论文关键词 税收征收管理法 税收征收管理制度 税收征收管理模式
2013年6月7日，我国《税收征收管理法修正案》征求意见稿由国务院法制办公室公布，并公开向社会征求意见。此次的修正稿是经历了近五年的不断完善才最终形成本次修正案版本。此次的修订内容有限，主要从与其他法律制度之间的衔接、其他部门和机构对征税信息的报告义务以及增大对征税管理的内容。对于我国税收征收管理体制和模式，修正案并没有做出具体更改。本文将总结主要境外国家的税收征收管理法和制度模式，在此基础之上进行比较分析和研究，对我国《税收征收管理法修正案》提出相关意见，以及我国税收征收管理制度的体系建设和完善。
一、税收征收管理制度的基本内涵
税收征收管理法的基本内涵可以从其名字上得出，是规定和规范税收征收管理的法律制度和规范总称。对于具体何为税收征收管理，则是一种相应达到税收管理目的和税收征收目标的一种手段。 从法律制度的性质而言，税收征收管理法应当属于税务机关进行税收征收过程中的行政执行法律制度，其内容的依据是我国税收相关法律制度和行政法律制度。法律性质而言，税收征收管理制度能够在一定范围之内确定纳税主体或者执行主体的行为是否合法，是否使用了正常的征总方式。另一方面，税收管理制度更多是对纳税主体的约束，能够对正常纳总主体的纳税行为进行管理，对违规的行为进行定性。这样作的目的，是为了税收和税收法律规范发挥作用，同时也能够节约征税的成本。
从内容上而言，税收征收管理法应当包括哪些内容，在理论上是存在争议的。有学者提出应当将税收行政执法和具体的税收内部管理都纳入到税收征收管理法中来，前者会包括登记、税收执行程序、税收案例处理程序以及稽查管理等。而后者的税收的内部管理，则会涉及到税收整体规划、减免和各税务机关关系等内容。
税收征收管理制度的基本理论包括税收中的信息不对称理论、税收目标的不确定风险理论以及税收遵从理论。这些基本理论从不同税收主体为出发点，得出税收征收管理制度的基本价值，在有效的、降低税收成本的基础上来完成税收目标，提高各主体在税收法律关系中的效率和自身价值。
二、境外主要国家税收征收管理制度研究
（一）美国
美国是全球税收管理制度最为完善的国家之一，税收征收管理制度有着健全的法律制度作为基础，税收征收管理制度的各方主体：纳税人、征税主体和中介机构，其行为准则和法律地位都由法律进行明确，任何一方在税收征收管理制度中都是具有平等法律地位。在健全法制的基础上，美国税收征收管理制度主要有以下几个特征：
1.税收征收服务的理念深入人心
税收征收过程中，无论对于征税主体还是中介机构而言，都将服务理论贯彻始终。例如充分发挥税收制度对社会收入的再分配功能，对于低收入人群，美国有明确的法律规定保障他们的税收减免权利，同时有中介机构保证这些减免能够最终由相应的人群所享受。
2.个人纳税主体和信息互通
个人纳税主体作为重要组成部分，有完善的信息跟踪制度，完全由其社会安全号来确定每个人的税收信息。利用现代化的征税工具，与银行、工商等部门建立了机构之间互享信息的平台，能够有效监管个人纳税主体的各项日常消费、收入情况，并建立了全国能够共享的数据中心，确保税收的公平和效率。
3.税收征收管理的监管力度非常强
监管力度主要体现在税收征收管理人员的组成结构方面，美国有强有力的税务审计能力，采用严格的审计方式对纳税人进行监管。一般纳税人在这种严格监管之下，漏税行为变得很难逃过处罚，形成了良性的、有效的约束机制。
（二）加拿大
从基本社会背景而言，加拿大具有经济发展较为稳健、人口密度小和社会福利制度完善的特点，由于历史的原因，加拿大的税收征收管理经历过三次较大的税收管理改革。目前所形成的是一种具有混合特征的税收征收管理体制，并且充分发挥纳税主体的税收申报，税务代理为纳税人提供全方位服务的税收管理体制。
1.税收征收管理主体具有多层次性
税收征收管理主体的多层次性是由联邦的制的国家制度所决定的，加拿大同时存在全国级别的税收征收管理主体、州级别主体和市级别管理主体。三者之间相互独立，并将这种独立性延伸到包括税种、征收方式或者纳税人的分类等方面。例如，市级别的就会负责市级别范围内的财产税的征收和管理，而部级别则是整体信息系统的运行和维护。
2.多样的纳税申报和评审体系
多样的纳税申报制度是一种赋予了纳税人更多自由的制度，其中纳税人对税收可以自由进行纳税申报，其中包括比例，只是这种申报最终要由相关征收管理机关进行审核。随着电子信息和互联网技术的发展，网上申报的比重逐年提高，并且税收缴纳的方式也以电子交易为主，例如通过银行电子银行进行扣缴，或者直接通过网络账单进行单向的支付。
评审体系为了实现税收征收的公平性，对不同情况的纳税主体分别采取不同的评审体系，其中最主要的是四种评估方式：一般、快速、再审和文书评审四种。对于海外税收征收管理，主要通过与其也国家签订的双边税收协议进行约定。
3.完善的纳税服务措施
加拿大在税收征收管理制度方面一直致力于能够使纳税人能够在不受其他机构和中介服务机构的干预下能够主动、自由和准确地进行纳税的申报，使其不再成为纳税人的一种负担。因为纳税本身就已经使纳税人具有强制性的国家义务，而税收征收不能够再变相地增加纳税人的时间和精力等成本。
为了达到这种目标，加拿大在税收宣传和咨询服务方面进行了长期、稳定地努力，使民众能够在纳税理念上更进一步，使后续的税收征收管理工作变得简单执行，不需要再执行过程中对民众进行教育和培训。与此同时，还注重对中介机构的服务进行高标准、严要求，增加税收征收管理制度中的志愿者参与度，减轻执行层面纳税主体的负担和民众的基本服务需求。
（三）日本
日本的税收征收管理制度具有大陆法系的基本特点，具有较为完善的成文法基础，对税收征收管理制度的基本原则和理论进行了概括。以此为基础，伴随着经济的高度发达，税收征收管理制度也形成了较为完备和特征显明的体系。
1.针对不同纳税人类别制定不同税收征收管理制度
在这种区别和差异主要源于日本基本的税收征收是由纳税人自由申报的，只是在自由申报过程中，依纳税主体的各项信息分成不同类别。最为特色的是同的纳税主体所使用的纳税申报表格颜色具有差异，蓝色是对于具有较高认知水平的纳税人，目前大多数人使用蓝色申报表。在此背景之下，如果使用白色申报表，则变相成为一种对纳税人的处罚。
2.严格的税收调查制度
调查制度是税收征收管理制度中成本较高的措施，因而为了能够提高效率，日本将调查制度分为三大类：日常调查、书面调查和特别调查。最后一种特别调查，只有出现金额较大和影响较为恶劣的案件进行外，一般不会启动。调查制度本身有着严格的法律程序和限制，在信息互享方面，调查过程中能够经过法院授权获得调查相关信息和数据的权利。日本这种调查制度一方面避免了法律理论中上的不足，另一方面又能够有效提高调查的效率。
3.严格的税收征收管理中介机构制度
从事税收征收管理的中介机构或者服务机构，在日本称之为税理士，如同各国的律师法、税务师法一样，有着严格的考试准入制度和自律体系。
（四）荷兰
荷兰在西欧的人口密度最大，经济发展水平却不落后于其他国家，所仰仗的就是其先进的税收制度和税收征收管理制度。
1.税收征收管理机构依不同纳税主体设立
荷兰将纳税主体依据不同的规模进行分类：个人、大公司、小公司以及进出口纳税主体。针对不同的纳税主体，荷兰专门设立了四类别的税收征收管理机构。这种税收征收管理方式能够有效的提高管理的便捷性，无论是对纳税主体还是征税主体，能够有效节约征税的成本。
2.有效处理征税主体和纳税主体之间的关系
税收征收管理关系的核心是征税主体和纳税主体之间的关系，只有两者之间的关系融洽和达到共赢时才能够实现税收征收管理制度的价值。荷兰当局通过对两个主体进行不同的教育和约束，形成了一种双方合作的良好关系。对于纳税人而言，主要是进行有效纳税理念教育，注重对违规行为的处罚。对于征税实施主体，则是通过提高服务理念，同时接受纳税人的意见等方面实现。
3.建立了有效的信息收集体系
荷兰在很早就建立了有效的信息系统对个人投资者和其他纳税主体的信息进行搜集和整理，形成完备的数据系统。在搜集相关信息时，对税收相关的信息进行广泛搜集，能够对未来纳税人的纳税预期进行有效判断。
三、境外国家税收征收管理制度对我国的启示
我国2013年6月新发布的《税收征收管理法修正案》中对于原法并没有做太多修改，对于税收征收的理念也没有将理论界所讨论的结果纳入进来。在此，以境外主要国家的税收征收管理制度的基本特征为基础，得出我国税收征收管理制度未来发展的主向和路径。目前的修正案仅是对个别条文的修订，未触及基本原则和理念。笔者认为应当对税收征收管理制度的基本理念、制度的基本模式和具体税收征收管理制度三个层面进行完善。
（一）转变税收征收管理制度的基本理念
将服务理念贯彻于税收征收管理制度，本着为纳税人服务的理念完成基本的税收目标。本次修正案中建议将本法的名称中加入“服务”二字，使着重于管理的法向服务法转变。
（二）转变基本的税收征收管理模式
目前我国税收征收管理模式在制度层面已经形成以申报和服务为基础的模式，但实际操作和执行方面由于地区差异和原先粗放型业务模式的影响，并未实际发挥作用。在此，建议能够针对不同的地区和税种，设立操作细则，使征收管理模式的执行上不偏移。
一、税法通则立法架构的国际比较与借鉴
(一)有关国家税法通则的立法架构
《德国税法通则》共九章415条:[2](陈敏译《德国租税通则》,台湾“财政部”财税人员训练所1985年版。)第一章总则,包括适用范围、专门术语、税务机关的管辖、税收秘密、公职人员的责任限制等五节;第二章税收债法,包括纳税人、税收债务关系、税收优惠的目的、责任等四节;第三章一般程序规定,包括程序的原则、行政行为等二节;第四章征税的实施,包括纳税人的核查、协力义务、核定与确认程序、税务调查等四节;第五章征收程序,包括税收债务关系请求权的实现与清偿、利息与滞纳金、提供担保等三节;第六章强制执行,包括通则、金钱债权的强制执行、金钱债权外的其他给付的强制执行、费用等四节;第七章行政复议程序,包括复议救济的许可、一般程序规定、特别程序规定等三节;第八章刑罚规定及罚款规定与刑罚程序及罚款程序,包括刑罚规定、罚款规定、刑罚程序、罚款程序等四节;第九章附则。
《日本国税通则法》共十章127条:[3](张光博主编《外国经济法》(日本国卷一),吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社1991年版,第943~977页。)第一章总则,包括通则、缴纳国税义务的承继、期间与期限、送达等四节;第二章国税缴纳义务的确定,包括通则、关于申报纳税方式的国税税额等的确定手续、关于依配赋课税方式的国税税额等的确定手续等三节;第三章国税的缴纳与征收,包括国税的缴纳、国税的征收、杂则等三节;第四章纳税的延期与担保,包括纳税的延期、担保等二节;第五章国税的退还与退还加算税;第六章附带税,包括延滞税与利息税、加算税等二节;第七章国税的更正、决定、征收、退还等的期间限制,包括国税的更正和决定等的期间限制、国税征收权的消灭时效、退还金等的消灭时效等三节;第八章不服审查与诉讼,包括不服审查、诉讼等二节;第九章杂则;第十章附则。
《韩国国税通则法》共十章86条:[4](张光博主编《外国经济法》(韩国卷),吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社1991年版,第267~279页。)第一章总则,包括通则、期间和期限、文书送达、人格等四节;第二章国税征缴和税法适用,包括国税征缴的原则、税法适用的原则等二节;第三章纳税义务,包括纳税义务的成立和确定、纳税义务的承继、连带纳税义务、纳税义务之消灭、纳税担保等五节;第四章国税同一般债权的关系,包括国税的优先、第二次纳税义务、物品的纳税义务等三节;第五章课税,包括管辖机关、修正申报、加算税的课征和减免等三节;第六章国税还给金和国税还给加算金;第七章审查和审判,包括通则、审查、审判等三节;第八章补充规则;第九章附则。
(二)外国税法通则立法架构的借鉴
1.以征税行为为核心概念构建立法架构。在确定立法结构的逻辑主线时,不少国家以征税行为为核心概念构筑立法框架,税法通则是关于征税权运行的法律。例如,《德国税法通则》除了“第一章总则”是关于税法共同问题的规定,“第二章税收债法”是关于实体税收债务的规定外,“第三章一般程序规定”的结构为征税主体—税收程序的一般规定(总则)—征税具体行政行为的一般规定,以下各章则按照专门税收程序(核查与确定程序、检查程序、征收程序、执行程序)—救济程序(行政救济程序、司法救济程序)来安排。可以看出,《德国税法通则》采用了征税权自我规范的立法思路,其法典呈线性结构。首先规定征税权行使主体,接着是关于税收程序的一般规定,然后是程序运行结果的征税行为自身的效力,并重点对各专门税收程序(特别税收程序)进行了规定,最后是税收救济程序,遵循了按照税法主体—征税行为—对征税行为的救济的大陆法系税法立法结构的一般模式。
2.注意处理好实体与程序之间的逻辑关系。各国税法通则中的程序性规定一直是立法的重点,这不仅表现在以程序性规定为基本内容的国家(如日本),就是在实体内容占有较大比重的国家也是如此。对程序性内容的规定,其立法架构有两种形式:一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型,即在总则中,不分征税行为的种类和程序的阶段,对各种类型税收程序的共同事项作统一、集中的规定,即关于税收程序的一般规定,如当事人、回避、证据、期限、期日、送达等;在分则中,对专门程序做出特别规定,如核定与确定程序、检查程序、征收程序、强制执行程序等。另一种是不区分总则与分则,而是根据征税行为的种类,规定相应的程序。如《日本国税通则法》即是这种类型,它除了在第一章总则中规定了期间与期限、送达等很少的一般程序规定外,基本上是按照征税行为的类型和税收程序的种类来架构法律内容的,其立法线索为:纳税义务的确定—国税的缴纳与征收—纳税的延期与担保—国税的退还与退还加算金—附带税—国税的更正、决定、征收、退还的期间限制—不服审查
与诉讼。这种方式的优点是立法者可以选择需要规范的征税行为种类,针对每一行为的特点,规定与之相应的程序,较为灵活,但是缺乏对共同问题的规定,指导性、体系性不强,也容易出现遗漏。
3.采纳税收债务关系理论,重视税收债法问题的规定。1919年的《德国税法通则》首次规定了税收债务的概念,自此税收债务关系理论得到了进一步发展,并为各国学者普遍接受。税收债务关系理论为协调税法与私法秩序提供了理论基础,使税法可以借用私法的一般法律原理来改造和完善其制度。《德国税法通则》第二章、《韩国国税通则法》第三章等都对税收债法作了专门规定,并且在相关章节中规定了纳税担保、税收优先权、税收保全等税收之债实现中的问题,构建了较为完整的税收债法制度体系。
4.重视税收责任和税收救济的规定。各国都设专章对税收行政处罚、刑事处罚等税收法律责任做了规定,为制裁税收违法行为提供法律依据。基于税收争讼的特殊性,各国都根据本国司法体制,规定了各具特色的税收救济和处罚程序制度,以公正、有效地解决税收争讼,维护税法秩序。
此外,绝大多数国家税法通则的立法规模都比较发达,内容涵盖税收领域的基本法律问题,条文数量一般在200条左右,并且每条的立法信息十分丰富。
二、我国现行《税收基本法(草案)》立法架构的评述
经过反复讨论修改,至1997年国家税务总局组织起草的《税收基本法(草案)》完成了第六稿,共九章114条。其基本框架是:第一章总则,包括适用范围与基本原则、专门术语等二节;第二章税收立法,包括税收立法的原则、税收立法权的划分等二节;第三章税法解释;第四章税收行政执法,包括纳税义务的产生以及变更和消灭、征税规则、税务行政复议等三节;第五章行政协助;第六章权利与义务,包括税务机关的权利、税务机关的义务、纳税人和其他当事人的权利、纳税人和其他当事人的义务等四节;第七章法律责任;第八章附则。
应当说,在10年前的社会经济和民主法治发展条件下,起草出这样一部法律草案是很不容易的,也为新一轮起草工作奠定了良好基础。但从借鉴的角度考虑,分析评述这部法律草案,以下问题值得关注:
(一)定位不当
当时起草税收基本法时的立法指导思想很明确,就是要制定一部在税收领域具有“母法”地位的基本法,对其他税收单行法律起统领作用。因此,将税法基本原则、税收立法、税法解释等内容作为主要章节加以规定,使税收基本法的制定演变为税收立宪行为,不仅淡化了健全和完善我国税收法律体系的主要目标,也背离了“通则法”的国际通行做法。
(二)税收征纳制度的篇幅过小
草案只用第四章规定税收征纳问题,难以为征纳活动提供全面的法律规则。作为一部通则性法律,税法通则应当主要规定税收征纳活动中的基本实体和程序制度。另外,行政协助可以放在征税主体制度中规定,将其单列一章,也有强化部门权力之嫌。
(三)专章规定权利义务难以操作和实施
草案单列一章用28条的巨大篇幅规定权利义务,虽然使征纳主体的权利义务更加集中和突出,但这些权利义务如果不能体现在相关具体制度中,则只能停留在纸面上,至多起到宣示作用。值得注意的是,国外税法通则一般并不设立专章规定权利义务,而是通过具体制度来加以体现和落实,从而使税法通则更具操作性和实效性。
(四)法律责任的规定不够
草案虽然设法律责任专章,但只有三个条文,没有将税收活动中的基本法律责任制度集中加以规定,难以体现税法的强行法属性和满足税收执法实践的需要。
(五)税收争讼制度的规定缺失
草案只将税务行政复议制度规定在税收行政执法一章中,既没有专章规定税收争讼制度,也没有将税收行政诉讼、税收国家赔偿、税收刑事诉讼中区别于普通诉讼制度的特殊问题加以规定。只规定税务行政复议,不利于为纳税人提供充分的法律救济,这种做法实际是将税法通则的调整对象局限于税务部门的职责范围,使草案带有部门和封闭色彩。
三、中国税法通则立法架构的基本构想和法理阐释
【关键词】税收基本法；税收基本法名称；适用范围
自1994年实行税制改革以来，我国基本形成了“一税一法律（法规）”的税法体系，这种税法体系对于保障我国税收事业健康发展起到了重大作用。但这种过于松散、过于繁杂的税法体系的弊端也日益显现。制定一部税收基本法，以避免当前税法体系本身弊端给税收事业继续发展带来的消极影响，显得日益必要和迫切。因此，为了税收基本法能够尽快出台，应迅速在税收基本法的名牌、适用范围、立法模式及与其它税收法律规范的关系上形成共识。税收基本法应当使用基本法的名称而非税收通则或税收通则法的名称；在法律上明确为“税”的税种及其相关活动及名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法；我国应该立足现实国情，兼收并蓄，合理选择税收基本法的立法模式；税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定。
一、关于税收基本法名称
目前关于税收基本法的名称问题，观点集中分为两派，一种观点主张用“税收基本法”的名称，持此种观点的人目前仍居于多数；一种观点主张使用“税法通则”的名称，持这种观点的人虽然是少数，但影响较大，且赞成的人呈增长趋势。其主要理由：一是认为税收基本法在效力等级上容易产生歧义，二是认为税收基本法影响了该法的正确定位；三是认为税收基本法不利于国家法律体系的协调统一。笔者赞成使用“税收基本法”的名称，理由主要有如下四条。
（一）采用“税收基本法”的名称是其功能定位决定的
一般认为，税收基本法是税收法律体系中的母法，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力，是统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的基本税收法律，在我国法律体系内，效力仅次于宪法的法律渊源是法律，法律又可区分为基本法律和一般法律。而法律地位和效力又仅低于宪法，起统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的税收法律，只能使用“税收基本法”名称，才能将其与其它由全国人大通过的税收法律相互区别开来。
（二）采用“税收基本法”的名称是其立法目的决定的
虽然学界对税收基本法的名称有不同观点，但对于税收基本法是税收的一般性规范,它是税法领域内的“宪法性法律”，又称“税收母法”（有少数学者对“税收母法”的提法提出了不同意见），是税法体系的主体和核心，用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。比较一致地主张通过制定税收基本法以增强税法体系在结构上的完整系统性和内容上的有机联系性；同时，学界对税收基本法应当对税收的基本制度做出规定，对税收的共同问题进行规范，即规定税收的立法原则、税务管理机构及其权利与义务、税收立法及管理权限、纳税人的权利与义务等内容，多数人主张通过制定税收基本法以解决我国税收宪法性规定，而税收立宪因程序和时机等因素在短期内难以实现。这是我国学者一致主张制定税收基本法的共同目的。从此立法目的来看，只有采用“税收基本法”的名称，才能真正实现这一目的，才能维护税收基本法权威，才能处理好税收基本法与其它单行税法的关系，真正实现增强税法体系在结构上的完整系统性，内容上的有机联系性，为实现税收立宪奠定基础。
（三）采用“税收基本法”的名称能规范法律名称的使用
主张使用“税法通则”或“税收通则法”名称的人认为，使用“税收基本法”的名称会导致法律名称使用的混乱，税收基本法在效力等级上容易产生歧义，不利于国家法律体系的协调统一，将引发金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法，从而破坏我国法律体系的和谐和统一。
与反对使用“税收基本法”名称的人的观点恰恰相反，笔者认为使用“税收基本法”的名称，不仅不会导致法律名称使用的混乱，反而能规范法律名称的使用。第一，目前我国法律体系中使用“基本法”名称的有《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》，这两部基本法都是由全国人大按普通立法程序制定的宪法性法律，即将制定的税收基本法也将由全国人大按普通立法程序制定，从其功能定位而言，税收基本法也称“税收宪法”，也是一部宪法性法律，与其它单行税法之间的关系是上位法与下位法的关系，既有先例在前，为何不可使用“基本法”的名称；第二，使用“通则”名称的法律只有《中华人民共和国民法通则》，它与其它民事法律之间的关系是一般与特别法的关系。从法理学的角度而言，当一般法与特别法冲突时，适用特别法优先的原则，如果即将制定的税收基本法使用“税法通则”或“税收通则法”的名称，则恰恰将该法与其它单行税法之间的关系定位为一般法与特别法的关系，这岂不与制定税收基本法以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，维护税法体系的完整系统性，解决各单行税法、法规之间的冲突和不协调导致税法体系效率不高的立法初衷背道而驰？第三，按照立法学的原理，基本法与法律本来就是不同等级的法律，前者由全国人大通过，后者由全国人大常委会通过。最后，如果其他法律部门如“金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法”，则不仅会使我国各个法律部门更加规范、更加科学，还会更有利于“国家法律体系的协调和统一”。
二、关于税收基本法的适用范围
与税收基本法名称问题上的分歧一样，关于税收基本法适用范围也主要有两种观点：一种主张税收基本法仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，另一种主张税收基本法不仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，还应适用于那些名费实税的各种费用、基金的征收活动。
笔者认为，我国税收基本法的适用范围应当是在法律上明确为“税”的税种及其相关活动。但对于那些名费实税的费用及基金是否适用不能一概而论。从税收法定、税收公平、税收效率、实质课税等原则出发，将税收基本法适用于那些名费实税的费用及基金，有利于加强对各种费用及基金的清理和规范，有利于实现依法治国，减轻市场主体税负，实现税收公平，同时实现名费实税的费用和基金的征缴由原来的各种收费主体及代收代缴人征缴的体制改为由税务系统按征税程序进行征管，有利于提高行政效率，有利于滋生的土壤，改善国家形象。因此，笔者主张那些名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法。但在税收基本法中应明确名费实税的判断标准，以准确判断哪些费用和基金应当适用税收基本法，而对于那些不符合判断标准的费用和基金的征收管理，仍应当按照职能和管理机关的不同适用不同法律法规进行征收管理。
关于名费实税的判断标准，笔者认为可以概括为三条：一是要普遍征收，二是要具备无偿性，三是用于社会公共需要。只要符合这三条，无论其是否具备法律上的“税”的名称，均应当适用税收基本法；否则，即不属于实质的税，而是属于各种收费，仍应按收费进行管理。
三、关于税收基本法的立法模式
世界上税收基本法的立法模式主要有三种，分别是以德国为代表的“发达式”税收基本法、以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法和以日本、韩国为代表的“较发达式”税收基本法。我国学者在税收基本法的立法模式上也相应地有了三种观点。
第一种模式是以德国为代表“发达式”税收基本法，其代表是德国1976年颁布的《税收通则》。“发达式”税收基本法篇幅宏大、结构复杂；内容包罗万象,涉及民法、经济法、刑法、刑诉法、民诉法、法院法及组织法等，不仅注重程度方面的规定，并且具体细腻，无须另外配套立法即可实施，具有很强的操作性，是典型的“法典法”；立法技术上讲究法律的完整性和逻辑性,体例结构、条文设置、立法内容的排列次序、概念术语运用都有较高的技术要求。
第二种模式是以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法，其典型是俄罗斯1991年《联邦税法体制基础法》。“发展式”税收基本法篇幅短小、结构简单，采用的是章、条、款的简单结构；内容相对较窄,规定比较原则性，且不太注重程序,在实施中必须依赖于其他配套立法。但其优点是比较灵活,可根据经济社会生活的不断发展而随时不断修改完善；立法技术要求相对较低，条文之间的逻辑要求不甚严格，起草制定修改比较方便。
第三种模式是以日本和韩国为代表的“较发达式”的税收基本法，其典型是日本在1987年颁布的《国税通则法》和韩国在1984年颁布的《国税基本法》。“较发达式”的税收基本法在体例结构上的设计与德国有许多相近之处，如立法内容的排列顺序，对程序性规定的重视，操作性比较强等。但较之德国税收基本法，日、韩两国的税收基本法的立法规模要小得多。
笔者认为，我国在制定税收基本法时，不要刻意去模仿或照搬哪一种模式。我国是发展中国家，在制定税收基本法上缺乏经验，但同时我国是市场经济国家，经济发展迅速，因此上述三种立法模式均可以为我们提供一些借鉴。事实上,立法的分类并无绝对的标准。我国税收基本法的制定，应是民族特色和国际标准的有机结合，即我国应该立足现实国情，兼收并蓄，首先要向俄罗斯等国的“发展”式税收基本法学习，因为我国与这些国家在市场经济不发达，国家尚不富裕这一点上是共同的，因此，其税收基本法有许多可资借鉴之处，我国的税收基本法如果脱离了这个现实国情，将是无源之水，无本之木。同时，也要注意“发达”式税收基本法的科学性，将之视为我国税收基本法的发展方向,并借鉴一些能为我国现实国情所接受的法律原则和法律制度，以利于我国税收基本法与国际标准的真正接轨。
四、关于税收基本法与税收征管法的关系
在税收基本法与其它单行税法的关系上，学界仍然有两种主要的观点，一种认为是上位法与下位法的关系；一种认为是一般法与特别法的关系。两种观点的实质区别，在于税收基本法与单行税法发生冲突时，谁将得到优先适用的问题。笔者认为，今后我国的税法体系应当是由宪法、税收基本法、税收单行法、税收单行行政法规、税收规章五个层次组成。宪法是第一层次，是所有其它税收法律法规的上位法；税收基本法是第二层次，与宪法之外的其它税收法律法规之间的关系是上位法与下位法的关系，而不是一般法与特别法的关系。税收基本法与以下三个层次之间在内在关系上是不能分割的、不能有空隙的；也不能是矛盾的或抵触的。分析税收基本法与其它单行税法的关系，都必须遵循前述的这一基本观点，只有这样，才能正确认识税收基本法与其它单行税法的关系。
日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。
我国现行的税收程序制度，主要规定在税收征管法中,税收征管法实际上扮演着“小税收基本法”的角色。制定税收基本法时，应认真总结税收征管法实施的经验，吸收其中行之有效的基本程序制度并上升到税收基本法中。但在税收基本法制定后，税收征管法应缩小并纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。因而税收征管法在税法体系中处于第三层次，与税收基本法之间是单行法与基本法、下位法与上位法的关系。因此税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定都不得与税收基本法的规定相抵触，即税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定适用。
【参考文献】
[1]王鸿貌.刍议税收基本法立法的几个基本问题[J].河北法学，2005(3).
[2]施正文,徐孟洲.税法通则基本问题探讨[J].税务研究，2005(4).
【关键词】 税收基本法；税收基本法名称；适用范围
自1994年实行税制改革以来，我国基本形成了“一税一法律（法规）”的税法体系，这种税法体系对于保障我国税收事业健康发展起到了重大作用。但这种过于松散、过于繁杂的税法体系的弊端也日益显现。制定一部税收基本法，以避免当前税法体系本身弊端给税收事业继续发展带来的消极影响，显得日益必要和迫切。因此，为了税收基本法能够尽快出台，应迅速在税收基本法的名牌、适用范围、立法模式及与其它税收法律规范的关系上形成共识。税收基本法应当使用基本法的名称而非税收通则或税收通则法的名称；在法律上明确为“税”的税种及其相关活动及名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法；我国应该立足现实国情，兼收并蓄，合理选择税收基本法的立法模式；税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定。
一、关于税收基本法名称
目前关于税收基本法的名称问题，观点集中分为两派，一种观点主张用“税收基本法”的名称，持此种观点的人目前仍居于多数；一种观点主张使用“税法通则”的名称，持这种观点的人虽然是少数，但影响较大，且赞成的人呈增长趋势。其主要理由：一是认为税收基本法在效力等级上容易产生歧义，二是认为税收基本法影响了该法的正确定位；三是认为税收基本法不利于国家法律体系的协调统一。笔者赞成使用“税收基本法”的名称，理由主要有如下四条。
（一）采用“税收基本法”的名称是其功能定位决定的
一般认为，税收基本法是税收法律体系中的母法，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力，是统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的基本税收法律，在我国法律体系内，效力仅次于宪法的法律渊源是法律，法律又可区分为基本法律和一般法律。而法律地位和效力又仅低于宪法，起统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的税收法律，只能使用“税收基本法”名称，才能将其与其它由全国人大通过的税收法律相互区别开来。
（二）采用“税收基本法”的名称是其立法目的决定的
虽然学界对税收基本法的名称有不同观点，但对于税收基本法是税收的一般性规范,它是税法领域内的“宪法性法律”，又称“税收母法”（有少数学者对“税收母法”的提法提出了不同意见），是税法体系的主体和核心，用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。比较一致地主张通过制定税收基本法以增强税法体系在结构上的完整系统性和内容上的有机联系性；同时，学界对税收基本法应当对税收的基本制度做出规定，对税收的共同问题进行规范，即规定税收的立法原则、税务管理机构及其权利与义务、税收立法及管理权限、纳税人的权利与义务等内容，多数人主张通过制定税收基本法以解决我国税收宪法性规定，而税收立宪因程序和时机等因素在短期内难以实现。这是我国学者一致主张制定税收基本法的共同目的。从此立法目的来看，只有采用“税收基本法”的名称，才能真正实现这一目的，才能维护税收基本法权威，才能处理好税收基本法与其它单行税法的关系，真正实现增强税法体系在结构上的完整系统性，内容上的有机联系性，为实现税收立宪奠定基础。
（三）采用“税收基本法”的名称能规范法律名称的使用
主张使用“税法通则”或“税收通则法”名称的人认为，使用“税收基本法”的名称会导致法律名称使用的混乱，税收基本法在效力等级上容易产生歧义，不利于国家法律体系的协调统一，将引发金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法，从而破坏我国法律体系的和谐和统一。
与反对使用“税收基本法”名称的人的观点恰恰相反，笔者认为使用“税收基本法”的名称，不仅不会导致法律名称使用的混乱，反而能规范法律名称的使用。第一，目前我国法律体系中使用“基本法”名称的有《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》，这两部基本法都是由全国人大按普通立法程序制定的宪法性法律，即将制定的税收基本法也将由全国人大按普通立法程序制定，从其功能定位而言，税收基本法也称“税收宪法”，也是一部宪法性法律，与其它单行税法之间的关系是上位法与下位法的关系，既有先例在前，为何不可使用“基本法”的名称；第二，使用“通则”名称的法律只有《中华人民共和国民法通则》，它与其它民事法律之间的关系是一般与特别法的关系。从法理学的角度而言，当一般法与特别法冲突时，适用特别法优先的原则，如果即将制定的税收基本法使用“税法通则”或“税收通则法”的名称，则恰恰将该法与其它单行税法之间的关系定位为一般法与特别法的关系，这岂不与制定税收基本法以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，维护税法体系的完整系统性，解决各单行税法、法规之间的冲突和不协调导致税法体系效率不高的立法初衷背道而驰？第三，按照立法学的原理，基本法与法律本来就是不同等级的法律，前者由全国人大通过，后者由全国人大常委会通过。最后，如果其他法律部门如“金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法”，则不仅会使我国各个法律部门更加规范、更加科学，还会更有利于“国家法律体系的协调和统一”。
二、关于税收基本法的适用范围
与税收基本法名称问题上的分歧一样，关于税收基本法适用范围也主要有两种观点：一种主张税收基本法仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，另一种主张税收基本法不仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，还应适用于那些名费实税的各种费用、基金的征收活动。
笔者认为，我国税收基本法的适用范围应当是在法律上明确为“税”的税种及其相关活动。但对于那些名费实税的费用及基金是否适用不能一概而论。从税收法定、税收公平、税收效率、实质课税等原则出发，将税收基本法适用于那些名费实税的费用及基金，有利于加强对各种费用及基金的清理和规范，有利于实现依法治国，减轻市场主体税负，实现税收公平，同时实现名费实税的费用和基金的征缴由原来的各种收费主体及代收代缴人征缴的体制改为由税务系统按征税程序进行征管，有利于提高行政效率，有利于消除腐败滋生的土壤，改善国家形象。因此，笔者主张那些名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法。但在税收基本法中应明确名费实税的判断标准，以准确判断哪些费用和基金应当适用税收基本法，而对于那些不符合判断标准的费用和基金的征收管理，仍应当按照职能和管理机关的不同适用不同法律法规进行征收管理。
关于名费实税的判断标准，笔者认为可以概括为三条：一是要普遍征收，二是要具备无偿性，三是用于社会公共需要。只要符合这三条，无论其是否具备法律上的“税”的名称，均应当适用税收基本法；否则，即不属于实质的税，而是属于各种收费，仍应按收费进行管理。
三、关于税收基本法的立法模式
世界上税收基本法的立法模式主要有三种，分别是以德国为代表的“发达式”税收基本法、以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法和以日本、韩国为代表的“较发达式”税收基本法。我国学者在税收基本法的立法模式上也相应地有了三种观点。
第一种模式是以德国为代表“发达式”税收基本法，其代表是德国1976年颁布的《税收通则》。“发达式”税收基本法篇幅宏大、结构复杂；内容包罗万象,涉及民法、经济法、刑法、刑诉法、民诉法、法院法及组织法等，不仅注重程度方面的规定，并且具体细腻，无须另外配套立法即可实施，具有很强的操作性，是典型的“法典法”；立法技术上讲究法律的完整性和逻辑性,体例结构、条文设置、立法内容的排列次序、概念术语运用都有较高的技术要求。
第二种模式是以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法，其典型是俄罗斯1991年《联邦税法体制基础法》。“发展式”税收基本法篇幅短小、结构简单，采用的是章、条、款的简单结构；内容相对较窄,规定比较原则性，且不太注重程序,在实施中必须依赖于其他配套立法。但其优点是比较灵活,可根据经济社会生活的不断发展而随时不断修改完善；立法技术要求相对较低，条文之间的逻辑要求不甚严格，起草制定修改比较方便。
第三种模式是以日本和韩国为代表的“较发达式”的税收基本法，其典型是日本在1987年颁布的《国税通则法》和韩国在1984年颁布的《国税基本法》。“较发达式”的税收基本法在体例结构上的设计与德国有许多相近之处，如立法内容的排列顺序，对程序性规定的重视，操作性比较强等。但较之德国税收基本法，日、韩两国的税收基本法的立法规模要小得多。
笔者认为，我国在制定税收基本法时，不要刻意去模仿或照搬哪一种模式。我国是发展中国家，在制定税收基本法上缺乏经验，但同时我国是市场经济国家，经济发展迅速，因此上述三种立法模式均可以为我们提供一些借鉴。事实上,立法的分类并无绝对的标准。我国税收基本法的制定，应是民族特色和国际标准的有机结合，即我国应该立足现实国情，兼收并蓄，首先要向俄罗斯等国的“发展”式税收基本法学习，因为我国与这些国家在市场经济不发达，国家尚不富裕这一点上是共同的，因此，其税收基本法有许多可资借鉴之处，我国的税收基本法如果脱离了这个现实国情，将是无源之水，无本之木。同时，也要注意“发达”式税收基本法的科学性，将之视为我国税收基本法的发展方向,并借鉴一些能为我国现实国情所接受的法律原则和法律制度，以利于我国税收基本法与国际标准的真正接轨。
四、关于税收基本法与税收征管法的关系
在税收基本法与其它单行税法的关系上，学界仍然有两种主要的观点，一种认为是上位法与下位法的关系；一种认为是一般法与特别法的关系。两种观点的实质区别，在于税收基本法与单行税法发生冲突时，谁将得到优先适用的问题。笔者认为，今后我国的税法体系应当是由宪法、税收基本法、税收单行法、税收单行行政法规、税收规章五个层次组成。宪法是第一层次，是所有其它税收法律法规的上位法；税收基本法是第二层次，与宪法之外的其它税收法律法规之间的关系是上位法与下位法的关系，而不是一般法与特别法的关系。税收基本法与以下三个层次之间在内在关系上是不能分割的、不能有空隙的；也不能是矛盾的或抵触的。分析税收基本法与其它单行税法的关系，都必须遵循前述的这一基本观点，只有这样，才能正确认识税收基本法与其它单行税法的关系。
日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。
我国现行的税收程序制度，主要规定在税收征管法中,税收征管法实际上扮演着“小税收基本法”的角色。制定税收基本法时，应认真总结税收征管法实施的经验，吸收其中行之有效的基本程序制度并上升到税收基本法中。但在税收基本法制定后，税收征管法应缩小并纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。因而税收征管法在税法体系中处于第三层次，与税收基本法之间是单行法与基本法、下位法与上位法的关系。因此税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定都不得与税收基本法的规定相抵触，即税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定适用。
【参考文献】
[1] 王鸿貌.刍议税收基本法立法的几个基本问题[j]. 河北法学，2005(3).
[2] 施正文,徐孟洲.税法通则基本问题探讨[j]. 税务研究，2005(4).
中国自证券投资基金开始试点以来，已经在基金业实施了一些税收优惠，如投资者买卖基金暂免征印花税、基金分红收入暂免征个人所得税、企业所得税等等。这些措施对引导储蓄资金流向基金市场、优化金融结构发挥了积极的作用。在当前的市场环境下，中国的基金税收政策还有很大的改进空间。
基本特点
在基金运作中，税收优惠政策具体涉及到所得税、营业税和印花税等多个方面。
在所得税方面，相似于很多国家，为了避免造成重复征税现象，我国对基金也不征收所得税，而对投资者获得的收益征收所得税。
在营业税方面，《关于证券投资基金税收问题的通知（财税字？1998？55号）》（以下简称《通知》）指出：1.以发行基金方式募集资金不属于营业税的征税范围，不征收营业税。2.基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，在2000年底以前暂免征收营业税。3.金融机构（包括银行和非银行金融机构）买卖基金的差价收入征收营业税。个人和非金融机构买卖基金单位的差价收入不征收营业税。2001年又专门下发通知，将买卖股票债券的差价收入暂免征收营业税的优惠延长至2003年，反映了国家对基金行业发展的支持。
在印花税方面，通常认为征收一定的交易印花税会抑制频繁交易，但实际上股票交易印花税的调整对股票市场的影响是短期的，股市持续非理性上涨时，交易印花税并不能有效地抑制投机。
因此，尽管《通知》将印花税税率降至0.4％，双向税率调至0.8％，但是实际税率仍旧偏高，使基金的投资操作面临较大的成本压力。另外，对于投资者买卖基金份额时是否需要征收印花税也值得探讨，《通知》和后来的补充条例规定了税收暂免至2001年12月31日。
另外，2002年国家下发了《关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》，明确了对开放式基金的四个优惠措施：1.对基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，在2003年底前暂免征收营业税、企业所得税；2.对个人投资者申购和赎回基金单位取得的差价收入，暂不征收个人所得税；3.对基金取得的股票的股息、红利收入，债券的利息收入、储蓄存款利息收入，由上市公司、发行债券的企业和银行在向基金支付上述收入时代扣代缴20％的个人所得税；对投资者从基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税和企业所得税；4.对投资者申购和赎回基金单位，暂不征收印花税。
一些缺陷
总的说来，为了扶持基金行业的发展，中国的税收政策对基金行业提供了一定的优惠，但是也存在一些问题：
首先，税收优惠规则制定过于笼统和宽泛，对特定领域的引导性不强，特别是没有着眼于建立基金市场发展的稳定资金补充渠道这个大的方向，因而对特定资金引入的作用不明显。
具体来说，中国对社保基金、养老基金、企业年金等特定的资金缺乏明确的免税优惠，无法像美国等成熟市场上的个人退休投资基金或者教育储蓄投资基金那样投入于投资基金领域。
其次，税收政策的制定和执行都不规范，征税规则的解读不明确，优惠措施的更改不正规，各个地方执行的尺度不一致。在行业逐渐走向成熟时，税收会成为基金运作中的一项重要成本，系统规范、符合国际惯例并且相对稳定的征税规则是保证行业健康发展的基础。
再次，随着中国基金创新的加快，相应的税收政策往往难以及时跟上基金创新的进程，往往是在基金创新产品推出一两年后才出台相应的税收政策。税收政策的滞后性使得新产品在一开始面世时就面临税收上的不确定性。
最后，因为缺乏对私募基金的清晰监管框架，使得当前私募基金基本上在税收体制覆盖之外运作，显然会形成税收的流失。
完善基金税收制度的建议
一是合理界定中国基金税收政策的基本原则。要参照成熟市场基金税收政策的经验，制定我国基金行业合理的税收范围和比率，在金融市场开放环境下，不能以过高的税率阻碍自身发展，降低与外资基金的竞争力。
在征税环节和程序上，做到“使基金投资者通过基金形式买卖证券的实际税负不高于投资者直接投资于证券的税负”，以公允的税收水平提高行业竞争力。
二是要通过清晰的税收优惠政策，为基金市场形成稳定的资金补充渠道，也为投资者提供稳定的投资渠道。例如，对于社会保障资金、企业年金、个人退休投资计划等要制定清晰的免税政策。
三是在所得税方面，按照虚拟法人理论基础，避免重复课税，在纳税环节的选择上建议采用代扣制，实行源头控制；营业税方面，当前税率过高，可适当降低；对资本利得的征税应当加以研究，对长期和短期资本利得或资本亏损区别对待。
四是着手研究私募基金合法化的问题。
五是作为基金管理公司，应该重视税收在基金运作中的调节作用，关注其对成本和收益的影响。从目前的发展趋势看，税收会成为基金运作中的重要影响因素之一。
随着竞争的日趋激烈，一方面管理公司可以研究税收政策，采取合理方法降低税收成本，提高税收效率，另一方面也可以利用征税规则在某些领域的优惠而进行产品创新，以税收的减免作为吸引投资者的一种手段。
（作者系国务院发展研究中心金融研究所副所长，中国证监会基金监管部专家委员会委员）
相关
《关于证券投资基金税收问题的通知（财税字？1998？55号）》关于所得税指出：
1.对基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。
2.对个人投资者买卖基金单位获得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入未恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税；对企业投资者买卖基金单位获得的差价收入，应并入企业的应纳税所得额，征收企业所得税。
3.对投资者从基金分配中获得的股票的股息、红利收入以及企业债券的利息收入，由上市公司和发行债券的企业在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20％的个人所得税，基金向个人投资者分配股息、红利、利息时，不再代扣代缴个人所得税。
各国的土地税制，是一个包括许多税种的复杂体系，既有中央税，也有地方税；既有财产税，也有所得税；既有个人税，也有法人税。此外，还与遗产税、继承税、赠与税相联系。总的来说，各国的土地税制是以土地为课税对象的税收制度。土地包括农业用地、住宅用地、经营用地、林地等。各国的土地税制包括3个方面的内容：（1）土地保有课税；（2）土地有偿转移和增值课税；（3）土地取得和无偿转移课税。
一、土地保育课制的国际比较
土地保有税是一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有税的目的在于平抑地价上涨，确保土地保有的负担公平，降低土地作为资产保有的有利性。由于国情不同，各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等，差别很大，特别是许多国家的土地税是作为地方税税种，即使在一国之内，各地方之间也不一样。
（一）课税范围
各国对土地税的课税范围，有广义和狭义两种：（1）广义的土地税，把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。（2）狭义的土地税，只是单指对土地的课税。
（二）税种设置
各国对土地保有课税的税种设置，基本上可分为两种情况：
1．合并在其他财产税中征收
由于土地与房屋、建筑物等不动产都属于财产的存量，目前有许多国家和地区都把这些财产合并在一个税种中征收，合并征收的情况，主要有以下几种：
（1）合并在一般财产税内征收，一般财产税是对有选择的几类财产综合课征的一种税。如美国、新加坡等的一般财产税，把土地等不动产和动产合并征收。
（2）合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产，如加拿大、法国、英国、荷兰等，都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分：一部分是土地，另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税，对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。
（3）合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国，都把土地合并在财产净值税中征收。
（4）合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋往往附着于土地之上，密不可分，有些国家和地区将土地与房屋合并在房地产税中征收，如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税；巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。
（5）合并在其他税种中征收。日本的土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税等4个税种组成，其中固定资产税和城市规划税2个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产税，是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象，其中土地占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市、特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于，它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别土地保有税则属于普通税。
2．单独设置土地保有税税种，分别课征。
据不完全统计，目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个，所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西，一直征收土地税，包括对农业土地征收的农村土地税，对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税，还有荒地税、空地税、不在地主税（即土地所有人离开土地所在地达到一定期限），这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税，都是以地价税为基础加增若干倍征收的，而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税，是对非农业用地征收，由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种，除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外，还有单列税种征收的地价税（国税）和特别土地保有税（地方税）。
（三）计税依据
各国土地税的计税依据，基本上可以分为从量计征和从价计征两种。
从量计征的土地税，是按土地的面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税，因为计征简便，税额确实，在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大，如果再按土地面积或生产物的产量征收，不但有失公平，且不合理。所以，近代各国已少采用，以从价计征取而代之。
从价计征的土地税，是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征，后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同，大多数国家是根据土地的估价课征，也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国的应税财产价值也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施，包括每年公告一次的“公告现值”和每3年公告一次的“公告地价”，税务机关按“公告现值”征收土地增值税，按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的“地价税”，对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”（保有部分）的课税标准为该土地的取得价格。
（四）税率设计
各国土地税税率的形式较多，总的来说，有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。
美国、德国、日本等多数经济发达国家，对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定。德国对个人和公司分别适用0．5％和0.6％的比例税率。日本的地价税税率为0．3％，特别土地保有税税率为1．4％。新西兰的土地税税率为2％。
许多国家和地区，根据以下不同情况采用不同税率：
1．根据土地用途不同，采用不同税率。
有些国家和地区，对不同用途的土地采用不同税率，农业用地低于城市用地，工业用地低于商业用地，住宅用地低于营业用地，宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。如我国台湾地区地价税税率，分为一般税率和优惠税率两种，对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1％，公有土地税率为1．5％。菲律宾、牙买加、利比里亚等国，也按土地的不同用途采用不同税率。
2．根据土地所处地理位置不同，采用不同税率。
美国包括土地在内的一般财产税的税率，各州都不一样，一般在3％-10％之间。大城市如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦依土地位置的不同，将税率定为l％——5．5％，首都哥本哈根的税率最高。
3．根据土地开发程度不同，采用不同税率。
我国香港特别行政区的不动产税税率，原则上是17％，新开辟地区为11％，但对供应不过滤水的地区为16％，无水道的地区为15％，新开辟区为9％。新加坡为了适应经济开发政策的需要，原将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区3类，采用不同的税率，分别为36％、18％和12％。从1984年起修改为全国23％的统一税率。
4．对空地或闲置土地，采用较高税率。
如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地（所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施，而仍未依规定建筑，或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15％的土地）按该宗土地地价税的3——5倍征收。对空地或闲置土地课征较高税率，目的是为了促进土地的有效利用。
发展中国家的土地税多数采用累进税率，这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义，在土地公有情况下，可防止土地盲目占用和浪费土地资源，有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次（从0．2％——3．5％不等）的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小，课以一定税额，分34个级次。我国台湾地区的地价税税率，按地价总额和土地用途不同，分别适用基本税率、累进税率和特别税率：凡地价总额未超过累进起点地价的，适用10％的基本税率；超过累进起点地价的，按超倍累进税率征收；对某些用途的土地如名胜古迹占地，适用10％的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂，分为一般税率、特别税率和个别税率3类：一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地，一般税率和特别税率都设有9个级别，最低级次的税率分别为0．2％和0．3％，最高级次的税率分别为5％和2％；个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林，税率为0．1％；工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地，税率为0．3%；高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为0．5%。
（五）征收管理
土地课税的征收管理权限，多数国家归地方政府，只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。土地课税由于作为课税对象的土地其位置固定不变，不会发生税基的地区转移，而且税源分散和纳税面宽等特点，由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家，都把土地课税归入地方税体系。如美国，土地课税是财产税的一个组成部分，而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。我国1994年实行分税制财政体制改革，把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。日本现行土地税制，除1992年1月1日起开征的地价税属于国税，由国税局负责征收外，其余有关土地保有税种的收入分别归道府县和市町村地方预算，属于道府县的有固定资产税和不动产取得税，属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税，土地税在日本地方税体系中占有重要地位。巴西涉及土地的征税，实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制，3级政府都有相应的征收管理权限：土地税（农村土地）归联邦政府征收，收入的80％归当地政府；动产税（城市土地）归市政府征收；不动产转让税归州政府征收。
二、土地有偿转移和增值课税的国际比较
对土地所有者的土地增值额课征的税，称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原来入账时价格的增值部分；后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中，有一部分是土地的自然增值（指这部分土地增值并非是土地所有者私人劳动或投资得到的，而完全是由于社会发展、土地需求的增长而形成的），这部分增值有人主张应该全部归公，以体现财富的公平分配，并限制土地投机，抑制土地兼并。土地是一种资本资产，对资本资产的增值所课征的税，实质上是属于资本利得税的范畴。
（一）课税范围
土地增值税的课税范围一般分为两种：一种是包括对土地及建筑物增值的课税，如我国现行的土地增值税和意大利的不动产增值税。另一种是只对土地的增值课税，如我国台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。
土地增值税的课税对象是土地的增值额，一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税，对以上两种情况下的增值都课税。意大利现行的不动产增值税的课税对象，也包括这两个部分的增值额。我国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税，只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本，对个人和法人的土地转让收入，分别课征：对个人的土地转让收入课征的税种，由个人所得税、个人事业税和个人居民税3个税种构成；对法人的土地转让收入税，由法人税、法人事业税和法人居民税3个税种构成。
（二）课征方式
许多国家对土地转让或定期增值的收入，同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式，可分为两种：
1．综合征收。就是把土地增值收入归并到一般财产收益中，统一征收所得税。美国、英国等国的土地转让收入并入个人或法人的综合收入，征收个人所得税和法人税。加拿大将土地转让收入的四分之三计入所得，进行综合征税。法国对持有期只有2年以内的短期土地转让收入与其他收入一起合并征税；超过5年的长期土地转让收入用五分五乘方式征税。
2．单独征收。就是把土地增值收入从所得税中分离出来，单独课征。日本对个人的土地转让收入的课税，核心是单独计算，分离课税，对法人的土地转让收入，在1991年以前，是并入法人的全部事业年度收入课征普通法人税的，在1991年的土地税制改革中，进一步强化了对法人土地转让收入的课征，对超短期土地转让收入按67．5％的税率实行分离课税，不再与其他法人税综合计算，从而使法人企业在其他收入出现赤字时，无法用土地转让收入予以弥补。德国、意大利两国，除非投机买卖，原则上不征税。
（三）计税基础
土地增值税的计税基础是土地的增值额。土地有偿转移的增值额是土地的售价减去其原价（原来购入价或取得使用权的支付价）和各项成本费用以后的余额。我国台湾地区以每年政府公布一次的“土地公告现值”为计税基础，纳税人按公告现值的80％——120％申报纳税。对不发生转移的土地，定期估价一次，按增加价值课税，允许扣除为增值而发生的各项成本费用。
（四）税率设计
土地增值税的税率，基本上分为比例税率和累进税率两种。
1．比例税率。
韩国的土地超额增值税，实行单一的比例税率。日本、法国等对土地转让收入的税率，因土地持有期长短而设计高低不同的差另比例税率，土地持有期长的实行轻税率，短的实行高税率。如日本，对个人的土地转让，分为长期转让、短期转让和超短期转让3种，“长期转让”是指自获得土地所有权至出让土地的时间超过5年的；“短期转让”是指持有的时间2一5年的；“超短期转让”是指土地拥有期在2年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10％——20%、40％和50％的不同税率，以抑制土地投机，合理分配土地的增值。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外，另征附加税，如从1973年起，对法人的土地转让收入，在普通法人税以外，对拥有期在5年以下的短期转让收入，加征20％的法人税。1987年规定，对土地拥有期2年以下的超短期土地转让收入，加征10％——30％的附加税。1991年，对5年以上的长期转让收入，也实行了加征10％的附加税制度。
2．累进税率。
有些国家和地区按照土地价格增长幅度采用累进税率征收。当土地转移时，不论土地面积大小，涨价数额多少，一律以超过原价倍数累进课征。如我国台湾地区现行土地增值税税率，按土地涨价倍数实行3级超额累，进税率，具体计算为：土地涨价总额超过原规。定地价或前次转移时申报现值但未达100％者，就其涨价总额按税率40％征收；超过100％而未达200%者，就其超过部分按50％的税率征收；超过200％以上者，就其超过部分按60％的税率征收。在计征土地增值税时，对以前转移时申报的土地现值，都按物价指数进行调整，以体现税负公平。意大利的不动产增值税是将房地产从买入到转让时的价格上涨部分作为征税对象，按照价格增长幅度采用累进税制，按3％——30％的税率征收。价格上涨部分是指地价超过基准价格的部分（具体征税标准和税率见表1）。
表1：
─────────────────────┬───────────────
│
征税标准
│
税率
│
├─────────────────────┼───────────────┤
│
20%部分
│
3%——5%
│
│
20%——50%部分
│
5%——10%
│
│超过基
50%——100%部分
│
10%——15%
│
│准价格
100%——150%部分
│
15%——20%
│
│
150%——200%部分
│
20——25%
│
│
200%以上部分
│
25%——30%
│
─────────────────────┴───────────────
三、土地取得和无偿转移课税的国际比较
土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税，分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税和因接受赠与或继承遗产等元偿转移取得土地时课征的税两种情况。
（一）有偿转移取得土地时的课税
韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税，按所购项目价值2％的标准税率课征，或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。
日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外，还有不动产取得税和特别土地保有税（取得部分）。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税，不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋，都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元，征税标准是购买时的价格，标准税率为4％。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税（取得部分）由市町村征收，目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用，内容包括保有课税和取得课税两个部分。
德国、意大利、荷兰等国都设有“登记许可税”，在土地所有权转移书立登记凭证时，按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产权发生转移变动时，就当事人双方订立的契约，对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税，实际上是对不动产取得者课征的税收。
（二）无偿转移取得土地时的课税
对土地等财产无偿转移时课征的税，称为财产转移税，包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税，是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式，各国的做法不同，包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合
1．两个税种课征制度的配合。国际上通常有3种方式：（1）单一税制，即在遗产税、继承税和赠与税3种税中，只设立其中一个税种，如新加坡、我国香港特别行政区等在财产转让税制中只有一个遗产税，而没有继承税和赠与税；英国是将一部分生前赠与财产归入遗产额中课征遗产税，不单设赠与税；伊朗、冰岛、马来西亚只设继承税，未征收赠与税；加纳，秘鲁只征收赠与税，不征收遗产税。（2）分设两税，并行征收，这种方式为大多数国家所采用，如美国既征遗产税同时又征赠与税；日本、德国、法国、瑞典等国均实行继承税和赠与税相结合的制度。（3）分设两税，交叉合并课征，即对生前赠与财产除按年或按次课征赠与税外，在财产所有人死亡后，均将生前赠与总额（或受赠总额）并入遗产总额（或继承总额）中一并课税，原先已纳的赠与税额准予扣除，如意大利、新西兰等采用这种方式。
2．税率的配合方式，有两税分设税率和两税合一税率两种做法，如美国联邦的遗产税和赠与税，适用统一的超额累进税率；英国的遗产继承税，从1988——1989年度起，税率由超额累进税率改为统一的比例税率；德国按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计税率，实行超额累进税率；日本对继承税和赠与税分别设计税率表，都采用超额累进税率。
主要参考资料：
（1）尾崎护（日）《日本等工业化国家的税制》（中国税务出版社1995年11月出版）。
（2）孙执中主编《战后日本税制》（世界知识出版社1996年3月出版）。
各国的土地税制，是一个包括许多税种的复杂体系，既有中央税，也有地方税；既有财产税，也有所得税；既有个人税，也有法人税。此外，还与遗产税、继承税、赠与税相联系。总的来说，各国的土地税制是以土地为课税对象的税收制度。土地包括农业用地、住宅用地、经营用地、林地等。各国的土地税制包括3个方面的内容：（1）土地保有课税；（2）土地有偿转移和增值课税；（3）土地取得和无偿转移课税。
一、土地保育课制的国际比较
土地保有税是一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有税的目的在于平抑地价上涨，确保土地保有的负担公平，降低土地作为资产保有的有利性。由于国情不同，各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等，差别很大，特别是许多国家的土地税是作为地方税税种，即使在一国之内，各地方之间也不一样。
（一）课税范围
各国对土地税的课税范围，有广义和狭义两种：（1）广义的土地税，把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。（2）狭义的土地税，只是单指对土地的课税。
（二）税种设置
各国对土地保有课税的税种设置，基本上可分为两种情况：
1．合并在其他财产税中征收
由于土地与房屋、建筑物等不动产都属于财产的存量，目前有许多国家和地区都把这些财产合并在一个税种中征收，合并征收的情况，主要有以下几种：
（1）合并在一般财产税内征收，一般财产税是对有选择的几类财产综合课征的一种税。如美国、新加坡等的一般财产税，把土地等不动产和动产合并征收。
（2）合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产，如加拿大、法国、英国、荷兰等，都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分：一部分是土地，另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税，对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。
（3）合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国，都把土地合并在财产净值税中征收。
（4）合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋往往附着于土地之上，密不可分，有些国家和地区将土地与房屋合并在房地产税中征收，如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税；巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。
（5）合并在其他税种中征收。日本的土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税等4个税种组成，其中固定资产税和城市规划税2个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产税，是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象，其中土地占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市、特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于，它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别土地保有税则属于普通税。
2．单独设置土地保有税税种，分别课征。
据不完全统计，目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个，所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西，一直征收土地税，包括对农业土地征收的农村土地税，对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税，还有荒地税、空地税、不在地主税（即土地所有人离开土地所在地达到一定期限），这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税，都是以地价税为基础加增若干倍征收的，而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税，是对非农业用地征收，由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种，除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外，还有单列税种征收的地价税（国税）和特别土地保有税（地方税）。
（三）计税依据
各国土地税的计税依据，基本上可以分为从量计征和从价计征两种。
从量计征的土地税，是按土地的面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税，因为计征简便，税额确实，在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大，如果再按土地面积或生产物的产量征收，不但有失公平，且不合理。所以，近代各国已少采用，以从价计征取而代之。
从价计征的土地税，是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征，后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同，大多数国家是根据土地的估价课征，也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国的应税财产价值也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施，包括每年公告一次的“公告现值”和每3年公告一次的“公告地价”，税务机关按“公告现值”征收土地增值税，按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的“地价税”，对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”（保有部分）的课税标准为该土地的取得价格。
（四）税率设计
各国土地税税率的形式较多，总的来说，有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。
美国、德国、日本等多数经济发达国家，对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定。德国对个人和公司分别适用0．5％和0.6％的比例税率。日本的地价税税率为0．3％，特别土地保有税税率为1．4％。新西兰的土地税税率为2％。
许多国家和地区，根据以下不同情况采用不同税率：
1．根据土地用途不同，采用不同税率。
有些国家和地区，对不同用途的土地采用不同税率，农业用地低于城市用地，工业用地低于商业用地，住宅用地低于营业用地，宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。如我国台湾地区地价税税率，分为一般税率和优惠税率两种，对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1％，公有土地税率为1．5％。菲律宾、牙买加、利比里亚等国，也按土地的不同用途采用不同税率。
2．根据土地所处地理位置不同，采用不同税率。
美国包括土地在内的一般财产税的税率，各州都不一样，一般在3％-10％之间。大城市如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦依土地位置的不同，将税率定为l％——5．5％，首都哥本哈根的税率最高。
3．根据土地开发程度不同，采用不同税率。
我国香港特别行政区的不动产税税率，原则上是17％，新开辟地区为11％，但对供应不过滤水的地区为16％，无水道的地区为15％，新开辟区为9％。新加坡为了适应经济开发政策的需要，原将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区3类，采用不同的税率，分别为36％、18％和12％。从1984年起修改为全国23％的统一税率。
4．对空地或闲置土地，采用较高税率。
如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地（所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施，而仍未依规定建筑，或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15％的土地）按该宗土地地价税的3——5倍征收。对空地或闲置土地课征较高税率，目的是为了促进土地的有效利用。
发展中国家的土地税多数采用累进税率，这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义，在土地公有情况下，可防止土地盲目占用和浪费土地资源，有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次（从0．2％——3．5％不等）的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小，课以一定税额，分34个级次。我国台湾地区的地价税税率，按地价总额和土地用途不同，分别适用基本税率、累进税率和特别税率：凡地价总额未超过累进起点地价的，适用10％的基本税率；超过累进起点地价的，按超倍累进税率征收；对某些用途的土地如名胜古迹占地，适用10％的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂，分为一般税率、特别税率和个别税率3类：一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地，一般税率和特别税率都设有9个级别，最低级次的税率分别为0．2％和0．3％，最高级次的税率分别为5％和2％；个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林，税率为0．1％；工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地，税率为0．3%；高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为0．5%。
（五）征收管理
土地课税的征收管理权限，多数国家归地方政府，只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。土地课税由于作为课税对象的土地其位置固定不变，不会发生税基的地区转移，而且税源分散和纳税面宽等特点，由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家，都把土地课税归入地方税体系。如美国，土地课税是财产税的一个组成部分，而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。我国1994年实行分税制财政体制改革，把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。日本现行土地税制，除1992年1月1日起开征的地价税属于国税，由国税局负责征收外，其余有关土地保有税种的收入分别归道府县和市町村地方预算，属于道府县的有固定资产税和不动产取得税，属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税，土地税在日本地方税体系中占有重要地位。巴西涉及土地的征税，实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制，3级政府都有相应的征收管理权限：土地税（农村土地）归联邦政府征收，收入的80％归当地政府；动产税（城市土地）归市政府征收；不动产转让税归州政府征收。
二、土地有偿转移和增值课税的国际比较
对土地所有者的土地增值额课征的税，称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原来入账时价格的增值部分；后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中，有一部分是土地的自然增值（指这部分土地增值并非是土地所有者私人劳动或投资得到的，而完全是由于社会发展、土地需求的增长而形成的），这部分增值有人主张应该全部归公，以体现财富的公平分配，并限制土地投机，抑制土地兼并。土地是一种资本资产，对资本资产的增值所课征的税，实质上是属于资本利得税的范畴。
（一）课税范围
土地增值税的课税范围一般分为两种：一种是包括对土地及建筑物增值的课税，如我国现行的土地增值税和意大利的不动产增值税。另一种是只对土地的增值课税，如我国台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。
土地增值税的课税对象是土地的增值额，一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税，对以上两种情况下的增值都课税。意大利现行的不动产增值税的课税对象，也包括这两个部分的增值额。我国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税，只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本，对个人和法人的土地转让收入，分别课征：对个人的土地转让收入课征的税种，由个人所得税、个人事业税和个人居民税3个税种构成；对法人的土地转让收入税，由法人税、法人事业税和法人居民税3个税种构成。
（二）课征方式
许多国家对土地转让或定期增值的收入，同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式，可分为两种：
1．综合征收。就是把土地增值收入归并到一般财产收益中，统一征收所得税。美国、英国等国的土地转让收入并入个人或法人的综合收入，征收个人所得税和法人税。加拿大将土地转让收入的四分之三计入所得，进行综合征税。法国对持有期只有2年以内的短期土地转让收入与其他收入一起合并征税；超过5年的长期土地转让收入用五分五乘方式征税。
2．单独征收。就是把土地增值收入从所得税中分离出来，单独课征。日本对个人的土地转让收入的课税，核心是单独计算，分离课税，对法人的土地转让收入，在1991年以前，是并入法人的全部事业年度收入课征普通法人税的，在1991年的土地税制改革中，进一步强化了对法人土地转让收入的课征，对超短期土地转让收入按67．5％的税率实行分离课税，不再与其他法人税综合计算，从而使法人企业在其他收入出现赤字时，无法用土地转让收入予以弥补。德国、意大利两国，除非投机买卖，原则上不征税。
（三）计税基础
土地增值税的计税基础是土地的增值额。土地有偿转移的增值额是土地的售价减去其原价（原来购入价或取得使用权的支付价）和各项成本费用以后的余额。我国台湾地区以每年政府公布一次的“土地公告现值”为计税基础，纳税人按公告现值的80％——120％申报纳税。对不发生转移的土地，定期估价一次，按增加价值课税，允许扣除为增值而发生的各项成本费用。
（四）税率设计
土地增值税的税率，基本上分为比例税率和累进税率两种。
1．比例税率。
韩国的土地超额增值税，实行单一的比例税率。日本、法国等对土地转让收入的税率，因土地持有期长短而设计高低不同的差另比例税率，土地持有期长的实行轻税率，短的实行高税率。如日本，对个人的土地转让，分为长期转让、短期转让和超短期转让3种，“长期转让”是指自获得土地所有权至出让土地的时间超过5年的；“短期转让”是指持有的时间2一5年的；“超短期转让”是指土地拥有期在2年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10％——20%、40％和50％的不同税率，以抑制土地投机，合理分配土地的增值。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外，另征附加税，如从1973年起，对法人的土地转让收入，在普通法人税以外，对拥有期在5年以下的短期转让收入，加征20％的法人税。1987年规定，对土地拥有期2年以下的超短期土地转让收入，加征10％——30％的附加税。1991年，对5年以上的长期转让收入，也实行了加征10％的附加税制度。
2．累进税率。
有些国家和地区按照土地价格增长幅度采用累进税率征收。当土地转移时，不论土地面积大小，涨价数额多少，一律以超过原价倍数累进课征。如我国台湾地区现行土地增值税税率，按土地涨价倍数实行3级超额累，进税率，具体计算为：土地涨价总额超过原规。定地价或前次转移时申报现值但未达100％者，就其涨价总额按税率40％征收；超过100％而未达200%者，就其超过部分按50％的税率征收；超过200％以上者，就其超过部分按60％的税率征收。在计征土地增值税时，对以前转移时申报的土地现值，都按物价指数进行调整，以体现税负公平。意大利的不动产增值税是将房地产从买入到转让时的价格上涨部分作为征税对象，按照价格增长幅度采用累进税制，按3％——30％的税率征收。价格上涨部分是指地价超过基准价格的部分（具体征税标准和税率见表1）。
三、土地取得和无偿转移课税的国际比较
土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税，分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税和因接受赠与或继承遗产等元偿转移取得土地时课征的税两种情况。
（一）有偿转移取得土地时的课税
韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税，按所购项目价值2％的标准税率课征，或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。
日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外，还有不动产取得税和特别土地保有税（取得部分）。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税，不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋，都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元，征税标准是购买时的价格，标准税率为4％。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税（取得部分）由市町村征收，目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用，内容包括保有课税和取得课税两个部分。
德国、意大利、荷兰等国都设有“登记许可税”，在土地所有权转移书立登记凭证时，按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产权发生转移变动时，就当事人双方订立的契约，对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税，实际上是对不动产取得者课征的税收。
（二）无偿转移取得土地时的课税
对土地等财产无偿转移时课征的税，称为财产转移税，包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税，是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式，各国的做法不同，包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合
1．两个税种课征制度的配合。国际上通常有3种方式：（1）单一税制，即在遗产税、继承税和赠与税3种税中，只设立其中一个税种，如新加坡、我国香港特别行政区等在财产转让税制中只有一个遗产税，而没有继承税和赠与税；英国是将一部分生前赠与财产归入遗产额中课征遗产税，不单设赠与税；伊朗、冰岛、马来西亚只设继承税，未征收赠与税；加纳，秘鲁只征收赠与税，不征收遗产税。（2）分设两税，并行征收，这种方式为大多数国家所采用，如美国既征遗产税同时又征赠与税；日本、德国、法国、瑞典等国均实行继承税和赠与税相结合的制度。（3）分设两税，交叉合并课征，即对生前赠与财产除按年或按次课征赠与税外，在财产所有人死亡后，均将生前赠与总额（或受赠总额）并入遗产总额（或继承总额）中一并课税，原先已纳的赠与税额准予扣除，如意大利、新西兰等采用这种方式。
2．税率的配合方式，有两税分设税率和两税合一税率两种做法，如美国联邦的遗产税和赠与税，适用统一的超额累进税率；英国的遗产继承税，从1988——1989年度起，税率由超额累进税率改为统一的比例税率；德国按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计税率，实行超额累进税率；日本对继承税和赠与税分别设计税率表，都采用超额累进税率。
主要参考资料：
（1）尾崎护（日）《日本等工业化国家的税制》（中国税务出版社1995年11月出版）。
（2）孙执中主编《战后日本税制》（世界知识出版社1996年3月出版）。
什么是增值税?
增值税是以商品生产流通各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。所谓增值额，是纳税人在从事生产经营活动过程中新创造的或新增加的价值量。与传统的产品销售税相比，增值税具有以下特点：(1)实行价外税。(2)划分一般纳税人和小规模纳税人。(3)简化征收率和实行零税率。
从计税原理上说，增值税是对商品生产，流通，劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。但实际上，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国也采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应缴的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。
按照税基范围的不同，可以将增值税分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。三种类型增值税的主要区别在于对资本性货物抵扣的情况不一样，导致税基范围一个比一个窄小。生产型增值税只允许抵扣购进非资本性货物所含的进项税额，不允许抵扣购进资本性货物所含的进项税额，其税基相当于国民生产总值，因而称为生产型增值税。收入型增值税不仅允许抵扣购进非资本性货物所含的进项税额，而且允许按购进资本性货物提取折旧抵扣进项税额，其税基相当于国民收入，因而称为收入型增值税。消费型增值税的税基不仅允许抵扣购进非资本性货物所含的进项税额，而且允许购进资本性货物一次全部抵扣进项税额，增值税税基相当于消费，因而称为消费型增值税。
在引进增值税的初期，有些国家往往采用生产型增值税，以保障财政收入。但是，生产型增值税会抑制扩大投资、更新设备，不利于扩大再生产和产品出口，从而对整个社会经济的持续发展产生不利影响，最终会导致经济萧条，税源萎缩、税收收入下降。目前，大多数实行增值税的国家都采用消费型增值税，只有少数国家采用收入型增值税或生产型增值税。
增值税从理论探讨阶段就显示出无可比拟的优越性。增值税保留了销售税多阶段，多环节征收的特点，征收范围广泛。除此之外，首先，增值税的税负与增值额有关而与周转环节的多少无关；其次，税收负担向前推移，消费者最终承担了全部税负。
结合增值税征收管理的独特方式，增值税具有以下5个方面的优点：(1)税负公平，有利于平等竞争。增值税最主要的优点是在价格相同的情况下，无论在商品流转的哪个环节，无论经营方式如何，税收负担是相同的，能够最大限度地体现税收中性原则，发挥市场的基础性调控作用，因而有利于企业在平等的基础上展开公平竞争，有利于企业生产的社会化，专业化协作发展。(2)税基广泛，有利于税收收入稳定。增值税的征收范围比较广泛，不但适用于在生产领域征收，而且适用于在流通领域征收，还可以对各种劳务征收。可以说，增值税是一个能够对全社会征收的流转税税种。增值税还可使减免税受到制约，从而使收入流失大大减少，有利于促进税收收入的稳定增长。(3)自动审计，有利于加强征收管理。在增值税的计算上，多数国家采取发票抵扣法，购销双方的相互审计关系得到加强。由于审计功能加强，扣税又必须有发票作依据，加上信息技术的运用，大大减少了偷漏税的可能性，提高了税收征收管理的严密程度。(4)有利于促进企业加强管理。由于增值税要求企业具备健全的财务制度，因而强化了企业的管理水平。(5)有利于促进国际贸易发展。实行增值税的国家一般都对出口商品实行零税率，对进口商品征收进口环节增值税，因而解决了国际贸易中商品税负不公平的矛盾。由于增值税存在着巨大的优越性，得以在世界各国迅速实施。
与它的优点一样，增值税也存在着明显的缺陷(1)增值税是累退的。增值税采取较少的比例税率，对于销售额大的纳税人，并不能征收较多的税收。(2)征管成本增加。实行增值税会相应增加大量的纳税管理工作，操作上的复杂性对许多国家都是一个难题，特别是对出口退税的监督管理，使管理成本大幅提高。相应的，由于要满足税务机关的各种要求，纳税人的纳税成本也相应提高，增加了纳税费用。(3)潜在的偷税可能性。增值税的扣税机制使逃税变得十分有利可图，使纳税人在巨大收益的诱惑下敢于铤而走险。假如社会秩序不规范，虚报税收抵扣额与伪造专用发票的潜在漏洞就会十分严重。
增值税的产生和发展
增值税的兴起堪称税收史上一绝，没有其他任何税种能像增值税那样，受到如此多的国家的热烈欢迎，在短短50年时间里风靡全球。事实上，增值税的产生和发展是适应时展潮流的税收改革。
增值税出现以前对商品流转环节征收的销售税或产品税，其最大弊端是存在重叠征税的影响因素。具体表现在以下4个方面：(1)按交易额全额征税的销售税，造成了同一种产品因生产方式不同，税负畸轻畸重的现象，妨碍商品生产的社会化、专业化。(2)由于销售税按商品交易额全额征税，每增加一个流通环节，就要按全额征一次税，又由于流转环节在生产环节之后，因销售额阶梯式增大，重叠征税的程度更严重。(3)由于销售税可以根据产品的不同分类分别制定税率，因而销售税易使进入国际贸易的商品税负产生较大差别，不符合关贸总协定取消进出口产品差别性税收待遇的要求，容易引起贸易摩擦和国际贸易争端。(4)销售税不仅偷，逃，漏税比较容易，而且实行减免税也比较容易，执行中税收漏洞较大。
正是由于这些弊病日益明显，许多国家努力寻找更好的征税办法。从19世纪中期到20世纪初，不少国家寄希望于直接税制度，所得税被认为是完美无缺的税种，以所得税取代销售税的思潮形成了世界性潮流。但是实践证明。所得税不能取代销售税的作用，于是人们又将注意力重新转向改革销售税。在这种大背景下，增值税应运而生。
针对价值的增值部分征税的税收构想，最早于20世纪早期由美国耶鲁大学的托马斯・s・亚当斯教授和德国的威尔海姆・冯・西门子博士分别提出。1 954年法国将这一“奇思妙想”付诸实践。其后，许多国家纷纷效仿。20世纪50年代只有法国和原法属殖民地的几个国家推行。60年代受到了欧共体的重视，1 967年4月11日，欧共体公布了关于增值税法的第6号指
令，规定各成员国，必须遵守该指令所附的增值税法令范本，修改本国的增值税法，并在1978年1月1目前付诸实施。近30年来，增值税更是遍布亚、非、拉美的许多国家。半个世纪以来，它经历了探索、发展到完善的过程。现在全球约有1 60个国家实行了增值税。
我国从1 979年下半年开始进行增值税试点，1982年财政部制定的《增值税暂行办法》规定，1983年部分行业统一试行增值税，1984年国务院颁布《中华人民共和国增值税条例(草案)》，进一步明确在全国范围对部分行业征收增值税。1 993年我国进行工商税制改革时，国务院了《中华人民共和国增值税暂行条例》，规定全国范围内对销售，进口货物和提供加工，修理修配劳务征收增值税。2008年11月国务院通过修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，规定自2009年1月1日起，全国范围内实施增值税转型改革，即企业购进机器设备可以抵扣进项税额。
自从1994年工商税收改革以后，增值税成为我国第一大税种，当年税收达到2212.6亿元，占全部税收总额的43.3％。
我国增值税的基本内容
增值税的纳税人。在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工，修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。增值税的纳税人有两种：一是小规模纳税人：年应征增值税销售额在规定标准以下，会计核算不健全，不能准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额的纳税人。二是一般纳税人：达到一定的生产经营规模，并且是会计核算健全，能按照税法的规定，分别核算销项税额，进项税额和应纳税额的单位。
增值税的征收范围。增值税征收范围包括：(1)货物(有形产品，包括热力，电力，气体等)；(2)应税劳务(提供加工，修理修配劳务)；(3)进口货物。
增值税的税率。增值税税率分为基本税率17％、低税率13％。另外，小规模纳税人适用3％的征收率。对于纳税人出口货物实行零税率，即出口退税。但是，国务院另有规定的除外。
增值税的计税依据。纳税人销售货物或提供应税劳务的计税依据为其销售额，进口货物的计税依据为规定的组成计税价格。
增值税应纳税额的计算。
增值税的优惠政策。下列各项货物免征增值税：(1)农业生产者销售的自产初级农业产品；(2)避孕药品和用具i(3)古旧图书；(4)直接用于科学研究，科学试验和教学的进口仪器，设备；(5)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资，设备；(6)由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；(7)销售的自己使用过的物品(不含游艇，摩托车、应征消费税的汽车)；(8)国务院规定的其他减税和免税项目。
现代增值税模式
全国人大常委会审议增值税法草案，是将原有增值税暂行条例上升为法律，还是进一步深化增值税改革?我国增值税是否还有改革的必要?这些都是目前社会普遍关心的问题。
国际上增值税方面的专家将增值税划分为三种类型：(1)不完整型增值税。我国的增值税被归于这一类。它具有初期增值税多选择性的特征，或征税范围不到位，或类型特殊，或税率结构复杂，或特殊规定过多，因此属于一种尚处在改革进程中的增值税。(2j欧盟型增值税。该类型增值税是在原法国增值税基础上发展而成的。这类增值税通过欧盟指令，确立共同运行规则，使增值税能在欧盟各国之间共同运行。但由于各国原有税制基础不同，又保留了许多特定的临时性条款，从而增加了增值税制的复杂性。专家认为它是政治协调下的产物，从科学性来说，不能算做好的类型。(3)现代型增值税。由于现代型增值税征税范围较广，因此税负可以较低。
世界各国按不同政体，大致可分为联邦制国家和单一制国家两类。由于各国具体情况千差万别， 经济发展水平、文化历史传统以及政治经济体制各异，其财权集中与分散的程度亦不尽相同，地方政府治税理财的方式也是各具特色。我国市场经济建立， 分税制模式都取自于美国、日本一些国家的成功做法，下面就美、日、 中地方税制作一比较分析。
一、美国地方税制及其特点
1、美国的地方税制
美国是一个联邦制国家， 美国宪法把美国政府分为联邦、州、地方三个级别。与三级政府相适应， 税收也实行三级管理。各级政府都有明确的事权和独立的征税权。其基本特点是：
第一、税种上划分联邦税、州税和地方税， 自成体系，各级政府都有 “当家”税种， 主要税种同源分享。联邦税收体系以个人所得税、 公司所得税和社会保险税三大直接税为主体，辅之以消费税、遗产和赠与税、关税；州政府的税收体系是以销售税、总收入税为主，辅之以个人所得税、公司所得税、消费税、 遗产税以及其他税种；地方政府的税收体系以财产税为主体，辅之以销售税、个人所得税和其他税种，以及规费。 州政府主要收入来源是销售流转额征收，占州政府的58.3%。这种税直接对工商企业的商品或劳务的生产和销售流转额征收， 其优点是州政府可用较低的名义税率和保证费用得到大量收入，征管效应强，为州政府提供了稳定的税源。由于固定资产代表一种相当长远的资本投资形式， 因而能成为地方政府一个丰富的税源，所以财产税在地方政府收入中的比重达75.98%。上述三级税收体系表明， 美国各级政府之间划分税种并不是绝对的， 一些主要税种由中央和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入，这是美国分税制的一个显著特点。 由三级政府同时开征的税种有个人所得税、公司所得税、薪工税、 销售税、消费税等；由联邦和州政府共同开征的税种有遗产和赠与税； 由州政府和地方政府共同开征的税种有财产税。自本世纪70年代以来，地方税收入（州和地方政府税收）占税收总额的比例大致保持在40%左右。
第二，税收高度分散， 地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和税收管理权。 主要体现在：①联邦、 州和地方三级议会都可以在联邦宪法规定的范围内确定自己的税收制度。联邦税收由联邦自己立法和执行；州税收由州政府立法；地方税收由地方政府立法。 这就使得美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。 ②各州和地方的税收政策差异甚大。例如，在50个州中有7个州根本不课征个人所得税，即使在同一个州内，税权也不统一。在纽约州， 纽约市课征个人所得税，而州内的其他小镇则不课征；销售税是州政府税收的主要来源，平均占州政府收入的30%以上，但具体到各州却又不同，有的高达40%以上，有的只占8%左右；房地产税全国各地不仅税率高低悬殊， 且估价方法也不一样。③联邦、州和地方政府各有一套税务征管机构，征管方式也各具特色。联邦财政部设国内收入局，其机构分布全美各地征收联邦税收；各个州、各个城镇、市区等地方政府也设自己的征管机构，征收各自的税收。这样，一个纳税人经常同时向几个税务机构交税。 各州的征管方式也不同， 有些州委托联邦国内税务局代征个人所得税， 有些州由州税务局代地方征个人所得税和公司所得税，还有的是州和地方分征。
第三、 多样化的共享税源协调方式和自上而下的补助制度。为协调好三级政府同复杂的税源共享关系， 美国主要通过税款代征、税种补征、税收扣除、税收抵免、税收免征等方法来加以调整； 为弥补州和地方政府用本级税收收入冲抵本级支出的不足， 美国实行自上而下的补助金制，即联邦对州和地方发放的联邦补助金， 以及州对地方政府发放的州补助金。
二、日本的地方税制及其特点
日本是一个单一制国家，实行中央集权制， 地方行政区分为都道府县和市町村两级， 日本税收也分中央、都道府县和市町村三级管理，但地方的税收管理权限较小，其特点是：
第一、税种划分为国税、都道府县税种和市町村税，每一级政府都以两种税为主体税种。 日本地方税分为都道府县税和市町村税两部分。 中央与地方税划分由国会负责，地方税的划分原则是以事权划分为基础，以受益原则为依据，各项税种之间上下兼顾。按现行税制结构，日本共有59种税，其中属于都道府县税的有15种， 属于市町村税的有17种。 各级政府的税收体系均采取双主体结构。国税以个人所得税和法人所得税为主体，都道府县税以居民税和事业税为主体；市町村税以居民税和固定资产税为主体。究其原因， 是这几种税受外在因素影响较小，收入稳定， 能基本保证各级政府的主要支出需要，中央与地方税收分配格局基本呈三分之二与三分之一的比例。
第二、税法由国会制订， 内阁为实施税法而制定政令， 都道府县和市町村等各级地方政府根据政令制订条例。日本在税收管理体制上，偏重于中央集权， 税收立法权都归国会，各税法都要经过国会批准， 地方有独立管理地方税种的权力，但要受国家制定的《地方税法》的限制，地方政府征收的税种原则上只限于《地方税法》中所列的法定税种。不过地方政府出现收不抵支的情况时，可以在法定税种以外开设普通税，但该税的开征和调整必须经过地方议会讨论通过， 并经中央政府批准。地方税的大部分税所实行的正常税率（标准税率）都由地方税法规定，但是对一些特定的税种， 如都道府县税中的事业税、汽车税， 市町村税中的居民税和固定资产税等税种，都规定了税率的上限。还有一些地方税有全国统一的法定税率，地方不得自行改变， 比如车辆购置税、煤气税、事业所得税等就属这种情况。此外， 地方税中还有一些税种，法律上没有规定其税率，由地方自行决定，如法定以外普通税等。
在税收征管上， 日本的税务机构分国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构， 各自征收本级政府的税收。
第三、独特的税收调整制度。在日本， 税收虽然大部分由中央政府征收，但大部分收入都由地方政府使用。为此，日本有一套独特的税收再调整制度， 以弥补地方税收收入的不足。该制度由国家下拨税、 国家让与税和国库支出金三种形式构成。
三、我国地方税制及特点
九四年实行分税制以来， 理顺了中央与地方的分配关系。我国一直实行中央集权管理体制，政权分为中央、省、市（县）三级管理，中央税、 共享税以及地方税的立法权都要集中在中央， 以保证中央调控经济的需要。税收实行分级征管， 中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税分享部分， 由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。
第一、比较彻底的划分税种办法，主要税种归中央，零星税源归地方。建立中央与地方两大税务体系。 中央财政的固定收入包括关税、增值税、消费税、 中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税、铁道部门、各银行总行、 各保险总公司等集中缴纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税）等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担20%部分列入地方上交中央基数外， 以后发生的出口退税全部由中央财政负担。
地方财政的固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税）、 地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）、地方企业上交利润、城镇土地使用税、个人所得税、固定资产投资方向调节税、 城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、 各保险公司集中交纳的部分）、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农业税、对农业特产收入征收的农业税、耕地占用税、 契税、遗产税和赠予税、土地增值税、 国有土地有偿出让收入等。
中央财政与地方财政共享收入包括增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%， 资源税按不同的资源品种划分， 陆地资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。 证券交易税中央与地方各分享50%。
第二、税收高度集中，地方机动权力较小。
我国税收立法权比较集中， 长期以来我国实行计划经济，传统的体制在市场经济建立初期也难以完全扭转。中央税、 共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调整经济的需要。 无论是中央返还共享的地方税部分，还是税收法律和主要政策包括开征权、 征税范围等，均由中央政府统一规定。 具体条例由财政部或国家税务总局制订。地方政府只能按国家的税收政策及法令执行。但地方也有一定机动权。比如车船税、房产税的开征、停征由省人民政府决定。 部分地方税种的减免按一定权限报省级税务机关审批。
第三、组织机构。九四年实行分税制以来， 设置了中央税务系统，即省市县设有国家税务局， 实行垂直人员及垂直经费的管理， 负责中央部分税收收入及共享税的收入；设有地方税务系统， 实行人员垂直管理及经费的横向管理，负担地方税的收入。
三、几个国家税制的比较分析与启示。
由于各国的国情不同，各国的地方税制也各有千秋。从这些国家地方税制的比较研究中， 可以归纳出以下几点：
1、从税制的总体结构看， 上述几个国家都注意了地方税制在整个税制中的重要地位。 国外地方税制主要从效率与受益的角度考虑，税收管理级次划分清楚、 简明，注意把各级政府的责、权、利有机结合起来，即以税收自身特征与性质来划分各级政府的税源， 每级政府都有自己的税收，以事权与财权相统一的原则确定税收收入分配的份额。各地的公共需求由地方政府提供， 而地方政府的财力和地方税收紧密相联系。 这样既体现了税收管理的科学性， 又能充分调动政府治税理财的积极性和主动性。因此，地方税具有以下特征：①收入稳定。各级政府都有“当家税种”， 地方税收收入不随景气变化而上下大幅度波动，具有相当固定收入来源。 ②增长灵活。地方税收可随着本地区人口、 所得的增加或通货膨胀而相应增长。我国地方税尤重第三产业， 经济发展要求第三产业结构比例上升，地方税增长前景广阔。 ③税负公平。税收中性要求：富者多缴税， 穷者少缴或不缴，体现受益原则。我国个人所得税比重日益增大， 是地方税潜力很大的税种，公平原则突出， 关键在于如何管理执行。④稽征方便。 地方税的建制考虑了地方政政府的税收行政能力及课征技术，体现了税法严肃性。
2、从地方税的划分标准和方法来看， 充分考虑了不同税种的性质与功能。 并兼顾了地方税收入规模的需求。一般以这样几条原则为依据：一是效率原则， 以组织税收收入的效率之高低为依据，如财产税、 土地税被划分地方税，因为地方政府对当地情况较为了解， 便于征收管理，且征收成本较低；二是充裕原则， 助以税基为特点。凡税基、税源只涉及地区范围的税种划归地方，税基不能流动或难以流动的税种也归地方； 三是适应原则。即以社会经济稳定、协调发展为依据。 划入地方税的一般都是对经济发展较小， 与地方经济发展密切相关的税种。
在地方税的划分方法上，大体有三种形式。 ①彻底的税种划分，划清中央和地方税，互不干扰。 如日本属此类型。②含共享税划分。 将部分税种划分为中央与地方共享税种，如我国增值税，征收由中央税局负责， 分配上中央与地方各占50%。③税率分享。就是对税源采取比例分配方式。美国采取的就是这一办法。
3、从地方税的税种结构上看，发达国家（如美国、日本）主要税收来源一般均以所得税和财产税为主要税种； 发展中国家（如中国）地方税收来源主要为流转税及个人所得税为主。随着经济发展， 第三产业及个人所得税收入将越来越成为地方税收来源。
4、从税收管理权限上看， 绝大部分国家税收管理级次划分都保持和政权级次相一致， 但集权与分权程度相异。各国一般都是通过宪法、 财政法或地方财政法、地方税法等，明确规定地方政府的职责， 在此基础上，按事权定财权，以税种划分为基础， 确定各级政权的征税权。不论政体如何不同， 征税权相对集中于中央是各国的共同特点，中央掌握重要税种的立法权、 解释权、开征停征权等。 但在集权与分权程度及方法上存在一定的差别，概括起来， 可分为三种类型：第一种是以美国为代表的完全分权模式， 即地方税的管理权限全部下放给地方政府，包括税收立法权和其他各项管理权限；第二种是以中国为代表的中央集权模式， 国家全部税收，包括地方税的全部立法权、解释权均属于中央， 地方政府只负责日收管理； 第三种是以日本为代表的介于两者之间的中央与地方适度分权的模式。 地方税法的制定权和解释权归中央，但地方有较大的机动权， 如税目税率调整权、税种开征停征权，以及减税权等。
