心并没有制定较为完善的会计档案立卷、归档、保管等制度，对会计档案的归档范围、归档时间，整理标准，移交等问题没有作出具体的可操作性强的规定。只突出强调了会计业务工作，忽视了会计档案管理，没有把会计档案规范化管理纳入会计人员岗位责任制中，也没有配备专人管理会计档案。
针对会计管理体制改革给会计档案管理带来的问题，笔者认为应强化以下方面工作：
一要加强会计档案管理，理顺会计档案管理体制。实行委派制管理的会计档案，应严格按照《档案法》、《会计法》、《会计档案管理办法》等有关规定，明确会计档案的所有权是委托单位，将委托单位的会计档案整理规范，在核算中心暂保管一年，期满后编制会计档案的案卷目录，连同打印出的纸质会计档案和存储会计数据的磁介质会计档案，向委托单位的档案机构移交。
二要加强会计人员岗位培训，提高会计档案的案卷质量。会计人员是会计档案整理的第一责任人。会计人员对会计档案规范化整理的熟知、熟练程度，决定了会计档案案卷质量的高低。因此，必须将会计档案管理及操作技能的培训，纳入会计人员岗前培训，从会计档案整理的基础业务学起，使其熟练掌握会计档案管理的基本知识与操作技能，进而从源头上做好会计档案的整理规范工作。
