一、认真学习理论不断增强自身素质
一年来，我坚持认真学习邓小平理论和“三个代表”重要思想，不断提高自身的思想政治理论水平，牢固树立“讲政治”的大局观，在思想上和政治上同党中央保持高度一致。在业务学习上，我能够认真地学习专业知识，对税收业务工作规程有了更深刻的了解，使自己的业务工作能力有了进一步的提高。
二、积极参与政务当好参谋助手
参与政务是办公室的主要任务。一年来，我们按照分局领导的要求，多学习、多思考、多了解实际情况，积极开展各项工作，狠抓了信息调研督办工作，为领导决策提供了有价值的信息。
一是抓信息工作。今年我们坚持执行《信息工作制度》，要求各单位每月至少上报条以上信息，并按照上级要求及时上报各类专报信息，共编发各类简报期，发信息余条。
二是抓调研工作。今年的调研工作我们着重在中青年干部中培养人才，推进中青年理论骨干学习、钻研的积极性，培养储备了一批后备人材。
三是抓督办工作。按照领导的要求，局办今年积极开展了各项工作的督办，除对办公会和局务会确定的工作事项进行督办外，另外还针对区局工作中存在的实际问题开展了有针对性的工作督办，及时反映工作中存在的实际问题，并提出了相应的对策与建议，为领导决策提供了参考依据。
二、认真管好事务发挥管理职能版权所有，全国公务员共同的天地!
办公室承担着区局各项事务的管理工作，内容繁杂，可谓千头万绪。一年来，我们积极按照区局领导的要求，认真管好事务，较好地发挥了办公室的管理职能。
一是加强了机要保密打印工作。今年传阅机要文件无泄密、无遗失，及时准确地将文件传送到区局领导及机关职能科室手中。
二是加强了安全保卫工作。今年针对分局环境特点，增加防固设备使分局的内保硬件设施有了根本性的改善；每逢节假日，分局均实行小时昼夜值班工作制，分局干部人人上岗，领导亲自坐阵。今年未发生任何重大安全事故，确保了一方平安。
三、主动搞好服务促进中心工作
服务是办公室的重要工作职能之一。一年来，我们本着积极主动的指导思想，想基层之所想，急基层之所急，积极为基层排忧解难，较好地促进了税收中心工作。
一是做好会务工作。一年来，分局先后召开了各类会议余次，每次会议办公室都全员投入，做好保障服务，保证会议取得了预期的效果，得到了领导的肯定。
二是保持了环境卫生的整洁。加强了对食堂卫生的管理，坚持卫生大扫除制度，并严格实行了检查考核通报制度，投入资金对办公楼的环境进行了整治，使大家有了一个优美的办公环境。
基金项目：云南省教育厅科学研究基金重点项目（2011Z078）；云南省哲学社会科学规划青年课题（QN201108）
作者简介：甘家武（1981?），男，湖南岳阳人，武汉大学博士研究生，云南财经大学教师，主要研究方向：财税理论与政策.
摘要：面对2008年全球金融危机，我国于2009年将结构性减税作为应对金融危机的重要途径和手段，而这种结构性减税对经济增长的影响还存在着争论。文章利用1978―2010年的数据，通过时间序列的协整、误差修正模型及脉冲响应技术方法，对税收规模及结构对经济增长的影响进行了实证检验。结果表明，在短期，税收规模增加不利于经济增长；但从长期来看，所得税、流转税及税收总规模的增长都有助于促进经济增长。
关键词：结构性减税；所得税；流转税；税收水平；税收收入；经济增长
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1672-3104（2013）04?0029?06
2009年1月5日，财政部部长谢旭人在全国财政会议上指出，2009年财政工作的重点是：实行结构性减税以及调整国民收入分配格局，优化财政支出结构，推进财税制度改革。可见，结构性减税为2009年中国税收政策主基调。事实上，减税政策可以追溯到20世纪20年代末30年代初凯恩斯提出的政府干预经济的宏观经济政策理论。由于当时有效需求的不足，因此凯恩斯在财政政策方面提出以减税和扩大财政支出为主的财税政策。他主张国家通过干预收入分配和促进收入均等化，以此提高消费倾向，同时主张政府加强对投资的控制，保证足够的投资需求。这种以减税和扩大财政支出为主的政策实施，提高了社会有效需求水平，对实现充分就业并增加整个社会的资本存量起到了积极作用。但是，面对二十世纪七八十年代西方国家所面临的“滞胀”现象，传统的凯恩斯理论无法合理解释。供给学派提出通过减税增加社会储蓄、投资和劳动，从而增加社会总供给，最终达到促进经济增长的目标。提出以减税来增加社会储蓄、投资和劳动，增加社会总供给的供给学派，最终达到刺激经济稳步增长的目的。西方国家所实行的“低税率、宽税基、少减免、严征管”政策，使得经济得到了长足的发展。正是由于减税政策取得的巨大成功，我国很多学者希望通过减税政策克服2008年的金融危机并促进经济稳步增长。
对于结构性减税，理论上还存在着一定的争议。目前，主要存在三种观点：① 结构性减税是指税种上的有增有减，但企业和居民的税收负担总体上得到减轻[1]；② 结构性减税是指税种上的有增有减，以减为主，但税收收入总体上应保持上升趋势[2]；③ 结构性减税是指税种上的有增有减，总体上具有减税效应，但政府税收收入不一定减少[3]。笔者认为，税负水平和税收收入两个变量并不是独立变量，税负水平的高低和政府税收收入的增减，更多取决于国家政策意图。这种结构性减税能否达到预期目标，很大程度上还取决于税收与经济增长之间的长期关系。正是基于这些原因，本文试图探讨我国各税种与经济增长的长期关系，并为我国结构性减税提供政策建议。
文章结构安排如下：第一部分是引言，提出本文研究的目的所在；第二部分是文献回顾，梳理目前税收与经济增长长期关系的理论现状，为本文提供理论基础；第三部分是实证及结果与分析；最后是全文总结及建议。
一、文献回顾
税收政策对一国的经济增长有具有非常重要的影响和意义。税收和政府开支可能会影响经济主体的激励，进而影响经济的微观和宏观经济方面。但是，对于某些变量的影响方向存在很多不同的观点。因此，税收与经济增长之间的关系一直存在着争论。
第一种观点认为，更高的税收毫无疑问会导致低
的增长率。该观点认为，通过征税增加财政收入会扭曲投资和储蓄。Ihori（2001）利用两种财富类型（生命周期财富和转移财富）和两种资本类型（人力资本和物质资本），证明了在一个内生增长模型中，对遗赠和消费征税会减少投资和经济增长[4]。马拴友（2001）根据我国1985―1999年统计资料对税收与经济增长的关系进行了回归分析，认为直接税与经济增长显著负相关[5]。郭庆旺（2002）通过对1994年税收制度改革以来我国税收负担对经济增长进行分析，认为在不考虑财政支出增长效应的情况下，税收收入的连年超长增长是不利于经济增长的[6]。
第二种观点认为，政府的某些税收政策可能会促进经济增长（Baier 和 Glomm，2001： 2008）[7]。这种观点与第一种观点不同的是，该观点不是单独考虑税收作为经济增长的内生变量，而是同时结合了财政政策因素与经济增长之间的内在联系，因为这些发生在政府旨在改善基础设施的投资（如马路，公路，机场）会吸引私人投资，从而促进经济增长。例如Capolupo （2000）[8]在Barro（1990）[9]和Lucas（1990）[10]模型的基础上进行修正，同时考虑政府投资公共教育从而增加人力资本存量，为了平衡预算政府须对产出征税，认为由于征税是用于生产性的目的，所以促进了经济的增长。此外，Uhlig和Yanagawa（1996）[11]、Yakita（2003）[12]利用世代交叠内生增长模型的研究，Turnovsky（1996）的研究也表明税收对经济增长起到正向效应[13]。
第三种观点认为，税收对经济增长没有影响或影响较小。Hendricks（1999，2001）证明了与人力资本新古典增长模型比较，税收改革的经济增长影响更小或者对参数的选择的更不敏感，并且与经验可能的参数值相符合的经济增长的影响范围非常广。他通过假定人力资本积累的投入是可以扣税的，发现对于参数的变化所有模型规格都很小，并且对于参数的变化都很稳定。如果投入不扣税，在无限期的框架下，经济增长的影响取决于若干隐含的假设条件。①[14?15]Kneller等（1999）利用22个OECD成员国家1970―1995年期间的数据分析发现，非扭曲性税收对经济增长并没有产生影响[16]。
根据传统的凯恩斯理论，税收对总产出的乘数效应是负的，即税收对经济的作用是消极的。但是从目前的文献来看，不同的研究者所研究的结果有所差异，甚至大相径庭。这可以从两方面来解释：第一，因为传统的凯恩斯理论实际暗含着一前提假设条件，即税收对总产出的乘数效应的税收为总税收，并没有考虑单个税种或税种之间的结构变化；第二，传统的凯恩斯乘数效应理论把税收收入和财政支出看作是相互独立的变量，实际上两者之间并非独立，两者之间有千丝万缕的联系。②也就是说，在大多数情况下，税收实际上可以分为扭曲性税收和非扭曲性税收。扭曲性税收通过改变资源配置，进而影响经济增长，而非扭曲性税收对经济增长就不会产生明显的影响。
二、实证分析
（一） 指标和数据说明
在指标选择上，由于财产税和资源税占税收收入的比重较小，故本文并没有考察财产税和资源税与经济增长之间的关系，只选择了国内生产总值（gdp）、税收总收入（tax）、增值税（vat）、企业所得税（cit）、个人所得税（pit）、消费税（ct）和营业税（bt）八个变量。但是考察协整关系的过程中，控制变量个数太多而样本量太小，损耗过多自由度，出现了奇异矩阵的问题。另外，考虑到数据的可获取性，因此本文只考虑1985―2010年所得税、流转税和税收总收入与经济增长的关系。其中流转税主要包括增值税、消费税、营业税、关税，所得税包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。
在数据上，为消除物价因素影响且容易得到平稳序列又不改变变量的特征，本文所有变量都以1985年为基期经平减处理，同时为了避免可能出现的异方差，对各变量取对数，即lngdp、lntax、lnit和lntt分别表示对数化的国内生产总值，税收总收入、所得税额、流转税额。文中所使用原始数据均来源于历年《中国税务年鉴》和《中国统计年鉴》。
（二） 时间序列的平稳性检验
在检验国内生产总值、税收总收入、流转税、所得税的协整关系之前，首先用ADF单位根检验方法检验四个变量的平稳性。检验结果见表1。
根据表1的平稳性检验结果可以看出，四个时间序列都是非平稳的，但是它们的一阶差分序列都是平稳的，所以都是一阶单整序列I（1）。
（三） 协整检验和协整方程
虽然序列lngdp、lntax、lnit和lntt都是非平稳的一阶单整时间序列，这些序列的矩，如均值、方差和协方差随时间而变化，但是这些序列的线性组合序列却有可能不随时间变化的性质，这种线性组合反映了变量之间存在着长期稳定的均衡关系，即协整（cointegration）。本文使用Johansen（1995）多变量系统极大似然估计法对模型进行选择和协整检验。③由于Johansen协整检验是基于回归系数的向量自回归模型
分别表示在10%、5%、1%的显著水平；临界值由Eviews6.0软件给出；ADF检验形式，其中C和T表示时间序列有常数项和趋势项，趋势项由Fuller（1976）中给出的t临界值来确定，K为滞后阶数，根据AIC和SC值最小准则确定。
（VAR）检验方法，因此在进行协整检验之前，必须先确定VAR模型的结构，即VAR模型的滞后阶数。
首先，假定两个列向量X1t和X2t，其中X1t由lngdpt、lntaxt构成，X2t由lngdpt、lnitt、lnttt构成，进行VAR模型的设定。在确定模型滞后阶数的时候，为了保证合理的自由度，同时使滞后阶数足够大，以便能完整反映所构造模型的动态特征，本文使用用赤池（Akaike）信息准则（AIC）、施瓦茨（Schwartz）准则（SC）和LR统计量检验标准确定最优滞后阶数，采用自相关Q统计量、LM拉格朗日乘数检验残差序列是否存在自相关，同时采用JB（Jraque-Bera）检验残差的正态性。
经检验，我们发现列向量X1t和X2t的滞后阶数为2时，VAR模型整体以及各自方程拟合效果较好，残差序列较为平稳，同时不存在自相关，并且残差服从正态分布。因此，我们确定X1t和X2t的最优模型为VAR（2）。由于协整检验是无约束VAR模型进行协整约束后的VAR模型，是无约束VAR模型一阶差分变量的滞后期，因此协整检验X1t和X2t的VAR模型滞后期为1。
国内生产总值和税收总收入，国内生产总值与所得税、流转税的Jonansen协整检验结果如表2和表3所示，检验结果表明国内生产总值与税收总收入，国内生产总值与所得税、流转税两系统都在1%的显著水平下拒绝有0个协整关系，同时在5%的显著水平下接受有至少有1个协整关系。估计出经过标准化的协整关系式为：
两式中，小括号内为标准误差，中括号内为t值。从式（1）和（2）可知，在其他条件不变情况下，在长期，税收收入与实际国内生产总值成正向关系，税收收入每增加1个百分点，实际国内生产总值GDP相应的约增加0.41个百分点；由式（2）可知，在长期内，所得税收入额每增加1个百分点，将引起国内生产总值增长约0.32个百分点，流转税收入额每增加1个百分点，国内生产总值将相应提高约0.15个百分点。由此可知，虽然近年来我国税收收入持续高速增长，狭义宏观税负不断提高，但从长期来看，税收并未成为经济增长的制约因素，反而整体上对经济增长具有积极效应，不过税收的经济增长效应主要来自于所得税，而流转税相对于所得税的经济增长效应较弱。
（四）误差修正模型与脉冲响应分析
以上协整检验说明，税收总额与国内生产总值GDP间，所得税、流转税与国内生产总值间存在长期均衡关系。但是在短期内，这种均衡关系的过程如何，需要进一步实证验证。根据Granger定理，可以通过建立误差修正模型（VECM）分析变量之间的短期动态特征。由于VECM的滞后期是无约束向量自回归模型一阶差分变量的滞后期，前面确定的无约束的税收总额与社会总产出VAR模型，所得税、流转税都与社会总产出VAR模型的滞后阶数都为3，故两者的VEC模型的滞后阶数为2。税收及其结构与国内生产总值的两VEC模型具体形式如下：
两式中ect?1为误差修正项，分别等于式（1）和（2），λi为系统的调整系数，包含着变量过去值对现在值影响的信息，反映系统从失衡向均衡的调整速度。两VEC模型估计结果如式（5）和（6）：
式（5）VECM残差序列的LM统计量为7.418 （P= 0.593 6），White检验统计量为24.455 （P=0.605 0），说明VECM的残差序列不存在异方差和自相关，验证了模型的有效性。模型调整系数EC为?0.3398符合逆向调整原理，表明校正上一年非均衡的程度为33.98%，对失衡调整的速度较快。从式（5）回归系数来看，Δlntax（?1）的系数为?0.298 6且显著，说明在短期税收总收入的增加为降低社会总产出。式（6）VECM残差序列的LM统计量为5.853 6 （P=0.210 4），White检验统计量为54.47 （P=0.241 6），说明VECM的残差序列不存在自相关和异方差。模型调整系数EC为?0.421 1，符合逆向调整原理，表明校正上一年非均衡的程度为42.11%，对失衡调整的速度比较快。从式（6）的回归系数看，Δlnit（?1）和Δlntt（?1）的系数分别正和负，但都没有通过显著性检验，这意味着在短期所得税和流转税对社会总产出及经济增长作用不明显。
为进一步探求税收规模及结构对经济增长影响的作用轨迹，文章采用脉冲响应技术来进行分析。脉冲响应函数描述内生变量对随机扰动的动态反应过程，显示某一变量的随机扰动（innovation 新息）通过模型影响其他变量的变动轨迹，能直观地刻画变量之间的动态作用及其效应。基于VECM的税收规模及结构对国内生产总值影响的脉冲响应轨迹如图1和图2所示，由图可知，税收总收入一个信息（innovation）的冲击，在前三期之前对经济产出影响为负，其后逐步转为正且对经济产出的促进左右持续增强；所得税一个信息的冲击在初始对经济产出的作用为正，但比较弱，其后冲击作用持续增强；流转税一个信息的冲击在前三期对经济产出具有弱的负向作用，其后冲击作用转为正，但总体作用相对所得税较小。整体来看，基于脉冲响应分析结果与前文基于协整和误差修正模型的结论一致。
三、结论及建议
本文运用协整检验、误差修正模型及脉冲响应分析技术，研究了税收总规模与国内生产总值，所得税、流转税与国内生产总值的动态关系。根据检验结果，发现税收总收入与国内生产总值间存在一个长期稳定的均衡关系，在长期内，无论是所得税、流转税，还是税收总税收的增长都能促进社会总产和经济的增长，其中所得税对经济增长的促进效应优于流转税的促进效应。而短期内，所得税和流转税对经济增长的作用方向分别为正和负，但作用不明显，整体上税收增长不利于经济增长。近几年，我国财政收入的高速持续增长，不仅说明了税收调整对我国社会经济影响巨大，同时也为税收调整提供了物质基础。因此，建议：
（一）进一步扩大增值税的征税范围
对增值税来说，征收范围越大，增值税的中性化特征就越明显，对经济的扭曲就越小。[17]把增值税征收范围扩大到所有商品和劳务，既是社会化大生产分工协作的客观要求，也是加快推进经济发展方式转变的有效手段，有利于建立真正意义上的符合市场经济内在要求的现代增值税制度。首先，将与工业生产联系紧密的服务行业纳入增值税范围，如采矿业、能源交通运输业、建筑业、房地产业、制造业、邮电通讯业等。其次，将现行的增值税、营业税、城市建设维护税及教育费附加合并，调整为统一的增值税，改变目前商品劳务税税制多和税种并列的现状，达到简化税制的目的；最后，降低商业行业小规模纳税人的征收率、提高增值税的起征点。
（二）改革个人所得税
目前我国税收对居民收入分配差距调节效应十分弱化，甚至存在一定时期、一定程度的逆向调节。[19]现行个人所得税制度主要存在的问题在于：一是我国现行个人所得税采用“分类所得税”计征模式，会使收入渠道多样化、应税所得总额较大但分属各税目的纳税人税负相对较轻，而收入渠道单一、应税所得额较小且只隶属单一税目的纳税人税负相对较重，难以真正实现税负公平；二是对于“工资、薪金所得”税目所采用的九级超额累进税率而言，税率级次过多，这与“简化税率结构、降低税收负担”“的趋势是不符的。因此，建议将以家庭为单位的“分类综合所得税”模式作为改革的目标，由现行分类税制向分类与综合税制相结合过渡，按年课征的综合税制发展，更好地发挥个人所得税对收入的调节作用，促进社会分配公平的实现。
（三）改革消费税
消费税是一个具有较强调控能力的税种，通过调整消费税征收范围和税率可以达到扩大消费需求、保护环境和调节收入分配的目的。建议：1、减征或停征一些已经成为生活必需品的税目，同时停征一些少数生产资料的征税，如工业酒精、汽车轮胎等；2、提高危害环境和健康产品和服务的消费税税率；3、扩大征税范围，将尚未列入消费税税目的具有危害环境的物品、奢侈品、资源稀缺品、高档消费娱乐等纳入征税范围。
（四）改革房地产税
改革房地产税，主要包括：1、清理房地产行业的各种收费，取缔不合理、不合法性质的收费项目，以减轻纳税人的税收外负担；2、将现行土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市房地产税、房产税以及相关收费合并开征统一的房产税，以减化税制、优化结构；3、新的房地产税应按市场价值和实际价值、采用差别税率，从价计征。考虑到我国现行房地产税税率、各年度各地方财政收入需要、纳税人负担能力以及改革之初的各种阻力等因素，建议采用较低的房产税税率。
注释：
[1] Hendricks（1999）同时也承认，尽管所得税对经济增长率很有很小的影响（因为扣税），但是对人力资本积累导致一种直接扭曲刺激的税收可能会对经济增长有较大的影响。
[2] 政府支出和税收之间存在一种因果反馈机制，即支出和税收的扩张都会导致对方随之增长，任意一方的削减也都会减小政府规模。见Musgrave， R. “Principles of Budget Determination” in H. Cameron and W. Henderson eds， Public Finance： Selected Redings， 1966.
[3] See Johansen， S. Likelihood-based Inference in Cointegration Vector Autoregressive Models[M]. Oxford： Oxford University Press， 1995.
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关键词：税制结构；治税理念；流转税；所得税；财产税
中图分类号：F810.422 文献标识码：A 文章编号：1005-2674（2013）01-081-05
流转税和所得税的比重问题，是税制结构研究的主要内容。正确处理好这一比重，对优化税制结构、促进经济社会可持续发展具有重大的理论意义和现实意义。我国自1994年税制改革起，流转税和所得税在整个税收收入中的比重一直呈现出前者高、后者低的状态：1994～2003年，流转税的比重平均为61.35%，所得税的比重平均为17.17%；到2004-2011年，流转税的比重平均为53.97%，所得税的比重平均为25.55%，比重虽有所调整，但差距仍然比较悬殊。近年来，税收理论界和税收决策部门对我国税制改革以来流转税占比高、所得税占比低的状态进行了深入探讨。当前比较一致的看法是：流转税占比高、所得税占比低的现状，致使我国1994年税制改革时确立的“双主体”税制结构模式在实际运行中“跛足”，为此，应当调整税制结构，降低流转税比重，提高所得税比重。
本文认为，我国流转税占比高、所得税占比低的状态是由多种因素促成的，有其客观必然性；但如果这种状态仍然持续下去，将对社会经济产生一定的负面效应，客观上需要适时进行调整；但按照税制结构优化理论的要求，这一调整不应“刻意而为”，而应“顺其自然”。
一、流转税占比高、所得税占比低是遵循“效率优先、兼顾公平”治税理念的必然结果
党的十四届三中全会确立了我国“效率优先、兼顾公平”的收入分配原则，1994年进行的划时代的税制改革就是在这一原则指导下进行的。当时，基于增值税具有税源稳定、税基宽广、充分体现税收中性原则、避免重复征税等优点而大范围地推行了这一税种，并于当年实现增值税收入2308.34亿元，占整个税收收入的45%，之后的多年间增值税收入也平均高达近40%，从而奠定了以增值税为主的流转税的主体地位。可以说，这是1994年税制改革以后我国税制建设总体上遵循“效率优先、兼顾公平”这一治税理念的必然结果，其归根结底是由生产力的发展水平决定的，因此，是一个历史的、自然的过程。这一点可从世界各国税制结构的变迁轨迹得到印证。
纵观社会发展的历史进程，随着社会生产力发展水平的变化，世界各国的税制结构总体上经历了从以古老的直接税为主到以间接税为主，再到以现代直接税，特别是个人所得税和社会保障税为主的变迁轨迹。在前资本主义的奴隶社会和封建社会，自给自足的自然经济占主导地位，社会生产力水平和商品经济发展程度十分低下，以土地为中心的农业经济和源于这一经济发展水平的“重农”“抑商”的主流经济思想，决定了当时的主体税种只能是按土地面积课征的土地税或按人头课征的“人头税”。封建社会后期，社会生产力水平得到了提高，商品生产和交换规模日益扩大，为实行商品课税创造了条件；同时，一些发达国家在奉行自由放任的经济思想下，将追求经济效率作为税收政策的首要目标，以商品为课税对象的流转税（间接税）自然而然地逐渐成为主体税种。
进入20世纪后，随着商品经济的进一步发展，一方面，以流转税为主体税种的税制结构阻碍了商品经济的持续发展，对商品的课税难以课及自给品，保护了自给自足的自然经济，所以，对商品课税的数额越多，商品价格上涨的幅度越大，削弱了商品经济的竞争优势，限制了商品经济的发展；另一方面，商品经济的模式已超出了商品本身而扩展到了社会经济的各个领域，高度商品化的结果使一切收入都可以分解为个人的所得，而经济管理的水平也发展到可以控制个人所得的程度，这就为实行以所得税（直接税）为主体税种的税制结构奠定了前提条件。与此同时，高度发达的商品经济也使社会贫富差距越来越大，社会矛盾日益凸现，因此，一些发达国家将其治税理念由“经济效率”转向“社会公平”，并相继建立了以所得税为主体税种的税制结构。
1980年代后，西方发达国家的经济实力普遍得到提高，形成了较为规范的转移支付制度和社会保障制度，社会发展的主要矛盾已不再是贫富悬殊问题，而是如何促进经济发展的问题。这期间，一些西方发达国家相继陷入了经济停滞与通货膨胀并存的“滞胀”困境，为摆脱困境，以美国为首的一些以所得税为主的国家，在供给学派注重效率经济思想的影响下，将税收政策的主要目标由偏重公平转向了突出效率，纷纷降低所得税的高边际税率，以缓解所得税对储蓄和投资的压力，增加总供给，刺激经济增长。同时，许多发达国家还着手改革原有的流转税制度，实行了增值税，这使所得税的比重有所下降，流转税的比重有所上升。发达国家税制结构出现的这一新的变化趋势显然是这些国家治税理念转变的一个必然结果。
综上可知，基于一定经济发展水平下的税收政策取向是影响一个国家一定时期税制结构状态的主要因素。18年前，我国正处在社会主义市场经济发展的初期阶段，选择“效率优先、兼顾公平”的收入分配原则，极大地促进了我国社会经济的发展。我国的税收政策取向在与“效率优先、兼顾公平”原则保持一致的情况下，必然会形成流转税占比高、所得税占比低的税制结构状态。这种以流转税为主体的税制结构是与我国这一时期的客观经济环境相适应的。
二、治税理念转向“公平优先、兼顾效率”客观上要求适时调整流转税与所得税的比重
公平与效率作为人类社会生活不可或缺的价值标准，其关系结构具有明显的社会历史性。以往我国实行“效率优先、兼顾公平”的分配原则，符合当时的经济发展水平和生产力发展的要求，在一定程度上促进了经济的高速增长。但与这种增长相伴还有贫富差距的拉大。有资料披露，我国最贫困的20%的家庭其收入仅占全社会家庭收入的4.27%，最富有的20%的家庭其收入却占全社会家庭收入的50.24%，收入状况明显呈现出“富有者越来越富裕、贫困者越来越贫困”的两极分化特征。
根据世界各国经济发展规律，当一个国家的人均GDP处于3000～10000美元时，则意味着该国的经济社会开始进入一个新的发展阶段。在这个阶段，社会矛盾逐渐凸现并可能激化，因此，如何处理好社会矛盾直接关系到一个国家的前途命运：处理得当，国家将进入一个“黄金发展时期”——在较长时间内保持经济持续快速增长，顺利实现工业化和现代化；若处理不当极易激发严重的社会矛盾，导致经济社会发展徘徊不前。2011年我国人均GDP达到5432美元，已步入中高收入国家行列，这意味着我国经济社会的发展已进入到了这样一个“敏感”阶段。这个阶段面临的突出矛盾已由原来计划经济体制时期严重的低效率转变为构建社会主义市场经济进程中出现的严重的不公平问题。因此，有人主张我国今后的改革需要以“效率为先”转向以“公平为先”，或者说“效率优先、兼顾公平”应开始“淡出”，逐渐向“公平与效率并重”或“公平与效率优化组合”过渡。
公平与效率关系的权衡，并不一定必然要求构成经济社会发展的政策调节取向都具有同一特征，各经济变量的选择应该依据自身的本质属性和内在功能相机抉择。因此，本文认为应兼顾公平与效率并进行优化组合。其实，党的十六届三中全会以来，我国公平与效率的关系结构已经悄然发生了变化：三中全会提出以人为本的科学发展观，为关注社会公平提供了新的理论视野；四中全会首次提出构建社会主义和谐社会，促进社会公平正义；五中全会强调分配制度要“更加注重社会公平，使全体人民共享改革发展成果”，而不再提“效率优先、兼顾公平”；六中全会再次强调“社会公平正义是社会和谐的基本条件”。党的十七大进一步提出，“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平。”可见，我国的收入政策和原则的调整已经开始从“效率优先、兼顾公平”向更加注重“社会公平正义”转变。
随着“效率优先、兼顾公平”到更加注重“社会公平正义”的转变，治税理念也应适时转变。我们认为，我国的治税理念不仅理应更加注重“社会公平正义”，而且从某种意义上讲，更应“旗帜鲜明”地立足于“公平优先、兼顾效率”。这既是我国经济社会发展到现阶段构建和谐社会的客观要求，也是税收本质属性的内在要求。因为，税收是政府参与收入再分配的重要手段，而收入再分配的核心是公平。
治税理念的转变客观上要求适时调整税制结构。随着我国社会主义市场经济发展逐渐走向成熟，税制结构的一些负面效应不可避免地开始显现出来：一方面是所得税占比过低的负面效应。由于所得税特别是累进的个人所得税、社会保险税以及遗产税具有较强的收入再分配功能，所得税比重过低，尤其是来自累进的个人所得税的比重过低，必然会影响税制公平收入分配功能的正常发挥，影响我国社会经济全面、协调、可持续发展的进程。另一方面是流转税占比过高的负面效应。高流转税与高物价密切相关，由于流转税占比过高，我国的税制结构呈现“由企业缴纳、走价格通道”的特点，也就是说，在现有税制结构下，物价越高，税收越高，而高税收则反过来又推高物价，如此循环，削弱了居民的消费能力。纵观发达国家的税制结构演化进程，我国税制结构目前出现的这种负面效应，同发达国家自18世纪中叶起逐步形成的以间接税为主的税制结构，到19世纪末20世纪初时出现的负面效应有很大的相似之处。借鉴发达国家的历史经验，我国应在“公平优先、兼顾效率”的治税理念下适时调整流转税与所得税的比重。
三、税制结构的调整不应“刻意而为”，而应“顺其自然”
我国流转税占比高、所得税占比低的税制结构需要调整，已成为税收理论界和税收决策部门的共识，但如何调整还存在着很大分歧。从见诸于报端和媒体的议论看，人们每每谈及这个问题，其出发点大都是为了矫正“双主体”的“跛足”，这是对税制结构调整取向认识上的一种偏差。我们认为，目前我国进行税制结构调整不应一味地为追求或达到“双主体”的税制结构模式而刻意降低流转税比重、提高所得税比重，因为，“双主体”的税制结构模式理论上存在着重大缺陷。
对于我国税制结构中主体税种的设计，税收理论界和税收决策部门一直都有一种近似于约定俗成的“双主体”观点，认为我国税制结构中的主体税种应该由商品税（流转税）和所得税组成，二者在整个税制体系中占有相近的比重，在组织收入和调节经济方面共同起主导作用。这种观点的本意是想通过综合商品税的资源配置和所得税的收入再分配的功能优势，互补各自的缺陷，从而最大限度地实现税收制度的总体功能。但本文认为，按照税制结构优化理论，“双主体”的理论依据是难以成立的，而且恰恰正是在这一点上，“双主体”观点陷入了税制结构优化理论研究的误区。
税制结构优化理论从具体分析各税种之间的相互影响人手，论证如何实现税种之间的相互协调和最优化组合，以最大限度地实现税收制度的总体功能。结论是：税收制度总体功能的实现依赖于各税种个体功能的实现程度，但税收制度的总体功能并不等于各税种个体功能的简单相加。这是因为，各税种的个体功能之间存在着交叉和重叠，任何一种税的征收都不仅影响自身功能的发挥，而且还会影响其它税种乃至整个经济的运行，因而，需要在各税种的个体功能之间进行有效协调。
按照税制结构优化理论，市场经济条件下，各税种之间通过价格、货币等中间机制相互影响，其具体表现在以下两个方面：一是在收入征集方面，各税种间的相互影响集中表现为，一种税的征收量会影响到其它税种的征收量。在既定时期内，既然可供政府参与分配的国民收入总量是既定的，那么，各税种在征收量上就存在着相互消长的关系。如商品税和企业所得税，虽然是两种不同类型的税，但也有此消彼长的关系。因为，这两种税一般都是由企业直接缴纳的，在价格受到行政限制而固定不变时，商品税是不能转嫁给消费者的，纳税者即为负税者，因此，在性质上商品税类似于企业所得税，二者都直接减少企业利润。这就要求在征集收入方面二者要有适当的分工，即若高征商品税就不应高征企业所得税，高征企业所得税就不应高征商品税。其实，这种协调关系即使在价格由市场调节的市场经济中也是必要的。因为，当价格受供求关系影响时，除非某种商品需求完全没有弹性，否则，商品税税负将始终由生产者和消费者共同负担。这就意味着商品税在价格放开的情况下也会直接减少企业利润，因此，它同企业所得税在征收量方面存在着消长关系，人为地让商品税和企业所得税都成为主体税，显然是不恰当的。二是在资源配置和收入再分配方面，各税种间的相互影响表现为，税收对资源配置目标和收入再分配目标的实际影响并不仅仅取决于某个单一税种，而是取决于各税种的综合影响。从一般均衡分析的角度看，所有的税种对政府的某个特定政策目标都会产生一定的影响，在货币和价格等中间机制的作用下，无论在资源配置方面还是在收入再分配方面，L类税的征收总是会影响到另一类税的收入规模，同时也影响其发挥作用的空间，而且，这种影响不是简单的一一对应关系，而是一种对应与交叉并存的关系。商品税不仅具有资源配置功能，通过内部各税种的合理设计，还可以兼顾收入再分配的功能；同样，所得税也可以兼顾资源配置的功能。因而，那种简单地认为只要将两类税绝对均衡地置于税制结构中就可以做到资源配置与收入再分配功能并重的完美构想，在理论上是站不住脚的。
基于此，本文认为，目前我国的税制结构需要调整，但如果刻意地按照“双主体”的模式进行调整显然是不可取的，这只能给我国的经济社会增加额外负担。因此，税制结构的调整应该“顺其自然”。所谓“顺其自然”，就是按照现阶段我国经济发展水平和经济管理水平来调整，进一步说，就是在“公平优先、兼顾效率”的价值取向下进行调整，即朝着税制结构优化目标迈进。
实际上，我国始于2004年的新一轮税制改革已经朝着这一目标迈进了，如增值税的转型、企业所得税的“两法合并”，都促进了市场公平竞争环境的形成；消费税税目税率的调整，增进了消费领域的公平性；个人所得税扣除标准的提高和最低一档税率的降低，增加了中低收入阶层的可支配收入，在一定程度上有利于缩小贫富差距。同时，这种“顺其自然”调整的结构优化效应也已经开始显现。例如，2004～2011年流转税的比重平均已由1994～2003年的61.35%降为53.97%，下降了7.38个百分点；所得税的比重平均也由17.17%提高到25.55%，提高了8.38个百分点。目前，这一调整还应继续朝着税制结构优化目标迈进。
1.流转税：继续推进有增有减的结构性调整。一是进一步规范、理顺增值税与营业税之间的征税范围，逐步以增值税替代营业税，彻底解决营业税重复征税问题，促进第三产业发展与经济结构调整。我国已于2012年1月1日率先在上海的交通运输业和部分现代服务业进行了营业税改征增值税的试点，后又于2012年8月1日起将试点范围分批扩大至北京等8个省市，从试点的进展情况和效果看，2013年有望继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围内试点。“营改增”作为我国“十二五”时期税制改革的重点，不仅是推动第二和第三产业融合、培育经济增长新动力的迫切需要，也是与世界通行做法接轨、优化我国税收制度的必然选择。因此，下一步应在总结试点经验的基础上，选择适当时机，尽快将增值税的范围扩大到与商品生产和流通紧密相关的交通运输业、物流业、建筑安装业和房地产业等劳务服务领域。同时，还应考虑调整增值税税率。在我国周边18个开征增值税的国家和地区中，有15个国家和地区的增值税基本税率不超过15%，相比而言，我国的税率偏高；另外，基于目前我国营业税税率多在3%～5%之间，“营改增”后17%的增值税税率也有一定的下调空间，因此，为保持两个税种税负的大体平衡，并与周边国家和地区的税负大体相当，从中长期目标看，需要适当分步调低增值税的基本税率。二是进一步规范理顺消费税的征税范围。一方面，根据节能减排的要求，将一些不利于节约资源和保护环境的高耗能、高污染的资源性产品纳入征税范围，并适当提高税率，充分发挥消费税“寓禁于征”的环境保护作用，弥补我国当前没能开征独立环境税的制度性缺陷，增进我国税制的绿色化功效；另一方面，应根据对奢侈品范围的重新界定，相应地取消对化妆品和金银首饰等的征税。因为，随着人们收入水平和消费水平的提高，这些产品都已成了一般性消费品而非奢侈品，对其继续征收重税不但不利于扩大国内消费需求，反而还会因重税造成的境内外价差，导致我国境内消费的大量外流。
纵向梳理世界各国税制结构从唯直接税独尊，到间接税突出，再到直接税为主或二者大体均衡，直至近十几年来逆向回流的演变历程，并横向比较当今世界不同发展水平的国家税制结构的差异，有助于总结税制结构转型改革的一般规律，并提炼出可供我国借鉴的国际经验。
(一)税制结构的纵向梳理:世界各国的演变历程1．发达国家税制结构的演变历程。社会经济发展阶段、政府政策目标等皆为影响税制结构的重要因素，因而税制结构在适应客观环境的同时，也在一定程度上刻画了特定历史背景下经济、社会的重要特征。按照不同历史时期直接税与间接税财政地位的更迭可将发达国家的税制结构演变历程大致划分为四个阶段:第一阶段:工业革命之前以原始直接税为主的税制结构。在传统的农业经济时代，由于商品货币关系不发达、自给自足的自然经济占据主导地位，政府主要通过对土地和人身课征原始直接税，如土地税、农业税以取得财政收入。［7］第二阶段:工业革命之后至第二次世界大战之前以间接税为主的税制结构。工业革命促进了西方国家的资本主义大生产，新的税源也随着商品经济的繁荣而逐渐涌现。由于国内商品税、关税税源丰富且便于征收，因此，以商品税为主的间接税逐步取代了原始直接税的主体地位。在该时期，随着所得形式日趋多元，各国也逐步开征了个人所得税、企业所得税、社会保障税等现代直接税。尽管当时所得税在财政中的地位较弱，但正是该类税种的开征为第二次世界大战后发达国家的税制结构改革奠定了基础。第三阶段:第二次世界大战前后至20世纪70年代以直接税为主的税制结构。间接税因其税负可以转嫁，对商品价格会产生一定的“添加效应”。［8］随着市场经济的不断发展及市场竞争程度的加剧，由间接税的大量征收带来的物价水平的上涨，不可避免地造成了经济效率的损失，阻碍了市场经济的发展。出于增强经济活力，推动经济持续健康发展的考虑，各国开始采取措施削弱间接税的主体地位。与此同时，在直接税中，一方面，随着私人部门收入的不断增加，个人所得税、公司所得税的税源日益丰富，其在税收收入中的占比得到了大幅提高;另一方面，随着发达国家在政策目标上由效率转向公平，为满足巨额的社会福利开支需要，各国也不断加强对社会保障税的征收。因此，在该时期以所得税、社会保障税为主的直接税占比逐步提高，并最终取代了间接税的主体地位。第四阶段:20世纪80年代至今以直接税为主并逐步提高间接税比重的税制结构。20世纪80年代，为克服滞胀、刺激经济，在新自由主义理论的指导下，发达国家政策目标的侧重点由公平回到效率，并相应地进行了大规模的税制改革。为避免直接税比重过高对经济的损害，各国在以直接税为主体的基础上，通过采取降低所得税税率、开征增值税等措施，逐步降低直接税比重、提高间接税比重。2．发展中国家税制结构的演变历程。对于发展中国家而言，由于其经济发展水平相对较低，且税收征管条件较为落后，因此，兼具税源充足、分布普遍、征收简便等特点的间接税在税制结构中始终占据主导地位，而所得税、财产税等直接税的财政地位普遍较弱。近年来，随着发展中国家对社会公平问题的愈发关注，为强化所得税和财产税对收入分配的调节作用，各国纷纷在以间接税为主的基础上，逐步提高直接税的比重，以使直接税、间接税的比重更为合理。
(二)税制结构的横向比较:不同经济发展水平国家的差异经济发展水平是税制结构最为重要的影响因素，为考察不同经济发展水平下世界各国税制结构的差异，本文从国际货币基金组织GFS数据库中获取数据较全的103个国家和地区2012年的税制结构数据①，并按照衡量经济发展水平的重要指标———人均GDP水平的高低，将经过筛选后的93个国家/地区分为以下7组②:5000美元以下(36个)、5000～10000美元(16个)、10000～20000美元(16个)、20000～30000美元(5个)、30000～40000美元(4个)、40000～50000美元(8个)、50000美元以上(8个)，分别测算7组国家/地区的直接税、间接税占比的平均值。将7组国家和地区的税制结构数据进行对比分析可知，按照经济发展水平由低到高的视角，直接税占比呈上升趋势，而间接税占比呈下降趋势。对于人均GDP在5000美元以下的国家，其间接税占比的平均值高达66．59%，而直接税占比仅有33．41%;随着人均GDP从5000美元逐步提高至30000美元，直接税占比缓慢增长，且始终低于间接税占比;而当人均GDP从30000美元步入40000美元时，直接税占比有了较大幅度的提升，且首次超过了间接税占比;对于人均GDP在40000美元以上的国家而言，其直接税占比远高于间接税占比。③无论是通过纵向的梳理还是基于横向的比较都不难看出，尽管除经济发展水平以外的政治、社会、文化传统等因素在一定程度上也会对一国税制结构产生影响，并使个别国家的税制结构与世界整体趋势相悖，但总体来说，直接税收入占比随着经济发展水平的提高而逐步上升不失为税制结构变化的一般规律。这对我国税制结构转型改革具有极大的启示和指导意义。
二、改革开放以来我国税制结构的演变历程及转型的必要性
自改革开放以来，我国的税收制度经历了三次重大改革，在此过程中税制结构也相应地得到了不断调整。然而，相较于我国的社会经济发展水平，现阶段的税制结构仍处于失衡状态。与此同时，经济的健康持续发展需求、收入差距的不断拉大、政府政策目标侧重点的转变，以及国际税收竞争的日益加剧，均对我国税制结构转型改革提出了迫切要求。
(一)改革开放以来我国税制结构的演变历程改革开放以来，为适应社会主义市场经济的发展，我国的税收制度共经历了三次重大改革:1984年的“利改税”及工商税制改革，标志着我国初步建立起了工商税制体系;1994年的税制改革则是改革开放以来最为全面、深刻的一次，按照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的指导思想，初步建立起了符合社会主义市场经济体制要求的税制体系，形成了现行税收制度的基本框架;进入21世纪，尤其是自党的十六届三中全会以来，为进一步完善税制，我国按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，继续对税收制度进行了一系列的改革和调整。税制改革意味着税制结构的变化，现对1985年、1994年、2008年以及2012年这四个具有代表性的时间点上的直接税和间接税状况进行分析，以勾勒出改革开放以来我国税制结构的演变历程(具体见表1)。(1)1985年我国共设置29个税种，其中直接税13个，间接税16个，直接税与间接税之比为34．78:65．22;(2)1994年我国共设置23个税种，其中直接税9个，间接税14个，直接税与间接税之比为17．12:82．88。相较于1985年的税制结构，直接税占比由34．78%下降至17．12%;(3)2008年我国共设置了20个税种，其中，直接税8个，间接税12个，直接税与间接税之比为34．74:65．26。相较于1994年的税制结构，2008年我国的直接税占比有了较大幅度的提升;(4)截至2012年底，我国共设置了18个税种，其中直接税包括企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、契税、车船税、车辆购置税这7个税种，间接税包括增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、关税、资源税、印花税、船舶吨税、烟叶税这11个税种，直接税与间接税之比为33．68:66．32。改革开放后的相当一段时期，我国处于经济增长的起步阶段，各项建设支出压力巨大，因而高度重视税收的筹集收入职能，而间接税在对征管水平的要求以及筹集收入能力方面相对于直接税具有优势，因此，其收入占比远远高于直接税。这一态势在1994年税制改革中甚至得到了强化，直到进入新世纪我国社会经济形势发生进一步变化之后才发生转变。具体来看，随着企业利润的快速增长及居民收入的逐步增加，所得税占比增长迅速;同时，随着政府对公平问题愈发重视，更为强调直接税对收入分配的调节作用。因此，直接税收入占比在此期间得到了较大幅度的提升。然而，自2008年以来，这一上升趋势不再延续，直接税收入占比踯躅不前，2008～2012年直接税收入占比依次为34．74%、34．10%、32．89%、33．72%和33．68%，始终在32%～34%的区间内波动。这意味着我国税制结构失衡的状况近年来没有明显的改善迹象。显然，从保障社会经济健康发展的角度考量，我国税制结构转型改革在当前形势下势在必行。
(二)我国税制结构转型改革的必要性1．经济的健康持续发展要求适当降低间接税比重，减轻企业税负。税制结构既无法超越现实的经济环境而存在，同时也不能滞后于现有的经济发展水平，否则都将对经济造成危害。目前，我国间接税占比过高的问题客观存在。2012年间接税在税收总额中的占比为66．32%，高于世界平均水平近8个百分点，高于相同经济发展水平的国家近3个百分点;同时，我国企业的负担，尤其是由企业直接缴纳的间接税的税收负担过重。在我国，企业缴纳的税收占全国税收总额的90%以上［9］①，企业直接缴纳的营业税、增值税、消费税等间接税占全国税收总额的60%以上。就我国当下这样一种税制结构的效应而言，一方面间接税因其税负可以转嫁，对物价具有“添加效应”，因此带来的物价水平的上涨不可避免地造成了经济效率的损失;同时，在经济形势不景气的宏观背景下，过高的企业税负相对削弱了中小企业的竞争力，阻碍了产业结构的转型升级。这迫切要求我国适当降低间接税比重、减轻企业税负，为经济发展增添活力。2．收入差距不断拉大要求适当提高直接税比重，构建有利于调节收入差距的直接税体系。改革开放30多年来，我国经济保持高速增长的势头，居民收入水平也随之得到了大幅提高，然而收入分配差距却日益加剧。2013年城镇居民人均可支配收入为26955元，是农村居民人均纯收入的3．03倍;全国居民收入基尼系数为0．473，虽然较2012年的0．474有小幅下降②，但收入分配差距仍处在国际公认的0．4的警戒线之上。与此同时，具有收入调节作用的直接税体系尚未真正建立，在所得税中，个人所得税因其制度设计得不完善，未能发挥“调高”的作用，反而沦为“工薪税”;在财产税中，房地产税的全面开征仍面临较大阻力，遗产与赠与税的开征也远未提上日程。因此，我国需要通过所得税、财产税改革逐步提高直接税比重，构建起有利于调节居民收入差距的直接税体系。3．政府政策目标侧重点的转变要求推进税制结构转型改革。公平和效率是一对矛盾体，两者往往不可兼得。政府在公平与效率上的侧重点不同，将直接影响其对税收公平和效率原则的选择，从而对应不同的税制结构。在收入分配差距不断拉大的宏观背景下，近年来，政府逐渐将政策目标侧重点由“效率优先”转向对公平的重视，十报告提出了“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平，再分配更加注重公平”的改革方向。政府政策目标的转变无疑对税制结构转型改革提出了要求，即通过对具有收入调节作用的直接税，如个人所得税、房产税等税种进行改革，以促进税收在收入分配领域中的相关职能的实现。4．国际税收竞争的加剧要求我国适当降低间接税比重。随着经济全球化进程的不断加快，国际税收竞争也随之日益加剧，在设计本国的税制结构时，需要充分考虑来自其他国家的影响。就世界各国税制结构的现状而言，近年来，发达国家逐步提高其间接税比重，发展中国家逐步提高其直接税比重，世界各国正朝着直接税与间接税大致平衡的方向演进。而在我国，直接税与间接税比重失衡的问题仍较为严峻，间接税占比过高不仅会推动物价水平上涨，削弱国内企业的国际竞争力，并且容易在进出口退税环节对进出口商品的价格产生差别影响，激化国际贸易摩擦。因此，国际税收环境的改变迫切要求我国推进税制结构转型改革，即逐步降低间接税比重，与世界各国税制结构演变的基本方向趋同。
三、我国税制结构转型的目标设计与改革建议
在推进税制结构转型改革的过程中，要坚持既不急于求成亦不走极端的基本原则，并在改革的总体目标、阶段性目标框架下，对具体税种、具体税收要素的改革进行统筹安排，以实现通过税制改革推动税制结构转型的目标。
(一)我国税制结构转型的目标设计“十二五”时期及即将到来的“十三五”时期正是我国深化改革的关键时期，我国应对该时期内税制结构转型的总体目标、阶段性目标进行科学、合理的设计，并对具体税种及税收要素的改革方案做出统筹安排，通过财税领域的改革来推动整体改革的不断深化。考虑到2015年、2020年分别为“十二五”规划、“十三五”规划的最后一年，故本文对这两个关键时间点上我国的经济发展水平进行预测，并借鉴税制结构转型的国际经验，设计我国税制结构转型的总体目标(2020年)、阶段性目标(2015年)。1．对我国经济发展水平的预测。为对2015年、2020年我国的经济发展水平(人均GDP)进行预测，本如下处理:(1)国内生产总值的预测。2012年、2013年我国GDP实际增长率均为7．7%，由于物价因素的影响，2012年、2013年我国GDP名义增长率均在9%以上。考虑到我国正处于经济转型时期，在未来一定时期内经济的增长步伐将放缓，因而初步估计2014～2020年间，我国国内生产总值的平均名义增长率为9%，由此推算出2015年、2020年我国的国内生产总值。(2)人口总量的预测。根据王焕清［10］(2013)的研究，在考虑放松二胎生育政策的前提下，预测2015年我国的人口总量将达到13．98亿，2020年将达到14．47亿，这与《国家人口发展战略研究报告》(2007年)的预测结果基本吻合，因此，本文采用王焕清的研究数据分别测算2015年、2020年我国的人均GDP。(3)汇率的预测。一方面，在2005年汇改、2008年国际金融危机以及2010年汇改重启等因素的综合影响下，近年来我国人民币升值的压力不断增大;同时，需认识到的是现阶段我国的人民币汇率已接近均衡水平，2012年、2013年人民币兑美元汇率基本维持在6．10～6．33的区间之内。故判断人民币升值趋势在短期内将得以维持，但不会长期持续下去。［12］初步估计2015年人民币兑美元汇率在6．0左右，2020年汇率在5．0～6．0这一区间内。综合以上对国内生产总值、人口总量及汇率水平的预测，可推算出2015年我国的人均GDP在8000～9000美元的区间内，2020年我国的人均GDP在12000～15000美元的区间内。2．我国税制结构转型的总体目标。2020年即“十三五”规划结束时，我国的人均GDP将处于12000～15000美元的区间内。就国际经验来看，对于人均GDP处于11000～16000美元①的国家，其直接税与间接税之比的平均值为39．55:60．45。故将我国税制结构转型的总体目标设定为，2020年直接税与间接税之比达到40:60，相较于2013年②，直接税占比上升约6个百分点。3．我国税制结构转型的阶段性目标。阶段性目标的合理性与可行性对于总体目标的实现至关重要。2015年即“十二五”规划结束时，我国人均GDP将处于在8000～9000美元的区间内。就国际经验来看，人均GDP处于7000～10000美元区间的国家，其直接税与间接税之比的平均值为36．43:63．57。故将我国税制结构转型的阶段性目标设定为2015年直接税与间接税之比达到36:64，相较于2013年直接税占比上升约2个百分点，即2014～2015年我国的直接税占比每年提高约1个百分点。
理论上，税源是税收的来源和出处，有税源则有税收，税源与税收应是一致的。在税制统一的情况下，一个地区所能征得的税收主要取决于该地的税源和税收征管水平，而一个地区最终能获得的税收又取决于中央与地方的税收分配制度。企业汇总纳税、跨地区经营、生产与管理的空间分离、总部经济、资源产品的价格转移、企业策略性定价、地区间税收竞争等，为税源和税收背离创造了条件。而我国税收收入归属权与税收征管权混同，地方税收征管的属地管辖、属人管辖和行业管辖交织并存，地区间税收分配协调机制的缺失等，是我国地区间税源与税收背离的主要原因。税收背离或转移产生的税收在地区间非正常流动，税源与税收收益的分离，造成了地区间征得税收的扭曲。在相对统一的中央与地方的税收分配制度下，以征得的已发生税收背离的税收收入在中央和地方之间分配，使税收征收上的税源与税收背离转换成了地区间税收收益的背离，造成了地区间财力的非正常转移和税收分配的不公，加大了地区间的财力差距，进而强化了地区间经济社会发展的非均衡。
二、税收背离的地区间财力差异效应
(一)税收背离对地区实得财力的影响
税源与税收背离的直接结果是不同地区税务机关(含国税局和地税局)征得的税收与基于税源、税基的应征税收不一致和扭曲。而我国的中央与地方间的税收分配是以各地方税务机关征得的税收为基础，分税种按照一定标准进行划分的。也即，中央与地方间的税收收入分配是对各地税务机关征得的已经产生税收背离的税收收入的分配。税种不同，在中央与地方间分配的方式不同，对地区间财力差异的影响也不同。如若一税种完全属于中央税，如消费税、车辆购置税，税收背离则不会改变地区间财力差异。而其余的共享税、地方税，若发生税收背离，则必然会造成地区间横向税收分配不公，改变地区间的财力分配，并往往强化地区间的财力差距和非均衡。
(二)税收背离与地区人均财力差异
相对于绝对财力，人均财力差异更能反映地区间财力状况。为反映税收背离对地区间人均财力差异的影响，我们以人均财政收入和人均财政支出来近似反映地区财力状况，分别计算省际人均财政收入、人均财政支出的变异系数(VC，variationcoefficient)和基于实际税收分配比(rr)、标准税收分配比(sr)消除税收背离后的地区人均财政收支的变异系数，以分析税收背离的地区财力差异效应。具体公式如下式(5)，其中Fi是i地区的人均财政收入(支出)或消除税收背离后的人均财政收入(支出)，F－为指标的平均值，n为地区样本个数，这里为30个省(自治区、直辖市)。无论是按税收在中央与地方间的实际分配率、还是标准分配率，当消除增值税、营业税和企业所得税三税，以及总体税收的税收背离对地区人均财政收入影响后，变异系数较未消除税收背离对地方财政收入影响都有较大幅度的下降。如，地区间人均财政收入差异及变异系数最大的2004年，调整前人均财政收入变异系数为118．7①，基于中央与地方间税收实际分配率和标准分配率消除三税税收背离后的变异系数(三税背离调整VCR1、三税背离调整VCR2)分别为73．2、74．22，消除总体税收背离后的变异系数(总税背离调整GVCR1、总税背离调整GVCR2)分别为62．98、60．71;2010年调整前人均财政收入变异系数为81．61，消除三税税收背离后的变异系数(三税背离调整VCR1、三税背离调整VCR2)分别为59．07、60．26，消除总体税收背离后的变异系数(总税背离调整GVCR1、总税背离调整GVCR2)分别为47．61、36．06。由图7可知，样本期间我国省际人均财政支出变异系数比较大，以人均财政支出反映的地区间财力差异明显，而2004年以来人均财政支出变异系数稳步下降，说明我国地区间财力差异在缩减。同样可以发现，无论是按税收在中央与地方间的实际分配率、还是标准分配率，当消除增值税、营业税和企业所得税三税，以及总体税收的税收背离对地区人均财政支出影响后，较之未消除税收背离，人均财政支出的变异系数都有较大幅度的下降。例如，2004年的人均财政支出的变异系数为75．84，基于中央与地方间税收实际分配率和标准分配率消除三税税收背离后的变异系数(三税背离调整VCE1、三税背离调整VCE2)分别为49．83、50．36，消除总体税收背离后的变异系数(总税背离调整GVCE1、总税背离调整GVCE2)分别为41．98、44．27;2010年调整前人均财政支出的变异系数为44．77，消除三税税收背离后的变异系数(三税背离调整VCE1、三税背离调整VCE2)分别为35．41、35．98，消除总体税收背离后变异系数(总税背离调整GVCE1、总税背离调整GVCE2)分别为30．75、33．0。这表明税收背离是引致地区间财力差异的重要原因，减轻和消除税收背离可以大幅缩小地区间财力差异，从而促进地区间公共服务均等化和区域经济社会协调发展。
三、结论与政策建议
关键词：税收结构；财政支出结构；社会福利支出
中图分类号：F719 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）08-0058-04
改革开放以来，秉持保持宏观税负基本稳定、与经济体制改革进程相适应、渐进式推进的原则，中国税收制度经历了1983年和1994年两次重大改革以及2004年以来对出口退税、增值税、企业所得税、资源税、农业税等征收制度的一系列调整，取得令人瞩目的成效，逐步建立起税种齐全、税基较宽、税负公平、税率合理，符合社会主义市场经济发展需要，满足财政收支相对平衡的税收体系。[1]随着中国经济总量的迅速增长，国内外经济环境日趋复杂，税制改革所需解决的经济与社会矛盾不断变化，税制改革任重而道远。笔者认为，中国税制改革的关键在于如何选择最恰当的时机，采取最有效的政策与策略，以实现间接税为主体的税收结构向直接税为主体的税收结构转变。
一、中国税收结构的转变方向与难点
直接税与间接税的划分是以税收负担能否转嫁为标准的。所谓直接税，是指纳税义务人同时是税收的实际负担人，纳税义务人不能或不便于把税收负担转嫁给别人的税种。属于直接税的这类税收的纳税人，不仅在表面上有纳税义务，而且也是实际上的税收承担者，即纳税人与负税人一致。所谓间接税，是指纳税义务人不是税收的实际负担人，纳税义务人能够用提高价格或提高收费标准等方法把税收负担转嫁给别人的税种，即纳税人与负税人不一致。直接税与间接税相比较，前者符合实现税负公平与量能纳税的原则，有助于社会财富的合理分配；后者征收相对简便，税源稳定，有助于财政收入稳定。纵览世界各国的税收制度，经济较发达国家大多以直接税为主体，OECD组织32个成员国，直接税占税收收入平均比重超过70%。而发展中国家大多以间接税为主体，中国、印度等国间接税占税收收入比重近60%。[2]
经济学界洞悉直接税与间接税的利弊，不断提高直接税占税收收入比重已成为经济学家们的共识。然而，对于中国这样一个经济总量巨大、人口众多而人均收入的差距过大的经济体，税收结构转变存在诸多困难。笔者通过勾画“国民经济运行与税收结构关系图”，尝试说明中国税收结构改革面对的经济矛盾与特殊问题。
如图1所示，对生产要素及要素投入者征税，包括企业所得税、个人所得税、土地增值税、契税、印花税、财产税等，属于直接税；对生产加工过程、商品流通与消费环节征税，包括增值税、营业税、消费税、关税、资源税等，属于间接税。间接税税负与国民收入总量及增量结构相关，在税率不变的条件下，随经济增长而稳定增长；直接税与生产要素投入规模、要素报酬结构及财富累积能力相关，各税种及税率变动影响诸多要素投入主体的利益分配，改革阻力较大。由间接税为主向直接税为主的税收结构转变，面对的主要经济矛盾与困难存在于以下三个方面。
1. 间接税降低引致的劳动者收入增加效应不足以抵偿等额直接税增加带来的劳动者收入减少效应。间接税虽然具有可转嫁的特性，但并非完全转嫁，其转嫁能力与商品的需求弹性密切相关，需求弹性越小转嫁能力越强，相反则转嫁能力越弱。降低间接税会导致商品价格下降，商品总价款降低部分等于间接税可转嫁部分，因而小于减少征收的间接税款总额，其差额部分转变为企业利润增长。有鉴于此，间接税向直接税等额转变，会改变资本与劳动要素收入分配比例，造成劳动者相对收入水平降低，使中国劳动报酬收入占国民收入比重过低的问题更加严重。
2. 就中国当前经济状况而言，直接税增长潜力极为有限，若硬性降低间接税税收占比，则财政收入水平也将随之下降。2009年，中国直接税收入为22 116.9亿元，占税收总额的比重约为38.8%。其中企业所得税收入为11 536.84亿元，占税收总额的19.38%；个人所得税收入3 949.35亿元，占税收总额的6.64%；土地增值税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税等与土地相关税收总额为3 077.27亿元，占税收总额的5.17%；契税、印花税收入合计3 142.92亿元，占税收总额的5.28%；车船税收入为186.51亿元，车辆购置税收入1 163.92亿元，合计占税收总额的2.27%。[3]上述直接税、企业所得税占税收总额比重已大幅超过美国的10%，增收潜力不大；个人所得税由于人均收入水平较低，且税率呈现下调趋势，其占比难以提高；与土地相关税收，在国家削弱地方政府土地财政和限制房价上涨等政策导向下，增长空间有限；契税、印花税、车船税、车辆购置税等与交易相关税种，税收增长受制于交易规模，随机变动幅度较大。因此，中国直接税短期内增长方向，只能着眼于预期推出的个人住宅房产税、物业税等财产税，鉴于物业税等推出更多出于抑制房价过快上涨的政策目标，而将其作为直接税增长的主要源泉有待时日。
3. 从中国现行财政支出总规模及结构看，大幅减税的政策空间不大。虽然中国财政收入自1992年以来始终保持两位数增长，18年来财政收入增长幅度超过20倍，但财政支出同比增长且缩减弹性甚小。随着国家经济实力增强，应当重点投入的教育、医疗、社会保障等支出占财政支出总规模的比重依然偏低。2009年，中国教育、医疗、社会保障等财政支出项目，占财政总支出的比重分别为：13.68%、9.97%、5.23%[4]；而美国2010年三项财政支出占总财政支出比重分别为：16%、17%、26%。相比之下，承担着13亿人口民生保障责任的中国政府，其财政支出规模在相当长时期内仍将保持高速增长，大幅减税政策不具可行性。
二、税收结构与财政支出结构的匹配与协调
上述研究表明，当前不具备在稳定财政收入规模前提下令直接税代替间接税成为主要税收来源的基本条件。那么，伴随着中国经济的持续发展，基于直接税与间接税占比的税收结构优化标准应当如何界定？笔者认为，税收结构调整必须以支撑财政支出结构优化为目标，逐步形成以企业所得税支撑财政一般性公共服务、国防、公共安全等开支，高收入群体个人所得税与财产税收入支撑低收入群体社会保障转移性支付，中等收入群体个人所得税收入与教育、卫生、社会保障等财政转移性支付相平衡，间接税收入和非税收财政收入支撑工业商业金融等事务、城乡事务、农林水事务、科学技术与环境保护等财政支出的税收结构与财政支出结构。理想的税收结构与财政支出结构如表1所示。
根据表1所示税收结构与财政支出结构配比要求，结合2009年度中国财政支出结构测算，直接税应占财政支出总额的57.07%，间接税占财政支出总额的28.92%，非税财政收入占财政支出总额的14.01%。直接税与间接税收入之比约为2∶1。[4]随着社保、医疗、教育等项目占财政支出总额比重增加，直接税占税收总额的比重也应随之增加，在远期可逐渐达到OECD成员国平均水平。
1995―2009年，中国国民收入从58 478.1亿元增至335 353亿元，增长4.73倍；同期中国税收收入总额从6 038.04亿元增至63 104亿元，增长9.45倍；税收总额占国民收入比重从10.32%增至18.8%，增幅82.1%。连续20多年经济高速增长，令中国政府财力跃居世界第二。[4]大量事实表明，通过增量调结构，永远比针对存量调结构来得容易，造成的经济利益冲突与对国民经济运行的冲击也要小得多。笔者认为，为了实现税收结构与财政支出结构的合理匹配与协调，有必要从现阶段开始便将税收增量的大部分用于教育、医疗、社会保障、低收入人群转移支付等社会福利支出。
中国作为一个发展中国家，目前尚无能力支撑类似发达国家庞大的社会福利开支。但随着国家经济实力增强，转变财政职能，逐步提升社会福利支出占财政支出总额的比重，势在必行。这里做一简单测算，假定中国GDP未来继续保持每年8%增速，税收收入增速保持GDP增速的1.25倍，即年均增长10%，财政支出总额增速与税收收入增速相同，亦为年均增长10%。税收增量部分的80%用于社会福利项目支出，则2009―2028年社会福利支出占财政支出总额比重将呈现如下变动趋势（如图2所示）。
若意在通过税收增长部分缩小中国财政支出在社会福利项目投入与发达国家的差距，即便从2010年起新增税收收入的80%均列支为社会福利项目，且保持年税收收入增长10%的速度，社会福利支出占财政支出比重指标，18年后方能达到发达国家平均水平的60%。与此同时，经测算的中国人均GDP将达到110 374元，即便人民币不再升值，按现行汇率6.627CNY=1USD，折合为16 655美元，该数字将仅次于现在的以色列，超过韩国，中国将进入发达国家行列。由于税收增速被假设为GDP增速的125%，税收总额占GDP比重将逐年上升，2028年达到26.7%，该比重相对于发达国家也属于中高水平。
未来18年，中国经济增长可能达不到年均8%的高速度，经济增长速度放缓仅仅延长了社会福利支出占财政支出比重达到60%的所需年限，但不改变税收新增收入80%用于社会福利支出，方能在人均GDP达到发达国家水平时，实现与发达国家大致相当的国民福利水平的基本结论。上述假设与推算，意在指出中国财政支出在社会福利方面欠账太多，为保证经济总量与国民福利水平同步提高，必须抓住当前税收收入增速较快的时期，增大财政支出用于社会福利项目开支比例，才能实现税收结构转变与财政支出结构优化相匹配的目标。
三、实现税收结构转变目标的政策与策略建议
鉴于中国直接税大幅增长的条件尚不成熟，实现上述税收结构调整目标将是一个长期渐进的过程。与税收结构转变过程同步，政府应转变经济增长模式，调整国民收入分配结构，推进税制改革，优化财政职能，一方面保证人民群众生活水平的普遍提高，另一方面为税收结构转变创造健康的环境。笔者认为，为更好更快地推进税收结构转变，宏观经济调控应在以下方面有所作为。
（一）转变财政职能，增大劳动报酬占国民收入初次分配的比重
实现间接税为主向直接税为主的转变，拓宽直接税的税源是关键。纵观中国个人所得税、财产税等直接税种收入占税收总额比重较低，其原因有二：一是人均国民收入水平仍处于中等收入国家偏下水平，达到纳税收入和累计财富标准的规模较小；二是工资薪酬等劳动要素收入占国民收入一次分配比重偏低，劳动者一方面拿着与劳动付出不相称的工资收入，另一方面却承受高企的物价和房价，而无力支撑较高的直接税税负。关于中国劳动报酬占国民收入比重过低的讨论，近两年来成为经济学界关注的热点。由于劳动报酬计算口径不同，计算结果也不尽相同。其中较为权威的《中国企业竞争力报告（2007）――盈利能力与竞争力》（社科文献出版社出版）一书中指出，1990―2005年，中国劳动者报酬占GDP的比重从53.4％降低到41.4％，降低了12个百分点，该指标远低于工业化国家的一般水平，以部分国家劳动报酬占GDP比重为例，美国为57.5%，英国为55.9%，法国为52.7%，加拿大为51.1%，澳大利亚为46.7%，韩国为44.0%，日本为53.3%。[5]中国劳动报酬占国民收入比重的连年走低，折射出中国国民收入分配向企业利润和财政收入倾斜的实际状况，也成为制约中国税收结构转变的最大障碍。
扭转劳动报酬占国民收入比重过低的困局，关键在于确立“藏富于民，取之于民，用之于民”的财政政策理念，即通过提高普通劳动者收入水平，增加普通民众财富积累，扩大直接税税源，再由直接税增长部分反哺社会福利支出。劳动力相对过剩所导致的劳动力买方市场格局，使企业缺乏上调工资水平的动力与压力，但也不能否认，中国长期奉行的鼓励企业留存利润扩大投资和维系国际市场的低价竞争优势，靠出口和投资推动经济增长的政策导向，实际上也成为工资水平低下的重要推手。笔者认为，为摆脱经济增长依靠出口和投资增长、而出口和投资增长又以压低工资水平为基础、致使民众相对更贫穷、国内需求相对更弱的恶性循环，应在相当一个时期内放缓经济增长速度，果断地缩减乃至放弃部分劳动密集型出口产业，同时将巨额财力转移支付到教育、社保、医保、廉租住房等项目上来，以提升劳动者素质和增收能力，切实解决民众增加消费的后顾之忧，从而使由劳动者素质普遍提高而增强出口商品竞争性，靠民众可支配收入增长拉动内需扩张，成为经济更快更好增长的新引擎。
（二）将地方政府土地财政转变为房产税或物业税财政
“十一五”期间，地方政府土地出让金收入成倍增长，2006年为7 000亿元，2007年接近1.3万亿元，2008年为9 600多亿元，2009年为1.59万亿元，2010年达到2.7万亿元。土地出让金收入已名副其实地撑起地方财政收入的半边天。土地出让金增长，一方面得益于商品房价格高涨，另一方面又推动商品房价进一步上升，进而使房地产发展商与地方政府之间形成了心照不宣却难以公开的利益链条。[6]然而，这一利益链条是以数千万的城镇居民居无定所为代价的，因此必难长久。在中央政府不断增大房价调控力度的环境下，开征个人房产税既可成为抑制房价上涨的巨大筹码，又能创造可观的直接税收入，优化税收结构。故开征个人房产税一时间被炒得沸沸扬扬，箭在弦上。
笔者认同个人房产税或即将推出物业税具有控制房价和增加税收的正面效应，并可在远期代替土地财政成为地方政府财政收入的重要来源。但必须指出的是，个人房产税开征的前提是房价的显著下跌，而非简单令其成为抑制房价上涨的利器，两者在逻辑关系上迥然不同。房价维持高位，针对商品房开征房产税极可能出现的结果是，老百姓辛辛苦苦攒一辈子钱买了高价房，最终却因交不起税住不起房。统计资料表明，中国大中城市商品房单套均价已经超出普通家庭年收入的20倍，即便房产税率控制在商品房市场价格的1%，居民年家庭收入的20%都将用来缴税，这无疑是难以实际执行的税改，也不可能使房产税收入持续成为财政收入的重要来源。因此必须首先优化的是地方政府的土地使用权出让模式，适当降低土地使用权的出让价格，同时配套家庭限购商品房政策，在房价真正走低后择机开征房产税，通过增大购置多套住房的持有成本，抑制房地产市场投机行为，达到适当收缩房产需求规模，平抑房价，进而增强居民房产税税负能力的目的。
参考文献：
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［2］刘佐.中国直接税与间接税比重变化趋势研究［J］.财贸经济，2010，（2）.
［3］国家税务总局.中国税务年鉴2010［M］.北京：中国税务年鉴社，2010.
［4］中华人民共和国统计局.中国统计年鉴2010［M］.北京：中国统计出版社，2010.
税收按其课税对象的不同，一般可分为直接税与间接税两类，并由此构成一个国家的税收体系。而税制结构模式则是指一个国家的税制以何种税为主，它是根据一个国家的经济发展需要和一些其他因素来设计建立的。目前，世界各国的税制结构模式主要有三种：一种以直接税为主体；一种以间接税为主体；另一种以直接税和间接税并重，也就是我们通常说的“双主体”。我国自1994年工商税制改革以来，一直是以流转税为主体的税制结构，以增值税为核心的流转税课税比重超过了税收总额的70%.近年来，由于经济的迅速发展，国民收入有了显著提高，所得税，尤其是个人所得税收入增长很快，从1981年的500万元增加到了2000年的660亿元，在许多地区个人所得税收入仅次于营业税，成为地方政府税收收入的第二大税源。可以预计，个人所得税会随着我国经济的持续、快速发展和经济结构的变化及个人收入的不断增加而保持持续、快速增长的势头，成为一支极具发展潜力的税种。
然而，我们不能仅凭这种情况就得出判断，认为我国目前已经建立了“双主体”税制结构模式了。从真正意义上讲，我国不仅现在没有建成“双主体”模式，而且距离该模式的真正实现，还有很大一段距离。其原因在于：
1.我国生产力发展水平的制约
一个国家的经济发展需要和诸多因素决定了税制结构模式，使其具有鲜明的时代性和社会发展阶段性特征。从世界各国税制结构的发展规律来看，世界上最先出现的是以原始的直接税为主体的税制结构。这些税按外部标志直接课征，简单粗糙，收入少，无弹性，常引起人民的不满。商品经济的发展，使商品税制逐渐取代了简单的直接税。19世纪以来，税制结构模式在发达国家出现了分化，一些国家由间接税体系改革成为现代的直接税——所得税体系，如美国，而其他一些国家则实行间接税与直接税并重的模式。
我国目前仍处在社会主义初级阶段，在经济体制转轨的特定历史时期，商品货币经济总的发展水平并不高，市场的发育程度较低，生产力发展水平低而且地区差别较大，总体上我国还是一个发展中国家，这一切都决定了我们的税制结构模式只能是以间接税为主体的模式，而不是什么“双主体”模式。与直接税相比，间接税对我们这样一个发展中国家来说有许多可取之处。首先，它伴随商品的流通行为而及时课征，不易受企业成本变动的影响，又不必象所得税那样有一定的征收期，因此税收收入比较稳定，并能随经济的增长而自然增长；其次，它更有利于政府对生产、流通、分配、消费各个领域进行广泛而又有针对性的调节，对经济的干预作用较强；再次，与所得税相比，它所要求的征管更简便、易操作，更适应于发展中国家税收征管水平较低的现状；最后，它具有隐蔽性，在发展中国家的纳税人的纳税意识相对淡漠的情况下不至引起纳税人更大的反感。可见，生产力发展水平决定了我们只能采取以流转税为主体的税制结构模式以确保经济的发展。
2.所得税的规模与其本身的缺陷决定它目前无力承担“主体”一职
我国的所得税（包括个人所得税与企业所得税）尽管发展较快，然而，就规模而言，还远远达不到“主体”税种的要求，以1998年为例，我国个人所得税收入仅为338.65亿元，而企业所得税也不过1038.75亿元。近年来个人所得税的发展迅速，2000年达到了660亿元，但尽管如此，它在税收总收入中的比重也不过占5%，企业所得税的这一比重也不到15%.与之相比，美国在1994年联邦所得税就已达到5430亿美元，占联邦财政收入的43.16%.由此可见，单从规模这一方面就可以看出我们的所得税距“主体”一职还差之甚远。
当然，我们判断主体税种的标准不仅仅在于看它的收入在总体税收中所占的比重，还要看主体税种在一定时期内对整个社会经济生活的调控作用如何。而我国目前的个人所得税与企业所得税制度本身的缺陷制约了其调控作用的发挥。
（1）个人所得税的制度缺陷
第一，分类课征的模式有失公平，极易诱发偷逃税和避税行为。我国目前采用“分类所得课税模式”，对不同性质的所得项目采用不同的税率和费用扣除标准，采用源泉一次课征的办法计算征收，年终不再汇算清缴。这种模式的后果是造成相同收入额的纳税人会由于其取得收入的类型（项目）不同，或来源于不同类型的收入次数不同而承担不同的税负，此乃横向不公平；另外，不同类型（项目）所得的计征时间规定不同，分为月、次和年，不能反映纳税人的支付能力，使课税带有随意性，会出现支付能力低者税负高于支付能力高者的不正常现象，此乃纵向不公平。这种制度的设计不仅极易引起人们的不满，产生偷逃个人所得税款的行为，而且也给避税者可乘之机，使其可通过分解收入、转移类型等方法成功避税，使税款大量流失。
第二，免征额与费用扣除标准不尽合理，已不适应我国当前的经济发展情况。自从1980年颁布个人所得税法以来，时隔20年，尽管物价已上升了许多倍，人民的收入水平也相应提高，我们的个人所得税免征额800元却从未修订过，这个标准，已不适应我国目前经济发展的状况，使许多低收入水平的人加入了纳税的队伍，有失公允。而个人所得税的费用扣除项目中也没有考虑纳税人为获得所得所必需支付的教育费、医疗费和住房费，以及纳税人的实际赡养人口、是否下岗失业等家庭综合收入情况，这不仅无法体现公平，也挫伤了劳动者的积极性，影响了经济效率的提高。
第三，个人所得税由地方征管带来了诸多不利因素。个人所得税是一个极具发展潜力的税种，随着国民收入的增长它必将成为国家财政的重要收入来源和国家宏观调控的重要手段，而我国的现行个人所得税由地方征管会造成相同的个人会因在不同的地区而税负不同，甚至产生经济不发达地区的纳税人税负反而高于经济发达地区纳税人的不公平现象，影响了劳动力的合理流动。更重要的一点还在于随着纳税人流动性的加大使应税收入来源复杂交错，地方部门受征管水平的限制难以掌握纳税人全部信息，造成征收成本的增加和征管效率的低下，使税款白白流失。
（2）企业所得税的制度缺陷
第一，内外资企业所得税负不公平。当前我国内外资企业所得税不统一而造成的实际税负差异问题已在理论界取得了共识，这种差异不仅不利于我国内资企业的公平竞争，同时也与WTO所要求的公平原则大相径庭，如不尽快统一内外资企业所得税，势必带来严重后果。
第二，税收优惠政策没有很好体现国家的政策导向。目前我国的企业所得税制的税收优惠政策，总的来说是区域性优惠导向有余，产业性优惠导向不足。我国对沿海开放城市和经济特区给予了一系列地区特殊的税收优惠政策，致使外资企业大量集中于这些地区，而广大中西部地区则由于缺少这些政策而难以形成对外资的吸引，造成了地区间的发展差异，不利于全国各地的均衡发展。与地区性优惠措施相比，产业性优惠措施却廖廖无几，不利于我国的经济转型和企业产品结构的转换。
第三，企业所得税的征收仍未摆脱行政隶属关系，不利于企业的发展。我国现行的企业所得税收入仍是按行政隶属关系来划分的；凡中央企业所交纳的企业所得税归中央财政收入，而地方企业交纳的所得税为地方政府的财政收入，这种划分非常不利于现代企业制度的实施，企业合理的兼并重组所涉及的企业产权划分由于会影响到中央与地方的经济利益就必然会受到来自各方的障碍，阻碍了资产的正常流动，不利于企业的发展，同时也削弱了企业所得税的宏观调控能力的发挥。
3.税收征管水平滞后
我国现阶段的税收征管水平还比较落后，纳税人的财务会计制度不健全，难以形成对所得税的有效征管，这也进一步制约了我国当前“双主体”模式的真正建立。
综上所述，可见由于生产力发展水平和所得税制度设计上的弊端及其现有规模的制约，我国目前的税制结构模式只能是以流转税为主体的单主体模式，而不是真正意义上的“双主体”模式。
二、“双主体”模式是我们的发展方向
前文述及，随着市场经济的深入发展，生产力水平的提高，必然会带来国民收入的较大增长，以个人所得税为主体的所得税体系的完善（包括社会保障税的开征）必然会与间接税一起承担起双主体的职能。从世界税制结构改革的趋势也可以得出结论：“双主体”税制结构模式是我们的发展方向。从国际比较中可以看出，当人均国民生产总值达到2000美元的水平时，税制结构的转变会相对平稳，是一个我们应把握的经验性时机。如美国在20世纪50年代，所得税上升为主体税种时就大致处于这个时期；日本和亚洲的“四小龙”在近30年里实现了经济的较高速增长和税制结构的转换，其经济基础也大致符合这一标准。因此，我们向“双主体”转换还需要经过一段时间的不懈努力。
此外，进一步完善所得税制度也是必不可少的措施。
1.就个人所得税而言，应做到：
（1）尽快实现课税模式由分类所得课税模式向综合所得课税模式的转换，将纳税人不同性质的各项所得加总求和，扣除法定的宽免额和费用后，按统一的累进税率课征。以实现税制的公平和效率，确保征收的明确简便，降低征收成本。
（2）根据我国经济发展情况，调整免征额和费用扣除项目。根据我国目前的经济发展水平，个人所得税的免征额宜定为1200元，而其他费用扣除项目应考虑纳税人抚养的子女多少、赡养的老人情况，及其和其子女受教育支出等因素，并适当考虑纳税人配偶收入情况，以便更充分发挥个人所得税的公平调节作用，促进经济的发展。
（3）个人所得税应适时地划归中央税。为了更好地加大中央政府对市场经济的宏观调控能力，更好地调节个人收入分配，缓解贫富差距，同时发挥个人所得税的“自动稳定器”的作用，进一步提高个人所得税的征管效率，个人所得税应适时调整为中央税，可采用先作为共享税再完全过渡为中央税的办法。
2.就企业所得税而言，现阶段应做到：
（1）尽快统一内外资企业所得税，使两税税负从名义上与实际上走向一致，真正做到国民待遇原则，实现两种企业在公平的环境下展开竞争。
（2）税收优惠应更能体现国家产业结构调整的意向。为实现经济模式和经济增长方式的转变保驾护航。同时也应在税收优惠上更多地照顾中西部地区，带动整体经济共同发展。
（3）解决好企业所得税的税收归属问题，改变按企业隶属关系划分税收收入的局面，使现代企业制度的实施落到实处，促进企业发展，为企业所得税税源涵养提供制度保证。
「参考文献
[1] 各国税制比较研究课题组。个人所得税制国际比较[M].北京：中国财政经济出版社，1997.
[2] 靳东升。税收国际化与税制改革[M].北京：中国财政经济出版社，1995.
税收是国家为实现其职能，凭借政权的力量，按照法定的标准和程序，无偿地、强制取得财政收入而发生的一种分配关系。这种分配关系的主体是国家，客体是劳动人民创造的国民收入和积累的社会财富，目的是为了实现国家的职能。税收和经济增长的关系可以简单概括为经济增长决定税收增长，而税收增长又反过来促进经济增长[1]。2010年10月正式发布的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》（以下简称《建议》），为我国未来五年的经济发展提供了有利的保障，对我国调整经济增长结构、实现经济发展方式转变具有重要意义。在此背景下，本文就如何理顺税收和经济增长的关系、保持税收增长和经济增长协调发展方面进行探讨。
一、税收和经济增长的相关理论分析
（一）经济增长决定税收增长
1、经济增长能够扩大税源。从广义上看，税收的本质是参与剩余价值的再分配，如果没有物质生产部门的劳动者创造剩余价值，那么税收将无从谈起。即经济的增长奠定了征税的基础，离开经济增长，税收就好比无源之水、无本之木。从狭义上看，目前我国的主要税种有增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税等。虽然每一税种的课税主体归属不同，但各个税种纳税主体纳税基础是一致的，不论是销售货物或提供劳务的单位和个人，还是转让无形资产的单位和个人或者是实行独立经济核算的企业或组织，都必须拥有一定的经济实力。这是每个税种设置的前提和顺利、平稳开征的保障。
2、如果国家或地区经济增长了，也就意味着企业发展状况良好、个人收入水平提高，那么在税率不变的前提下，税收收入也将随着税源总量的增加而相应地增加。
3、经济形势直接影响税收政策的制定。经济繁荣时，政府大多采取增加税收的手段以抑制经济过快发展，相反地，经济衰退时，政府则会通过减税、降低税率等方式刺激总需求。
总之，不同阶段的税收政策的调整和实施，都是为了满足经济发展的需要。2008年，我国为了应对金融危机，审时度势采取了结构性减税措施，例如：免征储蓄存款利息所得税、将企业所得税税率下调至25%、将证券交易印花税税率由3%下调至1%、提高出口退税率等。由此可见，经济增长决定税收增长有其内在必然性，有什么样的经济总量，就要求有什么样的税收收入水平与之相适应。
（二）税收对经济增长具有促进作用
1、税收为经济发展提供了坚实的物质保障。税收是财政收入的主要来源，政府依靠税收能够更好地进行经济建设和社会管理等。离开税收提供的物质基础，政府职能将很难得到履行。
2、税收是经济宏观调控的重要杠杆。当经济增长过快、过热，实施紧缩性税收政策，有助于缓解经济发展的势头、平抑通货膨胀；反之，当经济出现衰退时，实施扩张性税收政策，有助于刺激投资，保持经济增长。同时，针对不同产业、不同地区采取不同的税收政策，有助于促进产业结构调整，优化和缩小地区差距。
3、通过税收调节不同行业及个人的收入，有助于缩小收入差距、构建和谐社会，实现社会分配公平，促进共同富裕。
二、构建回归模型对税收与经济增长进行实证分析
（一）建模思路
本文试图建立gdp与tax之间的计量回归模型，通过实证分析论证税收对经济增长具有促进作用。
1、选择变量。本文的模型中是以我国国内生产总值的自然对数值ln(gdp)作为被解释变量，以各项税收收入的自然对数值ln(tax)作为解释变量，以此来分析经济增长和税收之间的关系。
2、数据来源。本文的原始数据gdp和tax均来源于国家统计局统计年鉴，时间为1990—2009，模型中的变量是通过对原始数据取自然对数值获得的。
（二）数据分析
考虑因变量与解释变量是否存在线性关系，绘出ln(gdp)和ln(tax)的散点图，可知两者之间具有显著的线性关系。
■
（三）建立模型
1、根据经济理论构造模型
ln(gdp)=a+bln(tax)+μ(1)
其中ln(gdp)代表对国内生产总值取自然对数，a代表常数,b代表线性回归系数，ln(tax)代表对税收收入取自然对数，μ(1)为回归残差，以此模型来分析税收收入对国内生产总值的弹性。
转贴于
2、用普通最小二乘法进行估计,估计结果为
ln(gdp)=3.234+0.870ln(tax)
(10.635)( 27.034)
r2 =0.976 r2=0.975 f=731.020 s.e=0.136 dw=0.222
3、模型检验
tax的符号为正，体现了税收收入增加会对社会总产出起到促进作用，符合经济理论。由r2 =0.976，r2=0.975可知样本回归线对于样本观测值的拟合程度高；当显著性水平a=0.05时，f统计值为731.020远远大于临界值f(1,16)=4.41,方程总体显著性好； a和b的t检验值均大于t0.025(16)=2.10，解释变量具有显著性；此时dw∈（0，dl）dl=1.20范围内，猜测随机误差项存在自相关。
（1）自相关检验
运用lm检验滞后期为2时，lm=tr2=11.766大于x20.05(2)=5.991，拒绝原假设。可知该模型存在二阶自相关。
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（2）自相关修正
首先建立辅助回归式求出ρ1=1.446，ρ2=-0.639
et=1.446et-1-0.639et-2+vt
令ln(gdp)1=ln(gdp)- 1.446ln(gdp)(-1)+ 0.639ln(gdp)(-2),
ln(tax)1= ln(tax)-1.446ln(tax)(-1)+ 0.639ln(tax)(-2),
建立新的模型，运用广义差分法消除自相关，回归结果为
ln(gdp)1=0.893+0.148 ln(tax)1
(10.00) (15.35)
r2 =0.936 r2=0.932 f=235.69 s.e=0.034 dw=1.56
修正后的dw值显著提高可知模型的自相关问题已经得到解决。
（3）异方差检验
运用white检验，由wt(2)=tr2=5.016小于临界值x20.05(2)=5.991，可知模型中不存在异方差，结果如下：
■
（4）最终模型
ln(gdp)=4.627+0.148 ln(tax)
(10.00) (15.35)
r2 =0.936 r2=0.932 f=235.69 s.e=0.034 dw=1.56
修正后的模型解释变量的符号和大小符合经济理论，模型不存在异方差和自相关问题，从各项数据来看，无论是结构分析还是统计检验都说明了进一步修正后的回归线性模型是一个很好的模型。转贴于
（四）结论分析
修正后的回归结果ln(gdp)=4.627+0.148 ln(tax)，表明是税收收入（tax）的自然对数值每增长1个百分点，国内生产总值（gdp）的自然对数值增加0.148个百分点。由此可见，税收政策是能动的有效的，这与现实中税收收入与经济增长的同方向变化是相符的。
一方面，我国经济和税收的关系符合经济增长决定税收的原则。1994年分税制改革以来，我国经济总量不断提高，与此同时，税收收入也不断增加（下图）。从变动趋势来看，两者的变化情况一致，都呈现增长的态势，两者表现出较为紧密的相关性，而这种相关性是以经济总量为主导的。
■
1990-2007年我国gdp和税收收入
数据来源：国家统计局网站·统计年鉴2009整理计算
另一方面，税收收入对经济增长的促进作用有提升的空间。由我国税收收入和经济总量的关系式ln(gdp)=4.627+0.148 ln(tax)，可以得知，税收收入对于经济增长是有促进作用的。然而，从税收收入的弹性来看，税收收入（tax）的自然对数值每增长1个百分点，国内生产总值（gdp）的自然对数值增加0.148个百分点。由此可见，我国税收收入对经济发展的促进作用目前仍比较弱，有待进一步提升。这也意味着税收政策并不能够充分发挥其对经济发展能动的反作用。
三、关于保持税收和经济协调发展的对策建议
当前如何保持税收和经济协调发展，充分发挥税收对经济发展的财力保障作用，是值得重视和思考的重要问题。对此，笔者认为应从三个方面入手：
（一）从宏观角度理顺税收与经济增长的关系
只有理顺税收与经济增长水平间的关系，才能保证税收有“源”、经济增长有“劲”。如果税收负担过重，“掠夺式”的税收收入增长过快，必然会影响国民收入的“积累”与“消费”的关系，会加重企业以及民众的压力，必然不利于经济的持续、健康发展，反过来又会制约税收增长的持续性；而如果税收收入水平过低，增长幅度太窄，会使政府可用财力不足，导致政府应有的作用难以发挥。由此可见，从宏观角度理顺税收与经济增长的关系，切实把握税收收入弹性系数的合理比例、深入研究税源的所有制结构、产业结构和国民收入分配结构、逐步改变当前财税计划的“基数比例法”，是探寻如何保持税收与经济协调发展的首要课题。
（二）加快转变经济发展方式
经济总量是决定税收收入的关键因素，加快经济发展有利于提高税基，增加企业、单位和个人的收入，从而提升宏观税负水平。转变经济发展方式，优化产业结构，有利于提高单位产值的税收含量。实现我国经济发展方式转变的关键在于保持投资、消费和出口的协调发展。目前，三驾马车对我国的经济拉动作用还很不均衡。可以预见的是投资过热、内需不振和出口受挫将使我国面临经济发展瓶颈，加快转变经济发展方式、优化经济增长结构十分重要。为此，一要合理扩大投资规模，提高投资效益，积极吸引各类投资重点向高新技术产业、节能环保领域等方面倾斜；二要引导和拉动居民消费持续较快增长，扩大居民消费；三要促进对外贸易转型升级，大力实施“走出去”战略，努力提升出口创汇产品的核心竞争力。
（三）完善我国税制改革
关键词：高新技术企业；涉税风险；节税；筹划思路；建议
高新技术目前世界上还没有统一的标准。我国认为建立在科学基础上，运用先进科技带动生产力发展，促使社会文明、提高国家实力的都为新技术。高新产业的特点是投入高，风险大，回报期长，同时回报率也非常高，所以各国都在改造嫁接传统的产业，发展高新技术企业，争取最高利润。国家为了鼓励高新技术企业的积极发展和创造，颁布了一系列税收方面的惠民政策，需要我们正确把握和有效利用。
1高新技术企业的涉税风险
涉税风险分为两种，一种是企业自己多缴或早缴税收风险。另一种是收税部门处罚企业少缴和晚缴税收的风险。高新企业涉税风险的主要原因是对国家的税收优惠政策使用不当，从而产生风险。
1.1没有规范处理好收入、成本和费用，有涉税风险
高新企业的会计没有建立单独的“研发支出”账户，研发费用不是单独核算的，而是通过下设的二级科目进行核算的，最后导致无法准确区分资本化费用和支出金额。按《扣除管理办法》规定第十条规定，如不设立专账管理费用，费用归集不准确，将无法享受研发费用加计扣除的所得税优惠，存在一定涉税风险。高新产品的收入没有单独核算，与其他收入混为一体，无法对高新技术资格进行认定和复审，有涉税风险。需要按项目把研发费用归集，如果归集不准确，很可能会增加高新技术的创新研发费用，导致税前扣除基础增加，涉税风险增加。还需要及时资本化研发支出，否则会造成营业成本增加，利润减少，出现少缴税风险。
1.2复审中太追求认定条件，有涉税风险
高新企业的认定有一定的条件，主要包括：一是科研人员的身份确认不明确。科技人员大专以上学历的要占总人数的百分之三十以上，研发人员占总人数的百分之十以上，但是很多企业在外地有分机构，由于地域因素，很容易忽视管理，出现学历不明和薪资不确定等问题会影响企业的复审认定，有涉税的风险。二是企业研发比例不达标，《高新认定指引》必须要求企业近三年度的研发总费用占销售总收入的比例符合相关要求，为此很多企业就对费用乱归集造成涉税风险。三是高新技术下生产的产品销售收入不真实，认定时要求高新产品的收入要占年总收入的百分之六十以上，为了达到这个条件，部分企业会虚报销售收入，夸大自己的规模，有涉税风险。
1.3高新技术企业没有重视所得税的优惠备案，涉税风险较大
企业被认定为高新技术企业后，在还没有享受有关企业所得税的所有优惠政策前，一定要对企业所得税优惠进行政策备案，并详细填写有关研发费用明细。假如企业忽视备案的重要性，将会无法享受企业所得税有关的所有优惠政策。
1.4高新技术企业资格复审不通过，存在涉税风险
高新技术企业所获得的资格证书不是永久的，每三年都要进行一次复审，根据复审要求企业要提供相关的资料。要是资料不全或者不符合条件，就可能会取消高新技术企业的资格证书，还会发生补缴税费风险。
2高新技术企业的节税筹划思路和建议
2.1利用税前扣除项目进行纳税筹划
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。高新企业在规定范围内可以利用此条规定实行“就高不就低”的方法，增大扣除数额，使企业税后能有最大利润。
2.2利用技术转让所得优惠进行纳税筹划
《企业所得税法》及其实施条例规定了技术转让时的税收优惠。实际上，这里的技术转让优惠是技术转让所得，即技术转让收入减去技术开发成本。国家税务总局《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号，以下简称国税函[2009]212号)规定:符合条件的技术转让所得应按以下方法计算:技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费。高新产业使用技术转让税收优惠政策时要注意：①技术转让金要单独计算，转让费用需要合理分摊，否则不能享受技术转让相关税收的优惠政策。②准确把握技术的转让成本、转让收入和相关税费的指标内容。③巧用税率的临界点，科学递延相关技术转让金。高新企业在技术转让前可先对转让所得进行估算，主要考虑转让成本、收入和相关税费。
2.3利用加速折旧优惠进行纳税筹划
合理利用税收政策，税收可以达到递延，得到资金的时间价值，主要方式是选择折旧政策。国家税务总局《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税【2014】75文）第二条规定：对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。高新产业的固定资产大多都是技术更新较快的，正好符合折旧政策。折旧政策的筹划规律是：在减税或者免税期，为了减少折旧应用平均年限或者是正常折旧法；正常纳税期，为了增加折旧尽量加速折旧或者是缩短折旧期，使税收递延。
2.4利用研发费用关联节税进行纳税筹划
关联企业用节税的主要方式是使用研发费，有两种形式：一是委托开发。就是相关联的企业间相互委托进行技术研发，这样可以增加扣除优惠，享受免税等优惠政策。二是合作开发。关联企业可以联合开发某项技术，共同支付成本和享受效益，或者是利润转移。
2.5利用政策导向进行纳税筹划
主要有两方面：一是努力成为国家扶持的重点高新技术企业。二是去投资还没有上市的中小型高新技术企业。三是充分利用国家财政税收优惠政策，能用尽用。但需要注意的是节税筹划只是纳税人的理财手段而已，如果没有正确把握就会存在偷税漏税现象，所以一定要遵循科学的筹划原则，才能提高企业的经济效益和实力，实现利润最大化。
3结语
总的来说，只有正确把握政府的税收优惠政策，规范管理，才能降低高新技术企业的涉税风险，筹划出最大最优的节税思路，为企业的发展创造优良的环境，争取企业在规定范围内获得最大的利润，带动国民经济的发展。
参考文献：
[1]财税【2014】75文.
[2]财税【2015】119文.
[3《]中华人民共和国企业所得税法及实施条例》.
[4《]高新技术企业认定管理办法》.
