1.1营改增税制改革的内容
为了进一步优化我国国税结构，促进各产业协调发展，往往需要根据市场经济的发展要求进行税制改革，营改增税制改革就是其中一种。在营改增税制改革过程中，通常会现在部分地区、部分企业进行试点，比如某地在开展营改增试点时就涉及到了交通行业和服务业。营改增税制改革的具体内容有：一是可以适当减免营改增给部分企业带来的税收负担，避免其经济压力加重。二是营改增改革后，原来享受营业税免征的企业现在仍然免征。三是把原来营业税中的减免税优惠转变为即征即退的方式。
1.2营改增税制改革产生的效应
近年来，我国商品与服务之间的区别越来越模糊，给我国现行的税制带来了严峻的考验，增值税和营业税在税制征管方面的矛盾越来越突出，迫使我国进行营改增税制改革。营改增税制改革对我国市场经济和企业健康发展具有不可或缺的作用。从我国整体财税而言，营改增税制改革完善了增值税链条，提高了地区竞争力，能消除重复征税，从而降低了企业的生产成本，是降低物价的一个重要手段。对地方财政来说，营改增税制的实施缩减了营业税的范围，但是地方财政主要就是营业税，这样势必会使得地方政府的财政收入较少。下文主要对营改增税制改革产生的效应进行分析。
1.2.1对税费的影响
营改增税制改革后，企业只需要进行一次缴税，避免了营业税反复征收的难题。在营改增税制改革中，除了标准税率17%和低税率13%外，还增加了两个低税率11%和6%，这样企业就可以根据自身实际的需求进行税费的缴纳，明显减轻了企业的税费压力。同时，在营改增税制改革中，企业还可以将进项税收抵扣需要缴纳的增值税费用，减轻企业的税费压力。但是营改增税制改革并不是对所有的企业税费都有减轻的作用，对于事业单位来讲，营改增实施之前需要缴纳的营业税是5%，实施营改增后需要缴纳的增值税是6%。由于服务性收入主要是人力资本，只有小部分进项税可以相互抵扣，使得营业税税率明显小于增值税税率，增加了税费缴纳的负担。
1.2.2对财务管理的影响
在企业进行营业税核算过程中，事业单位营业性收入和事业性收入都需要进行缴税，但是在性质上却难以准确的区分税收收入和非税收收入。比如在医院实行营改增税制改革，那么医院就存在技术和服务收入是否开票的情况，如果技术开发与服务业务取得的收入需要免征增值税，这样的核算方法虽然与医院会计制度以及国家预算管理一致，但是却不符合税法中税收收入和非税收收入的核算要求。在营改增税制改革实施后，不能根据票据管理区分医院的税收和非税收收入，需要按照实际情况进行征税，那么就需要医院相关部门对自身的会计核算方式进行改变，彻底清理税收收入与非税收收入，以顺应营改增税制改革的实施。另外一方面，医院大部分资金来自于技术服务活动，其中又包括了工资支付、印刷费、检测材料费用等，那么医院财务管理就会对就技术收入进行再次细分。
1.2.3对宏观财税经济的影响
营改增税制改革对我国宏观财税经济来讲，有利于完善增值税链条，使试点地区、试点企业获得较大的收益，提升其市场竞争力，同时营改增税制改革还能使房地产行业进一步发展，促进房价回归理性。对于金融保险行业而言，营业税改增值税有助于金融保险业的分工协作，确保金融行业的创新。
2营改增税制改革相对应措施
面对日渐激烈的市场竞争力，市场中利益主体的最终目的就是最大程度降低自身的成本，营改增税制的实施在一定程度上优化了当前的税收环境。为了确保实现经济效益和社会效益最大化，在营改增税制改革过程中必须根据企业的实际发展特点和方向，并结合营改增税制改革产生的营销，采取相对应的措施，促进我国税制的进一步完善。
2.1增强对营改增税制改革的认识
为确保营改增税制改革能顺利实施，并产生较大的积极效应，就必须全方位的提高对营改增税制改革的认识。首先国家、地方税机关部门应该增强对营改增税制的认识，意识到营改增的重要性，严格准确的统计营业税纳税人的信息，并科学合理的建立档案，保证坚决不出现征管“真空”。其次应该做好政策落地和政策效应分析工作，税收部门相关人员必须认真仔细的学习营改增文件，能准确的预估营改增开展给地方财政收入和企业的健康发展带来的冲击与挑战，并及时向上级机关进行反馈，确保营改增税制改革顺利实施，为地方财政和企业的发展带来最大的经济效益。
2.2完善会计核算体系
从去年开始，事业单位都执行了新的会计制度，这势必给传统的会计核算体系造成了较大的冲击，使得传统的会计核算体系无法满足当前经济形势发展的需求。因此事业单位必须建立完善的会计核算体系，以便更好的满足事业单位的预算管理和新会计制度的要求。在营改增实施之后，事业单位会计核算制度中往往把税收收入与非税收收入分开，建立了“服务性收入—免税”和“服务性收入—应税”等模式，使应税技术、咨询以及出版等服务性收入与免税的服务性收入分别对应进行核算。在事业单位支出项目中，可以增加“服务支出”这一科目，使单位员工的差旅费、人力资本等纳入到该科目中进行计算。当然事业单位开具的应税发票必须是有偿服务，并纳入应税计算中。只有进一步完善会计核算体系，才能更好的满足营改增的需求，进一步优化税务管理制度，确保事业单位获得最大的经济效益和社会效益。
2.3提高财务管理者综合素质
在营改增税制改革后，事业单位的财务管理也出现了相应的变化，主要表现在税费类别和税率方面。对于医院来讲，财务管理应该纳入到企业财务管理体系中。财务管理人员作为财务统筹规划的管理者和执行者，其综合素质与提高企业竞争力、确保自身最大利益有着直接的联系。因此必须加强财务管理人员的专业素质和职业道德素质培养，定期或者不定期组织他们进行业务培训，选择业务能力较强的人员进行税收管理，提高他们对营改增税制改革的认识，使其明白营改增实施的重要性。企业应该建立一个高水平、高技能、高素质的财务管理人才队伍，并使其能长期为企业服务，确保营改增税制实施能创造出更大的价值。
3总结
“营改增”是有利于企业发展的新的、有效的政策，但是作为企业来说，不能抱着原有的、旧的经营模式、财务策略不放手，企业也应该积极响应新政策的施行，改善自身经营模式，升级自身财务策略，如果一味守旧对于一些中小企业来说是十分危险的。
1.增加了企业的纳税负担国家原本制定“营改增”的税务征收制度是为了减轻企业的税务负担，但是，每个新政策实施过程中都不是顺风顺水的，“营改增”这一政策也是一样，遇到很多问题，并不如初衷。比如，原来预计的说“营改增”可以减轻企业的负担，但是这只是理论上的说法，并且建立在企业的材料、设备等资金都基本具备，可以获得足额的增值税与进项税，而且只有在企业的进项税超过销售税的百分之八，就可以享受减税服务。这只是理论上的预想，现实中却不一样，很多企业表示因为在实际企业的运行中要花费各种费用，比如维修费、劳务费，这使得他们的进项税并没有超过销售税的百分之八，这使得他们的负担有增无减，针对这一弊端着实需要相关单位进行相应的改善。
2.企业的财务指标不能准确确定在“营改增”制度实施以后，因为制度的更替比较快，以至于企业还来不及在财务上做好相应的应对措施，这导致企业的一些财务指标收到扰乱，为企业带来了麻烦与亏损。这些财务上的计划主要包括项目报价、资金流转、资产债率等等。因为“营改增”制定的营业税是内税、增值税归属于外税，使得企业不能把各项财务指标进行确定，为企业的财务工作的顺利进行起到了阻碍作用。
二、对改进我国企业税收制度的建议
1.做好税收制度的法律工作对于企业来说一定要对我国出台的有关税收的法律进行了解，在合乎法律的前提下对财务进行管理。为了避免企业在财务管理时出现为违反国家税收法律的状况发生，一定要严格遵从国家税务法律进行操作。最为税收人员本身，要加强自身的法律素养，知法、守法，及时进行知识的更新，为自己充电。因为国家的法律不是一成不变的，总有更新，所以财务管理人员对法律知识的更新学习也是十分重要的，关注国家税务法律的出台，及时进行了解。还有就是在村从国家法律，响应国家新政策的同时，还要对自己企业本身的实际情况进行考虑，做到仔细，对内外部的情况都有大体的把握，杜绝在任何环节出现差错，还要与税务机关保持良好的联系，避免自己的财务管理与国家政策发生分歧。
2.对财务管理人员进行专业培训财务管理人员在我国来说都是高学历、高素质人才，对企业的财务、会计方面都有较好的把握。但是目前我国还是比较缺少这部分人才的，这就要对将要从事财务管理的人员进行长期的、专业的、以及定期的培训。但是对于财务管理这部分人才来讲，社会的发展日新月异，各种法律与政策也在不断地更新出台，所以对于一些老的工作经验并不能应用现在的财务管理中。这需要财务工作人员具有更高的素质，更新的知识技术，提高专业的素养，为此对于财务管理人员更是要聘请更专业的财务主管人员进行专业指导与培训，也可以预留出一笔费用对财务人员进行出国培训，学习国外的先进财务管理方式。
三、结束语
[关键词]营改增；税负；会计处理；利润；影响
[中图分类号] [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）9-0143-02
1 前 言
“营改增”是当前我国税制改革领域乃至整个国家经济改革领域的重要议题，是国家实施结构性减税的一项重要举措。2012年1月1日开始“营改增”在上海的部分地区和行业拉开帷幕，8月1日起扩大改革试点，将北京、天津、江苏等11个省市列入试点范围，2013年8月1日在全国交通运输行业和部分服务业推广。目前，“营改增”试点正分批分步、合理有序的在全国推广，有望在十二五期间完成这一重大改革。作为企业来说，熟悉改革政策，分析改革对企业的影响，并采取积极有效的措施顺应改革潮流，抓住机遇，规避风险，是必由之路。
自改革被提出以及论证阶段开始，对“营改增”的研究和讨论就在理论界和实务界广泛开展起来，研究的内容涉及“营改增”的背景、意义、制度设计、对企业的影响、出现的问题以及应对措施等多个方面。本文针对“营改增”对企业的影响以及企业应采取的应对措施对现有研究成果进行综述，希望达到以下目的：
①对“营改增”研究的文献进行整理、比较、分析和综合；②探索“营改增”试点以来两年的时间里所取得的成效。
2 “营改增”对企业的影响研究综述
“营改增”试点开始已经历了两年的时间，由于行业的不同以及很多不确定性因素，改革中遇到了很多困难，但是也取得了很大的成效。针对改革中出现的问题，国家也制定了合理有效的措施，逐步完善税制，让这次改革向着理想的目标发展。改革试点开始后，针对试点行业在税负、会计处理以及财务绩效等方面出现的变化，以及未列入试点的行业预计将出现的变化，学术界和实务界开展了广泛的研究。
2.1 “营改增”对企业税负的影响研究
税制改革对企业最直接也是最直观的影响就是税负的影响，由于不同的行业有其自身的特点，改革前后税负的变化也不相同。刘东辉（2012）针对税改对不同行业的影响进行了测算和估计，认为对交通运输行业而言，短期来看由于税率大幅度提升使得一部分企业税负加重，但是长远来看由于税改后固定资产进项能够抵扣将大幅度降低税负。檀贺礼（2012）认为针对试点中出现的部分企业税负加重的情况，制定较低的税率以及适当增加准予抵扣的项目应成为下一步税改工作的重点，只有这样才能从根本上避免重复征税，降低企业税负。徐臣国（2012）采用定性分析和定量分析相结合的方法对油田矿区税改前后的税负变化进行了预计，结果表明油田矿区公共汽车公司税改后税负将出现较大下降，物业服务业税负下降的幅度较小，主要原因是其可抵扣的进项税额较少。
2.2 “营改增”对企业会计处理的影响研究
税制改革除了对企业税负的影响，另一直接影响就是企业税改前后会计处理上的变化。了解这一变化企业才能及时调整自己的账务处理，在改革中受益。秦文娇（2012）在研究中针对财政部的“营改增”配套文件《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》，分析了文件中对纳税人差额征税会计处理的规定。包括：《营业税暂行条例》规定的可以按差额征税的项目；“营改增”试点地区的一般纳税人和小规模纳税人接受试点地区以及非试点地区的纳税人联运业务的差额征税会计处理。冷琳（2012）以某一具体的交通运输企业为例，分析营业税改征增值税后企业税务会计的处理差异。这些差异体现在采购交通运输设备、设备处置、购买汽柴油、发生维修费用、实现运输收入时的涉税会计处理的变化。
2.3 “营改增”对企业利润的影响研究
企业的目的是盈利，因此对企业及其利益相关者来说最关心的也是企业的盈利状况。特别是税制改革后，人们更关心的是改革是否能够给企业带来更多的利润。侯巧春（2012）认为由于税率的增加和税基的变化，税改对企业财务造成很多不利影响，从财务报表上看会造成营业收入减少，而且税改后税务机关对专用发票的审核更为严格。吴丹彤、李学东、丁建伟（2012）通过案例分析认为税改对于服务业一般纳税人来说，收入下降会导致利润下降，但由于利润降低的幅度小于税负降低的幅度，因此从整体上来说企业仍然受益。同时随着企业盈利能力指标的提升，会吸引大量的潜在投资者。
3 企业应对“营改增”应采取的措施研究综述
企业是税制改革的直接参与者，也是直接受益者。同时，对于改革初期出现的问题，企业也首当其冲。因此，企业应积极应对税改潮流，调整自身战略，采取合理有效的应对措施，趋利避害。胡根荣（2011）认为针对此次税改，企业应采取以下措施来应对：检查更新业务流程；分析税改对企业成本和产品价格的影响；制定规划；升级会计信息系统；对员工做好财税知识培训等。此次营业税改增值税试点是国家在税收改革中迈出的非常重要的一步，企业应该尽早采取措施，完善业务流程，应对未知的风险。侯巧春（2012）认为针对税改对企业财务造成的税务机关对增值税专用发票审核更为严格等不利影响，企业有必要采取相应的措施来应对税改变化，包括利用供应商的专用发票抵扣进项、实行发票严格管理制度、密切关注政策变化等措施。
4 结 论
1994年税制改革以来形成的流转税体系以营业税和增值税并立为其显著特点，这种税制结构在当时起到了很好的调节经济稳定增长的作用，但是随着时间的推进，已经越来越不适应当今经济的发展，其弊端逐步显露出来：重复征税现象严重，不同行业甚至同行业之内税负不同，出口货物退税不合理，税收征管上的交叉征税等问题严重影响了我国的税收征管水平和效率。因此，“营改增”势在必行。作为税制改革的直接参与者和受益者，企业必须熟悉税改政策，了解税改对企业的影响，并调整自身战略，采取有效措施应对这一变革。
参考文献：
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关键词：改革；税收管理；制度
中图分类号：D9文献标识码：A文章编号：1672-3198（2012）23-0185-02
1背景意义
1.1研究背景
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
其一，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。
其二，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。
其三，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。
现已确定的这一改革在上海先行先试。这一减轻税负的改革，将促进一大批市场主体放开手脚，提升服务水准，有利于提振消费和改善民生，并有益于扩大内需，加快转变生产方式。
1.2研究意义
（1）营业税改征增值税能有效避免重复征税。营业税是对营业额全额征税，不存在抵扣，也就不可避免会产生重复征税问题。营业税只要有流转环节就要征税，且流转环节越多，重复征税就越严重。本次增值税替代营业税的改革，将消除重复征税的弊端，有利于减轻企业税负。
（2）新增低税率有助企业减税。试点税率比以前有所降低，从另一方面来说也是减税。这次增值税改革试点细分服务类企业所缴纳的税项，一些不产生利润和利润率较低的营业额可转化为增值税，如陆路交通、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%～15%之间，研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等现代服务业基本在6%～10%之间。交通运输业、运输业由于改征增值税后可消除重复征税问题，因此减税作用更加明显。
（3）上海交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税方案试点对其他地区和行业都有较大影响。由于上海服务业种类齐全，辐射作用明显，因此选择上海作为试点。而选择上海作为试点也有利于全面累积改革经验，给全国范围内其他地区作示范。同时，交通业和生产流通联系紧密，在生产中占重要地位，服务性则与制造业关系紧密，特别是产业的分工细化。因此，交通业和服务业两个行业改革试点成功与否将关系到生产性企业、制造业产业升级和技术进步。
2理论依据
（1）税收中性理论为研究该课题提供理论依据。税收中性思想起源于英国17世纪著名的古典经济学家亚当斯密，并随着西方经济理论的演变而不断发展。税收中性理论要求税收保持中性，也就是要求除使纳税人因纳税而承受额外负担之外，最好不要再遭受其他额外负担或者经济损失，即超额负担最小化；税收不能扭曲和破坏平等竞争的外部条件，不因征税而影响经营决策和投资行为，各种投资形式或营业组织形式、各种产业的构成等，都不会由于税收因素而改变其配置方式。经过研究发现，营业税不符合税收中性原则，而增值税能体现税收中性化原则。这对我们全面研究上海市营业税改征增值税的现状、问题等提供理论依据。
（2）对铁路重组过程中新成立公司营业税政策的研究为研究该课题提供理论依据。铁路通过重组提高运营效率和竞争力已成为全球大趋势。研究表明为消除铁路改革所带来的整体税负增加的影响，对铁路运输业实行税收优惠政策是必要的。而为消除重复纳税，铁路运输业长远目标应是改营业税为增值税。研究还表明铁路行业实行增值税能保持我国增值税税款抵扣环节的连续性。而上海市开展营业税改征增值税试点主要在交通运输业和部分现代服务业，因此铁路重组过程中新成立公司营业税政策的研究对全面研究该课题提供相关理论依据。
（3）对我国增值税转型的探究也为研究该课题提供理论依据。增值税是对生产、销售商品或提供应税劳务过程中实现的增值额征收的一种流转税。我国1979年引进增值税并开始试点以来，增值税的征收范围逐渐扩大，通过1994年增值税改革。增值税超越生产环节，扩大至部分流通环节，增值税已名副其实成为我国主体税种。在新形势和新要求下，当前我国税收制度改革在很大程度上取决于增值税税制改革。但是我国现行增值税也存在一系列问题，比如重复征税问题一直未得到彻底解决。只有全额抵扣外购所有货物已纳增值税，才能真正避免重复征税，而现行增值税暂行条例不允许扣除固定资产已纳税款，造成商品价值中包含的固定资产的转移价值作为新价值，也计入增值额，最终对未纳税和已纳税的固定资产重复征税。我们将立足前人研究成果，全面深入探究上海市营业税改征增值税的现状，并未其可能出现的问题提供相应的解决措施。
（4）对我国现行增值税现状的探究为研究该课题提供理论依据。增值税根据增值项目和非增值项目的不同，可以分为生产型、收入型、消费型等三种类型，不同类型增值特点不同，对财政收入影响也不同。在实际工作中，实行生产型增值税会造成资本有机构成高的和有机构成低的企业间的税负不均以及对固定资产重复征税的问题，长远来看，不利于经济的发展。
3文献综述
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
杨志勇（2012，（01））营业税改增值税大势所趋，中国税制现代化过程，意味着营业税必然最终为增值税所取代。2009年中国增值税实现了从生产型向消费型的全面转型。增值税转型之后，只有扩大征收的范围，征管的链条才会更加完整，此次营业税改增值税试点，是扩大增值税征收范围改革的一部分，试点取得经验之后，营业税改增值税将向全国推广。靳万军（2011，（04））现行增值税也存在不足，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。赵书海（2011，（01））增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。徐蕊等（2011（12））增值税“扩围”有利于减轻企业税负，扶持壮大服务业和交通运输业。“营改增”从制度层面解决影响服务业发展的税收瓶颈问题，有利于开拓服务业市场，延长产业链条。现状是大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。
我国的增值税改革酝酿了十几年，但一直没有推行，首要问题是营业税是地方税种，取消营业税降影响到地方政府的税收收入。杨小强（2011，（12））营业税改增值税除了立法技术上存在障碍，还涉及中央与地方税源利益格局的重新调整，国税局与地税局的体制分立，其难度和不亚于1994年的新税制改革。而上海国税与地税并未分立的独特现状，为试点提供了前提。孙钢（2011，（02））增值税“扩围”改革对各行业的影响各不相同。各行业的税负变化不一，增减各异。必然引发收入分配体制的调整需要。张斌（2011，（06））增值税“扩围”对地方财政与地方经济产生负面影响，一定程度上减少了地方财政收入，增加了地方财政风险。
4改革中仍然存在的问题
增值税作为一个对征管条件要求较高的税种，在实际实施过程中存在着许多困扰征管的因素，如征管范围问题，对小规模纳税人的征税问题等等。
（1）增值税未能彻底解决重复征税问题，不利于企业扩大再生产、基础产业和高新技术产业的发展以及西部经济的发展，也不利于发展对外贸易，给增值税规范化征管带来困难。而在增值税模式转型过程中还可能出现新的问题。
（2）总体税收监控的体系制度不健全。实践表明现行的税收管理模式以纳税申报和优化服务为税收管理起点，税源监控起点在管理程序上存在缺位，征税的制度和程序还不够统一。各业务部门工作内容与职责的重叠和缺位，导致税源监控信息的重复、重叠、缺失和浪费。税源监控的理论研究有待深化。
5针对改革中存在的问题提出的政策建议
5.1加大监管力度，完善监督机制和执行细则
一套完善详细的制度永远是保证政策实行的不二法门。笔者认为应致力于建立一套少漏洞管理和监督体制。保证改革措施能够按照计划顺利进行。针对于中国社会人口素质较低的现状，应专门成立监督委员会来对整套改革进行实施监控，并将监督情况及时上报，以对情况进行调整。
5.2专家组及时提出意见，对实时情况提出合理建议
由于此项政策设计利益群体众多，面对的情况复杂。应有专门的专家意见团对改革遭遇的困境进行解读，提出适宜的政策。并且通过公众形象向广大群众宣传政府政策，赢得人民的支持和理解，让广大群众形成强有力的监督压力。
6结束语
增值税扩围还有很长的一段路要走，我们应有信心完成这一跨时代的税收制度的改革，积极建言献策，为政府制度建设的进步献出一份力量。
参考文献
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近些年来，伴随着世界经济全球化的深入发展，以及我国经济体制的不断变革，税收体制改革问题引起了社会的广泛关注。在新形势下，现有的税收体制已不能适应社会发展的需要，必须加强改革力度，以完成与国际的接轨。然而，对于税收体制改革来说，当今的社会环境既是一种机遇，也是一种挑战。一方面，改革的条件变得越来越好，无形中增加了改革的动力；另一方面，改革的要求却变得越来越高，无形中又增加了改革的压力。就现实情况下，税收改制过程中还存在许多突出性问题，如重复征税、偷税漏税等现象屡见不鲜。在这种情况下，为了妥善解决税收改制的问题，进一步完善现有的税收制度，我国于2012年1月1日起开始在部分地区或行业开展增值税改革试点，将营业税逐步改为增值税。在现实中，营业税改增值税对企业税收产生了深刻影响，加强对这种影响的研究，具有重要的理论价值与现实价值。基于此，本文从基本概述与具体影响两个角度，对相关问题作了如下的分析与探讨。
一、营业税改增值税问题的基本概述
在1994年，我国对税法进行了新调整，对劳务征收营业税，而对货物征收增值税。在市场经济环境中，这种调整发挥了至关重要的作用，既完善了我国现有的税收制定，也规范了纳税人的纳税行为，还增加了国家的税收收入。因此，在税制改革史上，这项调整被公认为是一次成功的调整，被成功地载入了改革史册。然而，随着社会形势的变迁与发展，尤其是市场经济体制的大变革，这种调整已经不能适应形势发展的需求。例如，有的营业税纳税人在外采货物过程中会产生增值税，而有的增值税纳税人在外购劳务的过程中又会产生营业税。在这种情况下，这些纳税人不可避免地会出现重复缴纳增值税或营业税的问题。在实际中，这种重复征税的问题无疑会增加企业的负担，在有些情况下还会造成纳税秩序以及社会秩序的混乱。与此同时，这种现象还会对经济结构调整产生一定的副作用，延缓现代服务业的发展步伐。可见，及时划清营业税与增值税之间的界限，是非常必要的。
现如今，我国正处于加快经济发展方式转变的关键时期。面对这种现实，我国明显加快了税收体制改革的步伐。尤其是在近三年内，这种步伐比以往跨越的更大、更坚实。例如，财政部与国家税务总局于2011年11月16日联合印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点方案》等相关的法律法规，用文件的形式对税收制定进行了新一轮的规范与调整。在以上文件当中，详细地规定了营业税改增值税问题。而且，还明确提出要在上海首先进行试点。具体内容如下：在现有13%与17%两档增值税率的基础上，新增设两档低税率，分别为6%与11%。其中，对部分现代服务业，如信息技术服务，采用6%的税率；而对于交通运输业，则采用11%的税率。试点半年多来，总体成果还是比较显著的。这说明，在一定条件下，营业税改增值税是可行的。
二、营业税改增值税对企业税收的影响分析
从哲学的角度讲，事物之间是相互联系的。营业税改增值税，会对企业带来深刻的影响。从性质上分，既有积极影响，也有消极影响；既有显性影响，也有隐性影响。对于企业而言，不管是哪种性质的影响，都要做到心中有数，实现税收方面的完美过渡。总体而言，这种影响主要体现在企业经营架构与企业税负两个方面。
（一）营业税改增值税对企业经营架构的影响
在2012年3月24日举办的“中国经济五十人论坛会”上，国家税务总局原副局长许善达明确指出，在企业经营架构的问题上，营业税改为增值税会对其产生重大影响。在1994年税制改革时，起初的预定方案是将制造业与服务业都纳入到增值税的征收范围。但是这套预案最终并没有实现，服务业仍然归属于营业税的范畴。之所以会出现这种变化，与分税制的牵制有着直接的关联。然而，随着社会形势的变迁与发展，1994年税制改革的弊端逐渐显现出来，而且凸显的程度越来越高。如果继续采用这套税制方案，那么就不可避免地会出现重复征税的问题。显而易见，它会给企业带来额外的税负，影响企业的健康发展。
近些年，我国服务业之所以未能成功转型，与营业税的限制有关。受此影响，我国现代服务业的发展水平远落后于西方发达国家。在这种情况下，我国推出了“结构性减税”政策，以更好地适应社会转型以及经济发展的需要。营业税改增值税是该项政策的重要组成部分，在发挥政策优势以及推动现代服务业发展方面具有不可替代的功能与价值。对于企业来说，营业税改增值税可以收到制造业税负与服务业税负同时降低的效果，极大地减轻了企业的税收负担。长期以来，我国税收出现了“营业税过高而增值税过低”的怪圈。受此影响，有许多企业故意地将服务项目纳入到增值税范围。这种做法不仅扰乱了税收秩序，而且有悖于税收专业化的发展趋势。因此，在营业税改增值税以后，企业原有的经营架构必然会受到影响，需要企业对经营架构做出新的调整。
（二）营业税改增值税对企业税负的影响
在对上海部分现代服务业与交通运输业开展的营业税改增值税试点当中，新增加了6%与11%两档低税率。这项政策调整，对某些行业具有特殊的支持作用，有利于减轻它们的整体税负。但是对于其它一些具体行业，其带来的影响还有待进一步实践观察。
据相关统计报告显示，对于物流行业来说，营业税改增值税是一项有利于自身的改革。之所以这样说，主要基于三方面的原因：首先，电子商务是物流业的必备要求，而电子商务属于服务业的范畴，需要缴纳营业税。这样，在营业税改增值税以后，税收的税率与额度都会得到大幅度地降低。其次，营业额大而增值额小，是物流行业的一项显著特点。基于该项特点，营业税改增值税以后，物流行业的纳税额会大幅度下降，这是一种必然现象。再次，通常情况下，物流行业需要较高的运行成本作支撑，无论是储存仓库，还是运行车辆，都需要付出一笔数额不菲的资金。而在营业税改增值税以后，有大部分成本会划入到增值税的征收范畴，所以降低税负也是该项改制的必然结果。
从企业运营模式的角度看，不同性质的企业，会有程度不等的税收负担。例如，对于外部采购较大的企业来说，它们的税负会相对较轻一些；而对于劳动密集型企业来说，它们的税负则会相对较重一些，因为它们容易受到抵扣的限制和影响。再者，即使是同一性质的企业，如果处在不同的发展阶段，其税负情况也不尽相同。例如，在建立初期，企业需要引进大量的器材与设备，固定资产投资较大。在这种情况下，它们有诸多可以抵扣的内容，这样它们的总体税负就会降低。相反，当企业进入成熟阶段以后，固定资产方面的投入会相对减弱，而可抵扣的内容也会相对较少，这样它们的总体税负则会提高。
自从试点开始以后，上海股市发生了重大变动，东方航空、强生控股、大众交通等企业的股票行情要明显好于其它企业。由此可见，对于这些类型的企业，营业税改增值税对其好处大于坏处。当然，有些专家学者也指出，这种市场反应可能是暂时的，我们很难保证这种局面一直会持续下去。因为，这些企业的体量大而利润率低，营业税改增值税对其影响要取决于具体税率情况，所以不能片面地对其影响下定结论。其实，这种说法不无道理，营业税改增值税对企业税负的影响不是固定不变的，而是随着实际情况的变化而变化。
将上海交通运输业作为首个试点项目，会极大地减轻其航运业的税负。众所周知，上海是我国最大的金融中心，在世界范围内也具有一定的影响。但是，航运业一直都是这个金融中心的短板。根据“木桶理论”，这个短板会成为上海发展的绊脚石。在航运业税收方面，我国与外国存在明显区别。在我国，航运业的税负较重，要缴纳印花税、车船税、营业税、企业所得税等诸多税种。而在国外，有些国家只对航运企业征收一定的吨位税与登记费。这也是为什么我国航运企业选择在海外注册的原因所在。因此，从某种意义上讲，营业税改增值税可以吸引我国航运企业的“入籍”。
三、从短期试点看营业税改增值税对企业税收的影响
在2009年全面实施增值税转型以后，此次营业税改增值税的试点是我国税收制度的又一次重大变革。就改革初衷而言，旨在完善我国现有的税收制度与税收体系。很显然，这次调整可以有效避免营业税与增值税重复征税问题的发生。因此，要想振兴我国现代服务业的发展，调整我国现行的经济结构，丰富我国经济发展方式，就必须充分发挥税制改革的作用，通过营业税改增值税，切实减轻企业税收负担，这也是本次试点工作的最大收获。
在试点税改方案当中，有两项调整比较明显：一是将货物运输服务与装卸搬运服务的3%的营业税调整为11%的增值税；二是将物流的配套服务5%的营业税调整为6%的增值税。很显然，调整后的税率明显提高了。一项民意调查数据显示，在试点以后，上海大部分物流企业都认为自身的税负增加了。而官方统计数据也显示，物流企业的实际增值税负担率由1.3%提高到4.2%，提高了近3个百分点。而一些物流配套服务企业的税负也有明显上升的趋势，但是它们通常可以通过内部调控来消耗。而与此不同，货物运输服务企业与装卸搬运服务企业的税负增加幅度更大，而且还无法通过内部消化的方式来处理。更有甚者，在营业税改增值税以后，路桥费、人力成本等不再计入运输企业成本的抵扣范围。而在运输企业成本当中，这部分成本的比重高达35%。受此影响，运输企业的税负出现了成倍增长的现象。总之，营业税改增值税将不利于大型运输企业的减负，而有利于大多数中小型企业的减负。
从中小企业的发展环境看，它们很难获得充足的资金支持，这一点从温州老板跑路事件中就有所体现。尽管原有的税收政策带有明显的优惠性政策，但是这些政策不足以解决它们的资金问题。在本次试点当中，提出对年销售额在500万以下的企业征收3%的增值税。对于中小企业，尤其是对微型企业来说，这项新政策具有很强的动力。然而，在实际中，这些企业的一些行为，如自开发票等，会一定程度上会影响税制改革的效果。
四、结语
【关键词】 中小银行业 税收负担 流转税 “营改增”试点
一、引言
随着金融市场的不断发展，面对来自国内国际的双重竞争和挑战，我国中小银行面临着严重的发展困境，尤其是在当前金融危机不断深化的大背景下，以获得存贷利差为主要收入的商业银行的利润空间不断被侵蚀。“存短贷长”和“脱媒”现象的发生，严重影响着我国中小银行的生存和发展。在当前“营改增”热点话题中，本文再次提出如何通过税制结构调整，提高我国中小商业银行竞争力这一项紧迫而重要的现实课题。
目前关于金融业流转税的研究普遍认为，国内商业银行的税负偏重，重复收税现象严重，应通过改革税制降低商业银行税负、提高银行业竞争力。在解决方案中主要有一下观点：第一是直接降低现在的营业税率或者改变税基。第二是改变现在的流转税制，即改征增值税。然而现有的文献大多立足于我国大型国有商业银行，而对中小银行的税负研究并不多。中小银行虽然具有一般商业银行的普遍特点，但也有着自身的特殊性。本文希望通过对中小银行流转税负担的分析，重点探讨“营改增”试点对我国中小银行盈利能力提升的影响程度。
二、我国中小银行的营业税负担分析
企业的发展与税收制度的变化紧密相连，经过多年的探索和改革，我国银行业的所得税负担得到较大的改善，然而营业税依然让中小银行承担较大负担。我们分别从税收转嫁、盈利空间、计税范围、确认机制四个方面分析我国中小银行实际税率过高的现状。
（一）从税收转嫁的角度来说
从理论上讲，营业税作为价内税，可以通过提高价格向消费者转嫁，然而由于银行业与国民经济的稳定发展有着密切关系这一特殊性，所以作为准公共物品的银行业不能够完全根据利润最大化的原则对金融产品提高价格。在现实中银行对存贷款的利率的决定，也是根据基准利率在一定范围内上下浮动，所以商业银行很难通过调整利率来转嫁税收负担，大部分营业税都由商业银行自身承担，导致其实际税收负担过重。
（二）从盈利空间角度来讲
随着金融市场的不断完善和激烈竞争，金融市场上“脱媒”现象日益严重，不断侵蚀着银行日益稀薄的利润空间，给商业银行的经营管理带来了巨大的挑战。我国商业银行（包括中小商业银行）获利的主要手段是通过存贷利差。而目前商业银行面临着“存短贷长”的客观不利情况，这给商业银行的经营提出巨大挑战。如果不能为商业银行提供宽松的外部环境，依然保持较高的流转税率，将会给银行带来雪上加霜的打击。
（三）从计税范围角度来讲
我国营业税是将营业收入作为计税范围的，虽然税收征管简便，但是却存在严重的问题，导致银行需要承担大量不必要的税款，加剧了银行业的税收负担。以一般贷款业务为例，我国税法规定：一般贷款业务利息收入需要全额征收营业税。然而银行实际的获利空间就只是存贷利差，对其贷款利息收入全额征税显然扩大了计税依据，加重了银行的营业税负担。
（四）从确认机制角度来讲
由于银行业经营风险的特殊性，其收益的发生和现金的收回常常是不同步的，存在大量的应收账款。然而目前我国税法规定：应税收入确定90天内按权责发生制将应收未收收入记作纳税范围。在权责发生制原则下，只要银行实现收入，无论是否收到了现金，都必须以现金的方式缴纳营业税，这必然加重银行的经营负担，尤其是银行业这种高度依赖现金资产维持经营安全的企业，更是增加了风险。
综上所述，我国银行业面临较高的流转税负担，会对银行流动资本产生消极影响，而在当前金融危机的影响尚未完全消除的大背景下，保持充足的流动性不仅有利于银行业的自身经营安全，也对整个金融体系起到稳定作用。
三、关于对银行业征收增值税的分析与建议
既然营业税给银行造成沉重的负担，那么能否对我国银行业改征增值税呢？本文认为不能简单的回答是或不是，需要仔细探讨营改增将会对我国银行业的影响。讨论“营改增”能否切实的降低银行业的负担，提高其竞争力。
根据增值税的性质，首先需要对银行的各种业务分类。银行业不仅具有直接收费提供金融服务的常规业务，而且更多的是收取存贷价差的经营业务，同时随着金融创新，中间业务和表外业务也占据日益重要的位置。区分这些业务收入才能根据其特点分别的对这些业务收入征收增值税。具体说来，对于直接收费的业务很容易采用增值税来抵扣进项成本，如银行用办公设备（如大楼、电脑设备等）进行交易而收取的费用，就可以将这些费用抵扣增值税。然而对于其他更为广泛的业务，如存贷业务则难以有效的实现进项抵扣，还是不能有效的减轻银行企业的实际负担。
值得注意的是，我国中小银行虽然具有一般商业银行共有的特征，但也存在自身发展的特殊性，经营规模小、固定资产占总资产的比重小。例如，一般的中小银行在经营设备购进（包括购买建筑物或电脑设备等）方面远不及大型国有银行。中小银行即使可以退税，但也不能找到可供抵扣的进项税额。而且目前我国实行的增值税税率达到17%，远远高于现行5%的营业税。如果不能找到可以抵扣的进项税额，那不仅不能减轻中小银行的经营负担，而且将会更加适得其反。所以对银行业实行流转税改革，一定要切实考虑到中小银行的实际情况。
由于现阶段我国还没有在银行业开征增值税，本文不能找到可靠的数据做实证分析，但基于银行业自身经营业务特殊性的角度出发，我们认为实现营业税改增值税的难点，最重要的就是确认何种业务是可以抵消进项税以及如何抵消。
同时，随着金融产品和金融服务日新月异的发展创新，核算和区分每一笔业务的性质是十分困难的，征管难度较大。
四、结语
本文在国际金融危机和税收改革热点的大背景下，本着提高我国中小银行竞争力的目的，深入分析在现行流转税制下，我国中小银行面临的税收负担。同时，讨论改征增值税后，我国中小商业银行可能面临的有益和不利结果。从而得出结论及建议。
参考文献
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在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
其一，营业税征税时不能对进项进行扣除，存在重复征税的问题，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。
其二，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。
其三，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。
二、问题及分析
在我国的税收收入结构中，营业税是仅次于增值税、企业所得税的第三大税种，营业税更是地方政府财政税收收入的主要来源。进行营业税改革，最主要的问题是：第一，营业税税率较低，目前我国营业税的实际税率为3%到5%，远远低于增值税17%的标准税率，营业税改增值税后，新增值税的税率怎么设置是个问题；第二，营业税是地方政府的主要税种，属于中央营业税的只有铁路运输、各银行总行等少数企业集中缴纳的部分，除此以外的其他部分全部属于地方所有，而目前的增值税是中央和地方的共享税，中央和地方按75：25的比例共享增值税，如果将地方的营业税改成与中央共享的增值税，势必对地方政府的财政收入造成冲击。第三，各个地方政府的税收来源不同，有些省区工业发达，增值税占比较大，有些省区服务业相对发达，营业税税基大，营业税改证增值税后，如果在中央和地方在税收分成比例上全国一致，势必造成各地财政税收收入改革前后的落差不相同，造成地区间的不公平。
目前学术界关于营业税改革的讨论主要思路有两种：一种是分两步走，即先仅对当前营业税税目中与增值税产品联系较紧密、对上下游之间的关联度比较大，并且链条比较长的行业优先纳入增值税范围，如交通运输业、建筑业、销售不动产业等行业进行营业税改革，然后再对其他行业进行改革；另一种是对所有征收营业税的行业进行一次性改革（刘海庆，米月皎，2011；白彦峰，胡涵，2012）。这些文献对营业税改革之后的新增值税在中央和地方之间的分成比例进行了探讨，都是基于总体视角对新增值税比例分成进行调整，目的是在总体上不改变目前中央和地方税收份额。根据这一思路，已有文献得出的结论是，无论是一步走还是两步走，最终应该是60：40的的增值税分成比例。
但是，正如前文所说的，这种比例分成思路没有考虑到增值税改革后各地区之间税收收入的增减问题。本文根据60：40的新增值税分成比例来考察营业税改革对四川省财政收入的影响。
通过以上的数据分析可以看出，目前，四川省税收收入中，营业税税额比增值税税额大很多，基本上是增值税税额的2-3倍，如果进行营业税改革，采取目前营业税的低税率，则四川省的税收收入相比改革之前的缺口很大，而且呈逐年增加趋势，但是，这一分析没有考虑营业税改革之后的税率调整问题。
营业税改革之后的增值税税率如何调整？是按照目前17%的增值税标准税率还是另行设定？目前学术界对这一问题的讨论还没有定论，有的学者主张按行业设置不同的税率（龚辉文，2010），有的学者主张各行业按照统一税率进行征收（蔡昌，2011）。本文也认为，营业税改革也宜采用统一税率征收，设置统一的标准税率，避免对行业之间要素的合理流动产生政策性影响，有助于资源的合理配置，考虑到税率调整的影响，数据整理如下表：
以上的分析可以看出，新的增值税税率设定为17%，则相比改革之前，四川省税收收入有少量的增加，如果税率低于15%，则出现税收收入下降的情况。需要说明的是，以上对现有营业税额调整为增值税的处理，并没有考虑进项额的扣除，因为目前的营业税没有考虑进项扣除，所以这方面的统计数据也不存在，但这并不妨碍本文的分析，因为如果考虑进项的扣除，则新的增值税税基会减少，则新的增值税税额也会相应减少，结果只能说明按统一标准税率计算的新增值税比起现有的税收收入更少，可能的情况是，17%的税率情况下，四川省税收收入在新的增值税下相比目前税制要少，可能设置大于17%的税率才能保持目前的税收额。
以上的分析都是基于中央和地方在60：40的新的增值税分享比例的假设下来进行的，那么如果考虑在分享比例上的调整，情况又如何呢？
前的税收收入水平。
从以上的分析来看，针对四川省营业税额明显大于增值税额的税收结构来看，四川省目前征收营业税的行业对四川省GDP的贡献具有绝对的份额，在这样的产业结构下，进行营业税改革，要么提高地方分成比例，要么提高增值税率，四川省才能保证在目前行业结构和税收结构情况的税收收入水平。
三、结论及建议
[关键词]营改增试点方案；税负平衡点；税务筹划管理
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.08.012
[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2013）08-0023-03
1 背景介绍
2011年年底，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发了营业税改征增值税试点方案（下文简称“营改增”）（即财税[2011]110号）。从2012年1月1日起，在上海地区的交通运输业和部分现代服务业正式开展试点。由此，货物劳务税收制度改革正式展开，这将在很大程度上影响中国目前的流转税收管理体制。2012年8月1日起，国务院又进一步扩大营改增试点，延伸至北京、天津、深圳等10省市，2013年还将继续增加试点地区，以努力实现在“十二五”末推广至全国。
营改增对试点企业的税负影响究竟如何，影响多少，企业又如何做好纳税筹划，本文从理论测算和试点实践情况等方面做简要介绍。
2 营改增的税负理论测算与分析
在营改增的税负分析前，首先引入税负平衡点的概念，其指在各相关条件下企业的税负相等时的条件临界值。税负平衡点分析就是在不同情况下找出企业税负相等的界点，以此来确定税负边界从而判定各不同情况的税负大小，从而为企业进行增值税税务筹划提供理论指导。
2.1 增值税一般纳税人与小规模纳税人税负平衡点理论测算
一般纳税人应纳税额 = 销项税额-进项税额
=销售额 × 增值税税率-可抵扣项目额 × 增值税税率
=（销售额-可抵扣项目额）× 增值税税率
=增值额 × 增值税税率
=销售额 × 增值率 × 增值税税率
小规模纳税人应纳税额 = 销售额 × 增值税征收率
以上均为不含税销售额，增值率 = （1-可抵税进项占销项税额比率）。
当二者税负相等时，满足以下等式：
销售额×增值率×增值税税率=销售额×增值税征收率，
从而满足，平衡点增值率（A0）= 增值税征收率 ÷ 增值税税率 × 100%。
当实际增值率A=A0时，此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人相等；
当实际增值率A>A0时，表明一般纳税人税收大于小规模纳税人，选择小规模纳税人身份对企业更为节税；反之，选择一般纳税人身份对企业更为节税。
2.2 营业税改征增值税后一般纳税人的税负平衡点测算
营业税是价内税，增值税是价外税，因此测算税负平衡点时首先注意此区分销售额是否含税。 营改增之后，试点行业企业将由原缴纳营业税改为缴纳增值税，由于税种和税率的变更，相应的计税方法也将改变，那么其税负又怎么改变呢？借鉴前面的理论，仍从税负平衡角度分析：
增值税税额=不含税销售额×增值率×增值税税率
营业税税额=不含税销售额×（1+增值税税率）×营业税税率
税负平衡点满足：增值税税额=营业税税额，即有：
增值率×增值税税率=（1+增值税税率）×营业税税率。以交通运输业为例，原营业税3%，改为11%增值税，将税率代入公式，有：平衡点增值率=（1+11%）×3%÷11%=30.27%，即达到税负平衡时，可抵扣的进项税金占销项税金额比重需达到69.73%。具体的上海营改增试点的各行业税负分析见表1。
从表1看出，要使营改增不使企业增加税负，则收取的进项税份额至少要达到税负平衡点对应的进项抵扣占销项税比重；如果进项抵扣不足，营改增不仅不能减负，反而会大大增加企业的税收负担，因此需要引起企业的高度关注。
2.3 营改增后一般纳税人与小规模纳税人的税负平衡点选择分析
小规模纳税人，营改增试点后企业的增值税征收率为3%，但不得抵扣进项税额，其税负分析方法和现行增值税制度下对小规模纳税人的处理方法一致。平衡点：增值率×增值税税率=（1+增值税税率）×小规模纳税人增值税税率。通过测算，税负平衡点时相关临界值见表2。
从表2看出，只有在进项增值税比重超过税负平衡点所占比重时，选取作为增值税一般纳税人方能减负，如交通运输业进项比重需超过69.73%，研发和技术服务等则需要达到47%，否则还不如成为小规模纳税人。收取的可抵扣进项税越多，比重越大，企业降税作用越明显。但是，是否增值税纳税人的类别选择，并非由企业主观决定，国家税务总局对一般纳税人有明确的界定，企业本身的性质和规模决定其所属类别。目前，营改增一般纳税人应税服务年销售额标准定为500万元（含本数）。但如果小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请为一般纳税人资格。因此，处于500万元左右销售规模的相关企业，可根据预计收取的进项增值税比重大小，合理选择增值税纳税人类别：收取的进项税金足够多，则可选择申请成为一般纳税人，否则为小规模纳税人。这是纳税筹划中首先需要考虑的重要环节。
3 营改增的税收筹划与管理建议
上述分析看出，对于试点企业来讲，营改增能否给企业减税的关键是如何获得足够比重的进项增值税。只有获取超过以上临界平衡点的进项税金，企业才能真正减税，否则将增加税负，这也并不符合国家营改增的初衷。
那么，作为企业管理层，尤其是税务管理人员，如何做好相关的筹划管理，笔者结合上海地区各相关试点行业的实施情况，尤其是本企业试点改制过程中的管理经验，提出以下建议。
3.1 高度重视营改增工作，加强业务学习与应对宣传
营改增对企业的影响也非常深远，经营合规性和综合管理能力要求更高，在收入确认、成本确认、分包管理、设备材料采购、固定资产、办税环节等一系列环节都相继有新的变化，绝不能简单将其归咎为税务会计的事情。因此，需要引起高度重视。
企业负责人和财务负责人应结合本行业的特性，从本企业的实际出发，认真组织各部门学习新颁发的各项政策制度；多渠道多途径并针对性地加强对公司各级人员：高层管理者、财税管理人员、采购人员、资产管理员等开展增值税专业知识培训，增强员工对增值税的理解与认识，积极配合开展营改增工作，培养在采购材料、项目分包、日常购销环节索要专用发票的意识，及时出台符合公司实际情况的增值税管理办法以及营改增应对措施，以确保在税制改革过程中顺利对接。
3.2 完善经营合规，加强发票管理，甄选分包商，合理控制公司税务风险
由于增值税是按环节流转征税，因此上下游环节均须做到合法合规，管理有序，本企业才能合理进项抵税，最大地减少本环节征税，否则无法获取合法票据来抵扣，企业就必须为此买单；如果收取的进项发票本身有问题或随意进项抵税，则容易被认定为偷税漏税，增值税的严密管理体制将可能导致企业因疏忽大意翻船，此类情况在原增值税中就曾发生不少。
企业应以营改增为契机来完善一系列的管理制度，提前做好针对性的准备工作，如：合理设置核算单位和内部经营结构，规范细化核算项目和记账科目设置，完善设备材料采购制度，建立更严密的内部控制制度等。在对外收取发票环节，需加强供货商的管理，尤其是大额的工程分包商以及材料供应商的甄选，对于不规范、不合格的供应商，综合考虑后该淘汰就得淘汰。在试点地区，应选取具一般纳税人资质的合格供应商，以保证抵税；在非试点地区，开具营业税的服务分包商也可按照销售额直接差额缴税，即允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款再计算销项税金，这类政策需要充分利用，并在会计核算、收入成本确认、纳税计算、税务申报的各相关环节做好对接，具体的会计核算可参考财政部文件《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》，具体的纳税申报，则在纳税申报表《本期销售额减除项目金额明细表》中相关项填报。
3.3 加强对不合格的进项税金的转出处理，保证操作规范，降低税务风险
对于已纳入试点的企业，其营业范围并非全部属于营改增范畴，可能还存有部分业务目前仍未纳入营改增，仍需缴纳营业税，因此，对于属于营业税业务收取的进项发票，则需要剔除，不能纳入抵税范围。对于混合经营收取的发票，如日常办公用品类进项发票，其部分用于增值税项目生产，部分用于营业税生产，则需将属于营业税部分的进项税款转出。那么该如何操作呢？可以先全部进项认证，再按照增值税与营业税的分配比重，对属于营业税部分的进项税金进行转出，以保证抵税合规，降低税务风险。
3.4 纳税申报表填报，对个别特殊项填报需引起关注
营改增后，原增值税纳税申报表进一步复杂，相应增加了营改增相关项及附表，因此在以往的增值税具体纳税申报的前提下，还需要注意以下几点。
3.4.1 过渡期间仍开具的营业税发票
上海地区在试点前3个月，由于各行业企业的具体情况复杂，选择执行过渡方案，即既可开具营改增的增值税发票，也可开具原营业税发票，但均按照增值税来计算销项税金。这样在税金计算和报表填报就容易存在疑惑，具体的解决办法是：税金按照增值税税率将营业税发票额反算出不含税销售额和销项税金，并填报在《增值税纳税申报表附列资料（一）》的“普通发票”项下“销售额”和“销项（应纳）税额”栏内。
3.4.2 营改增以前的进项待抵扣税金
不少企业营改增以前，期末留有待抵扣进项税金，但营改增后此部分进项税金只能用于原有的货劳项抵扣，并不能直接抵扣新增的营改增项目。因此，原增值税一般纳税人需要检查并注意。
3.4.3 对于收取的非试点地区的、属于营改增范围内的营业税发票
非试点地区的营业税发票，按规定可直接抵减销售额，需登记在申报表《本期销售额减除项目金额明细表》、《本期可抵减税额明细表》中，以扩大本期进项抵税额。
其他具体填报，可参考营改增后当地税务局提供的《增值税纳税申报办法》。
3.5 对应营改增导致税负增加的，还可按规定申报财政补贴
对于现代服务企业，由于发生的主要成本为人工，进项发票收取很少，营改增后企业的税负不降反升，这从税负平衡点分析也可以看出。基于此，国家下发专门文件予以财政资金扶持。试点企业实际税负确实有所增加的，可向财税部门申请财政专项资金扶持，但客观上要求试点企业核算规范准确，证据充分，申请及时，才能获取资金补贴。
总之，营改增已成为我国“十二五”期间税制改革的重要内容与发展趋势，作为试点企业需要高度重视，并以营改增为抓手加强企业管理，完善税收管理制度，合理降低税收风险，减轻企业税负负担，做好产业结构升级，进一步把本企业做大做强。
主要参考文献
【关键词】税制改革 生活服务业 营改增
一、什么是“营改增”
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京或9月启动。截止2013年8月1日，"营改增"范围已推广到全国试行。国务院总理12月4日主持召开国务院常务会议，决定从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。自2014年6月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。自2016年5月1日起，中国将全面实施“营改增”，营业税将退出历史舞台，增值税制度将更加规范。这是自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。
二、生活服务业“营改增”的好处
1、“营改增”有利于降税负和促进服务业发展
1993年底中国全面改革工商税制，实行分税制，《增值税暂行条例》，于1994年实施增值税，征税范围为货物、修理修配劳务和进口。与此同时，服务业征收营业税，形成货物、服务业适用不同税种、不同计税方式的局面。增值税、营业税并存阻碍了货物、服务业的融合与分工，表现为货物供应商购买的服务无法抵扣增值税进项税，服务业需要对销售额全额征营业税，造成重复征税。经过不断试点、扩围，增值税逐步覆盖到交通运输、邮政、电信及部分现代服务业，2016年5月1日将全面实施营业税改增值税试点，营业税将退出历史舞台。
2、生活服务业具有减税明显的作用
生活服务业主要包括餐饮、住宿、医疗、养老、教育、娱乐等行业。营业税体制下，税率为5%、5～20%（娱乐业），增值税条件下改为6%，可抵扣的项目大量增加；小规模纳税人适用3%的简易征收，相当于从5%下降了40%。对生活服务业影响较大的规定有：
（1）年应税销售额标准为500万元（含）以下的纳税人为小规模纳税人，按3%简易征收，税率大幅降低，生活服务业中大量存在小规模纳税人，减税明显。
（2）大量减免税规定：托儿所、幼儿园、养老、殡葬、婚姻介绍、教育、医疗等领域均有涉及。
三、生活服务业纳税人“营改增”后的变化
1.一般纳税人和小规模纳税人在税收待遇上的不同：
（1）一般纳税人发生应税行为可以自行开具增值税专用发票，而小规模纳税人不能自行开具，购买方索取专用发票的，小规模纳税人只能到主管税务机关申请代开专用发票。
（2）一般纳税人购进货物或劳务可以凭取得的增值税专用发票以及其他扣税凭证按规定抵扣税款，而小规模纳税人不享有税款抵扣权。
（3）征税办法不同。一般纳税人适用一般价税方法计税，小规模纳税人适用简易计税方法计税。
2.生活服务业“营改增”后对纳税人的变化
（1）小规模纳税人
由于小规模纳税人在"营改增"后实行的是3%的征收率，与之前的营业税税率5%相比有了很大的下降，所以对于小规模纳税人而言，减税效果会非常明显，从而对大部分的生活服务业的企业来说，均能达到减税的效果。
（2）一般纳税人
对于增值税一般纳税人而言，则需要考虑进项税额的抵扣情况。现在我们举例进行比较。比如拿100元的营业额来说，不考虑其他税费，应缴纳营业税5元（100×5%），“营改增”后，对增值税一般纳税人而言，如没有进项税额抵扣，则应缴纳增值税5.66元[100/（1+6%）×6%]，当进项税额为0.66元时，此时应缴纳增值税5元（5.66-0.66），因此进项税额应达到销项税额的11.66%（也就是0.66/5.66）以上时，才能达到减税的效果，所以“营改增”后，对于增值税一般纳税人而言，要着重关注进项税额的抵扣情况。
四、推行生活服务业“营改增”税收制度，企业的做法
1.注意对纳税人身份的选择
对纳税人身份的选择存在一定的纳税筹划空间。根据规定，生活服务业的企业，年销售额在500万元以上（含500万元）的应认定为增值税一般纳税人，而年销售额在500万元以下的，如果会计核算健全，也可以登记为增值税一般纳税人。这是对生活服务业企业一般纳税人与小规模纳税人认定的条件。
对比了条件，我们再结合税率或征收率考虑。目前生活服务业适用的税率为6%，征收率为3%.对小规模纳税人来说，3%的征收率相对原营业税5%的税率来说，税负是有明显的下降，但小规模纳税人无法抵扣增值税进项税额，也不得自行开具增值税专用发票，即使到税务机关代开，也只能按照3%的征收率开具专票，影响企业的发展与扩张。而对于增值税一般纳税人而言，取得的增值税专用发票进项税额可以抵扣，但销售适用的税率为6%，如果可抵扣的进项税额比较少的话，税负相对较重。
2.注重增值税发票的管理
“营改增”之前，生活服务业企业直接按照营业额纳税，可能不注重发票的管理，但是在“营改增”后，采购中企业应重新制定相应的采购合同模板，重新约定合同条款内容，尽可能的取得增值税专用发票、农产品收购发票或销售发票等抵扣凭证，降低企业整体税负。另外，财务部门在取得增值税专用发票后，应在税法规定期限内根据企业的实际需要进行认证抵扣。
五、结论
我国面临的“营改增”税制改革，实质上也是市场经济发展的产物，我国紧跟时代潮流，不断探索适合自己国情的税收体制，加强和完善其中的不足之处，作为当代大学生，尤其是作为税收学专业的学生，我们不仅要学好基本的税收知识，我们还应该更深层次的了解税制体制，为我国的长期的税制改革做出自己应有的贡献。
参考文献：
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