关键词：非营利组织会计问题对策
一、非营利组织会计概念及现状
1.非营利组织会计的概念
非营利组织会计就是用于确认、计量、记录和报告各类非营利组织财务收支活动及其受托责任履行情况的一种会计类型。作为会计的一个分支，它与企业会计在会计基础理论方面如会计对象、会计信息质量特征、基本原则、基本假设、会计信息的表达方面有许多相似之处，但由于其组织目标、财务资源来源、财务资源分配机制、受托责任和业绩考核方面的特征，使得非营利组织会计又有其特殊性。
2.非营利组织会计的现状
在发达国家，非营利组织会计起步较早、制度比较完善，已形成了较为规范的非营利组织会计法规体系，学术界对非营利组织会计理论的研究也比较系统。尽管我国非营利组织历史悠久，但对其会计系统研究的兴起还是近十几年的事情。关于非营利组织会计的研究最近几年才正式起步，并在近几年有了较快的发展。由于研究的时间尚短，以致研究总体上还不是很深入全面。
非营利组织会计应当归属于企业会计体系。持这种观点的人认为，根据国家提出的“面向社会，走向市场，减员增效，减拨经费”，以及非营利组织也需要“自负盈亏”的要求，非营利组织的经济效益指标将越来越重要，其会计核算也将逐渐从以核算预算执行情况为主转向核算非营利组织本身的经济效益为主，企业会计中的诸多原则如配比性原则、可比性原则等也将越来越多地适用于非营利组织。随着社会经济的发展，企业和非营利组织的业务相互交叉融合，一些企业可以从事社会福利等相关非营利事项，同时有些非营利组织也可以开展经营业务，这使两者的界限不再“泾渭分明”，非营利组织会计准则和企业会计准则之间的界限也变得模糊，现行《企业会计准则》所规范的内容基本一致，尤其《非营利组织会计制度》更接近于企业会计准则规范，只要对现行《企业会计准则》作适当的补充完善，对个别特殊问题另作专门描述，即可成为对制定企业和非营利组织具体准则或制度都有指导作用的基本会计准则。
二、非营利组织会计的使命及特点
1.使命
使命就是一个组织的宗旨、任务、即为谁服务，提供什么样的服务。
使命是一套组织的价值系统，是组织行动的动力基础，是促进集体的合作意识和协调一致的基本精神，也是评价组织整体与个人成就的标准。非营利组织的使命是该组织对社会大众的公开承诺，每一项使命等同于宣言，都必须反映机会、能力和投入感三项要素，好的使命必须具有行动潜力，否则只不过是漂亮的宣传用语罢了。使命必须具备三项条件：注重本身的优势和特点；时时关注外界的机会和需求；确认自己的信念。组织的使命应力求可以实现、个性鲜明、有激励性、与众不同；应避免定位太高而难以实现。
使命是一个非营利组织对解决社会问题的公开承诺，因此较具有理想性,不易具体描述和短期达成，同时使命具有较高的想达到的意图，及令人自愿投入的价值观，属于理念层次。
2.非营利组织会计的特点
主要概括为以下几个方面：
(1)不以营利为目的，更注重社会效益
企业的目的是追求利润最大化或股东价值最大化，而非营利组织是社会公益组织，主要提供公共产品或服务实现社会使命，不以获取利润为目的，对组织的评价不能以利润指标衡量，应该更注重宏观的社会利益。
(2)以政府拨款和捐款收入为主，兼有经营性收入
非营利组织的资金来源按性质划分，大体包括四个部分:①财政拨款，包括：来自中央政府和地方政府的拨款和项目经费;②社会捐赠，包括：个人、社会、企业的捐款;③服务收费，包括:会员缴费;④经营性收入，非营利组织为了最大程度地实现组织目标，维持组织自身的持续发展，在使命的约束下可以开展一定的经营性业务以获取收入，但以不损坏组织公益形象为前提。
(3)所有权特殊，不存在所有者权益
与企业不同，非营利组织的资源提供者并不是组织财产的所有者，他们在向非营利组织提供财产或资源时一般不期望收回经济上的利益。非营利组织在运营过程中获取的盈余既不归组织资源提供者所有，也不能在人员之间进行分配。
三、非营利组织会计存在的问题及对策
1.存在的问题
(1)立法层次较低
在我国现行的非营利组织立法体系中，只有全国人大常委会制定的法律，，而其他的法律性文件都是行政法规级别的。由于没有统一的高级别立法对非营利组织的定义、合法地位、基本权利、设立和管理、法律责任等做统一明确的规定，而目前的法律都只是就某类非营利组织单独进行规范，当这些法规之间对同一事项的规定发生冲突，便会给非营利组织带来了不便和障碍。(2)内部会计管理不利
部分会计人员素质较差，有些民间非营利组织因工作人员较少，会计人员往往身兼数职，很难专心会计工作，有些甚至没有“会计从业资格证书”，也没有进行有效的上岗培训和继续教育，缺乏基本的会计知识。不但业务不精，法律意识不强；还缺乏必要的职业道德。不但影响会计工作的质量、降低会计工作的效率，甚至屈从领导的压力，被动做假账等。
(3)资金来源单一且不稳定，经费严重缺乏
非营利组织即没有政府的强制性和课税权。也不能通过经营活动获得丰厚利润，只能依靠社会捐助和政府拨款来开展活动。现阶段如果完全依靠非营利组织独立谋求发展，必然使其发展过程延长，甚至出现反复。非营利组织筹资在很大程度上取决于公民的志愿性和社会经济发展水平。只有经济发展到一定水平，公民才愿意捐资给非营利组织。另外，人们对非营利组织的资金管理和使用上的信任度一般较低，也严重影响筹资的进行。
(4)管理不严缺少监督
我国对非营利组织实行双重管理体制，双重管理就是指每一个组织都要接受两个单位的直接监督管理。其一是该组织所在行业和部门的主管机关或者被授权的组织，即业务主管单位；其二是各级人民政府的民政部门，即登记管理机关。但是非营利组织一经注册成立，业务主管部门和登记管理机关便很少进行监督和检查，平时只是口头要求。
2.加强与完善非营利组织会计的对策
(1)完善非营利组织会计法规体系
建立非营利组织法规体系，完善非营利组织管理机制，是实现非营利组织健康发展的根本之策。非营利组织会计的健康发展，需要政府必要的支持和扶持，通过一定的政府支持和扶持，在合作中引导、帮助其健康成长，可以有效避免不良势力对非营利组织的渗透，更好地引导广大非营利组织会计在党和国家的大政方针下开展活动，在法制规范的轨道上健康有序发展。
(2)加强内部管理，提高从业人员素质
加强对会计人员尤其是高级财会人员和管理人员的财会知识培训，不断提高其业务水平，使会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验，以及良好的职业道德和职业操守，全面提高会计人员素质。
提高会计人员的法律意识和思想道德品质。会计职业的特性就要求会计人员必须具备很高的道德素质。当前，造假等违法行为多是会计人员在单位负责人的强令、胁迫、指使和授意下实施的。所以，如果会计人员的道德素质得不到提高，那么就会上顶不住压力，下挡不住诱惑，从而导致造假的发生。
(3)建立严格、透明的、完善的财务报告制度
中国非营利组织会计公信度不高、筹资能力不强，在很大程度上与自身不完善的财务制度有关。财务的透明度是树立非营利组织公信度的基础，如果没有严格和透明的财务制度，那么非营利组织会计的廉洁性就无法得到制度上的保证，那也就无法吸引更多的社会捐款和赞助。因此，我国非营利组织会计应按照有关法律对财务制度的规定和要求，建立完善的财务报告制度，向有关政府部门报送组织的财务报表，接受政府的监督和检查。
(4)提倡捐赠、鼓励创新
在我国，党和政府的动员和宣传能力是无与伦比的。因此，如果政府能够在公民道德的教育中大力提倡志愿捐赠、志愿服务的精神，同时积极鼓励非营利组织的竞争与创新，就将能够培育出一种民间的良性循环。
总之，我国的非营利组织的发展还处于起步阶段，这就需要政府的扶植与培养，如前所述，在当前阶段，政府的主要作用就是改善对非营利组织的行政管理体制，这也是公共权力分散化，社会化的必然趋势。
参考文献：
[1]赵建勇戚艳霞:《政府与非营利组织会计》,复旦大学出版社，2005
[2]张纯:《非营利组织理财》，上海财经大学出版社,2007
[3]赵健:《民间非营利组织会计制度》若干问题探讨,财会月刊，2006.1
关键词：非营利组织 财务透明度 基本理论
中图分类号：F230 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）11-138-03
一、问题提出
纵观全球社会近几十年的发展，最引人注目的变化之一就是非营利组织在各国的迅猛发展。中国也不例外，改革开放以来，随着我国政治体制改革和政府职能的转变，大量非营利组织涌现，它们在动员民间资源，发展社会公益事业等方面发挥了重要作用，成为弥补政府失灵和市场失灵，构建和谐社会的重要组织形式。
然而，非营利组织并非“德行完美的神话”。在快速发展过程中非营利组织也出现了管理混乱、效率低下等现象，特别是各种侵吞公益财产的“公益腐败”案件的频繁发生和曝光，动摇了公众对非营利组织的信任，挫伤了公众对非营利组织的信心，公众通过慈善组织进行的捐赠降低，以慈善基金会为代表的非营利组织陷入了空前的信任危机之中。
产生这些问题的一个重要原因就是非营利组织财务不透明。至今国内有关管理部门对非营利组织没有公开披露财务账目和报告运营状况的要求。中民慈善捐助信息中心2010年12月在北京的《2010年度中国慈善透明报告》称，中国现有慈善组织中约75%的“完全不披露或仅少量披露信息”，在披露的各类信息中组织基本信息公开透明度最高，财务信息透明度最低，有近90%的公众表示对慈善信息公开不满意。
可见，当前财务不透明是制约非营利组织发展的瓶颈，如何提高非营利组织财务透明度是实现非营利组织良性发展亟需解决的问题。
二、非营利组织财务透明度研究评述
（一）研究概况
“透明度”在自然科学中是指物质透过光线的能力。20世纪中期以来，随着企业及非营利组织规模的扩大，产权模式的变化，委托关系普遍存在于各种类型组织中，进而出现了逆向选择，道德风险等问题。人们在探究这些问题时发现，信息不对称是其产生的根本原因。经济学中将信息不对称的状况定义为“缺乏透明”或“不透明”。于是，“透明度”成为社会经济管理领域中一个重要的研究论题。
财务透明度最早是针对上市公司会计信息质量提出的，1996年4月美国证券交易委员会（SEC）的关于国际会计准则委员会“核心准则”的声明中对“高质量”的具体解释是可比性、透明度和充分披露，之后SEC及其主席Levitt 多次强调并将透明度作为一个核心概念加以使用，使财务透明度从会计信息的局部质量特征要求变为会计信息质量的总体特征要求。由此，引发了企业财务透明度的广泛研究，其研究主要围绕财务透明度的定义、财务透明度的影响因素与经济后果、财务透明度的度量等方面展开进行，形成了有关企业财务透明度的定义、企业财务透明度与宏微观影响因素的关系，企业财务透明度的评价指标与方法等一系列有影响的研究成果。
然而，在非营利组织领域专门研究非营利组织财务透明度的成果并不多，与财务透明度相关的成果大多散见于非营利组织评估、治理、会计理论等研究中。
张彪、向晶晶（2008）从经济学角度界定了财务透明度，认为财务透明度是与信息密切相关的一个概念，是社会整体实现完全信息与完美信息的制度安排。在此基础上，从制定非营利组织财务透明度标准， 研究网络环境下财务透明度提升的技术支撑， 设计财务透明度相关审计制度， 完善财务透明度相关法规四方面论述了提升非营利组织财务透明度的途径。张彪（2009）进一步从数量和质量两方面设计了非营利组织财务透明度的标准。祝贺、陶传进等（2008）针对汶川地震抗震救灾中的善款募捐组织设计了其公开透明评价指标体系，通过调查计算比较，发现我国基金会的总体透明度不高。欧阳璐（2011）指出产权约束机制缺乏，法律强制机制薄弱，立体监督机制尚未形成是导致我国非营利组织财务透明度低的根本原因。
另外，有些学者从非营利组织失灵、评估、治理、财务管理等角度提出非营利组织财务透明度问题。邓国胜（2001）认为应建立一种运用财务与信息透明度等标准的社会评估机制，让非营利组织摆脱因其自身公众信任缺失等原因而所处的发展困境。俞可平（2002）认为非营利组织有效治理的基本要素是合法、透明、问责、法制、回应及有效。王名、贾西津（2005）认为非营利组织财务的公开、透明和实行社会监督，是保障公益产权的重要机制，也是实现其社会责任的保障。陈少华、李静（2006）指出透明性在非营利组织运营体系中尤为重要，透明性实质上就是非营利组织披露的会计信息是否真实、完整。这些成果由于研究主题的限制都未对财务透明度问题展开系统的研究。
（二）已有研究成果的评价
1.非营利组织财务透明度研究成果过少，不能满足现实需要。上述文献可以看出，目前财务透明度的研究主要集中在企业，非营利组织财务透明度问题尚未引起理论界的足够重视。而从组织性质上看，财务透明度对非营利组织更重要，现实需求更紧迫，但非营利组织透明度的研究成果很少，难以满足现实需要。
虽然透明度的本质含义是一样的，但应用于不同的组织其透明度的表现、标准、形成机制等都有明显的区别。企业财务透明度的核心是保护投资者利益，促进资本市场发展，其衡量标准主要体现在财务信息的形成过程和结果的质量，强调的是决策有用。非营利组织在组织目标、产权关系、运营模式、资金来源、信息使用者等方面都不同于企业，其财务透明度亦有其自身的特点和要求，有必要单独研究。
2.对非营利组织财务透明度基本理论缺乏系统研究。已有非营利组织财务透明度研究成果侧重于现状分析和对策研究，缺少对非营利组织财务透明度内涵、理论基础、标准、形成机理、决定机制等基本理论的深入系统研究，难以形成对非营利组织财务透明度准确、深刻、全面的认识。
3.对非营利组织财务透明度的衡量与分析缺乏实证研究。财务透明度，既然是“度”就应有“度”的衡量标准、方法和衡量结果。由于缺乏必要的实证研究，现有研究成果对我国非营利组织财务透明度的现状只能从现象描述，缺乏定量的说明和分析，对影响非营利组织财务透明度的因素难以有准确的把握。
4.缺乏对非营利组织财务信息形成过程的研究。财务透明度包含了信息生产者与信息接收者的动态互动过程和匹配状态，而现有研究侧重于非营利组织会计信息披露的研究，缺少对信息生成环节的分析，缺少对信息使用者的接收与使用效果分析，难以揭示非营利组织财务透明度的本质。
三、非营利组织财务透明度研究的必要性
（一）提升我国非营利组织财务透明度需要提供理论支持
财务透明对非营利组织的作用不言而喻，非营利组织自身性质和特点决定了财务透明是其生存和发展的基础。首先，财务透明是非营利组织赢得公信力，获取社会资源的基本条件；其次，财务透明有利于社会监督机制的发挥，促进非营利组织自律和能力建设；再次，财务透明有利于促进非营利组织之间形成有序竞争，实现社会资源的最优配置。
正是认识到财务透明的作用，我国一些民间组织自发开展了一系列的行动，推动非营利组织信息公开透明。2010年7月8日，由35家基金会共同发起设立的基金会中心网上线，开启了基金会通过披露信息走向公开透明，促进行业自律的进程。2010年10月第二届非公募基金会论坛主办方推出了《中国非公募基金会信息披露指南》就非公募基金会信息披露的内容、渠道、方式等提出建议。2012年1月8日，112家公益机构共同《透明慈善联合行动倡议书》，共同搭建信息披露平台，以提升公益行业的透明度和公信力。另外，政府有关部门也相继出台了相关规范，如《基金会信息公布办法》（2006年）、《公益慈善捐助信息披露指引（征求意见稿）》（2011年）、《财政部民政部关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》（2011年）等，以加强和规范非营利组织信息披露。
这一系列的举措对提升非营利组织财务透明度和公信力必将产生积极的推动作用。然而，认真分析这些举措，我们发现这些活动或规范主要集中在非营利组织信息披露方面，主要意义在于公开性而不是透明度。正如巴塞尔银行监督委员会（BCBS）于1998年在《增强银行透明度》研究报告中指出的：“披露本身并不必然导致透明，为实现透明，必须提供及时、准确、相关和充分的定性和定量信息披露，而且这些披露必须建立在完善的计量原则之上。”“公开性”与“透明度”之间的存在着根本差异，公开只是透明的前提和基础，但公开未必透明。若公开的信息不及时、不相关就不能达到透明的要求。高透明度意味着“透过现象看本质”。因此，对非营利组织透明度的要求不能仅仅局限于公开本身。
而由于缺乏对非营利组织财务透明度的研究和规范，到底披露哪些信息，披露到什么程度才能达到透明的要求，人们在理解上存在较大差异，导致了对信息透明度评价方面的差异。如学者祝贺、陶传进对抗震救灾募捐组织公开透明度的研究结果与民政部的已有评定结果相差较大。另外，若对财务透明度的形成机理，影响因素这些基本问题没有清晰的认识，在出台相关政策时难免会出现本末倒置，不能抓住关键问题，那么提升非营利组织透明度也可能只能停留在口头上。
（二）促进非营利组织会计理论创新的需要
在企业会计领域，近几十年来，对财务信息的评价经历了由高质量到高透明度的演变。这不是简单的文字变化，它深刻体现了人们对财务信息评价的理念已由注重静态的财务信息质量发展到注重财务信息的生产、传递、披露、接收等一系列动态的互动过程上，从注重财务信息的提供者发展到注重信息使用者的理解和反映上，由注重财务信息的具体特征发展为强调财务报告所有实现的信息传递效果上。这些变化对会计研究带来巨大影响，人们不仅重视对会计信息质量的研究，更注重对会计信息生成、传递、披露、使用各环节的研究，形成了对会计信息更加全面系统的研究。
企业会计领域的这一变化应引起我们足够的重视，加强非营利组织财务透明度问题的研究。由于财务透明度既是对会计信息质量的总体要求又是对信息形成过程各环节的规范，因此，非营利组织财务透明度研究提供了非营利组织会计理论研究的新视角，有利于我们从信息使用者，信息传递过程和效果角度去研究非营利组织的会计目标、信息质量、信息披露机制等基本理论问题，从而实现非营利组织会计理论的创新，对非营利组织会计准则的建设亦有推动作用。
四、当前亟需研究的内容和研究方法
（一）研究内容
1.非营利组织财务透明度基本理论。主要包括非营利组织财务透明度的内涵和外延，非营利组织财务透明度的理论基础，非营利组织财务透明度与非营利组织可持续发展的关系等基本理论。通过基本理论的研究可以厘清财务透明与组织透明、会计信息质量、会计信息披露、信息公开等相关概念的关系，科学界定非营利组织财务透明度概念，明确非营利组织财务透明度与企业财务透明度的区别与联系，明确非营利组织财务透明度的本质与特征，从理论上说明非营利组织财务透明的必要性。
非营利组织财务透明度基本理论的研究应以公共受托责任、社会选择理论、信息不对称等理论为依据，借鉴企业财务透明度的研究成果，结合非营利组织使命、运营方式、产权特征进行研究。
2.非营利组织财务透明度标准与评价指标体系构建。财务透明度评价标准是进行非营利组织财务透明度度量的基础，如果没有适合非营利组织特点的良好的透明度衡量标准，就不能明确回答要达到财务透明非营利组织应该披露哪些信息，如何披露，披露到什么程度等基本问题。目前，正是由于缺乏对非营利组织财务透明度的研究和规范，对到底披露哪些信息，披露到什么程度才能达到透明的要求等基本问题，人们在理解上存在较大差异，导致了对组织财务透明度评价方面的差异。因此，应对非营利组织财务透明度标准和评价指标体系进行深入研究。
3.非营利组织财务透明度的度量。为全面系统的了解我国非营利组织财务透明度现状，应采用科学的度量方法，依据我国非营利组织现有信息披露状况，对我国非营利组织的财务透明度进行度量和分析。
4.非营利组织财务透明度的决定机制。非营利组织财务透明度是众多因素共同作用的结果，这些因素是如何影响非营利组织财务透明度的，这些因素之间又是什么样的关系，最终决定非营利组织财务透明度的关键因素是什么，这就是非营利组织财务透明度决定机制要解决的基本问题。只有明确了非营利组织财务透明度的决定机制才有可能提出有针对性的措施，提升非营利组织财务透明度。
（二）研究方法
过去由于非营利组织很少对外披露信息，针对非营利组织的实证研究数据难以取得，因此，非营利组织财务透明度的研究主要以规范研究为主，缺乏定量分析。近年来，部分非营利组织如基金会在信息披露方面已迈出了可喜的一步，2010年基金会中心网建立，开始对外披露基金会信息。目前，我国2000多家基金会的信息在该网站都可以查询到，其信息涵盖了从2007年至今基金会的基本状况、业务信息、财务信息等基本数据资料，这为研究非营利组织财务透明度提供了充分的资料来源。因此，非营利组织财务透明度的研究在研究方法上应更注重规范研究与实证研究的结合，做到以规范理论研究为先导，通过实证研究进一步论证、完善规范研究结论。
[基金项目：本文系山东省教育厅立项的山东省高等学校人文社会科学研究项目“公共组织财务管理基本理论研究”（项目编号：J10WG15）的阶段研究成果]
参考文献：
1.张彪，向晶晶.构建非营利组织财务透明度提升机制的基本思路.财经理论与实践，2008（7）
2.张彪.非营利组织透明度标准探讨.湖南师范大学社会科学学报， 2009（3）
3.祝贺，陶传进.抗震救灾募捐组织公开透明度比较.中国非营利评论，2008（2）
4.鸥阳璐.提升财务透明度，重塑社会公信力—论非营利组织的生存发展之道.中国财经报，2011.11.12
5.邓国胜.非营利组织评估体系研究.中国行政管理，2001（10）
6.俞可平.全球化时代的善治.商务周刊，2002（7）
7.王名，贾西津.基金会的产权结构与治理.经济界，2003（1）
8.陈少华，李静.非营利组织会计信息供求解读.财经问题研究，2006（3）
9.周晓苏，李进堂.从高质量到高透明度—财务报告评价的演进及启示.上海立信会计学院学报，2009（3）
关键词：民间非营利组织；会计规范体系；准则合并
一、 民间非营利组织的界定及所属类别
由于现行国际财务报告准则主要规范的是营利组织的会计问题，而国际公共部门会计准则主要规范的是政府及政府部门的会计问题，所以现行国际财务报告准则和国际公共部门会计准则并没有对民间非营利组织做出界定。具体看来，美国对于民间非营利组织专门作了界定，并制定了专门的会计准则。美国财务会计准则委员是专门为企业和民间非营利组织制定会计准则的组织，在其第4号概念公告——《非营利组织 财务报告的目的》中，根据与营利组织的对比，将民间非营利组织定义为“符合以下特征的实体：该实体从捐赠者处获得大量的资源，但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并不是为了赚取利润；该实体不存在营利组织中的所有者权益问题”。非营利组织的范围非常广泛，既包括大型组织，如美国红十字会，也包括小型组织，如宗教组织、卫生和福利机构、教育机构等，非营利组织的特征是“志愿性”、“公益性”。而世界上大部分国家和地区只是针对非营利组织制定一套统一的会计标准，并没有对民间非营利组织做出具体界定。以我国台湾地区为例，台湾会计学界使用“非营利事业”的术语（没有特别指出为民间性质），认为非营利事业有以下三个特征：第一，不以营利为目的；第二，不作损益计算，不进行盈余分配；第三，事业的一切剩余财产及权益均为事业所有，在任何情况下，不以任何方式对特定个人给予特殊利益。他们还认为，非营利事业会计实务的最大特点是不作损益计算和不进行盈余分配。“营利事业”和“非营利事业”的根本区别不在于事业的组织形态，而在于创业目的是营利还是非营利。在此我们要强调一下作为组织形式的一种，非营利组织事实上有私立（即民间）和公立之分，如图1所示：
营利组织 企业组织形式
非政府非企业组织（即民间非营利组织)
非营利组织
图1 民间非营利组织、政府和企业关系图
从图中我们可以看出公立非营利组织和政府部门性质相似，其与民间非营利组织的最大区别在于资金或其他资源提供者在将资源投入到组织中后依旧对这些资产拥有所有权。从这个层面上讲大部分文献中提及的非营利组织事实上是一个狭义的概念，并不包括公立非营利组织。因此我国《民间非营利组织会计制度》将民间非营利组织定义为符合以下三个特征的实体：（1）该组织不以营利为宗旨和目的；（2）资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；（3）资源提供者不享有该组织的所有权。民间非营利组织包括社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。可以看出，第一与第二个特征将民间非营利组织与企业区分开来。而第三个特征明确了其与公共部门的差别。
二、建立我国民间非营利组织会计规范的必要性
（一）我国民间非营利组织发展现状及存在问题
在现代社会中，人们的社会活动大致可以包括三大领域，即政治活动领域、经济活动领域和社会活动领域，与此相适应，人们的社会组织也可以分作三类，即政府组织、营利组织和非营利组织。如果说政府组织是第一部门，营利组织是第二部门，那么，第三部门就是各种非政府非营利组织（即民间非营利组织）的总称或集合。
改革开放前的中国是一个高度集权的大一统社会，政府处于绝对的控制地位，从中央到地方，从大小城市到穷乡僻壤，都有党的组织和政府机构，所有人员和一切活动都在政府的控制之下；营利组织并不以营利为目标，几乎所有的经济组织都是行政机构的附属物；非营利组织更无独立地位和自利，一切以政府的意志为转移。因此，在当时的情况下，我国基本上不存在民间非营利组织，当然也不存在民间非营利组织的会计规范问题。
改革开放使中国的社会结构发生了深刻的变化，一方面是政府绝对统治地位的削弱，另一方面是营利组织和非营利组织的独立和发育。虽然相对于经济体制改革，政治体制和社会改革相对滞后，政府的相对控制依然很强，第三部门的生存和发展环境仍然存在很多障碍和困难，但是，营利组织的独立发展得到了法律的确认和保障，非营利组织的发展也逐渐成为社会进步的潮流。截止2003年底，在民政部登记注册的县以上的社会团体由1990年的4560家发展到14.2万家，基金会数量达1200家，民办非企业单位为12.4万家。
然而，我国民间非营利组织在改革开放后的一定时期内，并没有得到较好、较快的发展，比如大量的社会团体依然是“官办”的，民间资本在其中所占的份额较少；各种类型的基金尽管开始建立，但是民间资金的吸纳和使用受到许多限制；许多民办学校、民办医院、民办福利机构等被边缘化，地位不高，重视不够，待遇不公，民间资金投入要么望而却步，要么犹豫彷徨。而根据约翰·霍普金斯大学塞拉蒙教授的理论（1995），私立非营利组织有6个基本特征：(1)“正规性”，即具有正式注册登记的合法身份；(2)“民间性”，即在组织机构上与政府分离；(3)“非营利性”，即不得为其拥有者谋取利润；(4)“自治性”，即能够控制自己的活动；(5)“志愿性”，即在其活动和管理中有显著的自愿参与的成份；(6)“公益性”，即服务于某些公共目的。按此衡量，中国目前符合这6条标准的非政府非营利组织的确不多，甚至可以说是凤毛麟角。从上述三类组织的情况来看，正规性是必备的条件，而非营利性和公益性则就有了分野，在中国目前的情况下，为了生存，有些非营利组织甚至从事某些营利性活动。至于民间性、自治性和志愿性，则差别更大，从明显的官方背景和政府色彩到完全的私人性质，形成一个光彩夺目的七色光谱。这是中国民间非营利组织的一个重要特征。当然造成这种状况的原因是多方面的，而相关配套法律、法规、制度建设的落后无疑是其中一个重要方面，这些制度中就包括会计制度。
(二)加强我国民间非营利组织会计规范的必要性
非营利组织在社会生活的作用是不容小觑的。在西方较为成熟的市场经济国家里，一般都存在一个相当规模的第三部门，而且在社会经济发展中扮演着不可或缺的角色。以美国为例，目前美国各类民间非营利组织的数量在120万之上。据统计，美国民间非营利组织2002年一年的收入总额为6650亿美元，其一年的运作资金相当于美国国内生产总值的7?8%，如果把这些组织中义务工的贡献折算成货币，这些民间非营利组织活动的价值接近美国国内生产总值的10%。毫无疑问，民间非营利组织可以做些为国家财政分忧的事，帮助国家解决社会救济、扶贫、教育、养老保健、医疗服务等社会问题，为我国社会经济的综合协调发展发挥战略性作用。自20世纪末期开始，我国政府已经逐步认识到了民间非营利组织的重要作用，并首先从法制建设的角度开始对民间非营利组织进行规范发展和管理。随着民间非营利组织数量和资金量的大幅扩张，如何加强对其的监督管理也提到了议事日程。一般情况下，民间非营利组织的资金来源主要出自捐赠人、会员缴纳的会费、向服务对象收取的服务费等，对象较广，涉及公众较多，而且这些资金提供者在提供资金后不再享有所有权。所以，民间非营利组织的捐赠人、会员以及管理部门等都有了解民间非营利组织控制的资源状况、资金的使用情况及其效果、现金流量等信息的需要，而这些要求在很大程度上必须通过编制能够反映这些信息的财务报告来实现。为此，《基金会管理条例》、《民办教育促进法》等已经要求基金会和民办学校等按照国家统一的会计制度编制财务报告，并委托注册会计师审计其年度财务报告。《社会团体登记管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》也要求社会团体和民办非企业单位必须对外提供包括财务信息在内的年度工作报告。在《民间非营利组织会计制度》出台前，我国没有针对民间非营利组织的会计制度，大多数民间非营利组织采用的是事业单位会计准则和制度，但是我国事业单位会计制度规范的是依靠国有资产举办的国有事业单位会计核算问题，其目的主要是为了满足国家宏观财政预算管理的需要，并没有考虑主要依靠民间资金来源、鲜有国家财政资金投入的民间非营利组织会计业务的特殊性。另外，我国不少民间非营利组织还从海外募集捐赠、筹集资金、开展国际业务。按照我国事业单位会计制度编制的会计报表显然十分不利于国际交流，在一定程度上影响了海外资金的吸收和国际业务的拓展。在这种情况下，对民间非营利组织会计问题进行规范，专门制定一套会计标准，不仅十分必要而且非常迫切。它一方面有助于与相关法律法规相配套，便于法律部门和行业监管部门对民间非营利加强监督管理；另一方面有助于提高我国民间非营利组织的财务管理和会计管理水平，提高透明度。而《民间非营利组织会计制度》的颁布无疑在我国非营利组织财务会计规范体系建设迈出了重要的一步，但是随着民间非营利事业的进一步发展和壮大,将会遇到一些错综复杂的会计与财务报告问题，那么，这个制度只能作为民间非营利组织基本的会计规范，无法对所有的会计问题都起到约束指导作用。就民间非营利组织会计规范问题而言，除了会计制度外，还需要建立相应的会计准则体系，或在制定企业会计准则时应当考虑民间非营利组织的相关会计准则问题。
三、民间非营利组织会计准则制定趋势探讨
(一)非营利组织会计应归属的体系
1．西方国家的非营利组织会计体系
在西方国家，由于非营利组织的不断发展和服务范围的不断扩大，其会计体系也越来越复杂。以美国为例，美国的非营利组织包括民间非营利组织、联邦政府及州和地方政府创办的非营利组织。根据美国财务会计基金会的分工，民间的非营利组织由财务会计准则委员会统一制定会计准则予以规范；联邦政府创办的非营利组织则由审计总署制定会计准则予以规范；州和地方政府创办的非营利组织则由政府会计准则委员会制定会计准则予以规范。1980年，美国财务会计委员会制定并了《财务会计概念公告》第四号，即“非企业组织财务报告目标”。1984年，美国专门成立了“政府会计准则委员会”，制定包括州和地方政府创办的非营利组织在内的政府会计准则。在美国财务会计准则委员会制定的若干会计准则中，除明确规定其中15个会计准则不适用于非营利组织外，其余会计准则均适用，专门针对非营利组织的会计准则有三个，即《财务会计准则公告第116号——捐赠收入和捐赠支出的会计处理》、《财务会计准则公告第117号——非营利组织的财务报表》和《财务会计准则公告第136号——转让资产给非营利组织或为他人募集或持有捐赠物的公益信托》。美国财务会计准则委员会决定，今后还将专门针对非营利组织一些会计准则。美国财务会计准则委员会及其他会计组织对非营利组织会计问题所作的一系列规定，形成了一个比较完整的适应于民间非营利组织在内的公认会计原则体系。
而日本非营利组织包括公益法人、财团法人和社团法人，日本的非营利组织会计包括民间非营利组织会计和公立非营利组织会计，各类非营利组织都有单独的会计准则。
调查表明，有关非营利组织会计体系，国际上也没有一个统一的模式。正由于此，各国会计准则制定机构都把非营利组织会计问题作为工作计划的一个重要组成部分，或单独制定会计准则，或在相关的会计准则中对非营利组织会计予以特别规范。
2．借鉴国外经验，构筑我国非营利组织会计体系
在构筑我国非营利组织会计体系前，我们首先要解决的问题是非营利组织是否应当独立成为一个会计体系。目前我国关于非营利组织会计归属体系问题一直存有争论。一部分人认为非营利组织应当归属预算会计（政府会计）体系。持这种观点的人认为，公立非营利组织会计一直属于预算会计体系，如果分离出去，会打乱中国多年建立起来的预算管理体系。另一部分人认为非营利组织应当归属企业会计体系。持这种观点的人认为，根据国家提出的“面向社会，走向市场，减员增效，减拨经费，三年到位”，以及非营利组织也需要“ 自负盈亏” 的要求，非营利组织会计与企业界限不再“泾渭分明”。虽然根据企业与非营利组织的性质不同而分别制定相应的会计准则规范其活动是世界上大多数市场经济国家普遍采用的模式，但实际执行起来却是困难重重。我国对企业和政府及非营利组织会计也分别制定企业会计准则、财政预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计准则和制度及民间非营利组织会计制度，在具体操作中同样存在一些矛盾与困惑。企业会计准则与非营利组织准则之间的界限也变得模糊不清，非营利组织会计将逐渐向企业会计靠拢。第三种看法是非营利组织会计既不应归属于预算会计体系，也不应归属于企业会计体系，即企业会计、预算会计、非营利组织会计各自成一体系。持这种观点的人认为非营利组织以其不以营利为目的而区别于企业，又以其不具有社会管理职能而区别于政府。非营利组织会计需要核算的是收支结余而不是利润，是净资产而不是所有者权益；同时非营利组织会计也需要采用资本保持概念，需要进行成本核算、采用权责发生制基础。另外，非营利组织存在着众多的行业，如高等学校、医院、科研机构，非营利组织会计应当成为一个相对独立的会计体系，以满足其会计工作特殊性的需要。综上，笔者认为，公立且非企业化管理的非营利组织纳入预算会计体系，民间非营利组织及企业化管理的国有非营利组织纳入企业会计体系较为适宜。这样中国的会计体系依然由企业会计体系和预算会计体系两部分组成。中国非营利组织数量庞大，不仅区分公立私立，而且还区分企业化管理和非企业化管理。中国的非营利组织将在近几年内发生巨大的变革，大量的文化非营利组织、运用型科研非营利组织、卫生非营利组织、广播电视非营利组织等将全面走向市场，实行企业化管理。纳入预算会计体系的非营利组织，可以仅限于那些公立或国有的非企业化管理的非营利组织。企业化管理的国有非营利组织及民间非营利组织纳入企业会计体系也将是大势所趋。下面主要就民间非营利组织展开讨论。
（二）建立非营利组织会计准则体系
随着经济环境的变化，一方面民间非营利组织及企业兴办的非营利组织机构不断涌现并发挥重要作用，另方面民间非营利组织也利用其可支配的资金结余和技术优势兴办营利性单位或进行投资。这就使得原来能够划分得非常明确的企业和非营利组织的界限变得模糊起来。美国财务会计准则委员会(FASB)《概念公告》第四号《非营利组织编制财务报告的目的》讲到：本论的对象为非营利组织，它们的业务以非营业性质为特征，并居统治地位。也就是说，只有那些具有明显非营利性质的组织才适用于其的这一概念公告。言外之意，必然存在一些非营利性不是特别明显的非营利组织。可见，无论在国内还是国外，营利组织和非营利组织在业务内容和管理方式上的交融与渗透，使得各自适用的会计准则界限变得模糊了。加之上文笔者已经得出一个观点：民间非营利组织会计纳入企业会计体系是较为合适的，而且，由于企业会计准则与民间非营利组织会计准则在要素定义、基本原则等方面的近似性，以及企业与民间非营利组织业务内容及管理模式的融合性，有必要将两套准则合一。可以推断，我国以政府会计准则、企业会计准则和非营利组织会计准则“三足鼎立”的会计准则体系格局，会逐渐被政府会计准则和企业及非营利组织会计准则“两分天下”的会计准则结构所取代。
1．民间非营利组织会计准则与企业会计准则合一的可行性和必要性
两套会计准则合一包括两层含义：一是两套会计准则在内容安排上合一，减少乃至消除按原有规范而造成的企业和非营利组织在资产、负债、收入、成本费用确认和计量方面的差别；二是统一两套会计准则的制定机构，以便综合考虑企业和非营利组织会计规范问题。前者是决定两套会计准则体系合一的关键，也是核心，后者是两套准则合一的保障。而之所以提出将两套准则合并，主要基于以下几个方面考虑：
一是关于两套准则制定机构的合一性。财政部会计司是行使我国企业及民间非营利组织会计规范制定权的唯一机构，这为两套准则内容的综合考虑提供了可能和基础。
二是企业会计和民间非营利组织会计具有基本一致的理论指导。这属于如何建立我国会计准则理论结构的问题。根据对美国财务会计概念的分析，我们认为建立既适用于企业又适用于民间非营利组织的理论概念是非常必要的，而且是可行的。从企业会计准则和事业单位会计准则所规范的内容看，其在信息质量要求、报表要素确认和计量原则、报表等诸多方面具有一致性；从各自规范的确认、计量、报告方法和内容看，其对资产、负债、收入、支出等方面的规定也大同小异；尤其从《民间非营利组织会计制度》可以看出，各项原则、方法基本一致，报表构成也基本相同，其主要区别在于所有者权益同净资产，以及利润和利润分配同结余和结余分配两大方面有所不同。再者，所有者权益和利润以及净资产和结余实际上是资产和负债以及收入和支出计量的结果，显然企业和非营利组织不仅在核算和报告原则上有一致性的理论指导，而且在确认、计量方法上也有一致性的原则。因此,可以借鉴西方国家成功的经验，建立一套对企业和民间非营利组织均起指导作用的理论概念或框架，对诸如会计目标、财务报告要素、财务报告的列报等内容进行统一表述和说明，并对极少数特殊问题(如所有者权益、净资产的分类标准、目的等)进行专门论述，以指导各项准则或制度的制定和修订。
三是从现行的会计规范及其改革趋势看,两套会计规范具有的指导功能之地位不尽相同。以企业会计基本准则为依据，现已经了16个具体会计准则，2001年1月1日起开始实施新的《企业会计制度》，据此可以推断，企业会计准则体系结构基本定型，已基本实现了与国际惯例的相互协调。其在会计规范体系中的指导作用也日益突显。而民间非营利组织除了以基本准则为原则性规范、民间非营利组织会计制度为具体规范外，其准则体系还只停留在基本会计准则的层次上，至今尚未制定具体准则，其准则是否与企业会计准则具有相同的指导功能尚未明确。
四是企业会计准则将“利润”作为一个会计要素，而非营利组织会计准则并未将“结余”作为会计要素，但在会计制度中又规定设置了“结余分配”“事业结余”“经营结余”科目，在收入支出表中也列示了“结余”“结余分配”项目。从会计要素角度看，“结余”与“利润”并没有实质性区别，因而1998年预算会计制度改革时，是否设“结余”要素就有很大的争议。目前。尽管民间非营利组织会计制度依旧提出五个会计要素，但会计理论界已普遍赞同把原来的五个要素改为六个要素的设想。
最后一点就是民间非营利组织会计制度明确了以权责发生制作为会计核算的基础，这与以往一般采用的收付实现制及修正的权责发生制是一个很大调整，因为这意味着民间非营利组织在往来科目上正与企业走向趋同。另外，在民间非营利组织会计制度中没有明确规定的事项，如盘亏盘盈财产物资的处理程序、内部成本核算方法等都参考企业会计进行处理。
以上分析表明，企业会计准则与非营利组织准则共性远远多于个性，两者“合二为一”，既有理论基础，在会计实务中也基本可行。
当然，也有学者认为，按照“三足鼎立”的观点，应分别设计三套会计准则体系。对于私立事业单位，应根据其具有的非国有公共事业和产业双重性质制定私立非营利组织会计准则，从而形成我国三大会计准则体系，即具有产业性质的企业会计准则、具有国有公共事业性质的政府会计准则和具有非国有公共事业和产业双重性质的非营利组织会计准则。这一观点主要是建立在清楚界定民间非营利组织基础之上的。前文已经提及，由于现代社会职能分工的不确定性，这种界定正变得越来越困难。企业的社会职能是创造财富，但企业也可能出于某种特定目的而兴办非营利机构；非营利组织往往也会利用自身的一些优势举办企业组织，这种职能的交错使得界定标准日趋模糊，这也正是本文赞成两套准则合并的最大原因。
2．对国外会计准则合并趋势的考察
大部分国家和地区都把非营利组织（尤其是私立即民间非营利组织）看作“准企业”，因而将企业会计准则与非营利组织会计准则合并的趋势在西方国家也存在，而并非是在我国经济体制改革中产生的特有现象。以下主要以美国为例，说明企业会计准则与非营利组织会计准则合并的过程和发展趋势。
前文已经提及美国私立非营利组织会计准则与企业会计准则都是由财务会计准则委员会制订的。财务会计准则委员会原先制订的会计准则只适用于各类企业，后来才把私立非营利组织会计准则的制订权从美国注册会计师协会手中接过来，并把企业会计准则与非营利组织会计准则结合制订。此前，美国注册会计师协会及有关的专业学会就制定并了一系列适用于非营利组织的公告和指南。这些公告和指南起到了会计准则的作用，但存在着许多会计实务上的操作问题，于是社会各界纷纷要求由财务会计准则委员会制定非营利组织会计准则。财务会计准则委员会在1980年的《非营利组织编制财务报告的目的》中提出：根据对财务会计准则委员会《论财务概念第一辑：企业编制财务报告的目的》所指出的各项所做的考察，本委员会断定，没有必要为任何特定类别的会计个体探讨其专一的概念体系。企业编制财务报告的目的和非营利组织编制财务报告的目的足以构成一个完整的财务会计和报告概念体系的基础。一旦完成，这一概念体系将适用一切会计个体，而又同时适当地照顾到仅仅适用于某类会计个体的任何与众不同的概念与报告目的。1985年美国财务会计准则委员会又了既适用于企业，也适用于非营利组织的《财务会计报表要素》，并撤销了1979年由美国注册会计师协会的、仅适用于非营利组织的《关于某些营利组织会计准则与会计报告的意见公告》（孙芳城等，2001）。
近几年，美国财务会计基金会也注意到非营利组织会计准则和企业会计准则两者合并之趋势，要求财务会计准则委员会成为制定企业会计准则和非营利组织会计准则的唯一合法机构，为合并企业和非营利组织会计准则提供保证。财务会计基金会明确提出：除非特殊情况，否则，各类非营利组织——无论私立还是政府举办的——均应遵守财务会计准则委员会的要求对外提供财务报告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》和澳大利亚会计研究基金会公布的第四号《会计概念公告》中所规定的财务报表要素也同时适用于企业和非营利组织（宋常，1999）。至此说明，西方各国企业会计准则于非营利组织尤其是私立非营利组织会计准则合并的趋势已十分明显。
四、民间非营利组织相关法律法规制度建设的重要性
随着我国会计改革力度的加大，中西方非营利组织（尤其是私立非营利组织）在会计体系、会计准则、会计方程式、会计报表等方面，较好地实现了与国际会计惯例的接轨，但仍存在一些问题，需要在未来加强研究与改进。
首先是缺乏与《民间非营利组织会计制度》相配套的法规制度的支持。要完善民间非营利组织会计规范体系，当务之急就是制定或修订相关法规制度，如制定统一的《民间非营利组织法》。目前，在我国的法规体系中，尽管已颁布实施的涉及民间非营利组织的法律规章不少，但这些法律法规很不统一，而且内容很不规范，也没有涵盖民间非营利组织权利与义务及组织程序等相关的内容，执行起来会由很多的麻烦。所以起草制定一部像《公司法》那样的《民间非营利组织法》，作为民间非营利组织创立、运营管理的法律依据，是十分必要的。
其次是准则制定组织体制的质量有待提高。无论是将民间非营利组织的准则制定并入到企业准则制定的过程中去，还是采取其他办法，研究设计高质量的会计准则制定组织体制都是及其重要的。概括而言，它应当具有权威性和独立性，这样才能保证会计准则的权威性，防止受外界的不利影响，以提高会计准则的质量。同时会计准则制定组织应具有系统性和协调性，即具有一定的组织管理结构、分工协调机制。当然拥有具有代表性和高素质的组成人员对于提高准则的质量也是必需的根据《会计法》的规定，我国全国统一的会计准则由政府部门——财政部负责制定。具体而言，财政部会计司负责起草企业会计准则，为此成立由会计司职员组成的会计准则组，并设有国内外咨询专家组。预算会计准则或制度由预算司负责起草。对于现行的制定组织体制，尚有值得完善之处，特提出一些初步的看法和建议：一是准则制定工作不是权宜之计，而是一项长期性的工作，因此需要明确准则制定组织的常设性。二是需要注意不同准则制定组织工作之间的协调，提高准则制定工作的效率。三是需要研究准则建议稿的通过颁布标准，为研究起草准则确立明确的质量目标。四是发挥注册会计师协会和审计部门在准则制定过程中应有的作用。
最后，要制定民间非营利组织减免税的税收法规，确定民间非营利组织的减免税法地位。目前，我国税收法律法规体系中还没有针对从事社会公益事业的非营利组织尤其是民间非营利组织免税地位的法律认定。在税法上往往将非营利组织作为纳税人纳入征税范围，然后在减免税条款中对于从事社会公益事业的再给予减税、免税或提前扣除的法律待遇，使营利性公益事业与非营利性公益事业享受同等税收优惠。这不利于非营利事业特别是民间非营利事业的发展，也是现行税法需要完善的地方之一。另一方面，为鼓励社会公众、企事业单位踊跃为社会公益事业贡献出自己的力量，应当修订个人所得税、企业所得税等相关税收法规，特别是与捐赠相关的税收政策，以促进民间非营利事业蓬勃发展。
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论文关键词：政府与非营利组织会计，问题，对策
《政府与非营利组织会计》是会计专业高年级开设的专业选修课。政府与非营利组织会计是我国目前会计改革重点关注的议题之一。截至目前，我国政府会计及管理体制仍处于改革探索阶段。非营利组织会计在公立非营利组织会计这块已经迈开改革的脚步，财政部2010年12月31日颁布《医院会计制度》，2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市执行，自2012年1月1日起在全国执行。
一、《政府与非营利组织会计》教学中存在的问题。
（一）学生不够重视。一般二本院校《政府与非营利组织会计》开设在三下或者四上学期。在目前就业形势比较严峻的环境下，大多数同学忙于准备研究生、CPA、公务员等各种考试准备中。由于会计是一门实务性与实践性很强的学科，很多用人单位在招人时往往都要求有工作经验或者有经验的优先录取，所以教育论文，即使部分不参与各种考试的同学也在课余时间忙于兼职，甚至不惜翘课在外面兼职。这些都严重分散了学生对该课程的学习精力的投入。
（二）《政府与非营利组织会计》涉及知识面较广。政府与非营利组织会计涉及会计学、财政学以及公共管理等多学科知识。会计专业的同学一般具有较扎实的会计基础理论，但是，对于财政学等相关的知识相对比较欠缺。加上学习投入不足，对相关知识的理解有一定难度怎么写论文。
（三）《政府与非营利组织会计》知识更新速度较快。“政府与非营利组织会计”一词在我国目前还是理论研究领域使用较多，在实践中，我国长期以来一直沿用的是预算会计，反映的是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理活动，主要是反映和监督财政总预算及行政事业单位预算执行情况。随着我国国库集中收付制度、政府收支分类改革的不断深入，传统的预算会计所依附的财政体制、预算管理都呈现出新的特点，使得会计主体，资金流转等发生了根本性的变化，因此，课程内容也必须不断加以调整、更新。
（四）权责发生制会计基础的引入问题。目前，一些发达国家在政府与非营利组织会计领域大多采用权责发生制。新西兰是世界上最早在政府会计与预算中引入权责发生制的国家，在20世纪80年代末90年代初其改革已趋成熟，是在政府会计和预算中采用权责发生制比较完全、改革比较彻底的国家。其他如澳大利亚、美国、加拿大、英国等都已在政府会计及预算领域引入权责发生制或者修正的权责发生制。目前我国只有已经出台的《医院会计制度》以及还是征求意见稿阶段的《高等学校会计制度》明确会计基础是权责发生制教育论文，而政府会计还是收付实现制。采用权责发生制这一会计基础是大趋势，所以在教学中涉及政府会计相关内容讲解比较繁琐，既要考虑现行制度的实际情况，又要兼顾改革的大趋势。
二、教学改革对策。
（一）使用比较教学法。比较教学法就是把彼此之间具有某种联系的教学内容放在一起加以对比分析，以确定异同关系，帮助学生认识其本质差异。在《政府与非营利组织会计》课程教学中使用比较教学法，比如财政总预算会计部分涉及财政性存款的账户管理制度——国库单一账户制度，以及在国库单一账户制度下的财政支付方式——财政直接支付与财政授权支付部分内容，把预算单位部分的核算加以比较。这样，关于财政总预算会计的财政零余额账户存款、行政单位会计的零余额账户用款额度以及财政应返还额度等内容就清晰明了。在政府会计核算基础的问题上，可以与企业会计的权责发生制进行比较，也可以与采用权责发生制的国外政府会计进行比较，引导学生思考。在行政单位会计部分，可以比较事业单位中与财政资金流转有关的内容；而事业单位的业务收入又可以与企业会计进行比较。这些都是会计核算中微观角度的比较。通过这些比较，既可以加深对新知识的理解掌握，也可以巩固以前的会计基础知识。
（二）结合最新理论动态，使用案例教学法。案例是指具体的事例教育论文，即来自于现实的、真实的、有环境的、有情节的第一手资料，案例教学即为具体事例教学，是指教师教学过程中本着理论与实际有机结合的宗旨，以教师为主导、学生为主体、案例为内容，通过教师设置案例，学生分析、评价案例，以达到培养学生创新和实践能力的一种互动式教学模式。政府与非营利组织会计由于主要反映财政预算执行情况，很难有象企业会计那样成熟的案例。因此，在案例选取时可以选择紧跟政府与非营利组织会计改革步伐，及时将最新动态反映在教学中。比如，《医院会计制度》颁布后，可以以新旧《医院会计制度》对比进行讨论，将学生分成若干小组，每组选择一个主题，围绕主题查阅文献，提出本小组观点，每组安排一位同学负责演讲汇报。这既有利于调动学生学习主体的积极性教育论文，也有利于培养团队精神。
（三）将专题讨论引入教学过程。一般本科教学都是教师满堂灌，学生在下面被动接受，这不利于激发学生学习的主动性。会计专业的同学在高年级时大多已具备较深的会计理论基础，可以就政府与非营利组织会计中改革呼声较高的部分单独作为专题，提前让同学们查阅资料，用自己已有的专业知识来解决问题。比如权责发生制基础问题，可以在开课之际就作为专题布置下去，让大家有个准备的过程。单独安排一到两次讨论课怎么写论文。这可以提高学生解决问题的能力。
（四）邀请实务工作者作专题讲座。会计学是一门实务性与实践性很强的学科，教师大多是从学校到学校的理论工作者。《政府与非营利组织会计》由于涉及的领域特殊，学生对政府与非营利组织的资金流转过程非常陌生，也很抽象。加上现在都是大班教学，很难安排去政府机关进行实地考察。因此，可以邀请实务工作者就财政资金流转，国库集中收付的具体操作过程进行讲解，学生对实际工作中有什么疑问可以现场提问。这样可以避免纯理论教学的枯燥，也为学生今后学以致用作很好的铺垫。
（五）改变考核形式。长期以来，本科学生的教学考核基本都是最后一次考试定成绩。目前虽然已经采取平时成绩30%加期末成绩70%的形式教育论文，但是，最后的考试还是占主要部分。这不利于调动学生日常学习的积极性，因为考试可以最后突击复习，也不利于学生能力的培养。所以，可以变更考核形式。加大平时成绩比例，如平时占50%，案例研究与专题讨论（或者只选其一）占10%，期末占40%。这样就有助于调动学生平时学习的积极性，避免应试教育，更重视学生的能力与态度。也可以引起学生对课程学习的重视。
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论文摘要：非营利组织的失灵是困扰我国公益事业发展一个重要因素，理论界对如何治理非营利组织的失灵做出了积极的探讨。在借鉴前人研究成果的基础上，本文从信息披露的角度对非营利组织失灵的治理进行了探索，认为加强强制性信息披露、激发自愿性信息披露、完善非营利领域的产品市场、筹资市场、管理者市场，实现三者的联动将有利于非营利组织失灵的治理。
非营利组织失灵是指非营利组织偏离社会公益或共益的宗旨，片面地以功利主义为取向，并给消费者、社会、生态带来负效应。2007年初，有媒体曾披露“中国关心下一代健康体育基金会”将各企业交给基金会的62万多元管理费用于日常开销，该事件引起了社会公众对基金会诚信的质疑，社会各界强烈呼吁像基金会这样的非营利组织应该增强透明度，向社会公布相关的业务信息，接受社会监督，本文即从信息披露的角度来探讨非营利组织失灵的治理问题。
一
目前，国内外学者就信息披露与非营利组织失灵的治理进行了一定的研究。赵晋湘等提出，如同企业界的“市场失败”、政府部门的“政府失灵”一样，非营利组织的失灵正在以多种形式表现出来，应该从立法、信息管理、道德机制等方面入手进行治理［1］。马敬卫等也认为，为应对失灵，非营利性组织应该建立信息披露制度和相应的惩戒制度，完善非营利组织的管理体制，形成以政府为主导的多元化筹资体系，完善自律与他律相结合的道德约束机制［2］。
孙芳城等在对非营利组织的会计目标进行论述时，提出非营利组织的信息披露模式应该以绩效评价作为导向［3］。李静等分析了我国非营利组织会计信息披露的现状，对我国非营利组织信息需求与供给之间缺口的原因进行了深入剖析，同时也对我国非营利组织会计信息披露的制约因素进行了探讨［4］。
美国学者里贾纳·e·赫茨琳杰指出，非营利组织的不法行为和不善经营已经严重地削弱了公众对此类组织的信任，非营利组织缺少商业领域中的那种强制性责任机制，因而应该采取一定的规则来加以约束。赫茨琳杰提出了解决此类问题的方案：披露——分析——发布——惩罚（dads），要求非营利组织及其管理机构向大众披露、分析、发布信息，同时对不遵守相关规定的组织进行惩罚。她强调，对于非营利组织，应该增加披露量化的非财务性信息，以便衡量这些组织的效率［5］。
从我国的实际情况来看，到目前为止，除《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》及有关特殊行业会计制度要求非营利组织编制统一的财务会计报告外，有关管理部门只针对基金会行业出台了《基金会信息公布办法》，而用于规范非营利组织信息披露的一套完整机制还没有建立起来。
综上所述，赵晋湘、马敬卫、孙芳城等在国内较早地提出可以利用信息管理来对非营利组织的失灵进行治理，但对其实现机制并没有进行深入的探讨，里贾纳·e·赫茨琳杰的研究则比较深入，并根据美国的实际提出了具有一定可操作性的方案。笔者旨在借鉴前人研究成果的基础上，结合我国非营利组织发展的实际情况，对以上问题作拓展性的探讨。
二
信号理论认为，如果市场竞争是充分而有效的，那么一个成功的组织通过向市场传递信息，能够将自己与其
他组织区分开来，从而可以在市场中建立良好的声誉和获得更多的资源，同时，组织管理者的能力水平将被市场所认可。在这种条件下，其他保持沉默的组织将处于不利的地位，他们将会在市场上面临严峻的挑战，从这个角度讲，市场中的每个组织都具有进行信息披露的动机。
委托代理关系理论也有类似的观点。该理论认为，每个组织都是由一系列的委托代理关系组成，其中最主要的就是管理者与所有者之间的委托代理关系，管理者为得到市场的认可或者实现心理预期，存在借助信息披露减少信息不对称的动机，以降低获取外部资源的成本。
根据以上两个理论，在管理者市场评价机制比较健全、产品及资源市场竞争比较充分的条件下，非营利组织的管理者同样应该存在进行信息披露的动机。因为在“经济人”的假设条件下，每个人都在追求自身利益的最大化，作为非营利组织的管理者，会按其所在的非营利组织的宗旨、章程进行经营管理，主并动将其利好信息向市场发布，那样可以得到一个好的市场地位，其本人也可以在市场上得到一个良好的市场评价，为其以后的发展提供积累，同时，市场也可以将表现不好的管理者逐出管理者市场。在这些条件下，非营利组织的失灵会较少地出现，因为管理者的经营不善或不法行为关系到整个组织的存亡及管理者本人的切身利益。
然而，现实情况并非如此，部分非营利组织并不愿意进行信息披露，他们并没有向利益相关者（捐赠者、公众等）提供任何信息，但每年还是可以获得许多捐赠，甚至有些非营利组织管理者对社会捐赠的违规使用，因为没有被发现，所以也并没有给他们带来不利的影响。这主要与信息的不对称性、垄断性及非营利组织管理者的价值取向相关。信息的不对称性、垄断性会使管理者的不轨行为很难为局外人所发现或识别，从而使他们有产生不轨动机的可能。非营利组织管理者的价值取向也是一个非常重要的影响因素，因为并不是每个非营利组织的管理者都将他的工作视为自己的事业或自身价值实现的平台，他的价值取向可能与非营利组织的宗旨或使命并不一致，而将这个岗位视为其谋取私利的机会。在这种条件下，像前面所述的那种在市场竞争条件下的自愿性信息披露就不再适用，而是需要强制性力量的干预，迫使他们按一定的规则进行信息披露，以便于利益相关者的使用和监督，这种信息披露称之为强制性信息披露。通过强制性信息披露，可以使那些企图利用信息的不对称来违规使用公益资源的可操作空间减少，从而一定程度上解决非营利组织的失灵问题，而强制性信息披露的实现机制可借助于里贾纳·e·赫茨琳杰提出的披露—分析—发布—惩罚（dads）的方案。
非营利组织是一种公益组织，其大部分资源来自于社会，其所有者处于缺位状态，所有者对管理者的监督在非营利组织的内部监督系统中不可能得到实现。对非营利组织管理者的监督（不包括理事会和监事会的监督）就只能依靠外部组织或利益相关者（政府、捐赠者、受益者、公众）来实施，而利益相关者的监督必须借助于一定的信息，这些信息又必须由非营利组织来提供。那到底要求它们披露什么样的信息才有利于监督，从而对其失灵的治理产生促进作用呢？
就我国目前的情况而言，各种相关的会计准则要求非营利组织提供“资产负债表”、“业务活动表”、“现金流量表”三张基本报表以及会计报表附注等内容，在一定程度上增强了非营利组织会计信息的透明度，但仍有不足的地方。因为对于一个普通的利益相关者来说，这些报表只是一些复杂数据的罗列，他们可能无法看懂其所代表的含义，即使少数利益相关者具备了相关的专业知识，他们也无法对其真实性、准确性及其具体的情况做出判断。《基金会信息公布办法》也只对基金会、境外基金会代表机构公布年度工作报告、募捐活动的信息、开展公益资助项目的信息做出笼统性的规定，而对应该如何公布、公布信息的详细程度、格式等方面的内容并未做出具体的规定。
不可否认，以上政策的出台，能够对非营利组织起到一定的监督制约作用，但是单纯依靠以上笼统的规定难以起到充分制约的作用。所以，对非营利组织信息披露的内容和程度作出具体规定，对治理非营利组织失灵具有重要的推动作用。
理论界对营利组织信息披露的研究为我们的深入思考提供了启发。在对上市公司信息披露的研究中，有学者提出了信息披露的指标体系：战略信息、财务信息、非财务信息［6］。在结合非营利组织的特性及相关法规的基础上，基于利于监督的原则，我们对非营利组织信息披露的内容进行了设计，认为至少应该包括以下四个方面的内容：基本信息、财务信息、审计信息、非财务信息。基本信息主要包括组织简介、组织章程、机构设置及相关管理制度等，这些信息的披露有助于利益相关者对非营利组织作基本了解，同时也为判断其经营行为是否违规提供标准；财务信息主是指会计准则要求提供的会计报表，这些信息将会反映非营利组织使用资金的整体情况；审计信息主要用于衡量财务会计信息的可信度以及组织治理、制衡状况的分析和评价，包括注册会计师的审计报告、监事会报告等；非财务信息主要有资助（实施）的项目、项目时间、项目当事人等，这些信息的披露能够使利益相关者对非营利组织的经营活动有更深入的了解。与财务信息相比，利益相关者更加愿意关注非财务信息，一是因为非营利组织的主要目标是完成其公益使命，而不是利润，二是非财务信息提供的是具体项目的实施情况，涉及项目实施或服务提供的每一个环节，利益相关者只须支付较低成本就能够直接了解。
基于以上四个方面的信息，利益相关者就能够比较容易判断一个非营利组织是否存在不合理的经营行为，其管理者是否在遵循组织的宗旨，进而决定自己的捐赠行为。在信息社会，信息传递速度快于以往任何社会，非营利组织的违规行为能够很快在利益相关者中间传播，最终导致非营利组织困境的到来。这种惩罚（政府制裁、捐赠者撤回捐赠、潜在的捐赠者改变决策、公众丧失信心）将会使部分掌管非营利组织并存在不良动机的管理者不得不有所顾忌，从而降低非营利组织失灵的程度。
三
从以上分析可以发现，加强非营利组织的信息披露有助于其失灵的治理，但是要改变目前的现状，政府和非营利组织的主管部门还有许多事情要做，主要包括：
第一，完善立法，加强非营利组织信息的强制性披露。在我国，非营利组织的发展还有很长的路要走，非营利组织管理者的经验不足，则需要一定的法律制度加以规范和引导。此外，有些非营利组织的管理者并不认为组织的信息披露是组织发展的当务之急，甚至有些非营利组织管理者为了一己之私而拒绝或不愿意将组织的信息进行披露。从这个角度讲，就需要强制性力量来约束非营利组织的行为，借助于法律法规来明确非营利组织信息披露的义务，并对拒绝履行义务的非营利组织进行惩罚。从我国的实际情况来看，要实现信息披露在非营利组织失灵治理方面的作用，完善配套的法律制度成为迫切的需要。
第二，引入竞争，激发非营利组织信息的自愿性披露。作为公共服务提供者的非营利组织，其经营活动具有一定的垄断性，如行业的垄断、地域的垄断、资源的垄断等，这种因素的存在一定程度上降低了非营利组织管理者披露信息的自觉性。按照信号理论和委托代理关系理论，管理者存在通过信息披露来显示自己和降低代理成本的动机，但那是以市场竞争为前提条件的。在垄断条件下，非营利组织管理者可以依赖于自身的垄断优势得以持续经营并获得资源，但是这样会降低公益的效率。因此，在非营利领域引入竞争，将非营利组织推向市场，将迫使非营利组织为获得好的市场地位而进行自愿性信息披露，从而有利于利益相关者的监督，减少非营利组织的失灵。
第三，完善非营利领域的产品市场、筹资市场、管理者市场，实现三者的联动。信息披露对非营利组织失灵治理的实现主要依赖于惩罚机制：行政惩罚、市场惩罚。行政惩罚是指相关管理机构按法律法规对非营利组织的违规行为进行处理，这种惩罚的方式操作起来相对容易。市场惩罚则主要依靠市场的力量对非营利组织不合理的经营行为做出惩罚，但是这种惩罚的实现需要产品市场、筹资市场、管理者市场之间联动。为了更好地说明问题，假定某个非营利组织将捐赠者的捐款用于改善员工福利（内部分配），而没有用于捐赠者所关心的公益项目，经过一段时间后，捐赠者可能会发现他所关心的公益项目并没有改善（非营利组织可能并没有向市场提供公益产品或只提供了低质产品），他会认为该非营利组织在整个过程中存在欺骗行为，产品市场上的这个不利消息很快在利益相关者之间传播。此时，该非营利组织就会发现以前稳定的捐赠者已经丧失了往日的热情，使得筹资变得异常困难。管理者市场也迅速对该非营利组织的管理者做出评价，认为该组织的管理者的职业道德值得怀疑（因为他所管理的组织背离该行业的基本准则），从而使管理者处于不利的地位。由此可见，信息披露作用的充分发挥有赖于以上三个市场的发展、完善和三者之间有效的联动。
注释：
①本文受到湖南大学陈晓春教授主持的国家自然科学基金资助项目（70172019）；湖南省自然科学基金资助项目（05jj30213）；湖南省软科学资助项目（05zk3053）等项目的资助。
参考文献：
［1］陈晓春、赵晋湘. 非营利组织失灵与治理之探讨. 财经理论与实践， 2003（2）
［2］马敬卫、杨同卫. 非营利性组织失灵的原因及对策研究. 中国医学伦理学，2005(6)
［3］孙芳城、王海兵等. 非营利组织的会计目标及会计信息披露. 财会月刊，2006(21)
［4］李静、万继峰. 我国非营利组织会计信息披露现状解读. 现代财经(天津财经大学学报), 2006（2）
【关键词】政府与非营利组织会计 课程教学 建议
政府与非营利组织会计作为会计学的分支之一，在会计学专业、甚至是财务管理专业人才培养中占有举足轻重的位置。会计学专业以及部分财务管理专业都会开设此课程。学习政府与非营利组织会计的相关知识与技能不仅可以使学生的会计知识体系结构完整，把握未来会计发展的方向和趋势，还可以在一定程度上有助于其就业目标的实现。学生在学习企业会计理论知识的同时，应还要学习政府与非营利组织会计有关知识。本文对《政府与非营利组织会计》课程教学过程中存在的问题进行分析，并根据其存在的问题提出提升该门课程教学水平建议。
一、《政府与非营利组织会计》课程教学过程存在的问题
（一）教学方法单一、教学内容枯燥
教师是教育实践的主体，良好的教学效果能够激发学生学习知识的积极性以及求知欲。通过本门课程的教学，我们发现授课过程并没有达到预期的效果，学生学习兴趣不高。究其原因，主要在于该门课程的教学内容过于枯燥，教学方法太过单一。《政府与非营利组织会计》课程包含的知识大而全，十分丰富，其主要包括：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计与民间非营利组织会计这四个部分。部分教材还包括西方政府会计、政府与非营利组织会计基本核算方法以及有关会计制度。同时，该门课程还具有学科交叉的特点，其会涉及到会计学、财政学等学科的知识。由于涉及到财政、国家预算管理等知识，还有不同会计制度下的会计核算，所以导致教学过程中教学内容较枯燥。同时，由于该门课程理论性较强，教师在授课过程中，多以讲授为主，较少使用其他教学方法，教学方法过于单一。
（二）学生重视程度不足
《政府与非营利组织会计》课程课时较少，有的高校将其设置为专业必修课，有的设置为专业选修课。该门课程的开课时段多在大三下学期或者大四上学期。部分学生在此时为研究生考试、公务员考试准备。部分学生还会利用课余时间从事社会兼职，为今后的就业做准备。这些事项都严重分散了学生的学习精力。最为关键的是，学生较多在企业就业，在行政事业单位供职的人数相对较少。因此，学生更重视企业会计基本理论知识与技能的学习与掌握，而不重视本门课程的学习。在专业课程体系设置中也能反映出以上的现象，《政府与非营利组织会计》课程在课程体系中，都处于边缘化状态，课程课时较少。前文述及，该门课程是具有交叉学科的特点，学生不仅需要学习政府与非营利会计的会计核算知识，还需要具有一定财政学的知识，这就无形中增加了学习的难度，降低了学生学习的兴趣。
（三）重视理论教学、轻视实践教学
无论是企业会计还是政府与非营利组织会计，都要通过相应的实践环节落实理论知识，将理论知识更好的应用。由于课时的限制，多数学校更重视该门课程的理论教学，轻视实践教学，缺少实践教学环节，由此造成了造成理论学习与实际操作相脱离。该门课程实践教学受到轻视的原因主要有以下的几个方面。首先，缺少实践教材。会计资料对于任何类型的组织的来说，都具有一定的保密性，政府与非营利组织会计的实践资料更是难以搜寻。所以，关于政府与非营利组织会计的实践教材很少。其次，学校多与企业建立实习基地，很少有学校与政府与非营利组织建立会计实训基地，所以学生在该类型组织实习的机会较少。而且，有较少的政府及相关部分愿意接受学生在会计部门实习。最后，教师缺少实践经验。多数会计教师直接来自于高校毕业生，这部分教师虽然会计理论功底十分深厚，但参与会计实践较少，缺少一线实践经验。因此，缺少有相关实践经验的教师，导致该门课程很难开展实践教学，即便是开展实践教学，也会影响到教学效果。
二、提升《政府与非营利组织会计》课程教学水平的建议
（一）丰富教学方法
为了激发学生的学习兴趣，教学过程中单独实施某一种教学方法是不可行的。需要注意的是，不能为了达到实施多种教学方法的目标，而不顾学生适应与否、教学效果与否，强制实施多种教学方法。教学需要因材施教，教学方法的选取务必要考虑所教授学生的情况。所以，丰富教学方法的前提是学生能够适应，能够提升教学效果。除了讲授法之外，该门课程可以采用比较法进行讲授。例如，将企业会计与政府与非营利组织会计相对比，讲授两类会计各会计要素在会计核算过程中的区别；将行政单位会计与事业单位会计进行对比，讲授两者在账务处理中的联系与区别；将财政总预算会计与行政、事业单位会计进行对比，讲授这三类会计在会计科目设置中的区别，等等。通过对比法，可以较好的帮助同学理解各类会计账务处理的联系与区别，掌握课程内容。
（二）提升教师业务素养
提升学生学习政府与非营利组织会计的兴趣并激发学生学习动力，这是授课教师责无旁贷的事情。授课教师应努力提高自身的会计专业素养，不断进行学习，拓宽视野。授课内容不能拘泥于教材本身，要为学生补充有关背景知识，如行政、事业单位会计改革的背景、这些变化所提出的核算要求。所以，教师要优化自身知识结构，提升授课质量。同时，还要不断丰富实践经验，提升实践技能，用实践指导理论。
（三）加强实践教学
为了提高学生的实践技能，学校应加快政府与非营利组织会计校内模拟实践教学的建设，完善有关实践教学材料。校内的模拟实践教学可以分别不同的会计制度进行建设。考虑到该门课程社会实践基地较难建立，可以将实践教学的重心转移到校内模拟实践教学中。条件允许的学校，可以通过购买有关实训教学软件，加强提升学生的实践能力。
参考文献：
[1]周亚荣.《政府与非营利组织会计》教学改革探讨[J].中国校外教育，2009，（06）.
【关键词】非营利组织 审计制度 资金监管 治理结构
一、研究背景
近年来，中国红十字会由于信息不透明，资金运用违反规定而屡次受到了公众的职责，“郭美美”事件更是将红十字会推到了风口浪尖，一时间，红十字会的社会公信力遭到了严重的质疑，同时，也引发了我们对于中国非营利组织监督管理机制的思考和讨论，其中，“审计”作为公众及政府监督的重要一环，尤其值得我们思考，本文通过分析比较目前中外非营利组织审计制度的不同，发现了目前我国非营利组织审计存在的问题，并对中国的非营利组织的审计制度缺陷提出了建设性的意见。
二、我国非营利组织政府监管和审计制度现状
目前，我国对非营利组织的管理可以从以下几个方面进行考虑；
一是法律层面：我国的非营利组织的法律法规体系是20世纪80年代后期建立起来的。目前我国非营利组织的立法主要有：（1）法律：《公益事业捐赠法》；（2）法规：《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《基金会管理条例》等；（3）部门规章：《社会团体设立专项基金管理机构暂行规定》、《取缔非法民间组织暂行办法》、《社会团体分支机构、代表机构登记办法》、《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》；（4）地方法规及规章“关于辖区内非营利组织管理的法律规范”。
根据上文可以看出，目前我国的非营利组织审计的法律法规尚不完整，缺乏专门针对非营利组织审计监督管理的法律法规，在现行法规的实施过程中，也存在着许多问题和漏洞。由于中国的非营利组织和政府部门存在的千丝万缕的联系，也造成了红十字会审计制度上存在的重大漏洞。
二是制度层面：（1）财务会计制度：2004年8月，财政部。民政部联合的《民间非营利组织会计制度》明确规定了我国非营利组织会计报告包括资产负债表、业务活动表、现金流量表及会计报表附注、财务情况说明书，确定了资产负债表、业务活动表、现金流量表的格式和内容，对会计报表附注、财务情况说明书应披露的事项做了规定：该制度第七十二条要求民间非营利组织的年度财务会计报告至少于年度终了后的4个月内对外提供，要求提供中期财务报告的，应当在规定的时间内对外提供；第七十四条要求组织对外提供的财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人签名并盖章。（2）审计制度：关于民间非营利组织的审计，国务院《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二十二条规定，民办非企业单位必须执行国家规定的财务管理制度，接受财政部门的监督；资产来源属于国家资助或者社会捐赠、资助的，还应当接受审计机关的监督。民办非企业单位变更法定代表人或者负责人，登记管理机关、业务抓管单位应当组织对其进行财务审计。
但是，以红十字会为例，我国的非营利组织对于会计准则的采用存在着许多的混乱，中国红十字会至今仍然没用采用非营利组织会计制度，而是按照《事业单位会计制度》，依照行政事业单位的会计报表来进行审计的，主要的目的是满足国际宏观财政预算的需要，在审计过程汇总，为了方便国家审计局对财政拨款的核算，目前的财务审计方式比较粗略，只按照收支两条线做审计。
三、美国非营利组织审计制度
目前，美国的非营利组织包括：非政府非企业组织（即民间非营利组织）和公共部门（即政府和公立非营利组织）两部分（陆剑桥，2004）。美国管理非营利组织的法律法规起于《非营利法人示范法》，目前美国在联邦政府层面和各个州政府都开展了非营利法人法的修法；随着美国非营利组织的发展，为了明确联邦政府对各类不同的企业和组织的管理，防止由于法规模糊不健全带来的混淆，美国大多数州开始制定成文法用以规制三种不同类型的法人：商事法人、非盈利法人及合作社法人。之后，非营利组织主要以非营利法人的形式存在，从而产生了三个方面的意义：一是它的出现意味着成立非营利组织是一项公民权利而非政府特许，这使得成立非营利组织是一项公民权利而非政府特许，搓饵使得非营利组织的成立从一种依托于身份的特权发展成为了一项自由的权利。二为基金会，他的出现不仅带来了规模化发展的思路，也带来了专业技能的提升，同时还可以成为其他非营利组织的资金提供方。三为社会企业，它具有实现社会公益的目标，亦具有市场趋利性，是实现市场和公益界跨界融合的混合型组织的典范。随着非营利组织的发展，与之相关的法律制度也不断构建，纽约州首先对非营利组织的类型在立法层面上进行分类，并完善了相关的细则。至此，美国能够对非营利组织的执业和监督管理做到有法可依。
与中国不同，美国的非营利组织接受美国注册会计师协会的审计，美国注册会计师协会是非营利组织会计规范中重要的权威机构之一，主要通过颁布审计和会计指南或行业审计指南的方式，规范非营利组织的会计实务。1966年美国注册会计师协会颁布其第一份审计指南《自愿健康和福利组织审计》。该指南主要为注册会计师对该类组织的财务报告审计提供指导，但没对非营利组织建立公认会计原则作出说明。1972年，美国注册会计师协会颁布了《医院审计指南》，1973年颁布了《学院和大学审计指南》。1978年，美国注册会计师协会颁布了《特定非营利组织的会计原则和财务报告》1966年又合并为《非营利组织的审计》，适用于从公募组织到动植物协会等18种不同类型的非营利组织。1990年，《保健组织审计》取代了《医院审计指南》。
四、研究结论
本文通过研究我们了以下结论：
一是我国的非营利组织大多数没有脱离政府而独立存在，因此它的监督主体尚不明确，缺乏严格合理的监督管理机制去规范非营利组织的运作。
二是我国缺乏明确的立法对各类非营利组织进行分类管理，造成了如今非营利组织没有统一的衡量标准，难以对其进行严格的管理。
三是从审计制度上来说，目前我国对非营利组织的审计制度建设不甚完善也不甚科学，未来可以借鉴国内外的经验对其进一步完善优化。
逻辑起点是指进行某种逻辑体系所要依赖的最本源的理论，抓住逻辑起点，对研究效率的提高和研究对象的准确把握有重要作用。一般而言，逻辑起点需要同时具备以下几个条件：一是与研究所希望达到的结果关系最为紧密；二是能够概括研究对象的内在规律和外在矛盾；三是能够体现研究者的想法和意图。而作为非营利组织法务会计理论框架的逻辑起点需要满足三个条件：一是能够将非营利组织法务会计系统与其会计环境联系起来；二是能够将非营利组织法务会计的理论研究与实践活动联系起来；三是能够对与非营利组织法务会计有关的抽象范畴进行推理研究。所谓契约，是指由双方一致同意而产生的一种相互之间的约定，可以是书面形式也可以是口头形式。不完全契约理论一般是指由于交易中各种不确定因素存在而导致了契约不完全，特别是那些与专用性投资有密切关系的契约，其不完全性更为明显，由于契约不完全性的存在，一般会导致“剩余控制权”问题的出现。契约不完全包括三个方面的内容：其一，由于契约条款中语言表达模棱两可或者不清楚而导致契约不完全；其二，由于契约当事人的疏忽未将有关事宜在契约中进行明确规定而导致的契约不完全；其三，由于签订契约时信息不对称而导致的契约不完全。显然，不完全契约理论满足作为非营利组织法务会计理论框架的逻辑起点，其原因有：一是它能够通过签订契约将非营利组织法务会计系统与其会计环境联系起来；二是它能够通过契约的履行将非营利组织法务会计理论研究与实践活动联系起来；三是它能够通过契约的不完全性对与非营利组织有关的抽象范畴进行推理研究。不完全契约理论表明非营利组织作为公共资源的提供者和捐赠者之间的受托与委托关系，其实就是一种契约关系，这种契约关系也是不可能完善的，捐赠者在捐赠资源时会与非营利组织会签订相关契约，明确指定资源的用途，但是随着环境的变化，当捐赠者预期的意图不能按照契约实现时，由于不完全契约的关系，与这笔捐赠资源有关的剩余控制权问题就产生了：在预期目标不能实现时，非营利组织可能会将这部分资源用来资助其他的组织活动，或者私自挪用或盗取这笔资源，无论非营利组织采取什么行为，其结果都是没有按照捐赠人的意图来使用这笔资源，即捐赠人的意图无法实现，此时，捐赠人必然要求非营利组织披露全部有关资源使用与去向的信息，而非营利组织也必然粉饰或者捏造信息，二者矛盾由此产生，很可能引发法律诉讼活动，由于信息披露不完全以及经济环境的复杂，使得司法机关人员无法准确判断诉讼活动的性质及相关的赔偿事宜。基于以上分析，可以确定不完全契约理论是非营利组织法务会计研究的理论基础，也就是说，不完全契约理论可以作为非营利组织法务会计理论框架的逻辑起点。
二、非营利组织法务会计理论框架比较分析
（一）非营利组织法务会计目标与一般会计目标比较
（1）非营利组织法务会计目标与一般会计目标的相同点。二者都必须提供真实可靠的信息，根据组织的运营适时记录运营信息，组织发生经济纠纷或者法律纠纷时，这些数据都可作为参考证据交由法院和检察院检察。（2）非营利组织法务会计目标与一般会计目标的不同点。二者的不同点主要在于侧重点不同，虽然二者都可以在出现经济纠纷或者法律纠纷时作为证据，但一般情况下，一般会计主要记录日常的财务信息，但随着经济活动的发展，一般会计所起的作用也越来越重要，已经超脱了记账、开凭证的传统模式，形成了对经济决策和管理具有举足轻重的信息系统：一方面，一般会计信息的形成，对于管理者管理非营利组织具有重要作用，不仅可以使非营利组织经营状况有一个系统的记录，而且捐赠者可以通过这些会计信息对非营利组织进行监督；法务会计的目的总体可以归纳为以下几个方面：一是向非营利组织法务会计报告使用者提供与案件审判有关的信息；二是向非营利组织法务会计报告使用者提供解释性信息，加深使用者对报告的理解；三是向非营利组织报告使用者提供与已有交易有关资源的详细信息，包括资源的使用、使用的详细时间和地点等问题，以上三个目标是对国际上法务会计目标的概括总结，但对于我国而言，非营利组织法务会计的目标则比较单一，主要就是为法庭审判服务。
（二）非营利组织法务会计假设与一般会计假设比较
（1）非营利组织法务会计假设与一般会计假设的相同点。非营利组织法务会计作为会计学的一个分支，它们的假设条件必然会有所相同，对于会计假设，目前普遍认同的是会计主体、会计分期、货币计量和持续经营四个方面，法务会计与其相同的假设条件只有在会计主体假设和货币计量假设这两方面，也就是说二者的会计工作都是为特定的单位或组织服务，在会计计量时都使用统一的货币单位记录经济业务、编制会计报表。（2）非营利组织法务会计假设与一般会计假设的不同点。首先，非营利组织法务会计假设与一般会计假设在会计分期和持续经营两个方面存在不同，在会计分期方面的不同表现在：一般会计的会计分期假设是指将会计主体持续不断的经营活动人为的划分为几个会计期间，从而更方便的向有关方面提供相关信息，而非营利组织法务会计可以是在某一个会计期间也可以是在若干个会计期间来处理与法律相关的非营利组织会计事实；在持续经营方面的不同表现在：一般会计的持续经营假设是指经济组织在可以预见的未来能够一直经营下去，不会面临破产，而非营利组织法务会计则是要求查清楚法律事项涉及的相关会计事宜，与该会计事宜对应的非营利组织可能目前还没有破产，可能还能持续经营下去，也可能已经破产。其次，非营利组织法务会计的假设条件还包括欺诈留痕假设、可验证性假设和职业谨慎假设。其中，欺诈留痕假设是指非营利组织中的任何欺诈行为都不会永久的不显现，或早或晚都会通过某些证据而最终显现出来；可验证性假设是指非营利组织法务会计人员收集和整理的文件或者财务资料都是可以得到验证的；职业谨慎假设是指非营利组织法务会计人员在自己的职责能力和知识范围之内来解决或鉴定相关问题。
（三）非营利组织法务会计原则与一般会计原则比较
（1）非营利组织法务会计原则与一般会计原则的相同点。非营利组织法务会计受目标和假设的影响，与一般会计原则也存在一些相同的方面，二者都必须遵循合理性原则、真实性原则和实质重于形式原则，但二者的侧重点不同。（2）非营利组织法务会计原则与一般原则的不同点。由于法务会计自身的特点，它既与一般会计原则存在相同的地方，也带有一些法律原则的影子，因此，非营利组织法务会计原则与一般会计原则的不同在于它具有自己的特点，主要表现在它除了具有真实性原则之外，还具有实质重于形式原则、合理性与合法性兼顾原则、以沟通协调为主诉讼为辅原则、排伪法原则以及独立、公平、公正原则，其中法务会计的真实性原则是要求非营利组织法务会计人员经过各种程序和工作得出的结论是真实可靠的，一般会计在这方面主要是要如实反映经济情况；非营利组织法务会计中的实质重于形式原则是指在做出判断时，不能仅根据文件资料，还要以法律为依据，一般会计在这方面主要是指以经济事项为依据进行会计核算；非营利组织法务会计不仅要遵循合理性原则，还要考虑合法性原则，即在法庭上必须提供证据非营利组织法务会计主体必须符合有关规定，提供的证据必须合法，必须是通过合法途经收集来的；以沟通为主诉讼为辅原则是指非营利组织法务会计在双方当事人出现矛盾时要以沟通协调为主，即使在诉讼支持业务中，也应该首先进行沟通协调工作；排伪法原则是指非营利组织法务会计人员可以通过研究事物的规律等方法来排除一些伪证；独立、公平、工作原则是指非营利组织法务会计在工作过程中应该公平、公正，表达意思要以事实为依据，并根据事实独立工作得出结果。
（四）非营利组织法务会计工作程序方法与一般会计工作程序方法比较
（1）二者在工作程序与方法上的相同点。二者在工作程序上的共同点就是都必须遵循相应的程序，但具体程序又有所区别，在工作方法上二者的相同点是都需要使用审计方法和财务会计的主要方法。（2）二者在工作程序和方法上的区别。首先，在工作程序上的区别。非营利组织法务会计的工作程序主要包括四个阶段：接受委托阶段、准备阶段、实施阶段和结束阶段。其中接受委托阶段主要指与委托人见面，了解委托事项，根据相关准则签订相应的委托书，将非营利组织法务会计人员的责任予以明确；准备阶段是指在接受委托之后，所做的各种前期准备工作；实施阶段是指对准备阶段收集到的各种材料和文件进行验证、判别和分析；结束阶段是指对案件事实真相给出最后结论和鉴定的阶段。而一般会计的工作程序主要包括六个依次衔接的过程：根据原始凭证填制记账凭证；根据收付记账凭证登记现金日记账和银行存款日记账；根据记账凭证登记明细分类账；根据记账凭证汇总、编制科目汇总表；根据科目汇总表登记总账；期末根据总账和明细分类账编制资产负债表和利润表。其次，工作方法上的区别。非营利法务会计的很多方法都是一般会计所不具备的，这些方法主要为：侦查技术、询问技术。其中侦查技术是指非营利组织法务会计人员在进行有关事实的调查时，需要综合运用审计和法律等知识，因此，一般都会使用到法律上的侦查技术；询问技术是指非营利组织法务会计人员通过向有关人员进行询问而获得证据的重要方法。
（五）非营利组织法务会计报告与一般会计报告比较
（1）二者在报告形式上的比较。二者的相同点是都需要遵循一定的格式，都有自己的规范要求。（2）二者报告形式的不同。非营利组织法务会计的报告形式与一般会计的报告形式不同，但都必须包括以下几个方面：报告的目的、采用的步骤和应用的方法、展现事实及相关的推理、得出结论、最后是法务会计工作人员的签名、报告日期和报告地点。非营利组织法务会计报告披露有一些问题需要注意：一是要尽可能引用法律法规，二是要尽可能采用大多数人都能接受的观点，三是要尽可能提高报告被采纳的可能性，四是不能透露与诉讼无关的机密信息；而一般会计的报告形式主要是会计报表、会计报表附注和财务情况说明书，其中会计报表是指以表格的形式来表现的企业财务状况、经济成果和现金流量等文件。通过以上的比较分析，概括出非营利组织法务会计理论的一般框架，如图1所示：
三、非营利组织法务会计理论框架构建关联问题
（一）非营利组织法务会计主体资格问题
非营利组织法务会计主体是指所有从事非营利组织法务会计工作的单位和人员，这些单位和人员从事的工作主要包括提供相关的法律支持服务，或者进行各种与非营利组织的财务案件、经济案件或法律案件有关的调查工作。国外对非营利组织法务会计主体资格有明确的规定，如美国和加拿大都明确规定法务会计人员在具备熟练的法律知识和财务知识的基础上，还要拥有丰富的从业经验以及较高的工作能力，在英美国家，只有取得一定资格的注册会计师或者特许会计师资格的人员才能从事法务会计。一般而言，我国的非营利组织法务会计主体可以分为民间和政府两类：民间的会计师事务所及其参与非营利组织法务会计活动的注册会计师和司法机关及国家审计部门及其专业人员，但是，我国对于非营利组织法务会计主体缺乏规范的资格认证制度，为了推动非营利组织法务会计的发展，一方面，我国应该学习英美国家法务会计制度，成立专门的法务会计职业联盟，培养专业的非营利组织法务会计人员以满足我国法治化市场经济发展的需要，可以通过职前教育和在职培训两种方式来进行；另一方面，应该根据我国的实际情况，建立相应的资格认证制度，可以通过设立专门的资格考试来确保选取人员具备从事这一行业的资格。
（二）非营利组织法务会计行业标准问题
任何一个行业的运作，都必须参照相应的行业标准，非营利组织法务会计工作的开展，也同样需要一个合理的行业准则作为指导，以明确相关人员的职责和任务，规范相关从业人员的行为。在美国、加拿大等发达国家，非营利组织法务会计行业的运作，不仅要遵从道德规范，还有相关的职业准则对其进行约束。与英美国家相比，我国缺乏相关的行业规范，缺乏专门的准则，以致于主体资格、责任和义务等都不明确，加大了非营利组织法务会计工作开展的难度。因此，促进我国非营利组织法务会计的健康发展，必须借鉴国外经验，再结合我国非营利组织自身的特点和发展情况，制定出符合我国情况的法务会计行业标准。但是，从我国目前的情况来看，建立科学的行业标准还有一定难度，主要是由于目前我国非营利组织法务会计内容和种类比较简单，无法建立全面的行业标准，只有参照国外或国际的相关准则，结合法务会计鉴定技术标准，来指导我国非营利组织法务会计的工作，但是为了非营利组织法务会计的长远发展，有必要制定科学合理的非营利组织法务会计准则。
（三）非营利组织法务会计相关人员法律责任问题
【论文摘要】：目前，人力资源的激励机制已经在企业得到了广泛的认同，但是由于非营利组织人力资源的特殊性，决定了其激励机制不能照搬企业的做法，这样注定不会有好的效果。文章从非营利组织的人员的种类及激励特性出发，结合员工的不同的偏好、需求及差异对员工进行了很好的激励，从而努力达到激励效果的最大化。
21世纪，组织竞争的主体已经从过去的实物资源与市场开始向实力与创新思想转移，智力与人力资源的竞争越来越激烈，组织在人力资源管理方面的压力越来越大，如何才能激励人力资源充分发挥他们的积极性和创造性无疑成了组织人力资源管理中的非常关键的一环。与营利组织不同，非营利组织是基于共同利益、愿望、价值观或使命而自愿结成的团队，它不是以获取最大投资回报率为最终目标，而是以实现其社会使命和共同愿望为宗旨。同时，由于非营利组织的成员个人与组织之间缺乏直接的经济利益关系，因此，在对其人力资源进行激励的过程中，只有针对这一特殊群体的行为采取恰当激励方式，才能真正激发员工的积极性和创造性，实现激励效用的最大化。
一、非营利组织人力资源的构成
非营利组织人力资源的构成一般有三种，分别是理事、专职管理人员和志愿者。他们各司其职，各尽所能，扮演着不同的角色，发挥着不同的作用。
（一）董事会
董事会成员一般包括出资人、社区居民代表、政治家和社会工作者。董事会是非营利组织的最高决策机构，其主要职责是为组织制定方案、确立目标和招聘成员等。
（二）公职管理人员
公职管理人员包括执行总裁和付薪职员。执行总裁由董事会任免。其工作的职责是执行董事会的制定的方案、管理机构资源、开发服务项目、拓展外界联系、争取社会募捐、考核和评估雇用人员。付薪职员，如同在营利组织中的职员一样，有固定的工资收入，其主要职责是协助总裁工作，处理日常事务，开展人员培训，对志愿者进行评价和监督等。
（三）志愿者
志愿者是指出于自由意志而非基于个人义务或法律责任，秉承以知识、体能、能力、经验、技术、时间等贡献社会的宗旨，不以获取报酬为目的，为社会提供各项辅助的人员。志愿者也是非营利组织的重要的人力资源，非营利组织的很多活动都是依靠志愿者来完成的。但是这部分人力资源相对不固定，往往是根据具体的组织或活动而临时招募的。值得说明的事，由于理事会成员并不拿报酬，具有志愿性，有人认为，理事会成员应归于志愿者，这样非营利组织人力资源的构成便可分为两部分，即有酬员工和志愿者。相应的非营利组织人力资源管理也应该涵盖这两类人员。
二、非营利组织人力资源激励的特性
非营利组织的人力资源不同于其他组织，它除了具有一般的人力资源的特征外，还具有自身的一些特点，主要有：
（一）在人力资源激励上更强调价值体系和使命感的作用
非营利组织的原动力来源于它的价值体系，它更强调一种公益性、慈善性和志愿性，强调对整个人类的关怀。同时，理想主义和使命感在非营利组织中占据着重要的地位。尤其是非营利组织的使命感，它是这个机构的凝聚力之所在，能赋予这个机构以明确的目标，激励其工作人员，并能为其活动争取到财务和公共的支持。在非营利组织中，虽然报酬与工作条件在激励上也很重要，但人们不仅仅关注这些，对其工作计划和社会目标的献身精神是必不可少的。因此，在日常的人力资源激励中，特别强调价值体系和使命感对员工的激励和凝聚作用。
（二）强调人力资源激励上的责信度
责信度的伦理守则为：无私的社会承诺、遵守法令规章道德承诺、公益使命优先、尊重个人的价值和尊严、包括社会的多元性并维护社会公平、开诚布公的做法、慎用社会资源等。责信度对于非营利组织来讲是具有非常重要的意义。它不仅仅有助于员工将工作与使命、满足社会期待结合起来，提高员工的容忍力，而且有利于在一个组织内形成彼此信任和负责的组织文化。因此，非营利组织人力资源的激励一定要与组织责信度密切结合起来。
三、非营利组织人力资源激励具体举措
（一）人性理论——对非营利组织中人员激励的主要方向的确定
在人性理论中，经常提到的是经济人这个理论，假设人都是有理性的、追求自身利益或效用最大化的。但是由于非营利组织的特殊性质，正如前面所提到的它应该讲求诚信、讲求对社会的承诺与责任，讲求对社会的责信度，这样就要求非营利组织的员工在追求自己正当的经济利益之外，更应该努力去追求对社会的道德，获取社会的信任，只有这样才能有效地实现非营利组织的使命与目标，才能满足非营利组织中员工的需求。所以非营利组织的人不仅仅是经济人，而且更是道德人，是经济人与道德人的统一。
在非营利组织中这种人性理论就要求在激励机制的设计上要考虑到员工的偏好、需求及每个员工的差异性，看他们是侧重于哪个方面，是侧重于经济人呢还是侧重于道德人，根据他们差异化的需求，合理地设计激励机制，才能使非营利组织中员工的激励效用最大化。侧重于经济人的设计好薪酬机制，侧重于道德人的注重柔性管理。
（二）差异理论——正确分析非营利组织中不同人员的差异化需求
在组织中，不同类型员工的个体差异，是激励中必须考虑的因素。在非营利组织中，是由我们前面提到的三部分员工构成的，由于他们之间存在着很大的不同，因而在设计激励模式时，不能一概而论，而应该首先分析每类员工的具体需求。比如对于执行总裁他们更关注自身价值的实现，并不满足于被动地完成一般性的事务，因而对他们应采用名誉的激励，高弹性的薪酬模式，给予他们良好的文化氛围，广阔的发展机会，富有魅力的工作环境，这些都可以对执行总裁形成良好的激励绩效；而对于付薪职员应满足他们的经济需求，并且要对于非营利组织的员工进行社会福利及社会保障上的改革，给予他们稳定的生活保障，从而防止人员的频繁流动；而对于志愿者，不能仅仅看到他们志愿积极的一面，而应该去分析他们的需求，比如一些志愿者在志愿后想得到一些社会的赞同与理解，而且这类志愿者并不少见，如果不给予他们一种回馈的反应，会减弱他们的志愿的积极性，所以应具体分析不同人员的需求，给予一定的满足与回馈，这样才能使激励更有效。
（三）需求理论——对侧重于“经济人”的员工进行合理的薪酬设计
如果对非营利组织中人员的分析，认为他侧重于“经济人”的，根据激励理论，薪酬分配只有满足了员工的需求，才能产生有效的激励机制。那就要设计符合他们的薪酬机制。薪酬机制的设计并不意味着仅仅是金钱的多少，而是首先必须了解员工的需求。在非营利组织中，员工即使是侧重于经济人的，但也不意味着员工的需求仅仅是追求物质上的需求，他们能选择非营利组织，那么他们就还具有精神层面上的需求，在设计薪酬时一定也要关注到员工的心理层面上的需求，要注意外在薪酬与内在薪酬合理的比例。一般来说外在薪酬由基薪、绩效工资、激励工资（奖金、股权）、津贴和保险福利服务等组成；内在薪酬指雇佣关系中隐含的个人地位、安全感、晋升机会、成就感等员工社会心理需求的满足。薪酬构成形式组合，一定要考虑到外在薪酬与内在薪酬的合理比例。一般来说这两者的搭配具有四种组合。首先是外在薪酬与内在薪酬水平都很高的组合，该组织使员工对组织具有坚定的信任和高度的责任感，甚至是狂热地投入工作；其次是外在薪酬高与内在薪酬低的组合，该组合错误地把金钱看成了使员工与组织之间全部的关系，认为“重金之下必有勇夫”，忽视对员工社会心理需求的满足；再次就是外在薪酬与内在薪酬水平都很低的组合，该组合中员工被视为纯粹的商品，对组织缺乏信任和责任感，通常是组织对临时工所采用的薪酬组合方式；最后是外在薪酬低、内在薪酬高的组合，该组合试图形成一种家庭式管理的氛围，从而充分调动了员工的自主意识。
由于非营利组织员工的特性，即使他们侧重于经济人，但由于他的特性决定他在追求经济利益的同时，比营利性的组织的员工追求一种自我的实现，一种成就感与一种对社会的责任感，因而应采取最后一种组合方式，即外在薪酬低但内在薪酬比较高的薪酬组合模式，从而更好地满足员工的要求，达到很好的激励效果。
（四）偏好理论——对侧重于“道德人”的员工进行潜移默化的“柔性管理”
对非营利组织中侧重于“道德人”的员工,非营利组织应采取柔性管理。柔性管理是针对刚性管理而提出的，它强调的不是服从与惩罚，而是在研究人们心理和行为规律的基础上采用非强制性的方式，依据组织的共同价值观、精神氛围进行人格管理，在人们的心目中产生一种潜在的说服力，从而把组织的意志变成人们自觉地行动，它体现的是一种“以人为本”、“人高于一切”的价值观，它以潜在的、润物细无声的方式在人们的心中留下深刻的、持久的影响，从而把组织的目标变为人们的自觉地行动。组织的目标与个人目标本是属于两个不同层面的概念，但两者是相互依赖、共同发展的。在非营利组织中，由于组织的特殊性决定了是否把组织的目标与个人的目标相结合是至关重要的。只有在柔性管理与组织文化的影响下，才能使非营利组织中侧重于“道德人”的员工形成对组织的价值观的认同，认识到自己是组织中不可缺少的一员，并采取与组织目标相一致的立场，因而必将更加具有奉献精神，只有这样非营利组织才能很好地实现自己的目标。
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