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[关键词] 保险公司；内部控制；内部审计
[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）05- 0027- 03
1 保险公司内部控制概述
保险公司内部控制是指由保险公司董事会、监事会、经理层与全体员工共同建立并实施的，旨在实现公司经营管理目标，有效保障资产的安全完整、财务报告与信息披露的真实可靠，从而确保公司依法合规经营而提供合理保证的过程和机制。由于保险公司经营业务的特殊性，其内部控制一般包括承保控制、理赔控制、投资控制、销售控制、客户服务控制、资产接触控制、偿付能力控制、会计控制、信息系统控制、再保险与其他风险管理工具控制。
内部控制属于保险公司的基础性管理工作，并贯穿于其经营活动的各个环节。随着保险市场与资本市场、货币市场的结合越来越紧密，保险公司不仅面临自然灾害与意外事故的风险，还受到投资环境与货币政策等风险因素的影响。内部控制作为保险公司防范风险的第一道防线，科学、系统的内部控制制度是保险公司提高风险控制能力的关键，不仅有利于深化保险体制改革，促进我国保险机构经营观念与体制的转变，还能进一步规范保险市场，从而整体提升保险业的经营管理与服务水平。
2 我国保险公司内部控制存在的问题及其原因分析
2.1 保险公司内部控制中存在的主要问题
（1）公司内部控制建设的动力不足，水平参差不齐。金融机构的内部控制是金融市场健康运行的基础与前提。然而，我国保险公司开始正确认识和着手内部控制建设主要源于外部的推动因素，即保险监督管理委员会有关内部控制行政法规的不断颁布和国际资本市场的监管压力，公司自身强化内部控制建设的意愿则比较薄弱。虽然外部因素有助于保险公司正确审视自身内部控制制度的缺陷，并且在一定程度上提高了公司的管理水平，但是监管部门的作用越突出，越反映出保险公司自身建设内部控制动力的不足。此外，我国各保险公司的内部控制水平参差不齐，整个寿险行业的内部控制水平高于财产保险行业，大型保险公司的内部控制水平比中小型保险公司好。
（2）公司的内部控制建设滞后于其业务发展，没有形成健全的内控体系。保险公司内部控制体系同样包括控制环境、风险识别与评估、控制活动、信息与沟通和监督5个要素。当前我国大部分保险公司重点关注控制活动方面制度与措施的制定，而没有全面落实5项要素，没有将内部控制覆盖到各个部门和渗透到各项业务过程与操作环节，更谈不上形成一个立体交叉、多角度、全方位的风险预防监控体系。尤其一些中小型保险公司，由于规模不大、对内部控制的重要性认识不够、人员配备不足，单位内部存在不相容职务兼职的现象，从而在很大程度上阻碍了内部控制的有效运行。
（3）保险公司尚未建立科学、有效的问责机制。切实有效的问责机制是保障和落实企业内部控制制度的必要条件。我国大多数保险公司缺乏对业务操作失误的有效问责机制，责任追究往往流于形式。例如，对有明确内部控制制度却没有严格执行的人员没有追究相关责任；对实际工作中没有要求员工严格执行内控制度的管理者没有追究相关责任；对因疏忽造成的检查疏漏没有追究监督检查者的相关责任。
2.2 保险公司内部控制薄弱的原因分析
（1）保险公司的治理结构尚不完善。虽然我国大多数保险公司已经建立了股东大会、董事会、监事会以及各专门委员会等公司治理结构的框架，并制定了专门的议事规则，但仍存在不少问题，主要表现在以下4个方面：①董事的专业化水平普遍不高，缺乏履行选聘公司高级管理人员、进行战略决策和监督公司经营等主要职能的能力。②主要由大公司聘请的独立董事难以站在客观公正的角度独立发表意见，从而很难代表中小股东的利益。③有些保险公司董事会、股东与管理层之间的分工制衡机制尚不完善，董事长、总经理的权责不明确。④公司监事会的监督职能严重弱化。
（2）保险公司组织结构的设置不够科学。组织结构为保险公司整个内部控制提供了一个活动框架，但我国保险公司在组织结构的设置方面还存在一些问题，例如，公司没有严格按照业务运作程序设置部门与岗位，没有明确规定各岗位的职责与权限，没有健全的监督制约机制，没有明确关键岗位、特殊岗位和不相容职务的控制要求等。
（3）保险公司人力资源状况不佳，很大程度影响了内控的执行效果。人力资源状况在很大程度上影响内部控制的执行效果，如果企业员工的综合素质不高，内部控制的执行就会流于形式。保险公司人力资源状况不佳主要表现在两个方面：一是单位没有对员工进行定期培训教育与评审导致员工的综合素质普遍不高；二是由于保险业的快速发展使专业人才数量不能满足行业发展的需要，缺乏复合型人才。
（4）内部审计功能没有得到有效发挥，外部市场监督体系尚不完善。受人员与成本的限制，或由于没有正确认识内部审计的重要性，一些刚成立不久的保险公司没有建立独立的内部审计机构；有些保险公司虽然设立了独立的稽核部门，内部审计人员却很少，并且仅仅从事一些必要的常规审计与离任审计，从而不能有效发挥内部审计的监督作用。此外，我国相关的监管机构和法律规范尚不完善，往往只通过处罚解决发现的问题，并未从根本上解决内部控制问题。
3 构建科学、完善的保险公司内部控制制度的对策
针对当前我国保险公司内部控制中存在的上述问题，笔者认为应当从优化公司的治理结构与组织结构、强化人力资源管理、完善内部控制监督机制等方面出发，构建科学、完善的内部控制制度，增强保险业的综合竞争实力以促进其实现可持续发展。
3.1 优化公司的治理结构
一方面，优化保险公司的股权结构，如，引入国际战略投资者以发挥国际资本的监督作用，推进公司的规范上市以发挥资本市场的监督功能，推行员工持股计划，将企业与员工利益紧密联系。另一方面，不断强化董事会的功能，进一步完善独立董事提名、选聘、激励约束机制和评估制度以明确独立董事的作用、权利和责任，实行董事长与总经理职责分开。此外，保险公司还应确定以年薪制为主体的激励性报酬体制和以股票与期权为主的长期激励机制，完善所有者与经理人员的委托契约关系，不断强化董事会与监事会对经理人员的监督。
3.2 优化公司的组织结构
保险公司在组织结构设置时要关注权力与责任的制衡，确保组织机构、管理部门和业务管理岗位之间的相互监督与相互制约。例如，某财产保险公司强调行政和业务的双向管理，即公司总经理在行政管理上行使直接决策权，但涉及风险选择和业务决策时则由业务垂直管理的部门决策，从而明确了各岗位的权力责任以进行有效的责任追究。此外，保险公司还应加强对核保权、核赔权、核单权、查询权、报账权和法人授权等工作的系统权限管理，根据相关人员的级别分别授权，细化业务流程，并将流程与权限写入操作系统，从而增加管理工作的透明度。
3.3 提高员工的综合素质以强化人力资源管理
一方面，保险公司应建立科学、有效的人力资源管理机制，提高单位员工雇佣、训练、待遇、业绩考评与晋升等政策的合理程度，从而最大限度调动员工的工作热情与创造性。另一方面，企业应根据自身特点和需要建立完善的约束激励机制，使核心职工更关注公司的长远发展，从根源上消除弱化内部控制的动机。
3.4 不断完善公司的内部控制监督机制
保险公司应通过设置审计委员会、内部审计部门和审计部，健全内部控制监督体系，从而充分发挥内部审计的监督与服务职能，切实提高审计的地位及其工作的独立性与权威性。此外，企业应根据内部审计工作的职能、具体内容和工作量确定审计人员的数量与编制，并不断强化内审人员的职业道德、公司文化和业务技能方面的培训，并推行资格考试制度，从而全面提升内部审计的作用。
4 结 论
随着保险市场与资本市场、货币市场的结合越来越紧密，保险公司面临的风险越来越复杂。内部控制作为保险公司防范风险的第一道防线，对保险公司的经营管理具有重要作用。因此，建立科学、系统的内部控制制度是保险公司提高风险控制能力的关键，并有助于加速保险公司内部控制建设的进程。
主要参考文献
[1]晋晓琴.全面提升我国保险公司的内部控制水平——解读《保险公司内部控制基本准则》[J].商业会计，2011（12）.
［关键词］ 保险公司；内部控制；风险
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 024
［中图分类号］ F840.32 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）19- 0037- 02
1 引 言
总的来说，保险公司的内部控制主要是指公司内部各个级别的机构和员工根据自己的职务和责任采取一定的措施有效地防范公司经营中遇到的各类风险，保障公司的经营发展战略与目标一致的机制。保险公司的内部控制基本上按照国际上通用的COSO内部控制框架，分为控制环境、风险识别与评估、控制活动、信息与沟通、监督5项要素。同时结合保险公司自身的业务特点，其主要的控制活动涵盖承保、销售、理赔、投资、会计核算等各个方面。随着金融行业的不断发展与整合，保险业与资本市场的结合日益紧密，广大保险公司面临的风险呈现出复杂性、特殊性的特征。从行业特点来说，保险公司所面临的风险不仅与意外事故、自然灾害相关，同时也逐渐开始受到宏观经济政策和投资环境的影响。很多时候，保险公司面临的风险不是立刻可见的，而是需要经过一段时间的潜伏期才能将其发现，这类风险的持续时间较长，影响面也较为广泛。一般来说，内部控制是保险公司防范、识别风险的一项有效措施，是整个风险控制的基础。然而，客观来看，我国保险公司的内部控制制度还亟待完善，并没有能够完全发挥内部控制风险防范的作用。鉴于此，保险公司如何增强自身对于风险的识别与控制能力已成为新时期保险公司内部控制建设中的重中之重。我国《保险公司内部控制基本准则》的颁布，为广大保险公司的内部控制制度建设提供了方向性的指引，对于保险公司完善内部控制制度，提高自身管理水平有着重要意义。
2 我国保险公司内部控制制度存在的主要问题
2.1 我国保险公司自身缺乏建立有效内部控制制度的动力
回顾我国保险行业的发展历程，不难看出在内部控制制度的建设道路上，来自公司外部的推动力量要远远大于公司内部完善内部控制制度的主观意愿。这样的情形不难理解，客观来说，要完善保险公司内部控制相关制度不是仅仅依靠保险公司自身就能顺利完成的，更多的要取决于国家关于公司内部控制整体政策的颁布和执行进度，以及整个经济环境对于公司治理结构的影响。随着金融行业在我国的快速崛起，越来越多的人们意识到内部控制是金融企业稳定运行的前提和保障，对于面临风险种类较为繁多的保险公司来说更是如此。然而，在我国保险公司内部控制制度的建设历程中，我们发现最为明显的推动力来自国家监管部门的督促，来自国际资本市场的监管压力。虽然，这些外部因素都帮助我国保险公司不断审视自身内部控制制度的缺陷，查缺补漏，在一定程度上提高了公司的内部控制管理水平，但是仍然无法掩盖保险公司自身在内部控制制度建设上原动力的缺乏。不少保险公司对于内部控制建设的要求仅仅还停留在能否顺利通过检查的层面，并没有从根本上重视起内部控制在公司实际经营中所能发挥的重要作用。
2．2 内部控制制度建设进度明显落后于业务发展需要，内部控制体系尚不健全
保险公司的内部控制体系基本上沿用国际上通用的COSO内部控制框架，分为控制环境、风险识别与评估、控制活动、信息与沟通、监督5项要素。这5项要素相互渗透，共同作用于保险公司日常业务活动的各个方面。大多数的保险公司没有将内部控制的五要素完全落实，对于制度的制定过程还缺乏仔细的论证，没有将内部控制的影响面覆盖到所有层级的部门和职位。不少公司仅仅将内部控制的重点放在控制活动上，对于其他要素涉及较少。对于一些中小型的保险公司来说，由于财力人力资源有限，难以保障内部控制制度的落实，在有的公司甚至一个人负责多项不兼容的工作，连最起码的内部牵制都难以做到，更不用说其他内部控制职能的实现了。随着保险公司业务的不断拓展，内部控制暴露出的问题也越来越多，如果保险公司不能及时更新内部控制机制，内部控制制度就无法满足保险业务的发展需求，从长远来看，会在很大程度上制约保险公司的发展。
2.3 缺乏切实有效的问责制度，责任追究仅仅流于形式
我国的保险公司绝大多数都缺乏对于业务操作失误的有效问责制度，责任追究往往流于形式。为使保险公司内部控制制度能够得到保障和落实，必须尽快建立起有效的问责制度，并且严格执行。对于内部控制制度中有明确要求却没有执行的，要追究未执行人的相关责任；对于在制度中明确要求，而在实际工作中却没有要求员工要严格执行的，要追究相关管理者的责任；对于由于疏忽导致的检查疏漏，要追究监督检查者的责任；对于存在相关问题和缺陷但是没有及时处理的，要追究领导者的责任。通过以上措施，提高各个级别、各个岗位员工的工作责任心，同时，对自身的权利和责任有一个更为清晰的认识和理解。在对各种违规、不尽职行为的处理上，要严格按照相关规定执行，充分发挥问责制的作用，切实保障内部控制制度的有效运行。
3 优化保险公司内部控制制度的相关建议
3.1 重视内部控制理念的建立，营造良好的内部控制环境
良好的公司治理文化是内部控制得以实施和发展的前提。为了能让广大保险从业人员理解并且接受内部控制制度的相关理念，公司应该通过加强内部控制制度文化建设向员工普及内部控制工作的先进理念，将内部控制对于岗位职责与各个业务环节的要求向大家传达。积极开展与内部控制相关的学习和培训，单位领导层必须以身作则。让员工们在实际工作中逐渐意识到内部控制对于公司以及自身价值创造的贡献，建立起维护内部控制的意识，提高员工的工作责任心和成就感，从而营造出良好的内部控制文化。
3.2 提升保险公司风险应对能力，建立健全风险评估体系
风险评估作为COSO五要素中的重要组成部分，在瞬息万变的金融市场中，应该得到保险公司更多的重视。从实际工作来看，保险公司加强对风险的评估工作，是完善公司内部控制的主要途径。建立健全风险评估体系，不仅有助于保险公司提高自身风险管理能力，同时也能帮助公司进行有效的风险监测和预警。鉴于此，保险公司需要在日常工作中对风险进行分类与评级，将等级较高的非常规性风险作为重点监控目标。同时，要在公司的内部控制基本准则中明确规定，对于在日常经营管理中所遇到的风险要进行系统的识别和分析，根据分析评估结果，采取科学合理的内部控制措施并予以执行。最终，通过将风险评估体系的建立与完善，达到增强保险公司风险抵御能力，提升内部控制管理水平的目的
3.3 合理进行授权，加强权力监督管理
保险公司的内部控制制度的顺利执行需要合理的授权，以及对于权力的监督。首先，在公司总部以及各个分公司内部建立起独立的、拥有一定权力的内部稽查审计部门。通过引进具有相关专业胜任能力的人才，以及对现有的员工进行针对性培训，建立起一支专业高效的团队，经常在公司内部开展检查活动，将不规范业务操作的可能性降低到最小。另外，在保险公司内部进行合理的分级授权。具体来说，就是按照考核标准，根据业务需求将各分支机构分成若干级别，给予其一定的经营管理权，既提高了工作的效率，有保证了有效的内部牵制。最后，对于重要岗位要实行人员轮岗制度。对于像出纳、理赔、业务信息管理等岗位，实行轮岗制，在工作满一定时间后就进行调换，以防止在重要岗位上出现舞弊等严重危害公司利益的行为。
4 结 语
内部控制制度建设对于企业实现可持续发展有着不可取代的积极影响。加强保险企业的内部控制建设，不论是从防范和规避金融风险的角度，还是从转变我国保险公司传统经营理念，深化保险体制改革的角度来看，都将带来可喜的成果。随着我国经济的不断发展和人民生活水平的不断提高，广大人民群众对于保险的需求与日俱增，我国保险业将迎来自身发展的又一历史机遇。鉴于此，我们需要进一步提升内部控制管理水平，规范保险行业的经营运作方式，将现代风险理论引入我国的保险事业，提高我国保险公司应对风险的能力，从而从整体上提高我国保险行业的经营管理水平和服务质量，为我国金融事业的发展做出自己的贡献。
主要参考文献
［1］晋晓琴.全面提升我国保险公司的内部控制水平——解读《保险公司内部控制基本准则》［J］．商业会计，2011（12）.
关键词:保险公司内部控制基本准则 保险公司 内部控制 管理水平提升
保险业作为金融行业中经营风险较为特殊的行业，保险公司经营风险的特点具有鲜明的潜在性、长期性以及复杂性，因此，保险公司对经营风险的识别、预警和防范就成为非常重要的工作。然而，内部控制则是保险公司预警和防范风险的重要措施，然而，我国保险公司的内部控制制度还不完善，存在很多问题，无法充分发挥内部控制防范风险的作用。随着《保险公司内部控制基本准则》的颁布，为保险公司健全内部控制制度指明的方向，对保险公司建立完善的内部控制制度，提升内部控制水平具有至关重要的作用。
一、保险公司内部控制的特点
由于保险公司在经营过程中具有明显的特性，主要有保险的高风险性、社会性、保险期限长期性、业务管理复杂性以及会计核算预测性。因此，保险公司的内部控制制度同样具有很多特性，主要体现在内部控制的社会性、内部控制重点的多样性、内部控制管理的复杂性以及内部控制成本高额性。因此，保险公司要想完善内部控制制度，就必须充分了解内部控制的特性，根据《保险公司内部控制基本准则》，从而才能更好的提升保险公司的内部控制水平。
(一)保险公司内部控制的社会性
保险公司经营的社会性决定了保险公司的内部控制必须具有社会性的鲜明特点。因为保险公司的经营情况和发展情况关系到国计民生和广大社会居民的切身利益，所以，保险公司在经营过程中不仅要单纯的考虑公司的经济效益和投资人的经济利益，而且还要充分考虑到广大投保人的经济利益。并且保险公司经营的目的就是保障保险单持有人的利益，为保险单持有人提供保障和应尽的服务。在《保险公司内部控制基本准则》第十条明确规定：保险公司应当以市场和客户为导向，以业务品质和效益为中心，组织实施销售控制活动。由此可见，保险公司经营活动主要是维护市场和维护客户，进而提高保险公司的经济效益。保险公司的内部控制也明确将市场和客户作为导向，实现保险公司的经济效益，所以，保险公司的社会性体现了保险公司的经营理念，也是保险公司内部控制始终秉承的理念。
(二)保险公司内部控制重点的多样性
由于保险公司在整个经营过程中存在着很多经营风险，因此保险公司内部控制重点也会呈现出多样性的特点，涉及到保险公司经营管理的各个环节。不仅在保险公司的财务会计控制方面、业务管理控制方面、而且还包括信息技术控制方面、资金运用控制方面，这些都会是保险公司实行内部控制的重点内容。并且在《保险公司内部控制基本准则》第十四条明确规定：运营控制主要包括产品开发管理、承保管理、理赔管理、保全管理、收付费管理、再保险管理、业务单证管理、电话中心管理、会计处理和反洗钱等活动的全过程控制。第二十二条规定：会计处理控制。保险公司应当规范会计核算流程，提高会计数据采集、账目和报表生成的自动化水平。由此可见，保险公司的内部控制重点多样性是符合《保险公司内部控制基本准则》的要求，能够使保险公司重点的进行内部控制。
(三)保险公司内部控制活动的复杂性
由于保险公司经营活动的复杂性和不确定性决定了保险公司内部控制活动的复杂性。保险公司在经营活动中要面对非常繁琐的业务，承包风险的多变性较为明显，现金流入和流出十分频繁，并且还要做好大量信息的收集，处理以及保密工作。由此可见，保险公司的经营活动的工作程序就非常复杂，那么，保险公司的财务会计管理、信息技术控制等活动也会很复杂，进而导致保险公司的内部控制活动的复杂性。并且，《保险公司内部控制基本准则》第二十五条规定：基础管理控制主要包括战略规划、人力资源管理、计划财务、信息系统管理、行政管理、精算法律、分支机构管理和风险管理等活动的全过程控制。这些内容只是保险公司内控管理的基础管理控制，其他的内部控制活动必然会更加复杂，因此做好保险公司内部控制工作也是一个艰巨的任务。
(四)保险公司内部控制成本的高额性
保险公司做好内部控制工作必定要投入部分成本，但是，保险公司与其他企业相比，其内部控制成本要高得多。由于保险公司经营的全过程存在很多内部和外部风险，因此保险公司的内部控制要遍布到经营活动的每个环节，例如，保险公司的销售控制、运营控制、基础管理控制和资金运用控制等，从而会使保险公司付出更高的内部控制成本。
二、我国保险公司内部控制水平提升的措施
我国保险公司提高内部控制管理水平，必须采取有效的措施完善内部控制。由于保险公司的内部控制是一个规模较大的系统工程，需要保险公司进行综合性和系统性治理。但是，保险公司完善内部控制的关键在于保险公司要具有完善内部控制的动力，并且，内部控制就是保险公司经营管理的核心工作，是责无旁贷的。尤其是《保险公司内部控制基本准则》颁布以来，保险公司更应该做好内部控制工作，完善内部控制管理系统，提升内部控制管理水平。
(一)完善公司治理结构
保险公司应该完善公司治理结构，健全内部控制，提升内部控制水平。公司治理结构主要是一种联系和规范股东、董事会、高级管理人员的权利和义务的合理分配，以及与此有关的聘选和监督等问题的制度框架。就是将保险公司的内部权利进行合理的划分。保险公司有一个良好的公司治理结构能够有效的解决公司各方利益分配问题，使公司能够高效的运作，对于提高保险公司的市场竞争力具有决定性的作用。保险公司在公司治理结构上应该采用三权分立制度，将公司的决策权、经营管理权和监督权分属于公司的股东会、董事会和监事会，通过平衡各方的权力，时各个机关各司其职，保证保险公司的正常运行，从而有效的进行公司的内部控制，完善内部控制。例如《保险公司内部控制基本准则》中就明确规定了董事会和监理会的职责。第四十条规定：保险公司董事会要对公司内控的健全性、合理性和有效性进行定期研究和评价。公司内部控制组织架构设置、主要内控政策、重大风险事件处置应当提交董事会讨论和审议。第四十一条规定：保险公司监事会负责监督董事会、管理层履行内部控制职责，对其疏于履行内部控制职能的行为进行质询。这样就使保险公司中的各个机构权力平衡，职责明确，能够更好的开展工作，保证公司的顺利运行，实现公司管理层平衡，才能有效的完善内部控制。由此可见，保险公司完善公司治理结构，可以对公司经营管理者形成有效的激励约束，使公司经营理念更加科学，实现经营管理的精细化，经营方式集约化，充分调动公司管理层完善内部控制的主动性，从而不断的完善保险公司的各项内部控制制度。
(二)健全风险评估体系
风险评估作为保险公司进行风险管理的基础，保险公司健全风险评估体系能够有效的提高保险公司风险管理能力，有助于保险公司监测和预警经营风险。保险公司加强风险评估工作，是保险公司完善控制的重要手段。因此，保险公司应该科学进行风险分类，有针对性的进行挂管理，并且把风险等级较高的方面作为内控的重点，从而完善风险评估体系。在《保险公司内部控制基本准则》中明确规定：保险公司应当对经营管理和业务活动中可能面临的风险因素进行全面系统的识别分析，发现并确定风险点。根据风险识别评估的结果，科学设计内部控制政策、程序和措施并严格执行。由此可见，保险公司健全风险评估体系，对于保险公司建立健全的内部控制体系，提升内部控制管理水平具有重要作用。
(三)完善内部审计制度
保险公司应该加强对内部审工作人员的管理，尤其是内部审计主要负责人的监督和管理，建立完善的内部审计制度，规范内部审计责任人的权利、义务和工作职责。与此同时，保险公司还应该充分发挥内部审计的监督职能，保证内部审计工作的独立性，使内部审计工作严格按照国际内部审计标准实行，对审计的全过程进行全面的监控，提高保险公司的审计管理水平，进而提升保险公司的内部控制水平。并且在《保险公司内部控制基本准则》中也明确规定：保险公司内部审计部门对内部控制履行事后检查监督职能。内部审计部门应当定期对公司内部控制的健全性、合理性和有效性进行审计，审计范围应覆盖公司所有主要风险点。审计结果应按照规定的时间和路线进行报告，并向同级内控管理职能部门反馈，确保内控缺陷及时彻底整改。由此可见，保险公司为了更好的提升内部控制水平，建立健全的内部控制体系，必须完善内部审计制度，保证内部审计工作的规范性和合法性，发挥内部审计的作用。
(四)完善内部控制制度
保险公司应该建立规范的内部控制标准，将内部控制标准融入到经营活动中，深入到对公司员工培训、教育和日常工作和行为中，能够有效的防范不正规的行为发生，有效的降低经营风险，提高公司的经济效益。例如，保险公司可以对每一项工作进行程序化控制，根据业务经营程序合理的设置岗位，明确各个岗位的工作职责，实行岗位设置标准化。这样能够对公司的各项活动进行严格的监督和管理。并且在《保险公司内部控制基本准则》中明确规定：保险公司应当针对运营活动的不同环节，制定相应的管理制度，强化操作流程控制，确保业务活动正常运转，防范运营风险。包括产品开发管理、承保管理、理赔管理、保全管理、收付费管理、再保险管理、业务单证管理、电话中心管理、会计处理和反洗钱等活动的全过程控制。由此可见，保险公司完善内部控制制度，建立完善的内部控制体系，能够有效的提升保险公司的内部控制水平。
三、结束语
本文通过对以《保险公司内部控制基本准则》为例浅谈我国保险公司内部控制水平的提升措施的分析和研究，从中深刻的认识到保险公司通过充分了解内部控制的鲜明特点，根据《保险公司内部控制基本准则》完善内部控制系统，进而有效的提升保险公司的内部控制水平。
参考文献：
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随着我国保险业的快速发展，我国各保险公司之间存在着激烈的竞争，任何一家保险公司如果对效益和管理较为忽视，则其落后的经营模式则不利于其在激烈的竞争中占据优势的。同时当前保险公司面临的风险也不断增加，而且风险呈复杂化的趋势发展，因此各保险公司为了实现对风险的有效控制，则需要建立和完善内部控制制度来增强自身的实力，提升保险公司的经营管理水平，确保保险公司市场经营目标的实现。
一、构建良好的控制环境
1.组织结构设计
在财产保险公司中，其最为重要的机构即为监事会或董事会和审计委员会。其对财产保险公司的日常经营和运作进行负责，对具体的战略计划进行制定，并负责其具体的实施，对内部控制制度进行设计和监督。同时为了使财产保险公司内部控制制度的有效性得以保证，目前部分财产保险公司将各级内部审计部门独立出来组成内部审计监督机构，其不仅功能更加强大，而且专业化程度较高，具有较强的独立性。
2.有效的组织结构控制
财产保险公司组织结构是指其各部门的功能、机械设置和相互关系的形式和性质，而对各部门的授权和责任划分会对组织结构带来较大的影响。在对财产保险公司组织机构进行设置时需要根据经营特点及不相容职务分享原则进行，而且需要明确划分组织成员之间的权力、责任和职务，这样不仅有利于公司经济效率的提升，而且还会对资产及会计数据的可靠性得以进一步增强。
3.授权与责任控制
财产保险公司内部控制制度中需要对每一部门及每一岗位进行明确的责任划分，明确其工作范围和应承担的职责，通过对岗位职责进行划定，可以明确业务授权的范围和级别，对恰当的责任人和职责范围进行确定。在财产保险公司内进行任何一项经济业务处理或是交易时，需要在得到授权批准后才能进行。通常情况下是由股东授权给董事会，然后董事会再根据公司的经营情况来对总经理及相关管理部门进行授权，因此对于公司组织结构中的任何一层的管理人员，因此处于上级和下级之间，所以其即做为授权的主体，同时也是授权的客体。
二、建立有效的风险控制机制
在建立有效的风险控制机制过程中，需要对财务状况的稳健性、对产品供给的合理性及服务质量的优化进行评价。在对财务稳键性进行评价时，需要对大量有效的保单进行计算，而且还要提取充分的责任准备金，确保总资产量的安全性能够得到有效的维护，确保在偿付过程中不会给公司带来危机。同时还需要在内部控制预警指标中对保险公司应具备的最低偿付能力进行体现。还需要对每一产品的经营成本和效益进行核算，对服务质量进行优化，确保各级管理人员能够有效的履行各自的职责。
三、统一有效的控制程序
1.不相容职务的分离
财产保险公司财务管理工作中，许多职能不能由一人进行负责执行行，特别是单证的保管和领用更需要由不同的人来进行负责，避免给公司的安全运行带来隐患。利用不相容职务分离原则可以做到内部的互相牵制，其作为一种管理制度，通过职责分配、工作分工和业力记录方法相结合，确保在交易授权、交易执行、交易记当及交易检查过程中由四个不同的员工进行负责，避免由一个员工来在一项交易中担任两个以上的职能，这样可以有效的确保每一项交易都由四个不同的员工进行参与，有效的避免了发生出错、遗漏及舞弊的机率。
2.接近资产或记录的控制
（1）对于与物资产的接近要进行严格控制，有关人员需要与实物资产进行接近或是接触时，需要经过特定程度和授权才能进行。
（2）定期盘点和比较。为了确保对实物资产进行有效的控制，则需要定期对其进行盘点，利用盘点的结果来与相关记录进行比较，确保实现对实物资产的有效控制。
（3）记录的保护。对于各种文件和会计记录对其可接近的人员数量和级别要进行限制，将资料进行分类，不同的资料可以限制不同级别的人接近。同时对于资料的存放地点也要进行控制，确保其具有较好的安全性，而且对于一些较为重要的文件资料，还需要确保其具有备用件，公司还需要制定一套完整的应急计划，确保在紧急情况下，可以使公司的基本数据尽快恢复。
3.设计和使用文件与记录控制
为了更好的加强财产保险公司内部的有效控制，则需要设计一系列业务规划和会计记录，这不仅可以有效的确保财产保险公司经营的高效性，而且还会成为信息高质量传递的重要手段。
四、可靠和高效的信息传递机制
可靠和高效的信息传递机制，将保证有关财务信息和管理信息及时传递到相关人员手中，进而使管理人员能及时掌握情况。采取有效措施，确保公司经营目标的实现。它包括内部控制结构中明确的职责划分，财务报告与会计系统关系，以及发现例外事项时的报告传递程序。
从风险控制的角度来看，公司信息传递机制有两种基本类型：一是内部传递机制，如各种会计和管理信息。另外一种是外部传递机制。如在内部信息基础之上，产生的用于监管目的的信息。如保险监管机构要求的各种报告及其特定情况下信息交流的各种安排。
五、结束语
财产保险公司内部控制的加强不仅有利于实现对经营风险的防范和化解，而且有利于财产保险公司管理水平的提升，确保财产保障公司能够健康、持续的发展。
参考文献：
关键词：财产险保险公司；内部控制；存在问题；加强措施
1 我国财产险保险公司内部控制存在的问题
1.1 财产险保险公司员工在内部控制的认识上没有达到一定的高度
由于财产险保险公司员工在内部控制工作上出现的问题而导致的损失，往往会给公司带来巨大的影响。有的财产险保险公司下级分公司没有建立员工内部控制机制，就造成了财务人员在制定财务报告和统计数据时难以对应着规范的职业执行标准，所得数据的真实性和可靠性难以保障。同时，公司内部和外部审查考核体制没有发挥出应有的作用，很多员工对于内部控制的作用没有达到一定的认识高度。尤其是基层分公司往往只重视业务，而忽视内部控制，在员工的评判上也往往将业绩作为重要的标准，在长时间的积累下，内部控制就形同虚设了。
1.2 员工分工不明确，职责不清
很多财产险保险公司内部没有独立的内部审计机构，对于员工的岗位责任没有进行良好的界定，有的部门会存在岗位空缺的问题，职工的管理体制没有得到建立。绩效考核上传统的考核方式还是占据着主导地位，员工的岗位界定不明确，各部门间的岗位空缺，这些都造成了员工的业绩考核没有一个完善的机制，就会造成员工不明确，职责不清的问题，部门和岗位间团结合作的精神没有体现出来，也影响了工作的连贯性。
1.3 员工工作的责任体制不完善
对于员工工作的责任体制，财产险保险公司需要作进一步的完善，如果有员工在工作中出现失误进而对公司造成经济损失的情况也没有进行必要的责任追究机制。就算是建立了相关的责任体制也往往浮于表面，与检查和引导员工行为无法起到实质性的作用。而对工作中出现的问题往往是草草了事，而不是进行良好地处理和改善。在责任体制中，对员工基础工作失误的问题往往找不到与之匹配的体制，使小问题得不到有效解决，进而在不断积累中发展成大问题，使公司蒙受了巨大的经济损失。以上种种导致员工在工作中行为的约束机制没有具体化。同时，员工对于责任体制的重要意义也没有从根本上认识上去，多注重的是个人利益，而忽略公司利益，这也在一定程度上使财产险保险公司缺乏完善的员工工作的责任体制。
1.4 内部控制体系不健全，制度与业务的发展没有同步
财产险保险公司在业务的推进过程中，会受到控制环境、风险评估、控制活动三个因素的影响，而信息、沟通、监控是影响具体操作环节的主要因素。现阶段很多财产险保险公司已经建立了相关的管理制度，但根据调查，这些制度没有贯穿到公司的经营活动中，也没有在部门间进行有效实施，较为全面的风险防范控制体系没有得到建立，在内部控制体系中存在诸多问题，阻碍了制度的良好发展，致使无法做到与业务发展保持一致。
1.5 问责机制不健全
问责机制不当成为了当下棘手的问题。有的公司存在“收入上移，风险下放”的现象，这样就影响了基层员工的收入，进而导致心理上的落差，更为严重的情况还会导致违规操作，触犯法律。另外，有的公司还容易忽视对基础工作的问责，使得问责机制只是在总公司才能找到，这也在一定程度上增加了基础工作违规情况的发生几率。
2 加强我国财产险保险公司内部控制的措施
2.1 加强员工的内部控制意识
内部控制要通过员工来得以体现，要内部控制目标的最终实现也需要通过员工来完成。所以要充分调动员工来参与到公司内部控制中来，使目标得以最终完成。在公司的日常运行中，要积极宣传内部控制的企业文化思想，使员工深刻认识到内部控制在企业发展所能够发挥的重要作用。进而打造出一个充满生机与活力，并具有创造性的企业内部控制文化氛围，将这种理念贯穿到员工的思想中，使他们自觉地应用在工作中。这里需要强调的一点是对于基层公司要重点关注内部控制的作用，使制度能够在员工的心里生根发芽。
2.2 制定适合企业发展的内部控制目标
公司的经济效益和良性发展会在很大程度上受到内部控制的影响。这就需要我们将财产险保险公司各个部门间的控制目标进行一个科学的统筹和规划，进而进行有效管理，使各个部门间的内部控制目标达到和谐发展。内部控制的目标从总体上来看有：建立与市场经济发展要求相契合的内部管理组织结构；一旦发现员工的工作中出现欺诈、舞弊的行为要及时加以处理。这样能够大大降低风险隐患的发生几率，所以必须要制定适合企业发展的内部控制目标。
2.3 健全员工工作的责任体制
财产险保险公司员工间的相互监督需要责任体制来进行规范。财产险保险公司要全面建设与执行责任体制，对员工没有按照规范进行执行要进行相应的责任追究，还要对各部门员工的职责进行明确，这样能够有利于在出现问题时及时予以责任追究。同时，进一步加强工作人员对核保权和核赔权等工作的管理，对于那些违规的员工要用相关责任体制来引导员工进行改善，使员工能够有一个规范工作的思想意识，还要以员工的职位采取适合的责任体制，总而言之是要在工作中建立责任体制。
2.4 提高员工的综合素质
员工的综合素质往往能够决定内部控制管理是否达到有效实行。以科学的管理模式为依托，使员工的职业素质和服务水平有一个良好的环境，这样也能防止风险的发生。财产险保险公司还应该建立一定的激励约束机制，要实现核心工作人员的短期行为长期化，使其对公司的长远发展更为关注，对不利于内部控制的动机进行消除，使员工的综合素质得到全面提升。
2.5 完善问责机制
一个企业要想发展，既离不开管理者，也离不开员工，两者都是必不可少的，但两者之间也会产生矛盾，这将不利于企业的发展。所以需要处理好它们之间的关系，建立一些激励措施，特别要对基层员工的利益进行倾斜，其更热爱自己的工作。建立完善的问责机制，要全面贯彻问责机制，而不是浮于表面，真真正正的落实到位，将责任明确到人，对违反规定的行为进行严厉的处罚。
3 结束语
通过文章的分析使我们充分了解到内部控制能够在一定程度上提高财产险保险公司经营管理的工作效率，还能够使企业免于发生风险。作为财产险保险公司的员工，要对内部控制在企业的风险防范上能发挥的重要作用有深刻的认识，还在更为深层次上体会出其对整个金融体系安全所带来的现实意义。这样的思想就能指导我们更好的进行内部控制，总之只有不断加强财产险保险公司内部控制能力，才能促进财产险保险公司更好更快的发展。
参考文献
[1]梁丽.探讨中国保险公司内部控制建设[J].财经界（学术版），2016（3）.
[2]龙菊.关于强化我国保险公司内部控制的思考[J].东方企业文化，2014（8）.
[3]刘硕.都邦财产保险公司内部控制研究[D].吉林大学，2015.
【关键词】 人寿保险公司 内部控制制度 制度建设 管理控制
一、人寿保险公司加强内部控制建设的必要性
1、国内人寿保险公司内部控制建设基本状况
在股权结构上，股份制保险公司相对国有保险公司而言，其股权相对分散，《保险法》明确规定：采取股份有限公司架构的内资保险公司至少需要五家股东，且单一股东持股比例原则上不能超过20%。分散的股权结构导致了各公司股东背景复杂的现实，中资、外资、国有、民营股东都存在这样的问题。不同的股东背景使各股东投资目的和价值取向不尽相同，自律程度也不一样。因此，股份保险公司的股东行为亟待引导和规范，尤其是民营股东。在经营管理上，股份保险公司的规范程度不一，其规范的程度与其股权结构关系密切。在人力资源管理上，股份保险公司的员工素质普遍高于国有保险公司，但也存在人员配备不足的问题，在其分支机构这个问题更为严重。目前中国的合资保险公司大多是外国人寿保险公司与中国非保险企业强强联合，双方的背景实力强大是主要特点。在经营管理上，外方会派出富有经验的高层管理人员，这样合资公司能充分吸收借鉴外方先进的管理经验。
2、加强人寿保险公司内部控制建设的重要性
有效的内部控制制度是促使企业实现稳健经营、防范经营风险的必要条件，加强和健全企业的内控机制已成为寿险行业的共识。目前，世界上许多发达国家的商业寿险公司都已建立了比较科学规范的内控体系，国际保险机构的内部控制工作已成为加强内部管理的一个重要手段得到迅速发展。在市场经济条件下，商业寿险公司终将成为法律真正意义上的独立法人，业务上的自主经营，资金需求过程中的自求平衡，经营管理中的自担风险，经营成果上的自负盈亏等企业特征将在公司经营过程中充分体现。市场经济条件下，客观经济规律所引发的竞争、风险、盈利将驱使商业寿险公司在内部管理、防范经营风险、提高自我保护、自我约束和竞争能力上下功夫。因此，作为经营管理中重要手段的内部控制，将变得越来越重要。
二、人寿保险公司内部控制机制存在的问题
1、组织架构设置不科学
国内多数人寿保险公司按行政区域设置形成金字塔型的组织结构，实行多级管理。这种结构降低了内部控制的灵敏度，导致对基层机构控制失效。尽管也有公司尝试采取事业部的组织形式，但相对于国外人寿保险公司所采取的矩阵式组织结构还是略显单一。国内人寿保险公司内部职能部门之间分工不明确，职责交叉重叠，经营者与股东权责不清晰，董事会、监事会形同虚设。相比之下，外资保险公司组织机构、管理部门和业务管理岗位间相互监督，彼此制约的特征十分明显，公司内部强调行政和业务双向管理，讲求制度第一，权力第二，重要职能与关键岗位的设立也存在一定制衡。
2、风险评估机制不完善
一是缺乏日常风险监控机制，对公司及公司内部控制中的风险进行日常监督的能力不足。公司管理层及员工对关键性风险的认识和判断不足，不同部门间对风险进行管理和控制的制度不全面，导致部门间无法有效配合，风险控制的责任没有确定。二是风险评估能力较弱。公司不够重视风险管理的重要作用，缺乏专业的风险管理人员对公司风险进行全面、有效地识别与评估，风险管控部门的独立性与专业性都有待提高。三是缺乏风险处理机制。职能部门与管理层、董事会之间无法形成协调的风险处理机制，各业务部门之间在公司内外部风险认识、风险应对措施制定方面缺乏统一规划，风险应对措施分散而不成体系、效率较低。
3、财务会计机制基础不牢靠
会计人员尤其是审计人员业务素质低，观念落后，法律意识淡薄，且会计主体缺乏独立性。鉴于保险行业收取保费在前，成本支出在后，因此会计人员的职业判断扮演着举足轻重的角色，保险公司会计在物质和精神上的独立性显得尤为重要。没有规范的市场竞争规则和强有力的监督机制，使得寿险市场出现了无序竞争的局面。为了争得更多的保费、占领更大的市场，许多公司不惜提高手续费的支付比例，更有一些公司采用固定返还、通融给付等方式来争夺市场，从而扩大了给付范围，虚增了保险成本，使有些业务成本的支出超出了其自身的承受能力，造成了事实上的亏损经营。究其原因，管理不善，业务流程不规范，会计监督不力，财务控制存在漏洞。当前我国会计工作中存在的假账泛滥、信息失真、秩序混乱等问题较为严重，如有的企业没有严格的复核审批制度；有的单位账证、账账、账表、账实不符。造成这些现象的原因是多方面的，但内部控制失控难辞其咎。
4、业务控制机制不合理
一是对销售人员资格管理不严。二是对销售行为缺乏有效管控。销售缺乏监督，部分人寿保险公司的分支机构没有制定控制业务员品质的相关办法，没有成立相应的组织对业务员的违法违规行为进行处理，对处理的程序没有制定相应的规定。团险承保管理较弱，部分人寿保险公司团险核保流于形式，投保资料的录入偷工减料，缺乏被保人的信息，难以利用信息处理系统对风险进行有效控制。人寿保险公司普遍存在对理赔人员重视不够，人员配置不足的现象，从而影响了理赔的时效及控制的效果，特别是某些基层分支机构，由于人手不够，理赔与核保、理算与调查等岗位不分离，兼岗现象较普遍，为不法行为提供了便利条件。
关键词：财务报表重述 内部控制缺陷 识别 认定
在SEC（2007）的解释公告和PCAOB（2007）的审计准则中都将财务报表重述作为财务报告内部控制缺陷的一个重要的信号，在我国财政部等五部委（2010）联合的内部控制审计指引中也明确地指出了“企业更正已经公布的财务报表”“表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象”。由此可见，内部控制控制缺陷与财务报表重述之间存在因果关系的可能性极大。本文以2011年6月至2012年6月深市财务报表重述的上市公司为样本，其中主板32家、中小板21家、创业板4家，并通过巨潮资讯网收集了这些样本公司对财务报表重述的公告和说明（不包括会计政策和会计估计变更）、内部控制自我评价报告以及内部控制审计报告等。这些财务报表重述上市公司均对外披露了内部控制自我评价报告，但其中聘请了注册会计师对其自我评价报告进行审计披露了内部控制审计报告的主板只有6家、中小板有11家、创业板有4家。分析财务报表重述企业在自我评价报告中内部控制缺陷披露存在的问题。
一、财务报表重述事项分析
（一）财务报表重述事项分类 （1）GAO（2003）中对重述会计事项划分为九大类。收入确认，成本费用（含税费相关），关联交易，重组、资产或存货，证券相关，并购过程中的研究开发，并购，报表项目重分类及其他。（2）李常青等（2008）的研究。财务重述公告的具体内容主要可以划分为以下几类：核心会计指标重述，指重述涉及财务年报六大会计要素等最重要的会计指标；非核心会计指标，指重述仅涉及财务年报内容中除六大会计要素核心会计指标之外的其他会计指标；生产经营相关内容，指重述涉及公司筹资、投资及生产经营相关内容；风险相关内容，指重述涉及公司的关联交易、诉讼、担保等可能存在风险的内容；公司治理相关内容，指重述涉及公司股权结构、治理结构等公司治理方面的内容；其他，指除重述涉及上述内容以外的其他内容，包括书写错误等。（3）姜英兵等（2010）研究。在文章中将其分为四大类指标：核心利润、非核心利润、税费相关项目和资产负债项目调整，其中核心利润指标是指与日常营业活动损益有关的误导性报表陈述更正，具体又分为收入和成本费用；非核心利润是指虽与公司日常事项有关但公司很难控制的损益和与非日常经营活动损益有关的报表重述，具体分为：估值与计价损益、股权投资相关损益、或有事项相关损益、关联交易、资产负债重组相关损益、其他利得或损失等。
（二）财务报表重述事项分类 样本中大部分的报表重述说明比较复杂，涉及的会计账户较多，涉及上述的分类中的多项，如果不分清其主要原因和次要原因，则分类时有可能掩盖了其本质，忽略了最重要的原因，因此在分类过程中往往只抓住主要原因，从财务报表重述事项描述的分类状况来看，样本企业共57家，涉及一项报表重述问题的有26家，2项的有9家，而3项以上的有22家，其中问题项目最多的是ST海龙（000677）和ST大地（002200），ST海龙的大量重述是股份公司和控股子公司从2008至2010年不断重复的错误，而ST大地则是存在大量的会计造假行为。
二、上市公司内部控制缺陷披露分析
（一）内部控制缺陷披露 内部控制缺陷按其严重程度可以分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三个等级，重大缺陷是指一个或多个内部控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离内部控制的目标；重要缺陷是指一个或多个内部控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍可能导致企业偏离内部控制目标；一般缺陷是指除了重大缺陷和重要缺陷之外的缺陷。我国《企业内部控制评价指引》要求企业对内部控制有效性进行全面评价，不仅包括对财务报告目标内部控制有效性的评价，还包括对其他目标内部控制有效性的评价，在阐述内部控制时划分为五大部分：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督。在内部控制评价报告中要对内部控制缺陷进行披露，确定并评价公司期末存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
（二）内部控制缺陷说明 样本企业全部都披露了内部控制自我评价报告，但其中有25家上市公司在内部控制自我评价报告中未提及任何缺陷，其余32家在自我评价报告中涉及了缺陷的说明，但大部分并未直接陈述缺陷，仅柳工（000528）在自我评价报告（2011）中明确指出了其内部控制存在重要缺陷：“针对报告期内发现的公司采取‘普通远期+即期’的方式开展一项远期外汇交易业务存在的内部控制重要缺陷，公司已采取相应的整改措施完善管理、控制及预防今后类似操作中可能存在的风险。”笔者通过内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个方面来分析样本企业内部控制存在的缺陷，其中内部环境缺陷有15个、风险评估缺陷有3个，控制活动缺陷有35个、信息与沟通缺陷有3个、内部监督缺陷有8个，在已提及的缺陷中与财务报表重述相关的陈述仅5项，具体情况见表（2），另外大港股份（002077）在自我评价报告（2011）中说明了财务报表重述，但认为此项并非缺陷而是公司“出于谨慎原则，对于亏损弥补事项没有确认递延所得税资产，对于难以收回款项全部计提减值准备，同时对于返还款因尚未销售而未确认损益。”
三、上市公司内部控制缺陷披露问题分析
（一）公司高管层缺乏内部控制缺陷披露的动机 从表（1）中可以看出财务报表重述影响不同的财务报表的项目，特别是与收入、成本费用的确认有关重述占报表重述中的77.86%，这些重述与控制活动和监督中存在缺陷直接相关的，但根据文章第二部分中的阐述我们可以看到涉及财务报表重述的样本企业对内部控制缺陷的披露情况：无披露的25家，占43.86%，披露的32家，占56.14%，其中披露与财务报表重述直接相关的仅5家，占8.77%。总的来说样本企业存在与财务重述相关内部控制缺陷披露严重不足，其主要原因有以下几点。上市公司高管层缺乏内部控制缺陷披露的原因主要可以从两个方面进行分析，一方面披露内部控制缺陷要进行大量的内部控制控制信息的记录、搜集、整理、分析并在此基础上进行评价，这必将会使上市公司带来的成本；另一方面，内部控制缺陷的披露对于市场而言是一个负面的信息，公司高管由此会被质疑管理不善，同时，上市公司已公布的财务报告等相关信息的可靠性也将被怀疑，甚至有可能导致信用等级的下降，从而使相关财务成本的上升。
（二）财务报表重述与内部控制缺陷关系不明确 财务报表重述是由于会计差错的原因造成的，虽然会计差错的产生与内部控制的缺陷之间存在着必然的关系，但缺陷是否构成重大缺陷还要与财务报表重述的影响的金额大小（是否符合重要性原则）和性质有关。从样本企业财务报表重述的特点来看，其中之一就是涉及重述的项目多，由此可得报表重述企业财务报告相关的内部控制缺陷多，且影响范围广泛，如钟杰（2011）提到在2008至2011年暴露财务报告内部控制重大缺陷的有170家，其中财务重述所暴露的财务报告内部控制重大缺陷的比例最大，占68.24%，但从样本企业的内部控制自我评价报告来看大部分报表重述企业都不能正确看待报表重述与内部控制缺陷存在的因果关系，鲜有企业因此而披露了内部控制缺陷。
（三）未建立财务报表重述事项与内部控制缺陷评价体系之间对应关系 财务报表重述事项的发生说明企业财务报告内部控制无法防止或发现会计处理过程中出现的错误，从而导致了财务报表的错报和漏报，上市公司应如实地披露这些缺陷，但要能够准确如实地披露这些缺陷还需要清楚认识财务报表重述事项与内部控制缺陷之间内在关系，根据SEC（2007）的解释公告B（1）款“评价控制缺陷”，当公司对以前的财务报表进行重述以反映对重大错报的更正时，管理层应考虑该事项是否代表一项重大缺陷。我国的《内部控制评价指引》中对内部控制缺陷的分类、认定的方法和认定程序也都有相应说明，但各个企业还应根据自身的情况制定具体的缺陷认定的标准，当上市公司发生财务报表重述时要能够与缺陷认定标准进行对应并识别和认定，从而对内部控制缺陷进行必要的陈述。
（四）内部控制缺陷认定的标准缺失 根据对样本企业内部控制自我评价报告的分析，发现我国上市公司大部分未能建立明确的内部控制缺陷认定标准，大多只是在对内部控制基本情况的叙述，样本企业中属于这种情况的有41家，占总样本数的71.93%；一部分企业只是对内部控制评价进行了笼统的说明，这样的样本企业有13家，占样本总数的22.81%；只有极少部分的企业在自我评价报告中有明确的评价说明和内部控制缺陷认定标准，其中明确评价说明的有1家，有明确缺陷认定标准的仅有2家。
四、上市公司财务报表重述治理对策
（一）增强上市公司高管内部控制缺陷披露的动机 财务报表重述虽然是内部控制缺陷的一个重要信号，财务重述上市公司尽可能地不披露内部控制缺陷，这显然是高管层要增加上市公司高管层披露内部控制缺陷的动机，重要的举措是要将高管层纳入内部控制制度体系中，一方面要建立高管层披露内部控制缺陷的激励措施，对高管层的激励不能放在内部控制制度的建设方面，而应放在内部控制执行和信息披露方面（崔志娟，2011）；另一方面要加强对上市公司高管层的监督，并引入未披露内部控制缺陷的惩罚机制。对上市公司高管层的监督主要来自证监会和注册会计师的内部控制审计，证监会应尽快出台虚假或隐瞒内部控制信息披露的处罚条例，进一步加强和规范内部控制信息的披露。
（二）增强财务重述上市公司内部控制缺陷迹象识别能力 财务重述上市公司内部控制缺陷的迹象主要有以下方面：（1）财务重述是主动重述还是被动重述。如果是主动重述则说明上市公司的内部控制能够发现财务报告中存在的错漏，被动重述主要是由于注册会计师审计、证监及会税务局等的审查发现错漏而进行的重述，被动重述作为缺陷迹象则更加明显，说明上市公司的内部控制在设计或执行上存在缺陷导致其未能发现相关的财务报表的错报和漏报。（2）财务重述引起财务后果，主要分为三个方面：调增利润、调减利润或与利润无关。大量研究往往利用调减前期利润的重述样本来研究机会主义盈余管理，因而调减利润的财务报表重述的性质显得更加严重。（3）非常规、特殊或复杂交易的财务重述。产生这一类型的财务重述其主要的原因的是对于非常规、特殊或复杂交易的账务处理没有建立相应的控制或控制没有实施，且没有相应的补充、补偿性的控制。如柳工（000528）的财务重述事项——“普通远期+即期”的方式开展一项远期外汇交易业务的账务处理，这就是属于特殊或复杂的交易的财务处理没有建立相应的控制，在柳工（000528）2011年的内部控制自我评价报告中将其确认为重要缺陷，这就是通过财务重述的缺陷迹象对内部控制缺陷进行识别。（4）由于财务舞弊行为引起的财务重述。公司存在高管层的财务舞弊行为就意味着内部控制存在重大缺陷，在样本企业中ST大地（002200）财务重述事项有30项，其中11项是由于财务舞弊行为导致的，由此可见，公司内部人控制现象严重，高管层凌驾于内部控制之上，在控制环境、控制活动、信息与沟通等多方面都应该存在重大缺陷。
（三）建立明确的内部控制缺陷的认定标准 明确的内部控制缺陷认定标准是在内部控制缺陷披露的核心，从样本企业来看渝开发（000514）和柳工（000528）都有明确的缺陷认定标准，并有相应的指标说明，两个企业的认定标准有各自的特点，虽都有可借鉴之处，但又各有其不足之处。（1）渝开发（000514）的内部控制缺陷认定标准的分析。渝开发从风险评级、财务损失评级和风险影响程度三个方面来确定内部控制缺陷认定标准，一方面以风险发生的可能性进行评级，将风险评级按一年内发生的次数分为7个等级；另一方面以风险的影响程度进行评级，并将风险影响程度划分为财务部分和非财务部分，财务部分的标准根据风险造成的财务损失金额的大小，划分7个等级；非财务部分则是在对风险的影响因素进行评级时，考虑范围包括影响部门整体考核、企业声誉、法律、营运和环境五个方面，并综合考虑这些方面的因素确定风险在该方面影响的严重程度。如果由多个方面的影响，则选择其中最重要的来进行评级，共分成5个等级。从渝开发的内部控制缺陷认定标准来看，其优点是认定标准有明确的量化指标，且能够从财务影响和非财务影响两个方面进行考虑；其缺点是没有将缺陷认定指标与重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷相互对应，且没有从企业层面和业务层面两个方面分别确定缺陷认定标准。（2）柳工（000528）的内部控制缺陷认定标准的分析。柳工机械股份有限公司从对税前利润的影响、对销售收入的影响、现金流影响、财务错报、财务重要性水平、生产损失、合法合规、形象/商誉、公司持续经营、舞弊和资产安全或资产损失等11个评价维度分别确定了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准，其中涉及财务部分的以相关财务指标定量反映，其余则有相应的定性标准。从柳工机械股份有限公司的内部控制缺陷认定标准来看，其优点是从财务与非财务两个方面分别确立了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准，并且在根据认定标准披露一项因财务重述而导致重要缺陷；其缺点是没有从企业层面和业务层面两个方面分别确定缺陷认定标准。从上述两个样本企业的内部控制缺陷认定标准的分析，可以得出完善的内部控制缺陷认定标准应该具备以下特点：认定标准要分别涉及企业层面和业务层面两个方面；认定标准要通过财务影响和非财务影响两个方面来分析缺陷的影响程度，从而判断缺陷的性质；缺陷认定标准要与缺陷性质（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）相对应；缺陷认定标准必须是明确的定性指标或定量指标；当然最重要的还是要能够根据认定标准进行缺陷认定，并如实地对外披露。
参考文献：
[1]魏志华、李常青、辉：《中国上市公司年报重述公告效应研究》，《会计研究》2009年第8期。
[2]姜英兵等：《上市公司财务报表重述的趋势与特征：2004-2008》，《上海立信会计学院学报》2010年第2期。
[3]袁敏：《财务报表重述与财务报告内部控制评价》，《会计研究》2012年第4期。
[4]钟杰：《我国上市公司财务报告内部控制重大缺陷识别研究》，《东北财经大学硕士学位论文》2011年。
关键词：上市公司；信息透明度；内部控制缺陷；治理行为
中图分类号：F272.9文献标识码：A文章编号：1008-2670（2014）05-0093-10
一、引言
最近几年，许多企业经营失败或财务舞弊，这和完善的风险监控机制和内部控制体系的缺乏是不无关系的。2008年财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会五部委颁布了《内部控制基本规范》①。上述五部委在2010年又出台了《企业内部控制配套指引》（下文称为《配套指引》），内部控制缺陷认定汇总表的编制被提上日程，《配套指引》规定企业不仅需要披露自评报告，而且需要出具鉴证报告，这对规范企业内控是非常有益的。《配套指引》还要求管理层在自评报告中必须包括“缺陷及其认定情况”，而且，“整改情况以及拟采取的整改措施”也被要求包括在其中，注册会计师应在出具的鉴证报告中，针对财务报告内部控制有效性发表意见，更重要的是，注册会计师还要对非财务报告内部控制重大缺陷②进行一系列描述。《配套指引》构建了我国内部控制体系的框架，支持了内控缺陷的研究。研究内部控制重大缺陷及其披露情况的文章因此不断涌现。
在2007年，公司治理整改专项活动在我国证监会的带领下拉开了帷幕，要求针对公司治理及内部控制构架中存在的问题整改计划是这次专项活动的亮点。活动还要求整改完成后，上司公司需要公开整改报告。此活动对很多上市公司来说是一种良好契机，因为上市公司可以借此机会向市场传递内部控制有效性提高这种良好信号。提高信息透明度在1998年9月，巴塞尔银行监管委员会给予的透明度的定义是：公开披露不仅可靠，并且及时的信息，以使信息使用者借此准确评价银行的风险分布、财务状况和业绩、风险管理实务以及经营活动。报告还指出，披露本身不一定会导致透明；一定要提供准确、及时、充分、相关的信息披露以实现透明，这些披露须以完善的计量原则为基础。就是向市场传递积极信号的有效方式之一。有关信息透明度的许多突出问题在我国上市公司中依然存在，比如不少上市公司一直以来并不重视提供及时、公开、透明、准确信息，不仅提供不实信息，而且操纵利润报表，各种“数字游戏”时有发生。提高上市公司的信息透明度，是我国监管部门工作的重中之重。在上述背景下，本文以内部控制缺陷为基础，以公司治理整改专项活动为契机，进一步探索企业内部控制重大缺陷暴露后，上市公司信息透明度的变化。
关于“坏消息”在证券市场中带来的负面效应的文献相对较多，研究相对成熟。近年来，也有不少学者对“坏消息”，包括内部控制重大缺陷暴露带来的积极影响进行研究，具体体现在下述文献中。Goh[1]利用实证研究，以自愿披露内部控制缺陷，且在SOX法案颁布前的公司为样本，发现在内部控制重大缺陷披露后，公司不仅在审计委员会以及董事会独立性方面，而且在财会专长董事人数综合改善程度方面，显著高于没有披露缺陷的公司，更重要的是，在缺陷披露的后一年，样本公司主要治理特征和控制组公司相比，已相差无几。我国学者刘明辉、韩小芳[2]将1999至2004年间被上交所、深交所以及证监会“谴责”的64家公司作为样本，探索公布舞弊事件是否是改善上市公司内部治理的一个因素。研究结果显示“谴责”公告后，上市公司的股权集中度以及高管持股比例降低，董事会规模更加精简，而且会议次数增加，财务信息质量有所提高，但并没有在审计意见类型中得到体现。吕慧[3]将2006至2007年在深交所上市的公司中，暴露内部控制重大缺陷的公司作为样本，运用实证方法――配对样本T检验，分析样本公司治理行为在内部控制缺陷暴露前和暴露后（总共五年），是否有所改善。研究显示：在内部控制缺陷暴露后，样本公司股权集中度出现大幅下降，在股权结构的设置上有一定改善，实证结果还显示，暴露内部控制重大缺陷的公司董事会结构不仅更加优化，而且发挥出其更加有效的作用――会议频率出现大幅提高，并且董事会规模变的精简，但是，在独立董事机制改善方面未见成效。Dechow[4]研究发现，在竞争性资本市场上，内控重大缺陷的暴露，将会导致上市公司股票价格出现下跌，与此同时，不少机构投资者会放弃持有公司股票。鉴于此，上市公司会通过争相“好消息”这一途径，来重塑投资者信心，从而提升公司股价。而“好消息”的是需要通过有效的信息披露、提高信息透明度实现的。另外，管理层将会因内控重大缺陷的暴露面临被解雇的风险，为维持其在经理市场中良好的声誉，也将致力于对公司治理进行有效改善，通过提高信息透明度向市场传递好的信号。从以上文献可以看出，“坏消息”出现后，积极作用所体现的因素主要有独立董事比例、审计委员会会议频率、审计委员会以及董事会独立性、财会专长董事人数、股权集中度以及高管持股比例、董事会规模以及会议次数、财务信息质量、董事会结构等这些治理行为，以及信息透明度水平。
本研究理论意义体现在，丰富了与信息透明度和内部控制缺陷有关的文献。这之前，关于信息透明度的研究一般都是从公司治理对其影响的角度着手的，从内部控制重大缺陷暴露后信息透明度变化的角度研究的较为鲜见。本文立足于解决的问题是：公司内部控制重大缺陷暴露后，通过采取一系列治理行为措施，使得信息透明度提升。因此，本文弥补了前人仅从内部控制重大缺陷暴露后公司治理行为的改善效果角度进行研究的局限性，进一步考虑内控重大缺陷暴露后，通过治理行为的改善，给广大财务报表使用者带来的直接利好消息――信息透明度提高。
二、假设提出
基于信号传递假说，内控重大缺陷的暴露理所当然地会引起负面反应，但从另一角度来看，缺陷公司相对没有暴露缺陷的公司来说有更大的动力和压力去改善公司形象，鉴于此，上市公司会通过争相“好消息”这一途径，来重塑投资者信心，从而提升公司股价。而“好消息”的是需要通过有效的信息披露、提高透明度实现的。Madhavan[5]认为，在一个有效的市场上，提高透明度可以使公司股价的波动性减弱，使股票的流动性增强，股价上升。因此，内控重大缺陷的暴露后，为提升股价，公司有动机提高信息透明度。另外，管理层将会因内控重大缺陷的暴露面临被解雇的风险，为维持其在经理市场中良好的声誉，也将致力于对公司治理进行有效改善，通过提高透明度向市场传递好的信号。内部控制重大缺陷暴露后，在一定的外部情境因素（经济发展水平、社会文化因素、法律、政治等）下，公司内部和外部的治理主体会采取一系列治理行为，外部监管力度也会增强，公司内部的董事会、监事会会通过更加合理化股权结构、提高独立董事比例等行为重塑投资者信心，从而提升公司股价，管理层也要维持其在经理市场中良好的声誉，也会更有作为。力争尽快实现“好消息”改变形象，“好消息”的是需要通过有效的信息披露来进行的，而这正好促进了透明度的提高。因此，提出假设1：
H1a：在内部控制重大缺陷暴露前后，信息透明度存在显著差异，暴露后信息透明度提高。
H1b：内部控制重大缺陷暴露程度与其后信息透明度变化程度是正相关的关系。
由于外部压力的存在，公司更可能积极地采取治理行为，内部控制重大缺陷会激励公司采取行动，对治理结构进行改善。因为发现缺陷的公司更可能发生财务报告错误或者是舞弊，更容易被监管机构以及投资大众关注，所以发现缺陷的公司更有动力改善公司治理结构，来重塑声誉资本。在存在外部压力的情况下，公司选择低信息透明度的成本较高，面临被处罚的风险越大。因此，在外部监督力度较大的情况下，公司更可能提供高信息透明度的信息。谭劲松、宋顺林、吴立扬[6]研究发现，外部监督力度与公司信息透明度成正比。因此，本文提出假设2：
H2a：内部控制重大缺陷暴露后，外部监督力度增强。
H2b：外部监督力度变化程度是公司内部控制重大缺陷暴露与信息透明度提高的中介变量。
在委托理论中，中小股东以及其他股东的利益会被大股东利用自身优势挖掘“隧道”的方式侵占。而在股权相对集中的公司中，大股东占用小股东的利益的情况更是有过之而无不及，相应的，大股东对利益侵占有关的关联交易很有可能不披露或披露不实信息。虽然大股东这种行为的监管风险是存在的，但如果将获得足够大的收益，基于成本收益原则，对大股东来说，选择不披露或披露不实信息是有利可图的。鉴于此，股权集中度过高导致的大股东的问题将致使上市公司选择有意不披露一些可能是重要的信息，进而降低公司的信息透明度。谭劲松、宋顺林、吴立扬[6]发现公司问题越严重，其信息透明度越低。股权集中度降低，可以减轻大股东的问题，从而有助于信息透明度的提升。而有学者研究发现被谴责或内控缺陷暴露后，股权集中度降低。如刘明辉、韩小芳[2]将1999至2004年间，被上交所和深交所以及证监会“谴责”的64家公司作为样本进行实证研究，研究发现，在公告舞弊事件后，公司股权集中度降低。吕慧[3]研究发现，内部控制重大缺陷暴露后，股权集中度大幅下降。因此本文提出假设3：
H3a：内部控制重大缺陷暴露后，股权集中度下降。
H3b：股权集中度变化程度是公司内部控制重大缺陷暴露与信息透明度提高的中介变量。
权利制衡是公司治理的核心，董事长与总经理两职合一，会导致董事会不能有效监督管理层。董事会的监控功能会因两职合一被削弱，这更有可能导致公司避免披露一些不利于自身的信息，公司信息透明度也会因此降低。不少学者研究发现两职合一确实会降低公司信息透明度。例如，Forker[7]研究发现，内部监控质量以及信息披露质量将会因两职合一而降低。另外，Ho和Wong[8]进行的研究也证实了这一发现。崔学刚[9]发现两职合一会降低公司信息自愿披露水平，从而降低公司信息透明度。孔玉生[10]认为董事会制约、监督总经理的有效性会因董事长与总经理这两个职位的分离而提高，信息透明度也会受到两职分离的影响。因而可以推断当两职合一取消时，信息透明度可能会提高。内部控制重大缺陷暴露后，为改善内部控制，加强监督成为当务之急，在这种情况下，董事长与总经理两职合一可能是不可取的。同时，也有学者发现受谴责或内控重大缺陷暴露会使两职合一的程度降低。如Goh[1]发现，两职合一比例在内控重大缺陷暴露后，趋势有所降低。Agrawal 和 Anup[10]实证研究发现公司董事长与总经理兼任比例在被谴责后显著降低，但较控制组来说仍偏高。刘明辉等[2]发现上市公司两职合一比例在被谴责后逐渐降低。基于以上文献，本文提出假设4：
H4a：内部控制重大缺陷暴露后，两职合一比例降低。
H4b：两职合一变化程度是公司内部控制重大缺陷暴露与信息透明度提高的中介变量。
独立董事，是指独立于公司股东且不在公司中内部任职，并与公司或公司经营管理者没有重要的业务联系或专业联系，并对公司事务做出独立判断的董事。其最根本的特征是独立性和专业性。一般来说，独立董事能够给企业提出切实可行的意见，为企业的建立完善与发展建言献策。在内部控制重大缺陷暴露后，公司比正常情况下更需要能够改善内部控制的方法和措施，此时独立董事便可发挥其为公司提供宝贵意见的作用。独立董事人数越多，这种作用很可能越明显。以往的研究也表明，公司被谴责或内控重大缺陷暴露后，独立董事人数增多。如Goh[1]发现内部控制重大缺陷暴露后，公司独立董事比例提高。吴世农、蔡志岳[11]研究得出，在存在舞弊的公司中，有较小的独立董事规模。刘明辉、韩小芳[2]实证研究发现，在舞弊事件公告后，公司采取提高独立董事比例的措施。另外，也有证据表明较高的独立董事比例可以导致信息透明度提高。Lim等[12]实证研究结果显示：独立董事有提高信息披露程度的动机。为了使股东和管理者之间的信息不对称程度降低，独立董事需要向外界披露更多的信息，从而向资本市场传递信号――独立董事履行了诚信与勤勉义务。独立董事人数越多，信息披露程度就越高。Chen和Jaggi[13]实证研究表明，公司信息披露水平随着独立董事在董事会中的比例的提高而提高。Cheng 和 Courtenay[14]研究表明，公司独立董事人数越多，信息披露程度也越高。Rosenstein 和 Wyatt[15]发现，独立董事比例越大，公司自愿披露信息的意愿越强烈。Leftwich[16]和Fama和Jensen[17]研究表明，经营者的机会主义行为因董事会中独立董事比例的提高而能被更加有效监督，进而公司自愿披露更多的信息。Forker[7]研究表明独立董事在董事会中的比例的越高，披露财务信息的质量越高，经营者因拒绝披露信息而获得不当利益的可能就会降低。崔学刚[9]研究发现独立董事在董事会中的比例较高的公司，其信息透明度也较高。陈祯祯[18]研究发现信息透明度水平与独立董事比例显著正相关。孙雷雷[19]研究发现会计与独立董事比例是正相关关系，独立董事能够真正起到监管上市公司的作用，独立董事比例的增加能够使得会计透明度提高。综上所述，本文提出假设5：
H5a：内部控制重大缺陷暴露后，独立董事比例提高。
H5b：独立董事比例变化程度是公司内部控制重大缺陷暴露与信息透明度提高的中介变量。
三、研究设计
（一）变量选取
由于众学者对内部控制缺陷的定义莫衷一是，其严重程度的划分标准也不明确，更重要的是，目前我国上市公司在信息披露中极少谈及内部控制缺陷。因此，本文参考吕慧[3]的硕士论文，根据2010年《企业内部控制审计指引》，其第二十二条列示的内部控制可能存在重大缺陷的四大迹象，选取替代指标对内控重大缺陷进行量化。具体筛选标准如表1所示。
表1内部控制重大缺陷筛选标准类型筛选标准信息来源财务重述公告财务重述公告的公司剔除由于会计政策变更、估计变更、新准则的采用以及小的词汇错误或者排版上的错误而引起重述的情况深交所网站重述公告因重大违规、舞弊等被谴责被四部门（证监会、财政部、深交所、上交所）出具谴责、处罚、警告、禁入市场等惩罚公告的公司剔除由于信息披露不及时、业绩预报不准确、运营违规而导致的处罚及尚处于立案侦查期的情况锐思公司治理――重大违规数据库被外部审计师出具非标意见被外部审计师出具非标准审计意见的公司剔除由于持续经营能力、由于客观原因使审计范围受到限制、尚在调查期还没有形成结论而被出具非标意见的情况国泰安数据库审计意见类型
本文从深交网站（）的“诚信档案”中手工搜集公司信息透明度数据从2001年开始，根据上市公司信息披露工作考核办法，深交所考评深市主板公司的信息披露状况。，在搜集到的样本公司2006年至表2透明度变量定义有序变量“优秀”或A“良好”或B“合格”或C“不合格”或D变量定义43212012年的信息披露考核数据的基础上，对信息透明度变量的赋值是根据深交所对上市公司的信息披露水平划分标准来确定的。划分标准分为“优秀”或A，“良好”或B，“合格”或C，“不合格”或D等4个等级。对信息透明度变量的定义如表2所示。
（二）样本选择与数据来源
本文的研究样本只选择参与深交所考评的公司，鉴于只有深交所考评深市主板公司的信息披露情况；由于2007年证监会开展了公司治理整改专项活动，此活动是上市公司缺陷暴露后，为挽回投资者信心、提高信息透明度的大好时机，但由于2007年暴露内控缺陷公司的样本量过少，本文选取了2007、2008两年暴露内控重大缺陷的公司为样本；本文只选取了单一A股上市的公司，鉴于在不同政策背景下，多地交叉上市的公司受到不同的监督管理力度；本文只选取了在主板上市的公司，因深市2006年开始创建中小板，2009才开市的创业板与主板上市公司上市年限以及规模都有所差异；本文只选取了非金融上市公司，鉴于金融类上市公司与非金融类上市公司的监管要求有较大区别；在此基础上，本文选取了2007、2008年暴露内部控制缺陷的公司（时间跨度为2006年-2012年――内部控制缺陷暴露的前一年到后四年），其中2007年选取了111家，2008年选取了115家，2007、2008年的重复选取的有38家，在时间窗口内已终止上市或曾暂停上市的公司被剔除，其中剔除了2007年的26家，2008年的19家，有1家在2007年暴露内控缺陷的公司因在深交所网站“诚信档案”中无信息透明度数据被剔除。综上，本文将2007至2008年间深市A股主板内部控制缺陷暴露的非金融类上市公司作为样本，2007年84家，2008年96家。表3内部控制重大缺陷赋值说明类型赋值赋值原因说明财务重述公告3重大会计差错，补交重大税款，重大披露遗漏，对报表项目影响重大。2对会计准则理解有误，计算错误，披露遗漏，对报表项目影响较大。1疏忽造成的差错，对报表项目影响较小。因重大违规、
舞弊等被谴责3全部3分。被外部审计师出具
非标意见4否定意见。3拒绝表示意见。2保留意见。1无保留意见带解释性说明。（三）变量说明
本文根据内部控制重大缺陷暴露迹象的严重程度进行量化打分赋值，具体赋值说明如表3所示。所研究的变量赋值如表4所示。
表4变量定义表变量类型变量名称变量定义符号被解释变量透明度透明度。样本公司2009年透明度分值减去2007、2008年透明度分值。以下“Δ”皆为2009年的相关值减去2007、2008年的相关值的差值，在文中称为变化程度。具体变量定义见表4。的变化量有序变量的差值，“不合格”或D=1，“合格”或C=2，“良好”或B=3，“优秀”或A=4TR解释变量缺陷暴露程度见表3内部控制重大缺陷赋值说明，最高10分，最低1分QXBL中介变量外部监督力度的变化量是否是国内十大会计师事务所（“是”取1，“不是”取0）的差值JD股权集中度的变化量第一大股东持股比例的差值TOP独立董事比例的变化量独立董事数/所有董事数的差值PD总经理与董事长两职合一的变化量存在两职合一取1，否则取0的差值DE控制变量资产负债率的变化量负债总额 /总资产的差值LEV公司规模的变化量总资产的自然对数的差值SIZ公司业绩的变化量总资产收益率（=净利润/总资产）的差值ROA高管持股的变化量高级管理人员持股数量的差值M S四、实证检验及结果分析
2.内部控制重大缺陷暴露程度与独立董事比例变化程度因果关系的回归分析
表8回归模型以内部控制缺陷暴露程度为解释变量，独立董事比例变化程度为被解释变量，模型的R2值为0.342，整体拟合程度较好。常数项、内部控制重大缺陷暴露程度系数B的t统计值分别为-2.525（P=0.012
变化程度回归模型系数t值Sig.常数项-0.017-2.5250.012QXBL0.0144.8490.000缺陷暴露程度与独立董事比例变化程度的回归系数显著。因此，内部控制重大缺陷暴露程度与独立董事比例变化程度存在因果关系。
3.独立董事比例变化程度、内部控制重大缺陷暴露程度与信息透明度提高程度的回归分析
本文采用有序Logit回归模型分析，由于本文的被解释变量是样本公司2009年信息透明度分值减去2007、2008年信息透明度分值，为有序变量。回归分析之前，进行了变量的相关性分析，发现回归模型不存在严重的多重共线性问题。回归结果显示，模型拟合信息表表明最终模型成立，拟合度表体现出有序回归对本文数据资料是合适的，鉴于篇幅问题，本文对此二表不再列示。由表9报告的参数估计表可知，模型一与模型二的内部控制重大缺陷暴露程度与信息透明度变化程度显著正相关，达到0.05%的显著性水平，表明公司暴露内部控制重大缺陷后一年，公司信息透明度较内部控制重大缺陷暴露当年有显著提高，验证了假设H1b。模型二的独立董事比例变化程度的Wald统计量4.11（P=0.043
五、结论与不足
本文通过对2007、2008年存在内控重大缺陷的公司2007、2008年的透明度与其2006、2009、2010、2011、2012年的透明度进行配对样本T检验，研究发现：存在内控重大缺陷的公司的透明度普遍偏低，内部控制重大缺陷暴露后，信息透明度普遍大幅提升。而且，进一步通过有序Logit的实证检验验证了内部控制重大缺陷暴露后，由于独立董事比例提高的中介效应，导致信息透明度提升的假设。我们认为这主要是因为内控重大缺陷暴露后，公司比以往需要更多具有专业性的宝贵意见，正所谓当局者迷，旁观者清，此时独立董事更能发挥其独立性的优势，为公司建言献策。而独立董事为了向市场传递其履行了诚信与勤勉义务，需要向外界披露更多更完善的信息，这样一方面可以降低股东和管理者之间的信息不对称程度，一方面可以体现其为公司建言献策的成果。
在假设的其他并不成立的中介变量方面，是否被十大会计师事务所审计与透明度变化值在模型一和模型二中，分别在5%，10%的显著性水平上负相关。这与前文部分所述内控重大缺陷暴露后，外部监督力度加强的分析不符，假设2未得到验证。这可能是由于十大会计师事务所没有起到应有的监督公司信息披露和提高透明度的作用。2009年与2007、2008年的第一大股东持股比例变化值与相应的透明度变化值在5%的显著性水平上正相关，表明第一大股东持股比例越高，透明度水平越有提高，假设3未得到验证。这与前文部分所述内控重大缺陷暴露后，股权集中度降低的分析不符。可能是由于股权集中度与透明度之间存在倒U关系。也可能与我国尚未完成股权分置改革，尚存历史遗留，在股权方面制度尚不健全有关。总经理与董事长两职合一变化程度回归结果不显著，假设4未得到验证。5个假设有2个得到验证，提出假设有充分理论依据，实证与理论不符原因也作出了可能原因的分析。
本文在如下方面的研究较前人有所进步：（1）验证了内部控制重大缺陷暴露当年，公司的信息透明度显著低于暴露前一年以及后四年。内部控制重大缺陷暴露与较差的透明度水平是有联系的。在此之前并未有学者对此进行研究。（2）验证了内部控制重大缺陷暴露后，公司信息透明度水平逐年提高，说明公司在内部控制重大缺陷暴露这样的坏消息出现后，采取措施，提高信息披露水平。这丰富了前人对内部控制重大缺陷暴露等“坏消息”后，公司采取补救措施带来的积极成果的研究。（3）在探索内部控制重大缺陷暴露与信息透明度提高的关系上，引入中介效应的思路，并验证了独立董事比例提高的程度是公司内部控制重大缺陷暴露与透明度提高的中介变量。鲜有前人对此进行探索。
本研究的研究意义体现在理论贡献和实践启示两方面。
理论贡献：本研究丰富了与透明度和内部控制缺陷有关的理论。对公司暴露内部控制重大缺陷的严重程度进行打分赋值是本文的一大创新点。这之前，关于内部控制重大缺陷的衡量都是0、1赋值，即按照判断标准，存在内部控制重大缺陷的赋值为1，不存在内部控制重大缺陷的赋值为0。其次，关于透明度的研究一般都是从公司治理对其影响的角度着手的，从内部控制缺陷暴露后透明度变化的角度研究的较为鲜见。
实践启示：首先，公司应重视独立董事发挥的监督和指导作用，为提高上市公司的信息透明度营造良好的环境。独立董事也应履行其诚信与勤勉义务，为公司的发展建言献策。其次，可以通过强化信息披露考评的重要性，进一步强化其社会影响力，为公司提高其透明度形成一定的激励影响。
尽管本文有一定的研究意义所在，也存在一定的研究局限性。首先，本文并没有以利益相关者的角度进行解读分析，而是从信息披露主体供给的方面考虑。其次，根据《审计指引》列示的可能存在内部控制重大缺陷的四大迹象断定是否存在内控缺陷，由于存在内控重大缺陷的公司不一定暴露出缺陷，筛选出的样本公司必定不全面。再次，具体是什么因素导致内部控制重大缺陷暴露后透明度提升，本文并未具体涉及。最后，本文所探讨的是内控重大缺陷暴露后治理行为改善导致出现“好消息”，进而出现透明度提高的现象，并未对披露“坏消息”导致透明度提高的事项进行研究。这些问题尚有待未来的研究中加以改进。
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关键词：财产保险公司；内部控制建设；问题；对策
一、我国财产保险公司内部控制中存在的问题
(一)内部控制制度不完善
保险公司员工对内部控制建设认识模糊，部分公司的内部控制制度复杂没有条理，将公司制度与内控制度混为一谈，无法根据公司的全面信息制定完善的内控制度[1]。比如，X财产保险公司在车险理赔环节的设置中，为了吸引客户，提升理赔效率，可以将出险车辆直接送到4s店等机构进行修理，再与财产保险公司进行定期结账。虽然这种理赔流程对于客户来说更便捷，但是保险公司内部却没有针对这个流程设置相应的内控制度，导致在赔偿款方面容易出现错赔、重复赔的情况。
(二)对内部控制体系的重视度不足
部分财产保险公司对内部控制体系建设的重视度不足，虽然建立了相应的内部控制制度，但是完全是为了满足监管部门的要求。财产保险公司将更多的精力放在经营目标的建设中，忽视财务报告的可靠性分析，导致公司的内部控制制度无法充分发挥作用。同时从财产保险公司的执行方面来看也存在很多的问题，导致内部控制制度流于形式，无法发挥应有的作用。同时部分保险公司习惯于粗放的发展方式，以X财产保险公司为例，在内部控制中注重对保费规模、市场份额的管理，却忽视企业内部的控制工作，甚至为了实现提升市场份额的目的，在公司内部进行违规操作。这些问题都反映出财产保险企业缺乏风险意识，过于注重经济效益，导致内部控制工作建设不完善。
(三)缺乏风险管控控制活动
财产保险公司是高风险行业，不仅企业自身存在较强的经营风险，同时客户风险也会转移给保险公司。同时分支机构的现金流、定价以及内控等方面也都存在很多的风险。当前大部分保险公司在内控制度建设中都仅限于资产完整性的控制、查错防弊等方面的问题，没有从企业战略目标方面对内部控制制度进行建设[2]。同时在内部控制工作中没有对可能存在的风险进行准确的预测并进行防范，也未构建完善的风险防控体系。同时风险防范能力以及鉴别能力等都比较弱，无法从公司的战略高度进行分析、识别和评估。粗放式的管理方式导致风险的预防和控制水平较低，存在较大的隐患。
(四)内部控制监督力不强
财产保险内部控制体系需要是一个动态平衡的过程，随着企业的发展不断的进行调整、改变评价方式等，使得内部控制体系更完善，从而更好的满足内控目标。从我国财产保险公司的内部控制情况来看，虽然建立了内控评价机制和监控体系，提升内部控制监督力度，但是由于监督部门缺乏独立性，工作人员素质参差不齐等，导致内部控制工作的监督工作落实不完善，导致在实际的内部控制工作中效果不明显。
二、财产保险公司财务内部控制制度的完善对策
(一)建设健全的保险公司内部控制制度
我国相关监管部门对公司的内部控制制度理论仅提供了一定的设计思路和方法，因此企业在内部控制建设中还需要结合公司的实际情况和实践制定更科学的内部控制体系。虽然在《保险公司内部控制基本准则》中对保险公司的内部控制进行大体的规定，但是主要针对的是公司的共性问题，而不同公司的规模、业务结构等都不同，所以财产保险公司需要以相关规定为基础，结合公司自身的业务和性质特点设计科学的、个性化的内部控制体系，使其更符合公司的发展要求[3]。比如，X财产保险公司在个性化内部控制体系的设计、执行以及评价过程中都将员工作为主体。员工是控制制度执行者，也是决定内部控制工作执行效果关键因素，通过人性化控制制度系统的建设，提升员工参与内部控制工作的积极性和内部控制效果。
(二)加强内部控制的重视，健全激励机制
财产保险公司作为高风险的产业组织必须要加强对内部控制制度建设的重视，认识到它对企业发展的重要作用。随着信息技术的发展。财产保险公司在内部控制工作中需要加强对信息系统的应用，使得财务工作人员能够从繁忙的人工操作中解脱出来，而且计算机的操作效率更高，有效预防徇私舞弊情况的发生。现代信息系统不仅是企业经营活动的技术保障，同时也是企业在内控工作中有效连接各部门和组织的桥梁，实现信息的共享，及时发现各部门的需求和发展中的不足，并进行整改和完善，更好的适应当前的企业发展形势。此外，建设与企业发展相符的激励制度。为员工提供培训和学习的机会，提升员工的综合能力和素养，适应当前的企业发展环境。并针对内控工作的开展设置激励机制，对于能够积极参与内控工作，并取得良好工作效果的员工给予精神和物质上的鼓励，对于在内部控制工作中表现不良，敷衍了事或者造成重大经济损失的员工给予一定的处罚。
(三)建设风险管控内部控制程序
财产保险公司的风险比较集中，因此风险管理是公司内部控制中的重要组成部分。财产保险公司在内部控制制度中需要基于风险为核心的角度，建设人性化的风险控制对策，保证公司内部控制制度的科学性和合理性，有效预防公司风险，促进公司的健康发展。财产保险公司需要从精细度的角度出发，采用科学的风险判断方式，对风险进行定量和定性的评估，并建立相应的评估模型，对公司中的准备金风险、定价风险以及灾难风险等进行全面、综合评估。同时在风险评估过程中还需要结合当前的内外部环境，建设动态风险预警机制。对于能够量化的财务指标需要设计定量指标，无法量化的指标则需要采用定量和定性结合的方式。我国财务保险公司在预警指标制定中主要是通过保监会的偿付能力进行监管。同时做好事前、事中的风险分析，做好对市场风险的控制。从财务保险企业来看，必须要做好风险管理工作。财务保险公司的风险本身存在传递效应，如果操作不当，极容易使风险管理的效果受到影响。因此X财产保险公司通过加强员工的风险管理学习方式，提升全体员工的风险意识和控制水平。同时通过个性化的控制方式，加强对员工学习积极性和主动性调动，提升公司的风险管理控制效率。
(四)加强内部控制监督
财产保险公司内外部的环境都是动态变化的，同时内部的经营理念和方式也不断的更新，内部控制体系作为公司管理的基础体系也必须要随时更新和完善。但是由于公司内部审计人员的工作时间、能力以及成本等方面的问题，导致审计监督工作的执行不完善。因此在财产保险公司的内部控制监督中需要通过人性化的管理促进全体员工的参与，并做好对各部门以及各流程的评价。同时由管理层对基层员工进行评价，保证内部控制系统的完善性，做好监督工作。
