【关键词】 内部控制； 外部审计； 债务成本
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）29-0069-05
*本文得到教育部人文社会科学研究青年基金项目“审计治理与投资者保护：机制、效应及其评价”（13YJC790121）以及中央高校基本科研业务费专项资金资助。
一、引言
Jensen和Meckling（1976）以及Myers（1977）等学者研究认为，由于企业债权人与管理当局之间利益不一致，且存在信息不对称问题，企业管理当局会侵占债权人的利益，产生债务成本，降低企业价值。Spengupta（1998）和Yu（2003）的研究发现，信息不对称和资金成本之间存在相关性，投资人会通过提高资金成本的方式补偿信息不对称产生的风险。
内部控制和外部审计作为企业内部和外部治理机制的组成部分，是维护投资者利益的重要保障。我国《企业内部控制基本规范》确定内部控制的目标之一是合理保证财务报告的可靠性。客观可靠的财务信息是企业外部债权人做出决策、维护自身利益的基础。独立审计能缓解信息不对称，提高财务报告信息质量，也是保护债权人利益的重要机制。目前关于独立审计与债务成本的实证研究较多，如李海燕和历夫宁（2008），胡奕明和唐松莲（2007），高雷、戴勇和张杰（2010）等，但关于内部控制与债务成本的实证研究较少，而且鲜有将内部控制、外部审计与债务成本三者联系起来的研究。目前的相关研究也基本是基于沪深两市上市公司的经验证据，而针对我国中小上市公司的相关研究较少。近年来，我国出台了一系列扶持中小企业发展的政策措施，鼓励金融机构信贷向成长性较好的中小企业倾斜。那么，金融机构在设置债务契约条件时，是否考虑了中小上市公司内部控制质量和外部审计质量所传递的信号呢？
基于以上认识，本文以我国深交所的中小企业板上市公司为样本，实证检验内部控制对降低债务成本的作用，并且考察外部审计质量对内部控制与债务成本相关性的影响作用。
二、理论分析与研究假设
（一）内部控制与债权人保护
杨雄胜（2011）将内部控制定义为“运用专门手段、工具及方法，防范与遏制非我与损我，保护与促进自我与益我的系统化制度”。内部控制作为实现权力制衡的基本措施，可以降低企业内部人员随机错报的可能性以及机会主义会计政策选择的可能性，从而提高财务报告的可靠性（魏明海等，2007）。Doyle等（2007）的研究发现，完善的内部控制可以有效增强财务报告的可靠性，减少公司管理层与外部投资者之间的信息不对称，提高公司透明度，有利于投资者做出理性决策。Bushman和Smith（2003）认为，公司信息透明度的增加降低了信息不对称，增强了对公司管理者的监督约束，能够减少管理者的道德风险，即降低成本。Ogneva等（2007）的理论分析认为，内部控制存在缺陷会使得会计信息质量较低，因而投资者的信息风险增加；内部控制存在缺陷也往往意味着公司总体管理控制较弱，因而公司经营风险增加；无论是信息风险的增加还是经营风险的增加，都会导致权益资本成本提高。但Ogneva等（2007）的实证检验结果没有支持上述理论预测，可能的原因是样本公司的重大内部控制缺陷披露不具有信息含量。
我国上交所和深交所于2006年先后颁布并实施了各自的上市公司内部控制指引。财政部等五部委于2008年《企业内部控制基本规范》，于2010年《企业内部控制配套指引》，至此，我国建立了完整的内部控制规范体系。近几年，我国学者关于内部控制对投资者利益保护作用的实证研究逐渐增多，但主要集中在对股权投资者的保护上，直接研究对债权人保护的较少（李晓慧、杨子萱，2013）。
国内学者杨德明和冯晓（2011）利用深沪两市上市公司2007―2008年的数据，实证检验内部控制质量与银行债务契约的关系，结果发现内部控制质量较高的企业能获得相对更多的长期贷款并且贷款的期限也更长，但这种情况仅在国有上市公司中成立，而在非国有上市公司中并不明显。李晓慧和杨子萱（2013）以2010―2011年沪深两市上市公司为样本，研究了内部控制质量与债权人保护的关系，发现当借款人拥有较高质量的内部控制时，债权人能够感知到更多的保护信号，选择的债务契约条件更为宽松，表现为偏好更多的债务资本、更长的债务期限和更低的债务资本成本。
基于内部控制能够增强财务报告可靠性，我们可以合理推断，高质量的内部控制能够向外界传递企业财务报告真实可靠以及经营高效的良好信号，债权人会根据此信号相应设置或修改债务契约条款，保护自身利益，由此提出假设1。
假设1：内部控制质量与债务成本负相关。
（二）外部审计与债权人保护
根据理论，审计是一项减少冲突、降低成本的机制。关于审计质量与大小股东之间冲突的研究已较为丰富。Fan和Wong（2005）研究认为，高质量审计能够降低冲突从而保护投资者利益。杜兴强等（2010）研究发现，高质量审计可以显著抑制大股东的资金占用，然而，大股东资金占用严重的公司并不一定会聘用高质量的审计师。
国内外有关外部审计与债权人保护的研究结论较为一致，即外部审计可以保护债权人利益。Watts和Zimmerman（1986）研究发现，经过审计的财务报告可以用来监督债务契约。Blackwell等（1998）研究发现，财务报表未经审计的企业，其银行贷款利率显著高于购买了审计服务的小型私人企业。Lin等（2003）研究发现，银行等债权人对被出具非标准审计意见公司的财务报告的信任度会降低。胡奕明和唐松莲（2007）发现，银行的短期和长期贷款利率都与借款企业的审计师规模和审计意见相关，审计对银行贷款利率的决定发挥了一定作用。李海燕和历夫宁（2008）利用我国沪深两市制造业上市公司2001―2003年的数据研究了独立审计对债权人的保护作用，发现债权人能够根据审计意见所传递的信息设置债务契约条件，即审计意见具有预警作用，但本土“五大”和国际“四大”并不能给债权人更强的保护。高雷等（2010）利用沪深两市上市公司2004―2008年的数据分析发现，聘请高质量审计师和获得标准审计意见有助于公司获得银行短期贷款，并且提供的担保费用比例较低，而获得标准审计意见还有利于公司获得银行长期贷款。
总的来说，国内尚未出现将内部控制、外部审计和债权人保护一起进行考察的文章，只有杨德明等（2009）研究了内部控制和外部审计在降低大股东资金占用、保护中小股东利益上是存在替代效应还是互补效应。内部控制和外部审计在保证财务报表可靠性方面均发挥着重要作用，本文试图研究外部审计质量对内部控制与债务成本相关性的影响作用。当外部审计质量低时，债权人可能更依赖于内部控制对其利益的保护作用，而当外部审计质量高时，内部控制的保护作用会有所降低，由此提出假设2。
假设2：外部审计质量对内部控制与债务成本的相关性起到一定的调节效应。
三、研究设计与描述性统计
（一）研究设计
本文选取2012年深交所中小板上市公司作为研究样本，删除了主要变量缺失的公司，最终样本为497家上市公司。样本公司内部控制鉴证报告的披露情况来源于各公司年报，其余数据来自国泰安数据库。数据描述性统计和回归分析通过EViews6.0完成。
本文通过以下模型来验证假设1。
INTRATE=α+β1IC+β2CURTRT+β3SIZE+
β4ROA+β5GROWAV+β6CASHCD+β7GROWTA
+β8TUNNEL+β9EXFU
有关变量定义及度量标准见表1。
其中，INTRATE为被解释变量，表示企业的债务成本。根据委托理论，理性的债权人能够预期到公司经理人员可能采取的对其不利的行为，他们或者通过提高利息率的方式将经理人员的机会主义倾向所可能导致的损失预先考虑在内，或者在与经理人员签订的债务契约中对企业的某些行为加以限制。债务利息率与债务人的风险和借款项目的风险有关，是对债权人承担风险的一种补偿，因此可以作为衡量债务成本的指标。本文以利息支出率[利息支出/（长期借款+短期借款+应付债券+一年内到期的非流动负债）]来衡量样本公司债务成本。
IC为解释变量，代表样本公司内部控制质量，用样本公司是否自愿披露内控鉴证报告来衡量。如果自愿披露了鉴证报告，则该指标为1，否则为0。根据信号传递理论，公司管理层有动机自愿披露更多信息以向外界传递公司高品质的信号，而聘请注册会计师对内部控制进行鉴证并披露鉴证报告，可以向外界传递公司内部控制质量高的信号。目前，深沪两市主板上市公司被强制要求披露内控鉴证报告，而中小板和创业板上市公司还处于自愿披露阶段。根据笔者对中小板上市公司内控鉴证报告的统计，发现内控鉴证报告的审计意见基本上都是无保留意见。因为上市公司如果没有获得无保留意见的内部控制鉴证报告，就意味着其内部控制存在缺陷，此时上市公司如果仍披露此鉴证报告，则会向外界传递公司内部机制不完善的信号，所以，内部控制存在缺陷的公司往往不会自愿披露内控鉴证报告。可以合理推断，自愿披露内部控制鉴证报告的中小板上市公司，其内部控制质量较好。
参考国内外学者的研究，选择其他可能影响债务成本的因素作为控制变量，包括企业规模（总资产的自然对数）、收益能力（总资产收益率）、企业成长性（主营业务增长率和总资产增长率）、偿债能力（流动比率和经营现金流动负债比）、大股东资金占用程度和当年是否有其他外部融资。
为了验证假设2，本文借鉴杨德明等（2009）的做法，对模型进行分组检验。将全部样本公司按照审计事务所是否为国内六大分为两组，是国内六大的为审计质量高的一组，否则为审计质量低的一组。如果对于两个样本组，内部控制在降低债务成本方面的作用存在差异，则说明外部审计质量对内部控制降低债务成本的作用有一定的调节效应。
（二）描述性统计
变量的描述性统计见表2。
从表2来看，我国中小板上市公司中，约46%的公司自愿披露了审计鉴证报告，约39%的公司聘请了国内六大进行财务报表审计。从反映成长性的主营业务收入增长率来看，最大值和最小值变化幅度较大，均值为51%，说明我国中小板上市公司的发展能力差异较大，但普遍存在发展空间。从流动比率和经营现金流动负债比可以看到，2012年中小板上市公司的短期偿债能力较高。
四、实证检验与分析
（一）实证结果及其分析
模型的回归结果见表3。IC的系数显著为负，说明内部控制质量越高，债务成本越低，从而假设1得到验证。内部控制制度作为合理保证财务报告可靠性的一种制度安排，可以起到保护债权人利益的作用。杨德明和冯晓（2011）利用上市公司2007―2008年的数据研究发现，银行仅能识别国有公司的内控质量，却无法识别民营公司的内控质量，因此建议要重视对中小企业、非国有企业的信贷风险评估，在利用信贷资金扶持此类企业的过程中，要避免资金过度流入高风险的非国有企业。笔者的结论与其不同。本文的样本公司是中小板上市公司，基本上都是非国有企业，回归结果表明债权人能够感知中小非国有企业内部控制鉴证报告传递的信号，更愿意以较低的利息率与拥有高质量内部控制的上市公司合作。
对模型的分组回归结果见表4。从表4可以看到，对于Big6=1的高审计质量样本组，IC的系数虽然为负，但并不显著，说明在高审计质量样本公司中，良好的内部控制质量能够降低债务成本，但作用并不显著。对于Big6=0的低审计质量样本组，IC的系数显著为负，说明在低审计质量样本公司中，良好的内部控制质量能够显著降低债务成本。总的来看，不论外部审计质量高低，高质量内部控制都能降低债务成本，只是当外部审计质量较低时，债权人会更依赖于内部控制对其利益的保护作用，而当外部审计质量高时，对内部控制保护作用的依赖有所降低，由此假设2得到验证。
（二）稳健性检验
本文还采取了以下方式进行稳健性检验，假设1和假设2结论仍未发生改变。
1.将被解释变量替换成（短期借款+长期借款+应付债券）t-（短期借款+长期借款+应付债券）t-1，即两年的债务增量取自然对数来进行考察，检验结果显示内部控制质量越高，债务增量越大，高质量内部控制能够降低债务成本。
2.考虑到国内学者对高审计质量指标的选取有多种，如四大、六大、或十大，本文还采用了当年度的前作为高审计质量指标，假设2仍然成立。
五、研究结论与建议
本文基于2012年深交所中小板上市公司的相关数据，研究发现内部控制质量的提高能够降低债务成本，这意味着债权人在对中小板上市公司做出信贷决策时，能够感知到内部控制传递的信号，对拥有高质量内部控制的债务人会提供更多的债务资本和更低的债务资本成本。因此，我国中小板上市公司应积极完善内部控制制度，更要主动地披露内部控制信息和提供内部控制鉴证报告，以获得更为宽松的债务契约条件，降低债务成本。
本文研究还发现，在高审计质量样本中，高质量内部控制降低债务成本的作用不明显；在低审计质量样本中，高质量内部控制降低债务成本的作用显著。这说明当中小板上市公司财务报表审计质量较低时，提高内部控制质量从而降低债务成本的作用将更明显。
【主要参考文献】
[1] 李海燕，历夫宁.独立审计对债权人的保护作用[J].审计研究，2008（3）：81-93.
[2] 胡奕明，唐松莲.审计、信息透明度与银行贷款利率[J].审计研究，2007（6）：74-84.
[3] 高雷，戴勇，张杰.审计实务影响银行贷款政策吗？――基于上市公司面板数据的经验研究[J].金融研究，2010（5）：191-205.
[4] 杨雄胜.内部控制范畴定义探索[J].会计研究，2011（8）：46-52.
[5] 李晓慧，杨子萱.内部控制质量与债权人保护研究――基于债务契约特征的视角[J].审计与经济研究，2013（2）：97-105.
[6] 杨德明，冯晓.银行贷款、债务期限与上市公司内部控制[J].山西财经大学学报，2011（8）：44-50.
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[9] 杨德明，林斌，王彦超.内部控制、审计质量与大股东资金占用[J].审计研究，2009（5）：76-81.
[10] 盛庆辉. 基于投资者保护的外部审计治理有效性研究综述及展望[J].财会通讯，2013（11下）：16-18.
[11] Doyle J，Ge W，McVay S. Accruals quality and internal control over financial reporting[J].The Accounting Review，2007，78（5）：1141-1170.
[12] Bushman，R，M and smith，A.J. Transparency，financial accounting information and corporate governance[J]. Federal Reserve Bank of New York Economic Policy Review，2003（4）：65-80.
关键词 ：环境审计；低碳经济；环境保护
一、环境审计的概述
（一）环境审计产生的背景
人类社会和经济的高速发展，带来了环境污染和资源短缺等一系列环境问题，特别是近年来的二氧化碳排放加剧、全球气候变暖等问题更是严重威胁和制约着人类的生存与发展。2003 年英国在《我们未来的能源：创建低碳经济》的白皮书中首次提出低碳经济的概念。低碳经济是基于全球气候变化对可持续发展的战略背景产生的一种通过技术创新、新能源开发等措施，实现低能源、低污染与高效率、高收益的经济发展模式。各国都在努力采取不同措施实现低碳经济。企业作为发展低碳经济的主体，也应从内部寻求治理环境污染，促进我国生态建设的有力措施。出于监督环保有效实施并实现预期目标的需要，环境审计相继产生。
（二）环境审计的目标
在低碳经济的背景下，环境审计就是通过审计监督节能减排政策的执行情况，以及环境管理活动的真实性与有效性等，来保障低碳经济的稳定发展，达到保护环境、促进我国可持续发展的目的。
因此, 环境审计的最终目标就是通过节能减排审计、低碳审计等进行能源技术革新，减少碳排放量，达到改善气候变化的目的。具体目标是指运用审计准则和审计程序，对被审计单位环境管理活动责任的履行进行审查和监督。项目目标是指具体目标的细化，主要包括合规性审计目标、财务审计目标和绩效审计目标。
（三）环境审计的内容
环境审计的内容是对被审计单位的环境管理及其经济活动的具体化，在世界各国中，环境审计的内容不完全相同，学术界至今尚无一致的看法。我国环境审计的内容还局限于对政府支出的环境项目的审计，内容较狭窄。为适应低碳经济的需要，我国应从以下几个方面去实施环境审计：（1）环境政策法规执行审计。（2）环境保护资金使用审计。（3）环境管理体系审计。（4）环保投资项目和建设项目审计。（5）环境会计报告审计。（6）环境风险预防性审计。
二、我国环境审计的现状
（一）环境审计的理论研究
20 世纪70 年代，环境审计作为一门新的审计学科，逐步在西方发达国家中兴起，90 年代以后，西方各国普遍完善了环境法律法规，优化了环境审计制度。我国环境审计的理论研究起步晚，1994 年，我国政府在《中国二十一世纪议程》中首次提出了环境审计的构想。此后，在我国学术界，对环境审计的研究逐渐丰富起来。
我国目前对环境审计的理论研究大多是在借鉴西方国家的经验的基础之上，并没有根据自身国情来发展，但我国较西方国家而言起步较晚，外部环境也有很大区别，所以我国目前的理论研究发展跟不上实践工作的需要，不具备可操作性。虽然我国在环境审计领域的探索已经取得了一定的成绩和成效，但广大审计工作者仍需加大研究力度，将环境审计理论进一步完善、深化、规范化、系统化。
（二）环境审计的实践探索
由于我国环境审计的理论研究起步较晚，到目前，环境审计的实践成果并不多。对政府来说，我国政府的环境审计工作主要包括环境污染治理审计和生态建设审计两个方面。重点局限于对环保资金的使用情况，未有效对环境法规和计划及其绩效进行审计，审计工作内容和范围较狭隘。对企业来说，一些大型国企也开始重视环境审计，在企业内部建立环境管理制度，在运行生产设施的同时运行环保设施。除此之外，对于民间审计团体的实践来说，我国与国外先进国家相比，还有很大一段差距，我国会计师事务所虽然有先进的审计方法和专业胜任能力，但却很少参与环境审计事务，在很大程度上阻碍了我国环境审计的发展。
三、我国环境审计面临的挑战
（一）环境审计理论基础薄弱
从前文的分析我们可以看出，环境审计在我国的发展仍处于初级阶段，对于我国低碳经济发展的要求来说远远不够。一方面，我国环保知识以及环境审计的宣传力度不够，使人们环保意识淡薄，对环保工作的积极性不高，进而直接影响环境审计理论研究的深入开展。另一方面，我国现有的理论研究十分浅显，缺少系统化的深入研究，审计人员的知识结构不全面、不清晰。同时，在借鉴国外经验的基础上，也没有考虑到我国特色国情，理论基础和舆论基础在我国的缺失，使审计工作的开展缺少指导标准，很难有效落实。
（二）环境审计主体内容单一
我国环境审计仍以政府审计为主，内部审计和民间审计很少参与。内部审计能对企业经营管理活动中环保责任履行情况进行评价，帮助管理层改善环境保护责任履行质量，制约环境破坏，监督环保政策落实。民间审计在工作上独立于审计委托人和被审单位，能中立地进行评价、鉴证与监督，保证审计结论的客观公正。但大多数企业无视环境方面的经营风险，不愿意多花成本来进行内部环境审计,民间审计介入力度也不够。单一的主体使审计难度加大，只能事后进行弥补处理，不能在事前预防监督，很难发挥出环境审计应有的防范作用。
（三）环境审计法律法规缺失
目前我国并没有一部专门的法律为环境审计提供直接依据，在法律规定上也并未作出任何职责上的授权，这使得审计机构和审计人员很难开展对企业环境审计的工作，不仅会使执行陷入无法可依的尴尬局面，而且由于没有标准的审计程序和审计方法，很难得到认可，甚至会导致审计风险出现。除此之外，我国的新审计准则也没有颁布具体的环境审计准则，即我国缺少环境财务会计、审计规范所需的相关准则配套支持，对准则或范围制定的前瞻性和紧迫性认识不够。
（四）环境审计专业人才缺乏
环境审计的交叉性、专业性和复合性很强，它涉及到会计、审计、环境、法律、统计等学科，它对审计人员的综合知识素质要求很高。目前，我国绝大部分的审计人员来自财务部门，缺乏相应的专业知识和综合素质，面对大部分环境审计项目无从下手，不能满足我国发展环境审计的需求。
四、推进我国环境审计的建议
（一）开展环境审计理论研究工作，建立环境会计准则体系
首先，加强环境审计的基础理论研究，深入环境审计的本质，对环境审计的对象、范围、内容等要素进行全面系统的研究。特别是进行应用性的理论研究，将环境审计的评估体系、评估标准等作为重点，探索出可行有效的审计模式。其次，我国环境审计学者应加强和国外先进国家的交流和学习，取其精华，为我国环境审计的研究提供新思路与新方法，与此同时，也要紧密联系我国国情，建立起既有中国特色又与国际接轨的理论框架与准则体系。最后，应当加快我国环境会计制度的建立和完善，建立健全完整的环境会计核算体系，并注重随着核算环境的变化而做出有针对性的变动，为审计工作提供可靠的信息。
（二）建立健全的环境审计体系，实现环境审计主体多元化
我国的审计部门在进行传统审计工作的同时，要积极满足环境保护的需求，构建一套规范完整的环境审计体系。政府审计最具权威性，它应对环境审计中存在的问题进行归纳总结，帮助进行制度建设，同时，监督其他主体的审计过程，对环境审计进行“再审计”；民间审计以“第三者”的身份存在，具有独立性强，专业适应能力高等优势，应尽快积极培养环境审计人才，提高素质实行环境审计监督，在审计人才培养和审计方法创新等方面发挥主导地位；内部审计主要是监督企业的环境管理，它应积极参与企业的环境管理工作，为企业经营者提供充分的环境信息，协助识别环境风险因素，针对环境风险管理程序中存在的问题提出建议。
（三）增强对环境审计的立法支持，完善相关法律法规
首先，要对原有法律中尚未完善的条款进行补充，便于审计部门在实践中执行有章可循、有法可依。同时，扩大审计权限和范围，明确审计机关的监督职责和依据，保证环境审计的顺利开展。其次，建立完善的环境审计工作细则，对环境审计的相关程序和方法进行科学有效的规范，避免环境审计的片面性和局限性。最后，要健全环境审计规范，推动环境保护审计工作的开展。
（四）优化审计人员知识结构，培养环境审计综合人才
要抓紧改善审计人员的知识结构，提高他们的业务素质与专业能力，培养一批复合型人才，建立专家储备制度，提升环境审计的执行力。这是一项长期又艰巨的任务，短期内，我们要以实际情况为基础，对现有审计人员根据自身已有的审计知识，进行环境知识和环保技术的再教育，查漏补缺，并进行相关工作的培训。长期来说，就是在高校系统内开展环境审计学科建设，增设相关专业和课程，强化实践教学环节，培养出具备环境审计专业知识的优秀人才作为后备力量,来适应我国的需要。
参考文献：
[1]陈正兴.环境审计.北京：中国审计出版社，2001．
[2]崔献华.我国环境审计研究.东北财经大学硕士学位论文，2005．
【关键词】 低碳经济 环境审计模式 研究
本文分别从我国低碳经济的发展背景、问题的提出、低碳经济的概念及构成、环境审计的定义及内涵、基于低碳经济条件的概念下引入环境审计模式的必要性以及低碳经济在环境审计中的应用做了以下研究。
1. 我国低碳经济的发展背景
所谓低碳经济，就是在可持续发展理念的指导下，通过技术创新、制度创新、产业转型、新能源开发等多种手段，尽可能的减少煤炭等化石燃料的消耗，减少温室气体的排放，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。近几年来，伴随着中国经济的飞速发展，环境问题也日益严重这在很大程度上制约了中国经济的发展。
据预测，中国在2020年二氧化碳的排放量将会超过美国成为世界上二氧化碳排放量最大的国家，中国在节能减排问题上将会面临越来越多的国际压力。这就要求我们在大力发展经济的同时，还要根据自身的资源和环境条件，提倡节能减排，避免走很多发达国家“先污染，后治理”的老路子。
2. 问题的提出
近年来，低碳经济模式受到世界各国政府和有关组织的广泛关注和青睐，发展低碳经济不仅有利于我国转变经济增长方式，保护和优化生态环境，实现资源的可持续利用，也是我国承担国际义务， 提高国际影响力的重大战略举措。低碳经济的发展为环境审计提出了新的课题和理念，指明了新的审计方向与重点；将低碳经济引入环境审计工作，是推动环境审计与时俱进发展的重要途径。
3. 低碳经济的概念及构成
2003年，英国政府在题为《我们能源的未来——创造低碳经济》的能源白皮书中首次提出了“低碳经济”的概念，引起了国际社会的广泛关注。低碳经济是一种以低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益为主要特征，以较少的温室气体排放获得较大产出的新的经济发展模式。狭义上讲，低碳经济是以应对气候变化为主要目标，通过能源高效利用、清洁能源开发、减排技术创新等，实现社会经济发展与碳排放相分离，减少温室气体的排放；广义上说，低碳经济是低碳产业、低碳技术、低碳生活、低碳发展等一类经济形态的总称，将导致能源消费方式、经济发展方式和人类生活方式的全新变革，是从高碳能源时代向低碳能源时代演化的一种经济发展模式。
4. 环境审计的定义及内涵
根据最高审计机关国际组织环境审计委员会提出的定义框架，政府环境审计被界定为“为促进政府实施可持续发展战略，由审计机关对政府和（或）企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和签证等工作”。它包含两层含义：一是可持续发展的理论对环境审计的形成具有重要的理论意义，是环境审计的出发点和最终归宿，它决定了环境审计的本质目标和具体目标；二是环境审计的具体目标包含鉴证评价与管理建议，环境审计首先要对环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性进行评价，同时还要对资源与环境保护提出管理建议，有效发挥审计在服务经济社会发展过程中的“免疫系统”作用。
从审计目标来看，环境审计实际分为狭义的环境审计和广义的环境审计，前者侧重于资源环境合规性审计（如环境保护政策的执行情况等）与环境财务审计（如排污费的征集与使用情况等），后者侧重于环境绩效审计的范畴，能够有效地将经济与环境联系起来，用以衡量环境对经济的贡献以及经济对环境的影响，并向决策者提出建议。
5. 基于低碳经济条件的概念下引入环境审计模式的必要性
在环境审计中引入低碳经济条件的概念，保证了审计工作符合环保的最新发展方向，有利于发挥审计在推动可持续发展方面的积极作用。
5.1引入低碳经济概念是环境审计事业发展的需要
我国《可再生能源中长期发展规划》提出，到2010年可再生能源消费量占能源消费总量10%，到2020年达到15%；并在哥本哈根会正式承诺，到2020年单位国内生产总值二氧化碳（碳生产率）排放比2005年下降40%-45%。由此可见，低碳经济是我国资源环境保护重要的发展方向，是向国际社会的郑重承诺；发展基于低碳经济的目的是推动我国经济社会更好的可持续发展，它与环境审计的最终目标完全相一致。
5.2引入低碳经济条件的概念是完善环境审计评价指标体系的需要
低碳经济涵盖低碳产业、低碳技术、低碳生活、低碳发展等多个领域。根据我国发展规划与国际承诺，二氧化碳排放量、单位GDP能耗、可再生能源消费量占比等低碳指标已正式列入我国未来的发展规划，将低碳经济纳入环境审计指标体系，可以从更加宏观、全面的角度去分析资源环境保护的绩效状况，并有助于提出符合环保事业发展的针对性对策建议。
5.3引入低碳经济条件的概念是环境审计与环保学科融合的需要。
环境审计作为一项系统性、综合性的审计工作，需要根据时展及时融合低碳经济、绿色经济、循环经济等新兴环保学科的思想，并将其充分吸收、分解到环境审计工作中去，从而保证环境审计实现与时俱进的发展。
6. 低碳经济在环境审计中的应用分析
低碳经济作为一个新理念，在环境审计研究和实践中尚未广泛、有效涉及与应用。在环境审计过程中，加强对低碳经济的探索、分析与应用，有助于进一步完善环境审计评价体系。
6.1低碳经济应用于环境审计的总体思路
根据低碳经济目标定位，以二氧化碳减排为核心的狭义低碳经济发展指标可以作为环境合规性审计与财务审计的范畴；而低碳政策的建立、能源结构的调整、社会消费方式的转变、城市空间的科学规划、CO2 捕获与埋存技术的应用、居民的节能观念等广义低碳经济发展因素，可以作为环境绩效审计的范畴。
6.2低碳经济在狭义环境审计中的应用分析
6.2.1环境合规性审计中需考虑的低碳指标
第一，CO2排放的总量指标。计算CO2排放量时可以引用CO2排放量测算模型CO2 =ΣKiEi（其中：Ei表示不同的能源类型，Ki表示不同的碳排放系数），在已知能源类型和规模的情况下，可以估算全社会CO2排放量。为保证更具针对性，可以根据需要将热电行业CO2排放、工业CO2排放总量、交通运输业CO2排放总量、建筑、居民CO2排放总量等作为二级指标进行检查。
第二，CO2减排的相对指标。根据哥本哈根会议要求，应设置以碳生产率为核心，考核碳排放的增减比例变动，关注碳生产率水平的总体提高情况。在此基础上还应可将热电行业CO2减排相对指标、工业CO2减排相对指标、交通运输业CO2减排相对指标等纳入检查范畴。
6.2.2环境财务审计中需考虑的因素
目前，与环境保护相关的资金主要包括两种类型：一是燃油税、资源税、排污费等专项征收的税费，这些税费的征收与使用是环保引导的重要方向，在环境财务审计中需要重点加以关注。此外，财政部财政科学研究所《中国开征碳税问题研究》报告建议，在2009年进行燃油税费改革后择机进行资源税改革，在资源税改革后的1至3年期间择机开征碳税，未来也可根据碳税政策的实际推进加以综合考虑；二是国家、省、市各级政府安排的环保引导专项资金，这些资金主要用于引导符合生态环境优化的各种产业与项目，是环保政策的具体落实措施，也应列入环境财务审计的范畴之中。
6.3低碳经济在广义环境审计中的应用
环境审计过程中，不仅应在碳排放的总量和相对量进行研究，还应从促进经济社会发展方面进行有益探索，促进低碳政策的建立、能源结构的调整、社会消费方式的转变、居民的节能观念等。（下转第132页）
（上接第108页）
6.3.1经济发展的低碳化评价
对于低碳经济发展的评价应将碳生产率设为核心指标，作为低碳经济发展的首要评价因素。并根据我国结构调整的客观要求，对高新技术产业、现代服务业、环保产业GDP比重等产业结构指标加以分析；以及考虑低碳技术在产业发展中的应用情况，对传统产业的低碳改造率、传统产业生产流程改造率以及资源循环利用率等环保技术的应用指标研究。
6.3.2社会发展的低碳化评价
社会发展的低碳化评价主要包括公共建筑的低碳化、交通运输业的低碳化、居民生活的低碳化以及生态环境的优化情况。公共建筑的低碳化重点包括公共建筑单位面积碳排放量、太阳能利用率等；交通运输业的低碳化重点包括有万里行程碳排放量、新能源汽车所占比重等指标；居民生活的低碳化重点包括户均年碳排放量、绿色出行居民比率等指标；生态环境的优化重点包括土地植被覆盖率、污染削减率等生态环境指标。
6.3.3能源的低碳化评价
能源的低碳化评价包含能源的结构和能源利用效益两个方面。能源的结构可以分解为化石能源占总能源比例、洁净煤占煤能源比例、新能源再生能源占总能源比例等指标；能源的利用效率则可以结合单位工业产值的碳排放、单位农业产值的碳排放、机动车油耗水平等能源利用的效率指标进行关注分析。
6.3.4低碳科技发展评价
低碳科技发展评价涵盖低碳技术R&D经费占GDP比重、清洁煤高效利用技术、再生能源及新能源技术、重污染行业清洁生产技术、智能节能技术、CO2 捕获与埋存技术。需要指出，在环境审计中考虑上述内容，目的在于帮助审计工作更好的分析环境保护未来的发展趋势，并提出有针对性地建议以帮助决策。
结束语：
可见，中国走低碳经济道路，既符合我国现阶段的基本国情，也符合中国经济社会的发展要求。所以说低碳经济理论的提出为环境审计工作提供了新的理念，深信，在今后的基于低碳经济条件的概念下引入环境审计模式的工作中，中国一定能走出有中国特色的低碳经济发展之路。
本文系吉林省教育厅“十二五”社会科学研究项目，吉教科文合字【2012】第319号
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关键词：审计质量 审计环境 审计主体特征 审计客户特征
一、审计质量及其影响因素的研究文献考察
审计作为一种特殊的服务性商品，质量是其生命线。审计质量的高低影响到其对投资者的保护程度、公众的投资信心和资本市场发育完善。对于审计质量的概念，目前没有明确限定或权威性描述。美国审计总署(2003)提出：审计质量是指审计师依据公认审计准则实施审计，以合理确信会计信息及其披露按照公认会计原则表述，不存在错弊导致的重大错报。DeAngelo(1981)则认为是审计师发现并消除财务报告错弊的能力，这种能力取决于审计师专业能力和独立性的结合。强调了“发现”的可能性取决于专业胜任能力，而“消除”的可能性则取决于独立性。瓦茨和齐默尔曼(1986)认为，审计质量是专业能力和独立性的联合概率，其可以增大审计师发现并消除错弊的概率，从而提高财务报告的可信性。由此可见，西方学者对审计质量的界定都统一为专业胜任能力和独立性的结合。独立性、专业能力与审计质量之间实质上只是因果关系。国内学界有两种观点，“结果论”和“过程论”。从理论上讲，对审计质量的评价应当基于整个审计活动的过程和结果来评定其优劣程度，而不仅是针对审计报告。但在审计实践中，专业能力和独立性对报告使用人来讲是无形的，人们能看到的只是审计最终产品――审计报告。因此，审计质量的高低只能基于审计报告质量高低的假设。这在一定程度上能够反映专业能力足够而独立性不足的问题。鉴于此，本文认为对被审单位会计信息披露公允性的鉴证准确性程度，即为审计质量。提高审计质量的前提是明确其影响因素，国内外相关文献也以实证和定性方法得出了诸多有意义的结论。基于目前众多、分散的影响要素，本文则按照环境、主体、客体三大类对诸要素先进行归类，即而对主要因素进行文献回顾评述，最后得出结论和启示。
(一)审计环境制约和影响审计质量影响审计质量的环境因素主要有审计市场供需和市场结构、公司治理结构和产权结构、法律环境、行业监管与行业自律、会计制度规定的可选择性以及注册会计师聘用制度等方面。尤其是制度性因素，决定了审计实施效果。美国新制度主义贡献者J・法格・福斯特，早在20世纪70年代就提出经济问题的产生源于制度问题的存在。李若山(2004)指出，安然事件等系列会计丑闻发生的根本问题在于制度。方军雄(2007)最新研究也提出了在研究注册会计师职业声誉经济后果性时重在研究制度环境因素。可见，制度性因素的重要性，本文也将环境因素尤其是审计市场供需和结构因素，作为导致审计质量低下的重要动因进行重点述评。(1)审计市场供需和市场结构。国内学界取得基本一致的结论认为，审计市场供给大于需求，需求的内在驱动不足，体现为买方市场。而公司治理结构的不完善是造成需求不足的原因，加之政府过度介入更难形成有效的需求市场。李玉平(2006)从独立审计制度安排下审计市场机制的特殊性出发研究供需问题，得出审计主体基于利益考虑会与客体进行合谋的结论。来明敏(2005)认为，我国证券市场股指浮动不是业绩指导多是政策消息驱动，审计市场供应过剩而需求的主客观动力不足，供需不平衡会导致审计收费低和审计买方市场的形成。目前国有股“一股独大”的股权结构缺乏内部治理层次的权力制衡，存在较高的成本，也在机制上制约了审计独立性、影响了审计质量，经营者以会计信息为载体的造假容易成为现实。公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性影响方面(来明敏，2005)。Defond,wong和Shuhua Li(2000)研究了我国注册会计师独立性提高对行业集中度的影响。行业集中度作为审计市场结构的参数，该指标越高竞争结构就越稳定，审计质量就越有保障。研究结果表明我国目前的审计市场行业集中程度总体很低。从这些文献可以看出，国内学界对审计市场供需和结构情况的主要研究结论，即由于公司治理结构的不完善导致审计市场供应过剩而需求不足，从而直接导致实务界审计收费的低价竞争(Lowbailing)以及合谋行为的频繁发生。基于此，我们可以分析这一结论的逻辑动因：作为公司内部治理四个层次的股东大会、董事会、经理层以及监事会应当合力解决内部利益协调、权力制衡和效率问题，然而我国目前的国有股持股比例高、流动性差直接形成“一股独大”的法人治理结构，从而导致前三个层次利益的一致性，无法达到相互制衡的效果，甚至恶意串通，侵害小股东利益。而监事被视为执行者，如何去指挥管理者(王春英，2005)；独立董事的薪酬由公司支付，荣誉任职，实质还是不独立，如何履行监督执行董事的职责。因此，这种监督和权力制衡的缺位势必最终导致经营者以会计信息为载体的造假行为成为现实。而这种绝对的买方市场又直接造成了客户的寻租行为以及会计师事务所不顾审计质量和职业声誉实行收费低价进入，即而合谋造假取得合谋收益以弥补低价收费损失或者直接获取造假额外收益。(2)审计法律环境。目前我国法律制度安排对于审计主体违规责任约束力比较薄弱，在无序的审计市场竞争条件下，低位的犯罪成本容易使审计主体人铤而走险，从而对审计质量的考量错位或者缺失。如果司法体制安排不当就会造成审计师的法律责任过轻从而导致社会整体的过渡投资行为(雷光勇，2006)。来明敏(2005)从审计主体本身的法律责任对审计质量的影响上提出的解决办法是采用责任推定原则。李莉(2006)则运用实证检验得出法律风险和违规成本与审计质量成正相关关系的结论。理论上讲，审计主体应当选择高质量来降低审计失败带来的法律风险，但由于目前国内相关法律风险约束力很低，判例法不便划分审计失败和经营失败的关系，较低的违规成本使得追偿的可能性极小，因此，达不到先前制度设计的激励和约束的目的，从而导致造假盛行。学界目前尚无系统的研究法律约束界定的合理程度。(3)行业监管与自律。目前审计行业的监管模式有两种：政府强制型和民间行业自律型。监管模式的确定是政府和民间博奕不断完善的过程。为保证监管者的独立性，美国SEC成立了公共监管组织，由PRO接替了AICPA的职责，我国财政部也收回了中注协的监管权。美国SEC前任主席发表的《Who audit auditor》提出了激进的改革注册会计师行业监管措施，强烈显示出加强监管的迫切性。我国学者李若山(2003)也提出了加快审计民事法律责任体系建设以及会计行业的多层次监管。马志刚(2006)则通过实证模型检验了监事会规模与审计质量正相关关系的假设。可见，目前由于行政原因造成的多头监管却处罚不力，监管成本大却监管缺位的被动冲突现象。加强监管的呼声高于实际控制力度，对于如何监管以及监管效果问题仍然是学界和实务界的最大困惑。(4)会计制度规
定性。会计制度规定的可选择性也从源头上为审计质量埋下隐患。在审计与会计信息“弹性”安排的博奕中，以“审计服从”为惨重代价，牺牲了审计质量来保证会计制度的灵活性(王春英，2005)。在注册会计师聘用制度方面，目前的聘用模式无法从根本上改变被鉴证人对鉴证人的聘用和酬劳这一固有缺陷。对此，我国学者提出了“审计招标制”。纽约大学教授乔斯华.罗恩提出了建立“财务报表保险制度”。王春英(2005)则认为应加大标的范围，建立“财务报告保险制度”。
(二)审计主体即鉴证人因素对审计质量的影响与主体相关的因素主要表现如下：(1)独立性和专业能力。独立性和专业能力是中外学界公认的两个最主要的审计质量指标。独立性是审计的灵魂、是保证审计质量的前提。如果审计师的聘任、薪酬受制于管理当局，独立客观的立场就会丧失(sRC，1999；NACD，1999)。只要可以断定审计师存在能够使其丧失独立性的因素，就认为审计质量无法保证，其发表的审计意见应视为审计质量存在问题(Defond,wong和shuhua Li2000)。抵御住管理当局的压力出具非标意见可以大为提高注册会计师出局的可能(吴溪、李辉，2001)。Kfishnan(2004)发现专业能力强的审计师审计的财务报告更稳健。从定量角度来看，审计人员发现会计报表错报、漏报等不当行为的概率如果很低，可以推断其专业能力不强，质量就难以保证(Watts&zimmeman，1986)。此外，审计的独立性和专业胜任能力也受到会计师事务所的任期和变更的影响。Marshall和k.Raghunandan(2002)对美国破产企业的研究结果表明任期早期的审计人员更易被客户所影响。吴溪(2002)则直接考察了会计师事务所变更情况，发现严重性审计意见所占比例逐年降低，这也同时印证了任期的延长将对客户以影响审计意见为目的的变更起到抑制作用。正如Pettyy和Cuganesan(1996)指出，多年连续审计可以确保审计人员对客户业务的运作、流程和控制系统有深入了解，这是执行有效审计的关键。Palmrose(1991)的研究则发现，在新获得审计业务开始的几年，审计人员更容易遭遇审计过失的诉讼，主要原因是审计人员缺乏识别客户特殊风险和存在问题的足够经验。(2)审计收费。西方对低额的审计收费现象有两种观点：一是一旦发表不利意见，客户就会收回准租金形式的审计付费，双方出于各自利益考虑博奕后创造了多期合约，并在合约早期限制报告舞弊行为的意愿(SEC，1978；AICPA，1992)；二是审计师必须在长期的审计收费和短期的非法合谋收入以及法律风险之间进行权衡(Lee&Gu，1998)。国外研究表明，享有收费溢价者暗含其能够提供最高的审计质量。Defond(2000)在对香港“四大”调研中发现收费溢价比例在10％～30％之间。国内多数学者也认为，审计收费和审计质量呈现正相关关系，低额收费导致审计时间压力从而影响审计质量(雷光勇，2006；张立民，2004)。(3)会计师事务所规模和组织形式。大型会计师事务所出于品牌声誉和违规成本考虑，可能会发表更为客观公正的审计意见(Richard B；Carter，1998)。大型会计师事务所的审计质量高于小型会计师事务所(Watts&zimmeman，1981；Shackly，1981；Knapp，1985)。DeAngelo(1981)证明了所的规模越大，每一特定客户的准租金占准租总和的比重越小，机会主义行事的可能性就越小，预期审计质量就越高。Mark L.Defond(1992)则认为所的规模、品牌声誉、独立性和专业能力这些指标单独作为衡量审计质量的标准都不够理想，应该将其联合起来考察。我国现有实证研究也发现大型会计师事务所有较高的审计质量(章永奎、刘峰，2002)。在会计师事务所的组织形式上，西方多数采用合伙或有限合伙制，而我国则为有限责任制形式。李若山(2003)提出了加快审计法律责任体系建设，摒弃有限责任组织形式而强制会计师事务所采取合伙或有限合伙制。(4)非鉴证业务。会计师事务所从事的非鉴证业务越多，经济依赖性越强，甚至会有监守自盗的嫌疑，审计质量势必会受到影响。如果会计师事务所促进性非标意见，就有遭到更换的可能，失去审计收入和更多潜在的非审计收入(来明敏，2005)。在提供非鉴证业务时，降低审计成本得到的收益低于降低审计费用转移给客户，那么就会合谋而危及审计质量(simunic,1984；Becketal,1988)。
(三)审计客体即客户因素对审计质量的影响与客体相关的影响因素主要体现在以下两方面：一是客户经营状况及财务风险。研究发现审计师在出具审计意见时非常关注客户的风险程度，风险大则出具非标意见的可能性高(方军雄，2004)。Defond,wong、李树华(2000).吴溪(2001)，刘明辉、李黎、张羽(2003)以及漆江娜(2004)等都利用这一指标来衡量审计质量。Louwers(1998)、Carcel―lo&Nell(2000)在研究审计意见类型的影响因素时，选择按照财务危机预测模型可能遭受财务危机的公司作为样本，得出客户亏损尤其是首次亏损预示着公司面临重大的经营或财务风险的结论，这种风险严重时可导致持续经营出现危机。这一结论与我国学者章永奎、刘峰(2002)的设计思想不谋而合。Carcello&Neal(2000)提出，审计委员会的独立性与因持续经营问题非标意见的概率之间存在显著正相关关系。而Krishnan(1994)研究发现关于公司持续经营不确定出具“非标”意见大为提高了审计师被更换的可能性。上一期审计意见为“非标准”意见类型的公司本期被出具“非标准”意见的可能性更大(Mutchler&Williams,1990)。二是公司内控制度。有效的内控制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础。如董事长和总经理职责分离的公司，独立审计的执行力更有效些(方军雄，2004)；作为内控监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构共享(来明敏，2005)。由于会计市场的无序竞争、会计信息失真以及审计范围受限等原因导致审计质量责任制度无法落实，学术界认为建立责任追究制度是改善的核心(姜巍，2006)。
二、审计质量影响因素的评价及结论
(一)文献研究评价从中外文献研究可以看出，无论审计环境、主体、客体发生何种变化，审计质量及其影响因素始终是审计理论和职业界研究的核心内容，并且也取得了丰硕的研究成果。西方早已经完成对其内涵的理论研究，得出一致结论认为最重要的影响因素是独立性和专业能力。而目前倾向于深入到特定行业、领域的实证检验研究，更注重在技术上获得突破、挖潜切实提高审计质量的空间。我国对审计质量影响因素的研究多数停留在单个要素的理论分析阶段，主要包括制度因素、独立性、专业能力、审计收费、非鉴证业务、事务所总体规模、客户经营状况和经营风险、客户内控等方面。对上述要素大都是重点研究一个或几个方面，且个别要素与审计质量相关关系的结论也各自有异。对要素的环境背景考虑和要素间相关关系的理论研究寥寥无几。也有一些学者以上市公司会计信息做了个别要素
【关键词】 公司治理结构；审计费用 ；负相关
中图分类号：F270文献标识码：A文章编号：1006-0278(2012)03-055-01
一、理论分析：审计费用和公司治理影响因素分析
公司治理结构是在公司管理权和所有权分离的大背景下，合理地规划管理层和股东的权利及利益，在保障双方利益的同时达到企业利益最大化。审计费用，顾名思义是会计事务所根据审计计划对被审企业进行审计而收取的费用。审计费用的高低一般是由审计业务量的大小决定的。业务量包括公司的规模、子公司的数量、公司的风险程度、审计报告的用途、注册会计师的人数和工作技能经验、审计时间、公司内部程序的完整性和条理性。
首先从现在上市公司大部分有的一种治理结构——董事会分析，董事会最重要的是其特殊的独立性。董事会可以达到有效抑制公司管理层的自利举动，也可减少公司错报的可能，降低公司审计风险。从实际情况来说，大部分注册会计师会根据公司董事会结构和情况来认定公司固有风险的高低，从而决定了审计费用的高低。 其次从监事会角度，在公司治理上，其实监事会和董事会的作用大体相同。最后从管理层持股情况分析，当公司高管成了所有者，本着自利原则，保证企业长期盈利是首要目标。而要达成这一目的，保证企业内部运营就不容忽视，企业运营的好，审计风险自然就低，审计费用也将降低。
不过这只是理论分析，真正是不是这样的结构，还要看后面的实证研究。
二、实证研究
（一）研究假设
假设1:高管持股与审计费用高低关系不确定，有待检验。
假设2:董事会人数与审计费用高低关系不确定，有待检验。
假设3:监事会人数与审计费用高低关系不确定，有待检验。
（二）指标选取与模型建立
要研究审计费用和公司治理的相关关系，首先需要的指标是审计费用，用字母Y表示。然后就是代表公司治理的指标，根据公司治理的定义，内部治理的结构的优劣是受高管持股数（%Z）、董事会人数（%[）、监事会人数（%\）。据此建立模型：Y=C+%ZD+%[B+%\S（%Z、%[、%\）。
（三）样本选择和数据来源
本文样本全部来自2011年A股上市公司。剔除了缺失2011年的年度审计费用的上市公司和相关实证指标无效或缺失的上市公司。筛选过后，我们最终获取有效样本100家。其中上市公司的审计费用、公司名称和代码数据来自《国泰安数据库》，另外上市公司高管的持股数、董事会人数、监事会人数的数据来自于巨潮网（省略），数据分析软件是SPSS BaseV17.0。
（四）研究结果
由统计数据得出公式：Y=-126877.626+0.024%Z+199119.511%[+65215.271%\ ，Y与%Z、%[、 %\ 的相关性分别是0.081、0.005、0.639。
三、实证研究结论分析和相关建议
通过我们的实证研究，由于现实每家上市公司的不同特色加上现实国家法律不够完善，配合上我国市场经济体制不够健全，使得现实实证数据的相关性大大减低。可是数据研究的大体方针上还是倾向于公司治理结构的好坏与审计费用的高低是呈负相关的，其中最具相关性的是管理层持股比例高低，在这几组研究数据中对审计费用有一定的负相关。
从理论上，我们认为公司治理结构与审计费用存在不显著的负相关的关系。审计费用是一个反映注册会计师对一家上市公司内部审计风险的评价指标，而审计风险从一个侧面又是反映企业内部治理情况优劣的风向标。所以对被审计公司而言，建立健全公司治理结构，能够降低企业的经营风险和财务风险，从而降低公司被注册会计师出具非标准审计意见的概率，降低审计费用，有利于公司的发展。
另外值得关注的现今我国的市场经济体制日趋完善，法律方面也更加完备，审计费用与公司治理情况好坏的负相关应该会日益显著。同时不可忽视的是，管理层激励与审计费用的相关性极高，可以反映出成本的提高去企业的内部治理情况有一个极大的帮助，对降低企业内部风险是一个助动力，当然也是提高企业运营绩效的好方法。
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摘 要：关于审计需求的理论，学术界一直有各种各样的解释，传统的主要有理论、信息理论等。随着审计师民事责任的不断扩大，审计需求的保险假说逐渐流行起来。主要以风险转嫁理论为基础，比较分析了审计需求的保险理论是否符合“保险”之名，以及从保险的角度分析了这种理论的现实意义。
关键词：审计需求；保险；审计风险
中图分类号：F23 文献标识码：A文章编号：1672-3198（2011）01-0167-02
1 审计需求理论的概述
注册会计师审计起源于16世纪地中海沿岸国家，商品贸易的发展促使了财产所有权和经营权的分离，这时对经营管理者的监督成为必要，所有者聘请专门的人员进行这项工作。1720年，南海公司事件成为注册会计师审计正式形成的“催化剂”，到1844年，英国正式颁布了《公司法》对上市公司进行强制审计，至此注册会计师审计有了法律的保障。早期的审计主要用于缓解冲突（Chow,1982），为财务信息使用者提供可信的有价值的财务信息。因此，较早对审计需求动因的理论假说主要是理论和信息理论，这两种理论都将审计看作是纯粹的鉴证机制，认为财务信息的使用者寄希望于注册会计师在实质上降低财务信息的风险。1933年和1934年美国颁布的《证券法》和《证券交易法》以及以后越来完善的注册会计师法律体系，标志着注册会计师法律责任进入民事赔偿责任的时代。自20世纪80年代开始，美国审计理论界开始流行审计需求的保险假说，其基本观点认为，审计是财务报表风险的一个转移机制。
陈汉文在《审计理论》（2009年版）中认为，审计保险价值的存在必须同时满足两个前提条件：其一是信息使用者具有向审计师提讼的权利；其二是审计师具有相应的赔偿能力。这就说明，审计保险价值的形成是建立在审计师民事责任制度的基础上的。陈汉文还在该书中讨论了两种极端情况，即审计师不承担民事责任和审计师提供全额保险。在前一种情况下，审计师仅承担行政和刑事责任，虽然有助于审计师取信于信息使用者，但不具备赔偿性，因此审计的价值仅仅体现为鉴证价值，而不具备保险价值。在后一种情况中，审计师对信息使用者由于使用审计信息导致的损失进行全额赔偿，此时审计仅仅是一种保险机制，不论审计质量如何，信息使用者都不再关心财务信息本身的风险了。而实际情况位于这两种极端的中间，审计师承担一部分的民事赔偿责任，这种情况被称为比例保险的审计制度，此时，审计制度既包括鉴证机制，又包括风险转移机制。
从上个世纪90年代开始，西方就开始对审计保险价值进行实证研究，主要是通过对审计保险价值变动对股票价格产生的影响来证明审计保险价值的存在性。不论从理论还是实证的角度，都已经有很多学者能够证明审计的风险转移价值的存在。
2 “保险”名称是否合适
审计需求的保险理论是以风险转嫁理论作为其立论基础的。然而也有人会提出：风险转嫁等同于保险吗？这一理论的本质是风险转移机制，为何要用“保险”来定义？
一般来说，保险包括保险人、投保人、被保险人、保险标的和可保风险。审计属于鉴证业务，鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者，其中责任方和预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。注册会计师在这一过程中提供审计服务，承担审计风险，审计失败后要进行赔偿，其作用相当于保险关系中的保险人。责任方主要是指公司的管理层，注册会计师对公司的经营业绩进行审计，因此，管理层及其行为就是保险标的。预期使用者如果由于使用审计失败的信息遭受损失的，可以要求赔偿，此时，使用者就是被保险人。鉴证业务还会涉及委托人，委托人不单独存在，可以是预期使用者之一，也可以是责任方，审计业务是由委托人提出的，由委托人买单，因此委托人等同于投保人。
研究者普遍认为，现代保险的要素主要包括：可保风险的存在、大量同质风险的集合与分散、保险费率的厘定、保险基金的建立以及保险合同的订立等。
2.1 可保风险
可保风险应具备的条件包括：（1）风险应当是纯粹风险；（2）风险应当使大量标的均有遭受损失的可能；（3）风险应当有导致重大损失的可能；（4）风险不能使大多数的保险标的同时遭受损失；（5）风险必须具有现实的可测性。
审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。其中的重大错报会误导使用者做出不当的决策，很有可能导致损失，而这种损失通常是重大的。虽然这种风险是存在的，但并不是每一家公司都有这种问题，如果公司管理层、治理层行为恰当，则报表存在重大错报的可能性会很小，很多公司还是能够做到这样的，所以，重大错报风险不会使大多数标的同时遭受损失。在审计过程中，注册会计师可以通过风险管理技术来控制审计风险发生的概率及其所致标的损失的概率。因此，审计风险属于可保风险。
2.2 大量同质风险的集合与分散
风险要大量性，是因为根据概率论和大数法则的数理原理，集合的风险标的越多，风险就越分散，损失发生的概率就越有规律性和相对稳定性。而只有同质的风险才有相近的发生概率，便于进行风险的集合与分散。
对于同一家会计师事务所来说，其所拥有的客户是大量的，审计风险就被集中起来了。而注册会计师所面对的审计风险通常是同质的，都是由于管理层的舞弊所导致的。因此，一家事务所能够将同质的风险标的集中，则损失发生的概率就相对比较稳定，符合保险要素中大量同质风险集合与分散的要求。
2.3 保险费率的厘定
和保险类似，审计活动也要收取一定的费用，审计收费的确定就相当于保险费率的厘定。研究者们已经用规范和实证的方法做了大量的研究，证明审计收费和审计质量之间存在一定的关系。审计收费和保险费率一样，也要遵循公平、合理、适度、稳定等原则。注册会计师应当将所承担的风险责任作为确定审计收费的重要考虑因素。审计收费不应过高，过高的费用违反了成本效益原则，会打击委托人自愿审计的意愿；同时也不可过低，尤其是不正常的审计低收费现象，容易导致会计师事务所之间以降低审计质量为代价进行恶性竞争。审计收费也应当保持相对的稳定性，频繁变动的审计收费会向信息使用者传递一个风险变动的信号，可能导致做出不恰当的决策。
2.4 保险基金的建立
保险基金是指保险人为保证其如约履行保险赔偿或给付义务，根据政府有关法律规定或义务特定需要，从保费收入或盈余中提取的与其所承担的责任相对应的一定数量的基金。我国《注册会计师法》规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。在西方国家，投保充分的责任保险则是会计师事务所一项极为重要的保护措施。这样能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。其作用类似于保险基金。
2.5 保险合同的订立
保险合同是体现保险关系存在的形式，是保险双方当事人履行各自权利和义务的依据。我国《注册会计师法》第十六条规定，注册会计师承办业务，会计师事务所应与委托人签订委托合同（即业务约定书）。业务约定书具有法律效力，是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件。由此可见，审计活动的业务约定书与保险中的保险合同有类似的作用和重要性。
审计需求的保险理论不仅在立论基础上与保险类似，而且审计活动中的各种要素与保险活动的构成要素也有本质上的相同之处，可见，用“保险”来命名审计需求的风险转移机制是比较恰当的。
3 保险理论的现实意义
鉴于审计需求的保险理论，会计师事务所能够承保的风险仅限于注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表错误审计意见的风险。也就是说，另一种审计风险――即经营者提供的财务报表存在重大错报，而注册会计师按照公认的会计和审计准则实施审计程序却得出该报表不存在重大错报，不应该由会计师事务所来承担。这是准则本身存在的风险，应该由准则制定者来承担。针对会计师事务所所面临的这部分审计风险，保险理论能够帮助审计师做出恰当的风险规避行为。
（1）保险公司规避风险的方法之一是放弃或终止某项活动的实施。类似的，会计师事务所在取得业务时，应该充分考虑该客户的综合素质，尤其是道德素质，准确评估这项审计活动存在的风险，如果风险超过了收益，那么就应该果断地拒绝业务，而不应为了短暂的利益埋下隐患。
（2）保险公司通常通过再保险来降低自身所承担的风险。会计师事务所不可能为某项审计业务进行再保险，就只能通过审计收费来实现一部分风险的转移。在制定审计费用时，通常要将审计业务承担的风险和可能造成的损失考虑进去，以规避风险。
（3）保险理论能够强化会计师事务所的风险意识，进而通过提高注册会计师的业务能力来加大对审计活动的质量控制力度，将质量控制贯穿于整个审计过程，规避风险，减少损失。同时能够使注册会计师注意维持独立性，严格遵守职业道德规范的要求。这样也有利于注册会计师行业的整体发展。
参考文献
［1］陈汉文.审计理论［M］.北京：机械工业出版社，2009,（4）:1.
abstract: independence is the essence of the social audit and is the fundamental guarantee to perform social responsibility for cpa. taking the cpa audit as the perspective, this thesis analyzed the factors that impact the cpa audit independence, explained the threat made by lacking independence to society, explored the relevant measures, conducted deep and innovative mathematical reasoning on cost-benefit relationship caused by expanding the size of accounting firm, and thus obtained inevitable conclusion that through the expansion of the scale of the audit firm to improve the audit independence.
关键词： 独立性；影响因素；防护措施；扩大规模；成效分析
key words: independence；factor；protective measures；expand the scale；cost-benefit analysis
中图分类号：tp309 文献标识码：a文章编号：1006-4311（2011）01-0150-02
1审计独立性的一般性研究
纵观国内外不少大公司的舞弊行为，其揭露和曝光往往不是cpa（注册会计师），而是看来比较外行的新闻媒体或其他报表分析人。当一个上市公司因虚假财务报表轰然倒塌时，愤怒的持股人抑制不住满腹怨气，大声谴责：“cpa都在哪里？”cpa审计独立性的重要程性赫然出现。
现代经济管理的一个显著特征是两权分离，投资人不直接管理经济，而将经营管理权委托给经理层。当经理层把几百万笔经济业务，几千万条经济信息浓缩成三张会计主表展现在投资人面前时，没有受过专门训练、缺乏专业知识的投资人面对天文数字只是一头雾水，一片茫然。解决的办法是委托cpa审计，提供审计意见，投资人再根据审计意见作出判断。这就要求cpa在审计中要严守中立、严于独立、严格履行审计程序，以完成审计受托责任。受托责任自身必然要求cpa在审计中保持独立性。只有超然独立才能发现问题揭露舞弊，完成受托责任。
独立性是cpa职业道德最基本的要求，是执行审计业务的灵魂。传统观点认为，cpa的独立性包括实质上的独立和形式上的独立。
2审计独立性影响因素研究
2.1 影响审计独立性的因素
2.1.1 会计师事务所规模的影响一般来说，规模大的会计师事务所审计质量要远高于小所。因为事务所规模越大，与特定客户相关联的准租占准租总和的比重越小，以机会主义行事的可能性就越小。原因在于，一是大所拥有较多专业胜任能力强、执业经验丰富的从业人员，对审计中存在的问题比较敏感，发现错弊的把握和概率相对较高。二是大所一般非常重视发展的未来并保持审计质量的信誉品牌，面对审计风险可能带来的品牌信誉损失更倾向于维护信誉，这就极大地增强了执业独立性，避免像小所那样为了保留一两个客户而不惜违规，即“购买审计意见”。品牌信誉会提高大所在审计中发现问题后披露的概率，保证应有的独立性和审计质量。
2.1.2 审计收费与时间的影响对于审计质量与审计收费的关系，多数学者的实证研究表明了，审计费用与审计质量呈正相关，即审计质量越好，审计收费越高。不言自明的是，审计时间与审计质量也呈正相关。一般说用于审计的时间越长，工作越深入，越容易作出客观公正的评价。很难设想，对于一个业务复杂繁多的上市公司，靠三五个cpa的三两天审计能保证质量上乘。
2.1.3 职业道德的影响cpa职业道德是指cpa在审计中应遵循的行为规范，是对审计人员思想意识、品德修养等方面的基本要求。由于cpa的服务对象是社会公众，其工作具有相当程度的社会性，所以在执业中必须恪守职业道德。主要包括，保持应有的独立性；不接受和从事不能胜任的业务；不能与被审计单位存在利益关系和冲突；不得从事与审计鉴证业务不相容的工作等。这就使得cpa能在审计中保持超然立场，保证在发现错弊时，不受客户和外界因素的影响，保证审计质量。
2.1.4 非审计业务的影响cpa提供非审计业务会否对独立性产生影响,长期以来众说纷纭。笔者认为，cpa对同一企业既提供法定审计服务又提供非审计服务,会过多过密地涉足企业事务,从而与客户当局形成某种亲密关系。虽然cpa不是决策者,而是决策参与者,在提出建议、可行性研究、判断最好方案中，与当局亲密接触。这种工作上的接触可能导致两者之间形成人格上的微妙关系，从而削弱cpa审计的独立性。
2.2 独立性不足对社会的威胁独立性的缺乏将会影响相关利益方对审计价值的认同。从短期看，审计客户可从中受益，但投资者与债权人短期内要承担审计客户转嫁的成本与风险，使经济利益受到现实损害。对cpa来说，会导致审计收费的暂时增加，同时承担由于风险增加所需支付的潜在成本。
从长期看，随着独立性风险的增加并导致不实财务报告，会造成四方面恶果：一是投资人和债权人要求得到额外风险补偿；二是审计客户不得不最终承担巨额的相关成本；三是审计价值的持续丧失；四是审计监管者、社会公众以更高昂的机制取而代之，比如安然事件后美国资本市场监管结构的巨大调整。
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3审计独立性的防护措施研究
3.1 建立充分的审计市场
3.1.1 推行事务所合伙制合伙制事务所由于承担无限责任，合伙人利益与事务所的业绩和命运紧密相联，更有增强风险、责任、质量、品牌意识的压力和动力，为cpa的独立性提供更大的约束力。
3.1.2 改善公司治理结构改革委托人制度，变审计委托人为股东大会而非管理当局，促使股东大会真正履行应有的权力和义务，强化所有者对经营者的约束。中国论文联盟
3.1.3 提高审计市场的准入标准大型事务所具有更强的担保能力，有利于冲淡审计活动的地域性色彩。应采取强有力的措施，淘汰遍地开花的小型事务所，走合并、发展之路，扩大事务所规模形成充分的审计市场。
3.2 健全双重监管机制对cpa的监管机制，既有其自律机构即注册会计师协会，又有政府监管机构即财政部、审计署和证监会。必须明确这三个监管机构之间职责分工与合作，建立和完善外部监管机构与注册会计师协会之间的有机协调机制，避免多头监管或出现监管真空，充分发挥监管和自律双重监管机制的作用。3.3 强化民事赔偿责任民事责任是以牺牲cpa经济利益来约束cpa行业、规范cpa职业道德和诚信的。从法律角度分析，市场手段就是民事赔偿手段。美国对cpa和会计师事务所的处罚主要以民事赔偿为主，它对约束cpa和事务所行为、提高审计质量，起到重要作用。
3.4 提高执业水平其中包括提高专业胜任能力，严格审计回避制度，强化对cpa的职业道德教育。职业道德是cpa保持独立性的内在动力，只有具备较高的职业道德水平，cpa在执业中才能自觉抵制利益关系人的压力和诱惑，保持独立，公正、客观地对待各方利益关系人。
3.5 规范非审计业务表1是美国部分大公司支付审计费用与非审计费用统计资料。
表1中可见，目前美国各大公司所支付的非审计费用已经远远超过审计费用。sec认为，提供管理咨询有损cpa审计独立性，因此决定修改其独立性规则。在我国，尽管非审计业务对独立性确有影响,但不能因此而禁止。因为它不利于拓宽会计师事务所业务，加快行业建设。笔者认为理想的做法应是对非审计业务加以规范，如将审计业务和非审计业务由不同事务所的不同cpa承担。这种做法既能活络事务所业务又能保持审计独立性。
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4扩大事务所规模的成本效益分析
4.1 独立审计的成本从信息经济学角度分析，审计成本包括两部分。一是为避免委托人与审计人员之间的逆向选择发生的成本，其中既包括因缺乏信号机制发生的委托人搜寻合适cpa的成本增加，也包括不合格cpa占领部分审计市场。二是为避免cpa道德风险发生的成本，其中既包括委托人因无法观察、控制cpa不履行鉴证责任所带来的损失，也包括为避免或降低cpa渎职促使内外监管机构采取措施所发生的成本。当然，审计过程中发生的工薪、差旅、办公等费用都属于审计成本。中国论文联盟
4.2 成本效益分析承前分析，扩大事务所规模是提高审计独立性的重要措施。扩所必然发生成本，也一定能带来效益，扩所成本和效益之间关系如何？
审计独立性水平是事务所权衡利弊得失博弈的结果，对应于事务所规模会产生两个特定成本，即在某种独立性水平下不同事务所因失去市场份额的损失费用（c1）和遭受惩戒的处罚成本（c2），且二者呈反比关系。比如若保持较高独立性水平，则失去市场损失费会较多，而遭受处罚的成本会相应降低。同理，若保持较低独立性水平，则失去市场的损失费会较低，但遭受处罚的成本会相应提高。作为一个理性经济体，事务所明智做法是使得总成本最低，即两种成本均衡。在一定独立性水平下，大所失去市场的损失费会低于小所。因为一个理性的上市公司，当事务所独立性水平相同时，宁愿选择大所。大所遭受处罚的成本会高于小所，因为相关部门对其监管更严，要求更高，上述推理可用图1表示。
图1中:c1s为在既定独立性水平下，小所失去市场的损失费用；c1b为在既定独立性水平下，大所失去市场的损失费用；c2s为因独立性水平未达要求，小所遭受监管机构惩罚的成本；c2b为因独立性水平未达要求，大所遭受监管机构惩罚的成本；cs为小所两种成本之和；sb为大所两种成本之和；d为在均衡状态下，小所独立性水平；e为在均衡状态下，大所独立性水平。
图1中显示，由于在特定独立性水平下，大所失去市场的损失费低于小所，而遭受惩罚的成本高于小所，在独立性水平与独立性成本的万千次博弈中实现两者均衡，均衡后的小所两种成本之和为cs，大所为cb。当cs与cb成本相等时，对应的独立性水平，e点总是落在d点右方，说明大所独立性水平高于小所，扩大会计师事务所规模客观上能够提高cpa审计的独立性水平。
5研究结论
综合分析，可得出如下研究结论：
5.1 独立性是社会审计的精髓，是cpa履行社会责任的根本保证；
5.2 缺乏独立性必将最终影响投资人、债权人影响证券市场和资本市场的稳定和发展；和事务所自身的利益；
5.3 扩大会计师事务所规模是提高审计独立性的重要措施之一；
5.4 组建横跨区域、走出国门、面向世界的会计师事务所，已历史地提到我国审计界议事日程上来；
5.5 扩所对审计独立性的影响可通过成本与效益的数理推论得到解释。
注：论文在石家庄经济学院刘三昌教授、华信学院范长缨教授指导下完成.二位教授对论文的框架、结构、论证方法和论述内容做了较多的补充和修正.
参考文献：
[1]崔宏，刘尔奎.独立性的含义与经济性质[j].中国cpa，2003，（3）.
[2]张清芳.cpa审计独立的因素及其对策分析[j]，财会研究，2007,（10）.
论文关键词：高校内部审计体系
随着高等教育的规模的扩大，国家对高校资金投入逐年加大，经济活动领域也随之拓宽，作为高校经济问题的护卫者，内部审计的地位也变得越来越重要。高校的内部审计工作，在高校规范经济秩序，教育经费的管理，保障教育经费足额到位，减少损失浪费、保障国有资产的完整、维护高校的权益，提高教育经费的使用效益等方面发挥了重要的作用。现就我国高校内部审计工作面临的问题提出一些观点。 一、高校内部审计存在的问题
1、机构设置的问题
内部审计具有独立性。其独立性是内部审计部门能很好的履行其职责的基本条件,一是，内部审计有其专门的工作，需要设置专门的机构;二是内部审计工作的独立性使其不能与其他部门职责相混淆。内部审计的独立性主要表现在内审的负责人可以直接向学校领导报告与内部审计工作有关的一切内容;根据内部审计准则和国家相关的法律法规要求，客观、公正的形式其权利。现阶段,纵观高校内部审计，高校的内部审计有的与财务部门设在一起,有的与纪检监察部门合署办公,也有与其他别的职能部门设在一起的,比较复杂。
2、制度还不完善
高校内部审计制度还不健全，工作不够规范。一是对于审计工作方案、审计工作底稿、审计谈话记录、审计取证方法等方面没有相关的法律法规制度做出严格的规定；二是对于一些重大经济事项、异常事项未能引起足够关注，对于审计深度也没有严格的要求。有些高校财务管理松散，账务处理不规范，提供给审计部门的材料不完整，甚至有意识的逃避审计，隐匿相关资料，致使内部审计无法得到真实的审计结论。还有些高校内控制度不健全或有健全的内控制度，但是不能按其要求得到有效的执行，使得高校的审计部门不能很好的发挥其职能作用。
3、内部审计人员自身的问题
高校内部审计人员的综合素质还有待加强，高校内部审计要求内部审计人员会计专业毕业论文本科毕业论文格式，应具有综合的素质，首先其业务水平和能力要满足开展财务审计的能力，懂得资产、负债、所有者权益、损益、成本等财务会计专业知识，其次还要对国家的法律、法规和会计制度及财务政策了解，关注相关法律法规的更新，以便用最新的法律法规来维护学校自身的利益，能够在管理方面存在的风险及时告知管理层，减少风险的发生，把损失将为最小。第三，还要具有开展工程决算审计的能力,要了解物资的市场行情,工程的结构、材料的性能、工程的计量标准和计价方法等有关物资与工程方面的专业知识和测算专业技术。
4、内部审计技术本身存在缺陷高校的内部审计有别于政府审计和外部审计，高校内部审计在开展审计工作时，审计手段和方式方法容易受外界条件的限制。当前内部审计工作技术和方法，大部分还停留在纸质审计的阶段，对于计算机的使用还很少，致使审计效率低下。一些已被政府审计和外部审计广泛应用的提高审计质量、降低审计风险的科学方法，如以概率论为基础的审计抽样方法，对于内部审计来说很少在实际工作中应用论文服务。另外内部审计受审计成本制约，取得充分适当的审计证据存在一定困难，致使内部审计独立客观的监督和评价作用很难发挥。 二、完善内部体系的几点思考
1、要增强内部审计的独立性
高校要增强内部审计部门的独立性及权威性，保证其内部审计工作能过正常有序的开展，同事高校领导也要对内部审计工作给予一定的重视，在机构设置方面给予合理的配置，有助于审计部门跟有效的开展工作，为学校的发展保驾护航，从源头上制止舞弊现象的发生，在规定的时限内完成审计任务，保证审计质量，在内部控制的管理上，认真分析高校及二级学院等其他部门在管理活动中存在的漏洞，从而为高校管理者提供决策依据。2、进一步完善内部审计制度
众所周知，社会经济的行为是靠法律规范的，法律法规的健全不但是对内部审计员进行约束，对其他与经济活动有关的部门，也是一种约束。制度不是万能的，但没有制度是万万不能的。对于内部审计来说也是如此，只有建立健全其内部审计制度，才能用制度来约束职能部门的行为，避免重要岗位重要人员利用职务的便利出现一些违法乱纪的行为，有了制度先行，内部审计的工作才会更好的开展。对于审计项目应重点建立主审负责、审计底稿三级复核等方面的制度，以把好每个审计项目的质量和风险关，确保审计结果公平公正。同时，国家应提早制定、颁布一些内部审计法规和内部审计业务准则，以统一内部审计执业规范，以便内部审计部门有法可依，有章可循，更有效的降低审计风险。
3、提高审计人员的综合素质
高校内部审计人员的综合素质直接影响到内部审计的质量。因此，审计人员不仅需要具备丰富的经验和专业技能，而且要有一笑为家的主人翁意识、遵守审计人员廉政准则和职业道德。面对目前高校内部审计人员素质普遍较低的状况会计专业毕业论文本科毕业论文格式，应该从以下几方面做起：一是高校领导本身要对，审计部门高度重视，不能将随随便便的人放在审计的重要位置，在人员引进、聘任上要把好关，选择具有相应的专业资格和业务能力的人员上岗。二是对于内部审计人员要加强其专业知识和相关知识的培训，拓宽内部审计人员的知识层面，提高其处理不同问题的能力；三是要求审计人员具有较强的沟通能力，协调能力，有效地防范审计风险；四是内部审计人员要发挥其主观能动性，在思路上创新，接受审计任务的挑战，只有这样才能与时俱进，在特殊任务面前，发挥内部设计部门的关键作用。4、引进内部审计的先进技术
要与时俱进，积极寻求和探索适应新形势下，有利于高校发展的内部审计技术与方法。先进的技术和方法是提高审计质量的先决条件，是内部审计人员能圆满的完成学校内部审计工作任务的重要保证。作为高校内部审计人员应积极学习先进的审计技术和方法，通过对先进技术和方法的学习，更有效的提高审计质量，降低审计风险。内部审计部门要大力推行计算机辅助审计，来提高工作效率，减少人为干预，提高技术含量。同时要不断的完善审计抽样、风险评估等审计方法，采取有效的措施，探索适合我国高校内部审计工作的先进方法，提高内部审计的工作水平。
参考文献：
【1】吴晓巍;牛学坤，论内部审计制度的完善，财经问题研究
【2】王海波，论现代企业制度下的内部审计制度，辽宁广播电视大学学报
一、社会责任审计的理论阐述
企业社会责任（Corporate Social Responsibility，简称CSR）是一个与管理道德密切相关的概念，一直是理论与实务界关注的热点问题。一方面企业要向股东、债权人、消费者、政府等利益相关者负责，对社会、经济、环境等问题承担一定的社会责任；另一方面，企业为了加强内部非财务指标管理的需要，把社会责任纳入企业发展战略的核心，作为企业竞争力的一项考核指标，并自觉接受社会公众和舆论监督，以便提升企业的形象。
Howard R.Bowen（1953）在《商人的社会责任》一书中，首次完整地提出了企业社会责任的概念和针对社会责任实施的审计。此后，J.Santocki（1983）从审计职能的角度定义社会责任审计是对一个组织的社会意识进行独立而客观的审查和评价。Gerald Vinten（1998）则认为社会责任审计是对一个对公司的评论，用以确保一个组织对其直接或间接为公司决策所影响的广泛的社会责任给予应有的考虑。Homer H.Johnson（2001）教授将社会责任审计定义为一个用来鉴别、测定和报告组织的伦理、社会和环境影响的标准体系。
20世纪80年代中后期，我国审计学界才将“社会责任审计”这一概念引入国内，并加以研究。阳秋林，李东生（2004）认为企业社会责任审计是为了审查和监督企业更好地履行社会责任，以维持人类可持续发展为目标，由专门的审计机构积极、主动地接受政府、社团和社会个人的委托，采用科学合理的方法和手段，对企业所履行的各种社会责任进行有效审计。马力和齐善鸿（2005）认为社会责任审计是评价与报告那些在传统的企业财务报告中没有涉及方面的企业成果及影响，旨在全面、广泛地了解和掌握企业社会责任实际情况，从而保证企业相关利益者的利益。刘长翠（2006）将社会责任审计定义为审计组织对企业履行社会责任状况进行独立审查和评价。
由于企业在发展低碳经济的过程中，可能短期内会出现投入大于收益的现象，因此，如果没有强有力的外部监管，企业很难自觉发展低碳经济，这就需要对企业实施“社会责任审计”。因此， 社会责任审计的定义可以界定为：利益相关者委托审计主体，遵循一定的审计标准，通过科学合理的审计方法，对被审计单位低碳经济下社会责任履行的合法性、合规性、公允性和效益性进行的鉴证。
二、低碳经济下开展企业社会责任审计的必要性
随着工业化的迅猛发展，人类社会在享受现代物质文明的同时，也面临着环境污染和资源枯竭等一系列问题的威胁。作为发展中大国，中国在能源环境方面存在的问题尤其突出。党的十七大报告首次提出了“建设生态文明，基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式”的理念。党的十八大报告又进一步提出“坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针，着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展，形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式、生活方式”，为这一论述进一步明确了生态文明建设的路径和举措。从源头上扭转生态环境恶化趋势，为人民创造良好生产生活环境，实现经济的可持续发展指明了方向。
低碳经济的发展离不开高能源利用效率和清洁能源结构等问题的解决，其核心是能源技术创新、制度创新和人类生存发展观念的根本性转变。低碳可持续发展理论的提出，既满足当代人发展的需要，又不危害后代子孙的生存权益。发展低碳经济必须依靠法律制度和体制机制作保障。要把资源消耗、环境损害、生态效益纳入经济社会发展评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法、奖惩机制。
近年来随着我国经济的高速发展，山川河流受到污染、生态环境遭到破坏、消费者权益得不到保障、贫富差距进一步扩大等一系列环境和社会问题接踵而至。如国内的山西“黑劳工”事件、双汇集团的瘦肉精事件、酒鬼酒的白酒塑化剂事件等的发生以及国外所发生的英国石油公司墨西哥湾漏油事件、财务造假等，都成为社会责任缺失的典型案例。2010年双汇集团发布的社会责任报告对“瘦肉精”事件只字不提，除了具体数字和事件外与2009年的报告基本相差无几。如此社会责任报告不仅缺少真实性，起不到最基本的监督作用，而且还挑战了社会公众和舆论的底线，对企业所应该承担的社会责任更是严重缺失。
2000 年后，欧美企业为了赢得社会公众对企业履行社会责任的信任，根据其制定的通用标准，要求全球供应商和承包商对企业履行社会责任情况的信息进行披露，并对其实施评估和审核。而这种社会责任标准已通过跨国公司的供应链直接或间接影响到我国加工贸易企业和出口企业。一些跨国公司开始定期就企业履行社会责任情况对外发布报告，并将社会责任融入到企业整体战略规划中，成为企业公共政策的重要组成部分。
中国经济经过改革开放30多年的快速发展，商业伦理、相关利益者理论、公司公民等概念和理论也日趋丰富和完善，社会公众对企业履行社会责任情况的信息披露提出了更高的要求。目前企业社会责任的信息披露主要有两种方式，一种是在企业年度财务报告中将社会责任方面的信息进行披露，如上市公司；另一种是企业单独对社会责任的信息进行披露，即对外发布企业社会责任报告，如大中型国有企业。在2006年，中国石油、中国石化、中国建设银行、国家电网等企业相继发布了首次企业社会责任报告，紧接着深圳证券交易所也发布了《上市公司社会责任指引》。
因此，随着低碳经济的发展和可持续发展理念的进一步深化，社会公众在关注企业经济效益的同时越来越关注企业的社会效益，对企业履行社会责任并对外发布独立社会责任报告进行审计的重要性不言而喻。
三、国内外社会责任审计研究现状
（一）对社会责任审计主体的研究
Johnson（2001）界定了美国的社会责任审计主体主要有三种：一是投资基金组织；二是社会公共利益监督机构；三是公司自身。
陆建桥（1993）指出，社会责任审计主体应该先在国家审计机关实施操作的基础上，大力推进内部审计机构和社会审计机构开展企业社会责任审计工作。
阳秋林和李冬生（2004）建议实施社会责任审计需建立由审计人员牵头，并与社保、财税、法律、环保等专家构建的联合审计机制。
李嘉明和赵志卫（2007）则专门针对企业内部审计主体进行分析，探讨了企业内部审计部门及内审人员开展企业社会责任审计的框架体系。
方笙（2009）从企业性质入手，认为对国有企业、事业单位开展社会责任审计的主体可以是审计机关或社会审计机构；对非国有企业开展社会责任审计应由社会审计机构进行。
（二）对社会责任审计内容的研究
A.Carroll（1979）对社会责任审计的内容主要从社会责任的分类、企业应对社会问题时采取的哲学理念、企业社会责任所维系的社会问题三个方面进行了论述。并且随着产业的不同，企业的产品消费、环境保护、雇佣歧视等问题产生的背景也是不同的。
美国国际化标准组织经济优先认可委员会（CEPPA、1997）推出的社会责任标准SA8000对社会责任审计的内容主要界定为：社会贡献率、社会积累率、资产增值率、销售增值率、职工所得率、债权人所得率、股东所得率和企业所得率等指标。
Carol .A. Adams 和Richard Evans（2004）的研究中明确了社会责任审计的内容，即审计人员应该运用自己的专业知识能判断出财务报告中的对报表使用者影响重大的财务信息等。
Matthew Haigh（2006）认为信息披露方面的法律（S1013D）的应用并没有使社会责任信息的披露状况得到改善和提高，从而提出了在企业社会责任审计实务中，应该制定标准化报告模式的设想。
完绍芹等（2008）认为审计内容一般包括：社会责任素质评价、企业行为审查、企业社会责任管理制度审计、企业员工个人的品质和企业对社会的贡献价值审查等。
黄溶冰和王跃堂（2008）在国际通用SA8000标准的基础上，进一步将社会责任审计的内容划分两个方面，一个是必须披露的内容，包括对股东、员工、消费者、政府以及生态环境的责任；另一个是自愿披露的内容，包括慈善活动和公益活动等内容。
（三）对社会责任审计评价方法的研究
Richard Bole和Deanna Kemp（2005）认为目前审计工作的重点还只是在财务会计领域，但将来发展的趋势应该是将社会科学研究的方法和传统财务审计的方法相结合，从而维护审计人员的专业价值。
黄世芬（2007）提出社会责任的考评既要考虑监管者与社会公众的意见，还要充分考虑上市公司的自身性质、责任能力及其他相关者的意见。并在此基础上，创建相应的数学模型，构建全国性、地域性或行业性的多层次、立体型上市公司伦理评价体系。
李嘉明和赵志卫（2007）指出社会责任审计应包括查询、检查、计算和分析性复核等具体方法。
周兰和彭听（2009） 从我国企业社会责任信息披露现状来探讨社会责任审计方法，在结合社会责任审计程序的基础上来设计其适用的方法，从而使使社会责任审计的操作性有了一定的改善。
综上所述，国内外对企业社会责任审计的研究虽已取得了一定的成果，但与传统的财务审计研究相比，不论在理论上还是实务上都还存在较大的差距，尤其是我国由于起步较晚，研究存在许多不足，归纳起来主要有以下几点：一是对社会责任审计主体的认识尚不明确，在理论上存在着一元主体和多元主体之别；二是对社会责任审计的内容尚无明确的界定；三是尚未形成比较科学的社会责任审计评价方法与指标体系。
四、低碳经济下企业开展社会责任审计的思路
（一）确立社会责任审计的主体
由于股份制公司的出现，以及所有权和经营权的分离，企业的经营者为了协调所有者及利益相关者之间的利益冲突，就要委托独立的第三方对经营者提供的会计信息进行甄别、分析和鉴证。社会审计中的注册会计师由于具备社会责任审计所要求的扎实理论知识、专业能力和多年积累的对传统财务报表审计、管理咨询服务的实践经验，能显著提高社会责任审计效率，因此其作为社会责任审计主体具有相当的优势。
但由于低碳经济下存在着相当的外部性，当企业作为一个经济人主体时，很可能为了谋求利润的最大化而将经济活动的外部性转嫁给社会或他人。所以为了更好地规避和消除这一外部性的影响，需要政府审计的参与，政府审计由于具有权威性和强制性，可以会同税务、财政、金融、环保等部门进行联合审计，这样能显著增强社会责任审计的严肃性和加大执行力度，更好地监督企业并保证其低碳经济下社会责任的履行。
内部审计作为企业监管的第一道防线，当低碳经济影响到企业产品的销售、银行信贷资金的获取以及企业的税负时，内审部门需要对各部门低碳经济下运行情况进行及时监督检查，从而提出改进建议，促使企业在低碳经济发展过程中抓住机遇，赢得社会和大众的信任，增强企业发展的优势。
综上所述，我国社会责任审计应建立以社会审计为核心、政府审计、内部审计为辅的复合审计体系，才能使社会责任审计得到更好、更有效的落实和实施。
（二）明确界定社会责任审计的内容
明确界定社会责任审计内容，首先就要明确社会责任审计的目标。一般而言，广义的社会责任审计目标有两个，一个是公司外部的审计目标，包括：1.为了确保资金投向那些从事有社会责任感的活动、道德水准较高的企业；2.对公司施加压力，促使其遵守投资者要求的标准；3.为消费者、投资者、政策制定者、雇员更好地做出经济决定提供信息，同时也对公司起到监督作用。另一个是公司内部管理机构的审计目标，即公司了解自身的责任履行状况而进行的自我评价。
针对社会责任审计的目标，为了履行低碳经济社会责任和管理目标，企业要考虑以下环节：1.经营活动是否做到了经济节约和高效率；2.是否建立了充分可靠的内部控制；3.企业的经济活动是否实现了经济效益、社会效益和环境效益的统一；4.产品的生产过程和方法是否符合低碳标准。
（三）建立社会责任审计的评价标准
