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SunZengfeng1ZhengLiyan1WuLibo1
(1.NankaiUniversity,TianJin,300071;
2.GuilinInstituteofTechnology,Guilin,GuangXi,541004;
3.Bei-Da-GangReservoirAdministrationDepartmentalism,TianJin,300270)
Abstract:TheprojectofYellowRiverdivisionforTianjin(alsocalledYin-Huang-Ji-JinProject)isaneffectivemeasuretoresolvetheproblemofwaterresourceshortageinTianjinCity.Bei-Da-gangreservoiristheonlyoneregulatingreservoirforthisproject.Yin-HuangwatergetssaltedduringbeingstoredinBei-Da-GangReservoirandtheCl-concentrationgoesbeyondtheⅢStandardofGroundWaterQualityfinally.Basedonmasstransfertheory,Yin-HuangWatersalinizationmechanismisroundlyanalyzed.ItisconcludedthattheYin-HuangwatersalinizationmechanismismainlyaffectedbythephysicalgeographyandweatherconditioninBei-Da-GangReservoirarea.Someprojecttoretardthespeedofthesalinizationisproposedinthearticle.
Keywords:Bei-Da-GangReservoir;WaterSalinization;MassTransferTheory；PreventionMeasures
1“引黄水”在北大港水库蓄存前后盐度变化情况
“引黄济津”工程是国家为解决天津市水资源严重溃缺问题而实施的一项重要应急措施[1]，“南水北调”工程是国家为解决北方缺水问题而制定的一项具有战略意义的重要决策。北大港水库作为“引黄济津”工程和“南水北调”工程东线备用方案的调蓄水库，研究“引黄”、“引江”的淡水（目前只有“引黄水”）在北大港水库蓄存期咸化机理有重大的现实意义与深远的战略意义。
北大港水库是位于天津市大港区的一座大型平原水库。大港区是由退海形成的滨海平原地区。北大港水库所在地区在历史上为洪沥水冲积之古泻湖、逐渐演变为海进海退盐碱荒芜的渍水之地，后经人工围堰建坝形成现存规模的北大港水库[2]。“引黄水”在北大港水库蓄存一段时间后水质与原黄河水水质有很大的差异，特别是其盐度（本文只考察氯离子浓度）变化很大。由表1可明显看出，“引黄水”在北大港水库蓄存一段时间后，氯离子浓度逐步增加。
2传质理论简述
质量传递是属于传递现象的范畴，传递现象是自然界和工程技术中普遍存在的现象。质量传递是物系中一个或几个组分由高浓度区向低浓度区转移的一种现象，描述质量传递现象定律为费克定律[3]，表达式如下：
表1引水期间“引黄水”与在北大港水库中蓄存一段时间后的“引黄水”氯离子浓度比较
Tab.1CompareofCl-Concentrationin“Yin-Huang”WaterbetweentheDrawingWaterPeriodandSomeTimeafterBeingStoriedinBei-Da-GangReservoir
“引黄水”入库前氯离子浓度(单位：mg/L)
“引黄水”入库后氯离子浓度(单位：mg/L)
取样点
取样日期
氯离子浓度
取样点
取样日期
氯离子浓度
南运河九宣闸(“引黄济津”工程天津市入口)
2003-9-23
2003-10-10
2003-10-21
2003-10-31
2003-11-12
2003-11-21
2003-12-18
2003-12-31
2004-1-5
47.9
97.2
37.7
43.2
47.6
57.4
71.8
76.2
78.1
十号口门(北大港水库向天津市供水出口)
2003-8-17
2003-10-1
2003-10-31
2003-11-11
2003-12-1
2004-2-2
2004-2-25
2004-4-19
2004-5-11
697
598
184
177
155
155
175
237
258
注：(1)摘自天津市环保局监测中心提供的第八次“引黄济津”沿线水质监测成果表。
(2)地面饮用水Ⅲ类水质标准中氯离子浓度≤250mg/L。
(3)第八次“引黄济津”于2003年9月22日“引黄水”进入天津市，于2004年1月6日结束。
(2)
式中：JA—在y方向上相对于质量平均速度的质量，kg/s·m2；
DAB—物质A在物质B中的扩散系数，m2/s；
dρA/dy—在y方向的浓度梯度kg/m3·m。
3“引黄水”水质咸化机理分析
3.1土壤的影响
北大港水库周边地区及库底土壤属于盐化土壤，其含盐量一般在0.2%~1.5%。“引黄水”进入北大港水库后，必然渗入土壤的孔隙中，形成了土壤水。显然，土壤水与水库中“引黄水”是连通的。根据溶解理论，土壤颗粒中所含的盐分必然溶入土壤水中，这样在土壤水与水库中“引黄水”之间就形成了盐度梯度，根据质量传递理论，盐分将从盐度高的土壤水中扩散到盐度低的水库“引黄水”中，造成“引黄水”盐度增加。因此，盐化土壤是“引黄水”水质咸化的一个源(图1)。
图1北大港水库水质咸化机理模型示意图----蒸发浓缩作用与传质作用
Fig.1Bei-Da-GangReservoirWaterSalinizationMechanismModelSchetch
aboutEvaporationConcentratingandMassTransfer
3.2水文地质情况的影响
大港区是天津水文地质分区最下游的一个区，其地下水的埋藏条件、富水性及水质等特征，均系最差者。大港区第四系浅层水，水位埋深为0.82~6.02米，水化学类型主要为氯化钠型水，地下水中氯离子浓度高达1500mg/L[2]。北大港水库库区的地下水将会通过土壤孔隙与“引黄水”相连，地下水的含盐量高于“引黄水”的含盐量。同样根据传质理论，由于存在盐度梯度，地下水中的盐将向“引黄水”中扩散，造成“引黄水”盐度增加。因此，含盐量高的地下水是“引黄水”水质咸化的另一个源。
3.3气象条件的影响
大港区濒临渤海，处于大陆性与海洋性气候的过渡带，属温暖带大陆性季风型气候，季风显著，四季分明，春季多风少雨，夏季湿热多雨，秋季干燥气爽，冬季寒冷少雪。
3.3.1蒸发量与降雨量的影响
由图2知，大港区年蒸发量大于年降雨量(年平均差值达1400mm)，如果在一年之内没有补充新的“引黄水”，则库区水量就会减少。由于蒸发作用只带走水，不带走盐分，则剩下的水体中的盐的浓度就会增加，这就是蒸发浓缩作用。因此，蒸发浓缩作用是造成“引黄水”水质咸化的另一个原因(图1)。
图21974年至2001年大港区年蒸发量与年降雨量对照图
Fig.2ComparingAnnualEvaporationwithAnnualRainfallfrom1974to2001
3.3.2风的影响
大港区位于季风气候区，并且由于大港区临海，几乎每天都有风。风是引起水体混合的重要因素，当风吹过水面时，对水面产生剪切应力，形成风浪，并产生风吹流，同时形成垂直环流和水平环流［4.5］。由风形成的风浪和环流，对水体产生强烈的搅拌作用，这将会加速盐从库底土壤和地下水向“引黄水”中的扩散速度，从而加快“引黄水”水质咸化速度。另外，风的存在还会加快水分蒸发的速度[6]，从另一个角度加快“引黄水”水质咸化速度。此外，风还吹起部分水库周围的盐化悬浮土粒进入水库，也会增加“引黄水”的含盐量。
3.4“引黄水”入库前原存水水质及水量的影响
由3.1、3.2和3.3的阐述知，在“引黄水”进入水库前，水库原存水（或是上次“引黄水”剩余水，或是蓄洪水）的含盐量必定很高，氯化物含量超过地面水源Ⅲ类标准（表1中2003年8月17日水样即为2002年“引黄水”剩余水）。另外，由于北大港水库是一个天然低洼地经人工围堰形成的水库，其库底地形凹凸不平，因此不可能将水库原存水排尽，这样原有含盐量很高的水就会和含盐量很低的“引黄水”混合，造成“引黄水”水质咸化。通过简单的计算可知，原存水含盐量越高，水量越大，在总库容一定的情况下，混合水水质咸化程度越大。
4减缓“引黄水”水质咸化速度的工程措施建议
由于“引黄济津”工程要求实施八个月才能解决天津市供水问题，往年由于北大港水库水质咸化问题到第六或第七个月开始水体中氯离子浓度就超过地表水Ⅲ类水质标准(≤250mg/L)，而不得不提前中止供水，浪费了大量的水资源。
根据上述对“引黄水”在北大港水库蓄存一段时间后水质咸化机理的分析可知，北大港水库所处的自然地理条件和气象条件是影响水质咸化的主要因素。当然，我们不能改变这些客观条件，但我们可以根据质量传递理论，对北大港水库采取一些工程措施，减缓“引黄水”水质咸化的速度，以期达到“引黄济津”工程要求实施八个月时间内对水质的要求，或者尽量减少废弃水量、节约水资源。
建议措施一：建议在保证总蓄水库容的情况下，缩小水库面积，增加水库的水深，将有利于减缓“引黄水”水质咸化的速度，理由如下：
(1)假设库底盐化土壤土质均匀，则其传质通量为定值。缩小面积可以减少水体与库底盐化土壤的接触面，减少了库底盐化土壤传入水体中盐的总量，在引黄水总体积一定的情况下，就降低了引黄水中盐的浓度，也就是减缓水质咸化的速度。
(2)蒸发量是以mm计，但蒸发损失水的体积与水体表面面积成正比。因此，缩小水库面积可以减少由于蒸发而损失的水量，减轻蒸发浓缩作用造成的水质咸化速度。
建议措施二：整平库底或在库内挖掘一些导流沟，尽量将“引黄水”入库前的原存水排尽。也就是说，在“引黄水”与原存水的混合水水量为定值时（即北大港水库总库容为定值），高含盐量的原存水量越小，则“引黄水”水质咸化的程度越小。
参考文献:
[1]张胜红,郭书英,徐向广.2000年引黄济津应急调水实施方案研究[J].海河水利,2002(2):10~11.
[2]天津市水利局水利志编纂委员会.天津市水利志—大港区水利志[M].天津：天津科学技术出版社.1998.
[3]陈涛,张国亮.化工传递过程基础[M].北京：化学工业出版社,2002.
[4]王运洪.水库湖流多负荷数值模拟[J].广西科学,2001,8(2):118~123.
关键词：工程勘察；水文地质；危害
实践证明，在工程勘察、设计和施工过程中，水文地质问题始终是一个极为重要但也是一个易于被忽视的问题。之所以重要，是因为水文地质和工程地质二者关系极为密切，互相联系和互相作用，地下水既是岩土体的组成部分，直接影响岩土体工程特性，又是基础工程的环境，影响建筑物的稳定性和耐久性。至于容易被忽视，是在实际的勘察工作中，在勘探成果内因为很少直接涉及水文参数的利用，水文地质问题往往只被认为是象征性的工作，在勘察中大多只是简单地对天然状态下的水文地质条件作一般性评价。在一些水文地质条件较复杂的地区，由于工程勘察中对水文地质问题研究不深人，设计中又忽视了水文地质问题，经常发生由地下水引发的各种岩土工程危害问题，令勘察和设计处于难堪的境地。为提高工程勘察质量，在勘察中加强水文地质问题的研究是十分必要的，在工程勘察中不仅要求查明与岩土工程有关的水文地质问题，评价地下水对岩土体和建筑物的作用及其影响，更要提出预防及治理措施的建议，为设计和施工提供必要的水文地质资料，以消除或减少地下水对岩土工程的危害。
1、工程地质勘察中水文地质评价内容
在以往的工程勘察报告中，由于缺少结合基础设计和施工需要评价地下水对岩土工程的作用和危害，总结以往的经验和教训，我们认为今后在工程勘察中，对水文地质问题的评价，主要应考虑以下内容：
(1)应重点评价地下水对岩土体和建筑物的作用和影响，预测可能产生的岩土工程危害，提出防治措施。
(2)工程勘察中还应密切结合建筑物地基基础类型的需要，查明有关水文地质问题，提供选型所需的水文地质资料。
(3)不仅要查明地下水的天然状态和天然条件下的影响，更重要的是分析预测在人为工程活动中地下水的变化情况，及对岩土体和建筑物的反作用。
(4)应从工程角度，按地下水对工程的作用与影响，提出不同条件下应当着重评价的地质问题。
2、重视岩土水理性质的测试和研究
岩土水理性质是指岩土与地下水相互作用时显示出来的各种性质。岩土水理性质与岩土的物理性质都是岩土重要的工程地质性质。岩土的水理性质不仅影响岩土的强度和变形，而且有些性质还直接影响到建筑物的稳定性。以往在勘察中对岩土的物理力学性质的测试比较重视，对岩土的水理性质却有所忽视，因而对岩土工程地质性质的评价是不够全面的。
岩土的水理性质是岩土与地下水相互作用显示出来的性质，而地下水在岩土中有不同的赋存方式，不同形式的地下水对岩土水理性质的影响程度有所不同，而且影响程度又与岩土类型有关。
结合水是地下水在粘性土中的主要赋存形式，在砂土中含量甚微。结合水尤其是弱结合水与粘性土相互作用时显示出来的性质如可塑性、膨胀性、收缩性等归为粘性土的物理力学性质，因其受强力束缚，活动范围极为有限，对岩土的动态水理性质影响较小。
3、全面了解地下水引起的岩土工程危害
地下水引起的岩土工程危害，主要是由于地下水位升降变化和地下水动水压力作用两个方面的原因造成的。
地下水位变化可由天然因素或人为因素引起，但不管什么原因，当地下水位的变化达到一定程度时，都会对岩土工程造成危害，地下水位变化引起危害又可分为三种方式：
(1)水位上升引起的岩土工程危害。潜水位上升的原因是多种多样的，其主要受地质因素如含水层结构、总体岩性产状；水文气象因素如降雨量、气温等及人为因素如灌溉、施工等的影响，有时往往是几种因素的综合结果。
①土壤沼泽化、盐渍化，岩土及地下水对建筑物腐蚀性增强。
②斜坡、河岸等岩土产生滑移、崩塌等不良地质现象。
③一些具特殊性的岩土体结构破坏、强度降低、软化。
④引起粉细砂及粉土饱和液化、出现流砂、管涌等现象。
⑤地下洞室充水淹没，基础上浮、建筑物失稳。
(2)地下水位下降引起的岩土工程危害。地下水位的降低多是由于人为因素造成的，如集中大量抽取地下水、采矿活动中的矿床疏干以及上游筑坝、修建水库截夺下游地下水的补给等。地下水的过大下降，常常诱发地裂、地面沉降、地面塌陷等地质灾害以及地下水源枯竭、水质恶化等环境问题，对岩土体、建筑物的稳定性和人类自身的居住环境造成很大威胁。
(3)地下水频繁升降对岩土工程造成的危害。
地下水的升降变化能引起膨胀性岩土产生不均匀的胀缩变形，当地下水升降频繁时，不仅使岩土的膨胀收缩变形往复，而且会导致岩土的膨胀收缩幅度不断加大，进而形成地裂引起建筑物特别是轻型建筑物的破坏。
地下水在天然状态下动水压力作用比较微弱，一般不会造成什么危害，但在人为工程活动中由于改变了地下水天然动力平衡条件，在移动的动水压力作用下，往往会引起一些严重的岩土工程危害，如流砂、管涌、基坑突涌等。流砂、管涌、基坑突涌的形成条件和防治措施在有关的工程地质文献中已有较详细的论述，这里不再重复。
水文地质工作在建筑物持力层选择、基础设计、工程地质灾害防治等方面都起着重要的作用，随着工程勘察的发展，其必将受到越来越广泛的重视，切实做好水文地质工作将对勘察水平的提高起着极大的推动作用。
主要参考文献:
所谓行政程序，是指行政主体实施行政行为、行使行政权力过程中所遵循的步骤、顺序、方式及时限的总和。税收执法程序违法的主要表现为：第一，省略步骤。即将必须的法定步骤予以省略。第二，颠倒顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行则构成颠倒顺序的程序违法。第三，改变方式。例如，《税收征管法》规定采取简易保全措施的手段仅限于扣押，如果执法人员采取了查封或者冻结的手段，就构成了改变方式的程序违法。第四，超过时限，即未按法定的时限行使税收执法权。
二、税收执法超越职权
在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。结合税务实践，税务机关超越职权的主要表现形式有以下几种：一是主体越权。又分为两种情况：1.级别越权.指下级税务行政主体行使了应当由上级税务行政主体行使的职权。2.业务越权。二是管辖越权。三是职能越位。四是无委托执法。
三、税收执法侵权
基于现代法治理念，现行税收征管法律的一个重要特征就是规范税收征收行为，保障纳税人的合法权益。笔者认为，近年来税务机关在保护纳税人权益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但还不同程度地存在以下税收执法侵权行为：一是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。此外，税务机关解答纳税人的咨询还欠缺及时准确。二是回避权未能得到很好的落实。三是侵犯纳税人的信赖利益保护权。具体表现在：对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门往往意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对于下级税务机关的执法行为，上级税务机关在检查工作时，往往以纠正错误为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。
四、税收执法依据错误
一是违背合法行政原则要求，在税收执法中，不依据法律、法规和规章的有关规定，只依据规范性文件的有关规定，由于规范性文件对人民法院不具有法律上的约束力，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是法律适用错误。本应引用A法的有关规定，但却错误地引用了B法的有关规定。三是条款引用“张冠李戴”。有的税收执法人员，不懂得如何正确识别法律的条、款、项，导致具体法律条文引用错误.本应属于“项”的规定，却错误地作为“款”予以引用。四是忽视法律的立、改、废。在税收执法中，引用了过时的、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章，而未引用现行有效的法律、法规和规章。五是违背“法不溯及既往”原则，作出了不利于行政管理相对人的处理、处罚决定。
五、税务案件定性不当
一是违反税权法定、法律保留和法律优位原则，当税法无明文规定时，错误地采取了权力本位观，作出了影响纳税人权利和义务的决定。二是案件定性不准。例如，虚开发票偷税行为，同时构成违反发票管理法规和《税收征管法》，根据规定，应按偷税行为处罚，但执法人员却定性为未按规定开具发票或者按偷税和未按规定开具发票并罚。三是定性时未充分考量全案情况，作出了片面的认定。六、证据收集不充分、不合法
税收行政执法证据指的是税收行政执法主体在对税务行政管理相对人实施法律、法规、规章的措施和手段时所依据的事实和材料。在日常税收执法中，证据收集风险主要有：一是不收集证据，凭经验执法。二是证据收集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所收集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系。三是证据收集方式不合法。四是先处理，后取证。在作出处理、处罚决定后才补充收集证据。五是证据制作不规范，未严格执行《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中有关证据收集、制作的规范化要求。
七、自由裁量权滥用
现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。行使自由裁量权错误主要表现在：一是违反比例法则。即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。二是有多种行政手段能达到行政目的时，采取了损害纳税人权益的方式。三是考虑了错误的和不相干的因素。例如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。四是背离既定的惯例。五是行使自由裁量权未说明理由。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析评价，因而，行政处罚决定让纳税人难以信服。
八、行政复议处理不当
一是不作为。包括：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性等。二是复议机关未全面客观调查取证。仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。三是复议决定未准确告知申请人提讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。四是复议机关在避免当被告心理的驱动下，违法作出复议决定。
九、税务执行不到位
一、税制结构的类型及其比较
主体税种是一个国家税制结构中占据主要地位，起主导作用的税种。根据主体税种的不同，当今世界各国主要存在两大税制结构模式，一个是以所得税为主体，另一个是以商品税为主体。
（一）以所得税为主体的税制结构
在以所得税为主体的税制结构中，个人所得税和社会保障税普遍征收并占据主导地位，企业所得税也是重要税种，同时辅之以选择性商品税、关税和财产税等，以起到弥补所得税功能欠缺的作用。
所得税作为对人税，属直接税，税负不易转嫁；并且可采用累进税率，实现对高收入者多课税、对低收入者少课税原则，体现纵向和横向公平。其次，以所得税为主体的税制结构在促进宏观经济稳定方面可以发挥重要的作用。累进制的所得税制度富有弹性，对宏观经济具有自动稳定的功能。再次，所得税为主体的税制结构在获得财政收入方面是稳定可靠的。辅之以其他的选择性商品税，如特种消费税，可进一步增强这一结构的聚财功能。
（二）以商品税为主体的税制结构
在以商品税为主体的税制结构中，增值税、一般营业税、销售税、货物税、消费税、关税等税种作为国家税收收入的主要筹集方式，其税额占税收收入总额比重大，并对社会经济生活起主要调节作用。所得税、财产税、行为税作为辅助税起到弥补商品税功能欠缺的作用。
以商品税为主体的税制结构的突出优点首先体现在筹集财政收入上。在促进经济效率的提高上，商品税也可以发挥重要的作用。商品税是转嫁税，但只有其产品被社会所承认，税负才能转嫁出去。因此商品课税对商品经营者具有一种激励机制。从税收本身效率来看，商品税征管容易，征收费用低。
二、影响税制结构选择的因素分析
当今，大多数经济发达国家明显地表现为所得税为主体的税制结构，即所得税占总税收收入的比重最大；而发展中国家的现行税制结构明显地表现为以商品税为主体的税制结构。
（一）经济发展水平是影响一个国家主体税种选择的决定性因素
发达国家生产力水平高，人均国民收人居世界领先地位，具备个人所得税普遍征收的物质基础。同时由于城市化水平高，能够有效地进行个人收入水平的查核和各项费用的扣除，也便于采用源泉扣缴的简便征税方法。
发展中国家生产力水平较低，人均国民收入水平不高，所得税尤其是个人所得税的税源极其有限。由于处于商品经济发展初期，商品流转额迅速膨胀，商品税的税源远远大于所得税的税源，必然形成以商品税为主体的税制结构。如在中国，大部分人口从事农业、个体或小规模经营，所得难以核实，使得个人所得税普遍征收的可行性不具备管理上的条件。
（二）对税收政策目标侧重点的差异也是税制结构选择因素之一
税收政策目标包括收人效率和公平。不同的国家对这些政策目标的侧重不同，从而会影响到它们对税制结构的选择。
发达国家着重考虑的，是如何更有效地配置资源或公平调节收入分配。在前文提到所得税在促进宏观经济稳定方面可以发挥重要的作用；而注重税收公平目标的实现，个人所得税无疑是一个重要手段。西方发达国家经济发展到一定程度，贫富悬殊、分配不公问题十分突出和严重，为缓和社会矛盾，保持社会稳定，征收社会保障税并建立社会保障体系，可以起到减小收入差距、抑制贫富悬殊的作用。所以，注重发挥宏观效率和税收公平目标，就必然会选择以所得税为主体的税制结构。
发展中国家面临着迅速发展本国经济的历史任务，需要大量稳定可靠的财政收入作保证。商品税较之所得税对于实现收入目标更具有直接性，税额多少不受经营者盈利水平高低的影响，税源及时、稳定。并且，以商品税为主体的税制结构在实现税收效率目标上占有优势。发展中国家宏观经济中的主要问题在于结构失衡，即产业结构不合理、不协调，在市场机制健全的条件下，对产业结构的调节作用，商品课税要比个人所得税大得多，商品税通过差别税率可配合国家产业政策的实施，最终使整个经济体系的效率提高。
（三）税收征管水平也是制约一个国家主体税种选择的重要因素
发达国家具有现代化的税收征管手段，计算机广泛应用于申报纳税、年终的所得税汇算清缴、税务审计、税务资料、税收咨询服务等工作，同时有健全的监督制约机制，使得税收征管效率大大提高。这些都适应了所得税征收对征管水平的较高要求，使得所得税成为税制结构中的主体税种成为可能。发展中国家经济管理水平较低，税收征管手段和技术比较落后，加上收入难以控制的农业就业人口和城市非正式就业人口所占比重较大，客观上使得税的征收管理存在着很大的困难。商品税一般采用从价定率或从量定额征收，比所得税采用累进税率征收要简单得多，对征管水平的要求比较低，使得发展中国家从现实出发，只能选择商品税作为国家主要的筹资渠道。
三、当前阶段我国税制结构调整和选择
（一）我国现行税制结构存在的问题
1、税种功能结构不健全。从我国现有的税种看，筹集财政收人的税种主要有增值税、营业税、所得税等，能够体现出调控功能的税种主要包括消费税、土地增值税等，但现行税种中缺少对社会能够体现稳定作用的税种，如具有特殊的稳定社会性质的社会保障税尚未开征。
2、“双主体”模式没有真正建立，主体税种结构失衡。现行税制结构中，流转税比重偏高，所得税比重过小。主体税种结构失衡，既不利于主体税种的互相配合，更不利于发挥所得税的调控作用。
3、就流转税本身结构而言，消费税比重过小，增值税比重过大。我国消费税征税范围较窄，且征收环节单一，不但调节消费的功能较弱。而且组织收人也明显不足。
另外，地方税制结构也存在诸多问题，地方税种严重老化，农业税、屠宰税、印花税、车船使用税等多是五十年代出台。
（二）选择合适税制结构的原则分析
在短期内，一国的经济发展水平不可能得到飞速发展；政府的税收征管能力也是有限的。因此，税制结构的选择与调整不能超越这些限度。税制模式只有与国情相适应时，才具有实际应用价值。
1、经济发展水平与税制结构相适应原则。我国经济发展水平较低，长期粗放型经济增长方式导致了经济效率低下，造成了所得税税基过窄，限制了所得税类收入比重的上升；我国长期奉行的经济体制中计划色彩浓厚，政府对经济的直接控制造成了作为价格附加的流转税的畸形发展，间接税与直接税比例失调，流转税在税收收入总额中比重过高；我国大规模经济建设的状况决定了税收聚财功能仍居于重要地位。
2、征管模式与税制结构相适应原则。税收征管是在既定税制结构下一国税收政策的具体施行，有效的税收征管依赖于一定的征管模式。征管模式与税制结构紧密相连，为实现税制结构所要求达到的目的，必须使征管模式适应税制结构的设计。现阶段我国生产力落后，市场经济不发达，“效率优先、兼顾公平”的原则决定了我国的税制结构以流转税为主。为适应这种税制结构，征管模式也必然要求对流转税集中的大中型企业加强长期监督，控制好税源，这正是这一原则的具体体现。
根据国外税制改革的一般经验，优化我国现行税制结构的总体思路是，通过新税种的开征及税负水平的调整，达到直接税和间接税比例的不断调和。也就是说，随着经济的不断发展，收入的不断增加，通过优化税制结构，使间接税所占比例有所下降的过程通常也是直接税所占比例有所上升的过程，不断增加直接税占税收收入总额的比重，充分发挥所得税对收入分配的调节作用，最终达到建立“双主体”税制结构的目标。
（三）按照原则选择合适税制结构，进行税制改革
在一定时期内，应保持税制相对稳定，不宜做较大变动。只能对其不规范和不完善的方面进行调整。
1、妥善解决增值税税负中存在的突出矛盾和问题，使税负进一步趋于合理化。如对商业零售环节的增值税的一些政策进行调整，扩大增值税增收范围；改进小规模纳税人划分标准，适当降低商业小规模纳税人的增值税征收率。
2、内外企业所得税两税合一，确定企业所得税的思路。制定统一的《中华人民共和国企业所得税法》，既有必要性又有可能性。就现行两个企业所得税法而言，应该说《外商投资企业和外国企业所得税法》较为成熟，该法参照国际惯例，借鉴了国外企业所得税一些行之有效的做法，统一了税收管辖原则，对法人、居民、纳税人和非居民纳税义务人的确定，统一以企业总机构所在地为准。
3、进一步完善个人所得税。尽快建立全面反映个人收人和大额支付的信息处理系统，建立分类与综合相结合的新的个人所得税制度。适当调整个人所得税的超额累进的级距，提升高收入者的适用税率，加大对高收入者的调控力度。
4、改进和完善消费税。适当扩大消费税征收品目，将某些高档消费品和不利于环保的产品纳入征税范围，如对部分家用电器、饮料、皮革制品等消费品和某些消费行为征收消费税；适当调整有关税目的税率，重新确定合理的税率水平，改革和完善烟、酒等产品的消费税计税价格确定办法。
5、积极推进增值税管理手段的现代化，推广使用计税收款机，改进增值税专用发票的填开和管理。针对个人收入所得中分项征收办法存在的偷逃税现象，研究扩大综合所得的项目，实行更为科学的征收管理办法。
6、清理过渡性优惠政策，对为保证新老税制平稳过渡而制定的减免税优惠政策进行了分类清理，对绝大多数已到期的优惠政策废止，对部分暂难以取消的政策允许保留一段时间，对少数应作为长期保留的政策，通过修改条例或正式立法加以明确。
作为远期的目标，未来的税收结构在流转税方面会更广泛，在所得税方面比重将会加大，在财产税方面会更加引人注目；作为一个经济上的大国家应当有几个大的税种，成为国际上公认的高透明度的税种，也就是国家的主体税种。
参考文献：
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樊明丽，1999：《税制优化研究》，北京经济科学出版社
贺海涛，1999：《论税制与征管的协调》，《财政研究》第5期
李大明，1999：《论税制结构优化与税收征管的关系》，《财政研究》第6期
苑新丽，2002：《不同类型税制结构的比较及我国税制结构的选择》，《税务与经济》第5期
税务行政执法的依据是税收法律，税收法律不是一部单独的法律，而是法律体系。这个法律体系也不仅仅是带有“税”字的法律构成，而且还包括其他一些不带“税”字的法律。税务行政执法如果离开其他相关法律来理解带“税”字的法律，那是很难贯彻到位的。例如，某税务机关于2005年11月11日对某纳税人采取了税收保全措施，纳税人于11月12日上午9时缴清了税款滞纳金，税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施。如果按照旧《税收征管法实施细则》的规定应当是在24小时立即解除税收保全措施，那么该税务机关解除税收保全措施则超出了规定的时间界限。现行《税收征管法实施细则》规定将税务机关立即解除税收保全措施的时限由24小时改为一日，那该税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施是否属于立即解除了保全措施呢？关键就在于如何理解“一日”的规定。《民法通则》第一百五十四条规定：“民法所称的期间按照公历年、月、日、小时计算”。“规定按照小时计算期间的，从规定时开始计算。规定按照日、月、年计算期间的，开始的当天不算入，从下一天开始计算”。“期间的最后一天的截止时间为二十四点。有业务时间的，到停止业务活动的时间截止。”参照《民法通则》的有关规定，上述税务机关是属于立即解除税收保全措施的。
二、参照司法实践判断税务行政执法活动的正确性
例如，《税收征管法》第六十三条规定：“……税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，……”。什么是税务机关通知申报？过去税务实践工作中有三种看法：一是在纳税人不申报的情况下税务机关必须书面通知其申报；二是税收征管法本身就规定了纳税人只要是发生纳税义务就应当向税务机关申报纳税，也就是说税收征管法的出台就是通知了；三是认为在办理税务登记时，税务机关同时要办理税种登记，告诉纳税人应该缴哪些税，如何缴税等等，这个过程就是一种通知。那么究竟上述哪个观点是正确的呢？目前有关税收法律法规对此并无具体规定，但最高人民法院在2002年11月出台了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。该司法解释第二条对上述问题做了具体解释：“税务机关通知申报”分三种情况：一是纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的即为税务机关通知申报；二是依法不需要办理税务登记的纳税人，必须经税务机关依法书面通知其申报；三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，也必须经税务机关依法书面通知其申报的。该司法解释是对刑法二百零一条偷税罪的解释，明显不能作为税务行政执法的法律依据。而税收法律、法规对上述问题又没有做具体规定，那么在税务实践工作中应该参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》来理解上述问题。司法解释实际上就是对司法实践标准的统一，司法解释一旦出台，下级人民法院应当按照执行。也就是说，司法机关就是按照上述司法解释理解上述两个问题的，这就是司法实践。所以税务机关在实际工作中根据上述司法实践来判断什么是税务机关通知申报，在司法实践中是站得住脚的。
在税收检查执法过程中，除了要多掌握相关书面的法律知识，多看税收方面的案例之外，还应该多看民事、刑事方面的案例。通过这些案例可以把握法官、检察官对相关问题是如何理解的。另外，在税收执法过程中税务机关还应当多与法官、检察官沟通。因为法官、检察官对税收政策和会计制度并不如税务人员熟悉，税务机关应当多向法官、检察官多介绍税收法律法规和会计法律法规的规定，使其对涉税案件的理解更准确。
三、对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握
税收法律体系明确了征纳双方在税收分配活动中的权利和义务，但有些权利和义务明确得不是很具体，那么在这种情况下应当如何把握征纳双方在税收分配活动中的权利和义务又成了一个重要问题。解决这个问题的原则应当是：对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握。例如，《税收征管法》第三十八条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”从字面理解，“扶养”是指同辈之间的一种帮助关系，而不包含老人和儿童。对老人应当是用赡养，对儿童应该是用抚养。最高人民法院关于合同法的司法解释第十二条也是这么理解的。那么能据此说明上述《税收征管法》的规定就不包含老人和儿童了吗？很明显是不能这么理解的。再有，什么是家属？《税收征管法实施细则》第六十条对此做了含糊的解释：税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。根据这个规定好象是不共同居住的配偶就不是纳税人的家属了？那么对“个人及其所扶养家属”应如何理解呢？正确的理解应当是：纳税人的配偶以及符合下列三个条件的其他人，三个条件是：一是与纳税人共同居住生活；二是无生活来源；三是由纳税人扶养。只要是符合这三个条件的，不管与纳税人是什么关系都应当是纳税人的家属。
四、合理理解税务行政执法依据
法律条文是死的，如何在税收执法过程中运用法律条文这就需要依靠税务行政执法人员根据不同的事实合理理解运用了。那么税务行政执法人员对税收法律条文的理解是否正确就直接关系到征收权力的落实和纳税人利益的保护。
例如，《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。这个规定的宗旨是为了保全税款不至流失，即为一种税收保全措施，也就是赋予税务机关在特定条件下的提前征收权力。提前征收毕竟是对纳税人权益的合法侵犯，但如果错误地运用了这个权力则是对纳税人权益的非法侵犯了。提前征收的前提是：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为。那么什么是“有根据”认为呢？一种说法是有一定线索，另一种说法是有证据。根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么，那是将来可能会发生的事，也就是说根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么这只能是一种可能，或者说有迹象，但并不一定就会发生，那就更不是行为了。因为行为是正在发生或者过去已经发生过的，将来可能会发生的那是迹象。《税收征管法》第三十八条明确的前提条件是有逃避纳税义务行为，所以，“有根据”就不能理解为是有线索就可以了，而应当理解为有一定的证据，但也不能理解为要有充分的证据，因为税务机关要掌握充分的证据可能需要相当长的时间，而提前征收的目的就是为了及时防止税款流失，如果等到收集到纳税人逃避税款的充分证据后也就失去了提前征收的必要了。
五、正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件
人无完人，都难免犯这样那样的错误。法律、法规、规章和各种规范性文件也都是由人制定出来的，所以也难免存在一些问题，有些可能是出于某种目的有意识地出台的错误的文件，例如有些地方政府违反法律法规出台的擅自减免税的规定等。所以税务执法人员在执法过程中应当正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件，对那些已经出台的税收方面的各种文件应当认真研究其合法性，以避免执行错误的文件导致纳税人合法权益的损害，导致不必要的行政诉讼，甚至于执法犯法。
那么如果税务执法人员发现有关规定是错误的该怎么办呢？对此，《税收征管法实施细则》和《公务员法》已做了明确规定。《税收征管法实施细则》第三条第一款规定：任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。《公务员法》第五十四条规定：公务员执行公务时，认为上级的决定或者命令有错误的，可以向上级提出改正或者撤销该决定或者命令的意见；上级不改变该决定或者命令，或者要求立即执行的，公务员应当执行该决定或者命令，执行的后果由上级负责，公务员不承担责任；但是，公务员执行明显违法的决定或者命令的，应当依法承担相应的责任。
六、细节决定成败
细节并不一定就决定成败，但成败关键就在于细节。目前，在税务行政执法人员思想中有这么一种普遍的想法，就是：我就这么做了也没有出现什么问题啊。对的，纳税人不告的确是没有问题，但纳税人把税务机关告上法庭后那些细节就成了决定税务行政诉讼胜败的关键了。在税务行政执法过程恰恰又有很多方面的细节，如果对这些细节稍不注意就又可能导致税务行政决定的失效，导致税务行政复议或者税务行政诉讼案件的发生。如某税务稽查局所作出的《税务处理决定书》中有个数据与事实不符，打印校对时也没有发现，依法送达纳税人后，纳税人发现了这个问题，把税务机关告上了法庭，最后法庭判决该处理决定与事实严重不符，作出撤消该处理决定的判决。再如，某税务所对纳税人作出了税务行政处罚决定并依法送达后，纳税人在三个月内既不履行，也不申请税务行政复议，也不向法院，税务所根据《税收征管法》第八十八条第三款的规定对纳税人采取强制执行措施，在《税收强制执行决定书》上是加盖该税务所还是该税务所所属的县级税务机关的公章呢？对此很多税务执法人员认同应该加盖县级税务机关的公章，因为税务行政处罚强制执行都应该经县以上税务局批准。如果在《税收强制执行决定书》上加盖的是县以上税务局的印章，则说明这次税收强制执行的执法主体即是该税务局。而《税收征管法》第八十八条第三款规定：“……，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，……”。可见，强制执行的主体应当是“作出处罚决定的税务机关”，也就是说，谁作出的处罚决定应当由谁实施强制执行措施，而上述税务行政处罚是由税务所作出的，所以对税务所作出的税务行政处罚决定强制执行的主体也应当是该税务所。
七、执法程序要合法
作为税务行政执法的法律依据的税收法律体系既包括实体法也包括程序法。税收实体法主要是指各税种的法律法规，税收程序法主要是《税收征管法》和《税收征管法实施细则》。《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对税款征收、税务管理和税务检查的程序做了具体规定，在税务行政执法应当严格按照《税收征管法》和《税收征管法实施细则》规定的程序进行。在税务行政执法过程中，不管税收实体法运用得如何正确，只要是执法程序上发生错误都会导致税务行政诉讼的败诉。以往的事实证明，很多税务行政诉讼案件的败诉败就败在执法程序违法方面。
八、行必有法
过去大家都很注意：有法必依，执法必严，违法必究。那么在税务行政执法中还应当注意“行必有法”，也就是说每一项税务行政执法活动都应当找到法律依据。没有法律依据的税务行政行为都是越权行政，税务机关不得为之。因为税务行政权力是属于公权力，而公权力的特点即是法无明确规定不得为之。所以衡量某一税务行政执法活动是否有法律效力关键就看其是否有法律依据。
除以上八个方面以外，在税务行政执法中还应尽量规避可能出现的风险，如税务行政诉讼风险、执法工作难度风险和执法成本风险等。
一、发展中国家税制改革总体比较
(一)发展中国家税制改革的共性
1．税制改革的背景。
由于70年代过于强调税制促进经济发展与实现社会纵向公平的功能，税制设计复杂化，税率档次多且优惠与减免繁杂，不仅扭曲了人们的消费、储蓄与投资决策，而且没有达到公平目标。因为税收优惠多为富人享受。同时因税收征管相对落后，偷逃税现象严重；为调节收入分配设置的高档税率几乎无人适用，富人的实际税负有时比穷人还要低。另外，高税率与窄税基并存，使得税收收入低下，一般发展中国家税收收入只占GDP的15％－20％，仅为发达国家的50％一60％。同时，税制结构不尽如人意，表现为税源单一，过分依赖某些税种。发展中国家间接税占财政收入的64％，相当于GDP的20％(发达国家的这一比例为60％和10％)。间接税中，关税又占绝大部分。直接税过度依赖公司所得税，少量的个人所得税大部分依靠对公共部门与外国公司的雇员征收。税收收入的低水平和对某种税的极度依赖，易造成财政收入不稳定和对经济的调控能力差等问题。随着城市化的发展，经济交易日益复杂，对公共设施与公共管理的需求也在质与量上提出了更高要求，财政支出规模需要相应扩张，从而具有增加税收和税制改革的内在压力。而70年代开始，大部分发展中国家经济都有所改善，拉美与东亚更是取得了骄人成绩。经济的发展，市场交易量扩大、经济行为趋于规范化，收入水平增加，为税制改革创造了条件。
2．税制改革的目标和趋势。
关于发展中国家的税制改革，有关国际组织提出了许多建议和原则。例如国际货币基金组织的建议有：倾向于水平平等，提高税收的效率性，扩大税基，消除税收刺激，使通货膨胀对税制的影响中性化；尽可能减少税率档次，当收入难以界定和衡量时采用预提税和一次总付税办法，个人扣除不超过人均收入水平；用国内税收代替关税，增值税实行单一税率和广税基，引进各种消费税等。世界银行向发展中国家推荐的税制改革标准是：从生产税转向消费税，例如引进增值税和消费税；扩大所得税税基，降低扣除额和税率的档次；建立简化而又合理的利润税，即税率数目少和中性；避免对股息的双重征税，因此利息和股息收入不缴纳个人所得税；在处理所得税和利润税时考虑通货膨胀的影响；降低关税；改善税务管理等。从总体上说，发展中国家的税制改革基本上遵循了这些建议和指导思想。
发展中国家的税制改革以“拓宽税基、降低税率、简化税制”为主要内容，力求达到减少扭曲、保证横向公平的目标。强调税收的中性，主张减少税收对资源配置过多的干预，税收激励措施的运用限制在尽可能小的范围内；在社会公平方面，更注重横向公平，一种“大致公平”取代了过去以高质量管理为前提的绝对的纵向与横向公平。由于统一税政、实现横向公平能被人们客观感受与接受，而纵向公平更多取决于人们的主观评价，因此税制改革阻力相对较小。
3．税制改革的内容。
改革集中在直接税、间接税改革与加强管理3个方面。
在直接税上，通过规范与取消各种减免与优惠、将一些额外福利纳入税基等办法拓宽税基，逐步应用预提税与推定税来减少税源流失。同时，降低税率，简化结构，并努力实现公司所得税与个人所得税最高边际税率的一致。如印度1994－1995年将原公有企业税率45％和非公有企业税率50％统一为40％。另外，重视财产税。例如玻利维亚1986年税制改革不但推定征收业主所得税，还于1987年开征赠与税，征收对象包括个人财产、不动产、股份、资本份额和登记权利，有1％、10％和20％3种税率。
在间接税上，重点是一方面引进增值税，另一方面降低关税税率，以促进经济自由化和提高企业的国际竞争力。例如印度1991－1995年多次降低关税税率。
在税收管理上，包括通货膨胀指数化，计算机化的申报与管理，对于征收部门给予必要的机动权力与适当的激励，以减少征税成本及行败，严厉惩罚各种偷逃税行为等。
(二)发展中国家税制改革的差异
1．税制改革的直接动因不同。
有的国家由于外部经济条件变化引起了国内经济主要是财政状况恶化，在巨大压力面前被迫进行改革，如阿根廷、玻利维亚、土耳其、马拉维等。其中，坡利维亚是在世界经济衰退、国内农业遭到恶劣气候破坏、财政收入仅占GDP的3％、通货膨胀率为12000％的情形下，开始1986年税制改革的。而阿根廷1989年改革的经济背景是通货膨胀失去控制、经济生活实际上美元化、社会公众对政府经济政策失去信任。
有的国家则是将税制改革作为经济调整的一种有力手段加以运用的。如印尼是在政局稳定、财政收支平衡甚至有结余的情况下，为改变过度依赖石油收入、改进不合理的税制结构而改革税制的。韩国则是从长远考虑，为适应经济发展战略调整而对税制进行改革的。
2．改革的过程和步骤不同。
如在建立增值税方面，墨西哥实行增值税是全面铺开，一步到位，对所有商品与劳务一律征收。而印度则采取了分步走策略，早在80年代末期，就对部分商品实施有限度的增值税(MODVAT)，但直到1992年后才逐步将覆盖范围向零售与劳务领域延伸。又如对利息收入，不同国家有不同处理方式，马拉维与牙买加，对名义利息收入全额课征，哥伦比亚与墨西哥只对实际利息征收，摩洛哥、土耳其以低利率、预扣税方式征收。
3．改革的效应不同。
无论是从宏观税负的高低、税率结构的变化，还是税制改革对经济发展的作用看，发展中国家的税制改革效应都各不相同。
二、拉美地区税制改革的基本特征
拉美国家在70年代末至80年代初，围绕税制结构合理化和税收管理现代化，陆续进行了大规模的财税体制改革。
(一)税种结构的合理化
1．全面推行增值税。
拉美各国在推行增值税过程中，合并以往过多的流转税种，相应取消各种形式的销售税，仅对某些特殊商品实行特别消费税。如在1977－1980年，墨西哥用增值税取代商业税，取消了32种联邦消费税和500多税地方税。
(1)增值税尽可能覆盖所有商品生产、销售和劳务活动。例如，智利和墨西哥等国，在由传统的销售税转为增值税过程中，实行了全面征收原则。无论什么行业，只要从事商品生产、销售和提供劳务，就要缴纳增值税。智利1975年正式实施增值税时，仅仅对农业、矿业、基本食品暂不实行增值税，1977年开始对所有商品的生产和销售都实行增值税制度。在劳务方面，拉美各国除教育、一部分卫生等部门外，绝大部分劳务都实行了增值税。墨西哥也从一开始就无例外地对商品生产、销售和提供的劳务全部实行增值税。玻利维亚1986年规定初级生产、几乎所有服务、个人财产定期出售、个人财产与不动产租赁以及进口的增值部分，都要缴纳增值税。
(2)实行单一增值税税率。增值税税率的设计是一个政策性和技术性很强的问题，特别是在以前实行销售税税种较多、税率高低不一的情况下、确定增值税税率往往要经历由不规范到规范的过程。智利在推行增值税前，销售税税种比较简单，其生产和销售环节的税率分别为17．5％和4％。增值税出台时，确定的增值税税率为20％。增值税税率之所以定得高，有利于增加财政收入、抑制消费和控制通货膨胀。墨西哥实行增值税时税率设置比智利复杂，因为其原实行的销售税税种较多，税率很难统一。增值税在出台之始共设置了4档税率：对出口和未经加工的初级产品实行零税率；对粮食、医药等少数商品实行6％的低税率；对大多数商品的生产和销售及提供的劳务实行15％的标准税率；对一些特殊商品实行20％的高税率。由于多档次的税率导致征管问题，1992年合并了增值税税率档次，对所有商品和劳务实行10％的单一税率，使之得到规范。
(3)对小额纳税人简化管理。在实施增值税中最棘手的是向小额纳税人征收增值税。在这方面，不同国家按简化管理原则，分别采取了不同办法。其中，在墨西哥，凡是年销售收入不超过年最低工资7倍或者资产不超过年最低工资15倍的纳税人，可自行决定是否在销售商品或提供劳务时向购买者收取增值税。收取增值税者必须向税务机构申报，否则就不必申报。智利注重使每个纳税人进入增值税体系，为此采取了几种办法简化管理：一是将小额纳税人作为一般纳税人管理。只要其对增值税的申报和计算方法比较熟悉，可自愿作为一般纳税人。二是按销售额将小额纳税人分成若干等级：月平均销售额不超过20个纳税单位的为小额纳税人，但须到税务机关专门登记；不登记则作为一般纳税人对待。根据小额纳税人月销售情况，将其分为5个纳税等级，每个等级从低到高算出不同的销售税额，即可确定出小额纳税人应纳税额。三是对一些不易监管的小额纳税人，如零售商贩、小型粮食生产者等，由与其购销活动直接关联的企业代扣代缴，税率可适当优惠。
2．所得税改革。
(1)在扩大税基、规范税率的基础上建立统一的企业所得税。1989年，墨西哥重构了企业所得税制，主要原则是：扩大税基，降低税率，减轻企业税负。对税前列支和减免税政策进行调整，重新规定税前列支范围和标准，从严控制税收优惠政策。同时，针对改革前许多企业为偷税而有意造成假亏损或转移资金等情况，对企业开征资产税作为所得税的补充。资产税的税基是企业实际资产价值，税率为2％。当企业因亏损而无所得税缴纳时，则缴纳资产税；当有盈利要缴纳所得税时，可抵掉以前缴纳的资产税。另外，为防止外资企业利用转移价格获取暴利，还对外资企业购货发票建立了严格审查制度。在降低税率方面，1989年企业所得税税率为40％，1991和1994年分别减至35％和34％。
(2)实行适应性强、调节面广的个人所得税。一般对工薪收入者和自由职业者实行不同办法。智利对工薪收入者由雇主在支付工资时扣缴，税率为5％－45％；同时每年将所有收入申报一次，缴纳工资所得之外的其他各种收入的所得税。自由职业者每月按收入的10％预缴，全年按5％－45％的税率估算，多退少补。在智利居住的外国人取得劳务收入后，如将收入汇出须再缴20％的附加费。外国人取得的投资分红收入若要汇出，则需缴35％的附加费。这主要是为鼓励外商再投资，防止资本外流。90年代以来，巴西在联邦征收个人所得税的基础上，由州政府在1％－5％的幅度内加征地方个人所得税。同时降低税率，最高税率由45％降为25％；并减少个人所得税税率档次，超额累进税率由9级简化为3级；扩大税基，取消税前各种扣除项目和优惠措施；按指数化的货币单位划分课税收入级距；逐月按工资报酬预征个人所得税。
3．税收管理权限的改革。
在税制改革的同时，对管理权限也进行了调整，各国实行的措施包括集中税权和统一税收。例如，墨西哥国家法律规定，州政府可以征税，但经联邦和州政府协商谈判，后者放弃了流转税等主要税种的征税权，联邦事实上成为税收高度集权的政府。同时，对以前独立征管的关税体制也进行了改革，将其纳入全国财政税务系统，相应建立了纳税人进口自动报关和抽查制度。
(二)税收征收管理的现代化
1．降低税收时滞，减少通胀对税收收入的影响。
在通胀时期，降低征收时滞对收入的影响主要有3种方法：(1)建立预付制。70－80年代，拉美国家普遍采用预付制征收商业企业的所得税。(2)缩短评定期和纳税期，提高纳税的频率。在高通胀时期，对月度税采取两周预付一次的做法。例如70年代中期，智利的大企业每两周必须预缴一次增值税。乌拉圭增值税纳税期，1987－1988年间缩短了将近60天。有些国家的月度税缴纳周期，从20天缩短到15天甚至7天。(3)税款支付指数化。即在计算税款时，计账单位不用法定偿付手段，而是用一种可根据一些指数如消费物价指数等进行调整的财政或税务计量单位。巴西按通货膨胀调整的税制已进行了20多年，由通货膨胀导致的税收调整已成为税收文化中的一部分。1979－1987年，墨西哥主要通过缩短公司税的预付期和纳税期来增加税收，1987年后也开始实行税收指数化。
2．实行严格稽查制度，加强税收征管。
在打击偷逃税方面，主要是建立纳税人单一注册体制，包括姓名、企业名称、地址以及应纳税种。为使所有部门都使用同一税码识别同一纳税人，一些国家的税务机关使税码与居民的身份证号码一致，以便核对各种信息。其中智利的做法，首先是从税收征管基础工作入手，从1960年起花3年时间建立了税号制度，任何买卖都要在发票上注明当事人的税号。其次，按照GDP计算出增值税税基，乘上税率后得出估算的理论税额，然后与实际征收额比较，根据其差额估算偷逃税情况。再次，通过计算机进行稽查，稽查人员对当事人进行面对面检查。
另一个措施是加强税收审计。拉美一些国家，由于生产与收入高度集中，审计活动也主要集中在纳税大户，中小纳税人偷逃税情况严重。1979－1982年，智利等国改变审计策略，以中小纳税人为重点审计对象，增值税收入增加了56％，其中，大户增加了17％，中等纳税人增加了87％，小额纳税人增加了186％。
三、东盟国家的税制改革状况
80年代以来，东盟国家先后对税制进行了改革，建立起更加公平、有效和简便的税收制度。因为旧的税制不能有效利用资源，在运作中也常失之公平。一方面，这种税制高度依赖间接税，并采用差别税率；另一方面，直接税累进性很强，免税与特惠范围相当广，使税制体系错综复杂，难以有效地发挥促进经济增长的作用。另外，持续扩大的预算赤字难以通过增加财政收入来弥补，也迫切要求建立有效的税制。
(一)引入增值税制度，辅以选择性货物税，区别对待必需品和奢侈品
税制改革前，印尼国内间接税主要有：贯穿生产阶段的周转型销售税，对烟草、啤酒和酒精类饮料等限制性商品征收的产品税和各类印花税。这3项税收在全部税收收入中占11％，税率复杂多样，销售税的税率在1％－20％之间，各种税收豁免泛滥，对财政贡献很小。1983年改革间接税体系，实行税率统一为10％的增值税，在消费阶段征收，国内消费的商品除个别外几乎没有免税和低税率待遇。但是，未加工的食品和其他未经加工制造的主要商品不在征税之列，保护了穷人的利益。菲律宾也采用了10％税率的增值税。在泰国，增值税已被提上了议事日程。新加坡在80年代依然采用零售销售税，但1994年也进行了以建立商品服务税(即增值税，税率为3％)为中心的税制改革。
(二)降低所得税税率，同时削减优惠，扩大税基
旧税制采用税率较高的累进性所得税，同时提供了许多只有富人才能享受的免税和特惠规定，不仅导致普遍的不公平感，而且使各类经济活动、投资和企业组织形式之间真实税负差别很大，影响了经济主体的决策。另外，东盟为吸引外资和保留人才，也相应降低了个人所得税税率，如印尼从10％－50％变为15％－35％，菲律宾从5％－60％降至1％－35％。在公司所得税方面，印尼从20％－45％降至15％－35％，马来西亚从45％降至35％，新加坡从40％降至31％。泰国虽曾提高税率，但1992年减征了个人及公司所得税。菲律宾1998年的税制改革继续降低公司所得税和个人所得税的税率，1998年从35％降为34％，1999年降为33％，2000年起降为32％。
为弥补财政收入减少的缺口，相应扩大了税基。主要是削减原有的扣除和豁免，对附加福利和资本收益课税，对自由职业者、农民、商人等难以征税的群体推行估算制度。例如，印尼将附加福利纳入个人所得税征税范围，并限制对个人所得税的扣除优惠。同时为增大公司税税基，削减对企业的税收鼓励，又将国有企业收入包括到税基中。菲律宾对分公司的汇出利润税，1998年由原来的按扣除费用后计征改按扣除前计征，同时实行最低公司所得税制度，按税法计征的应纳税额占营业收入额不足2％的按2％缴纳。
(三)公司所得税与个人所得税协调一致，消除对股息的双重课税
股息的重复课税问题，表现在对公司所得课征公司所得税后，又在公司股东取得股息后课征个人所得税。这种重复课税使经济主体对企业组织形式和融资手段的选择受到扭曲，社会遭受无谓的效率损失。东盟主要利用差别税率制、股息扣除法、股息所得免税法、股息所得扣抵法等将股息与其他收入合并课征，来消除重复课税。
(四)亚洲金融危机后的税制改革
东盟国家在1997年金融危机发生后，纷纷采取各种政治和经济措施以挽救经济，在财政方面实行增税减支的紧缩政策，同时也对包括进口原材料、中间产品的关税和投资收益课税等降低税率。受金融危机影响严重并向IMF求助的东盟国家，税制改革是在国际货币基金组织设定的框架内进行的，其核心内容在于开放国内市场，减少政府对民族工业的保护。
泰国在金融危机后及时调整税收政策，一方面提高汽油及一些奢侈品的税收，如规定每升汽油增收1株，啤酒增收3％，同时提高皮革服装的进口关税；另一方面，调整进出口税率，以降低生产成本，提高本国产品的国际竞争力。如从1998年1月1日起，将塑料、黄豆的关税由40．5％和5％降低为35．25％和3％，停止向海外上市公司征收15％的资本利得税。印尼的重要涉税措施有：暂免大豆和部分船用设备的进口关税，降低具有出口潜力的商品出口关税，把享受优惠政策的商品由10种扩大到18种；取消对亏损严重的国营飞机制造厂和国民汽车项目的税收优惠。
受金融危机影响相对小、宏观和微观经济基本稳定的国家或地区的税制改革，偏重于通过减税优惠，扶持本地区家庭与企业渡过困境。
四、发展中国家税制改革的经验与启示
发展中国家虽然经济社会条件差别较大，但其税制改革基本符合国际税制改革的总趋势。从总体上看，发展中国家的税制改革目标是：不管公司的组织形式如何，都对利润征税；降低所得税税率；个人所得实行综合税制；将资本利得并入所得税税基；接通货膨胀率调整所得税和利润税的税基；用增值税取代各种销售税；使利润税税率与个人所得税最高税率相等；将利息收入也纳入所得税税基；协调所得税和利润税，以制止企业增加债务融资的倾向。
发展中国家税制改革的共同之处在于，都在致力于改变税收结构，转向对消费课税；降低公司所得税和个人所得税税率，同时扩大税基；税收征管具有显著的变化；强调税收的效率和中性；在公平方面，更强调横向公平而不再是纵向公平；减小税收的扭曲；鼓励自由市场活动。在具体措施上，主要是开征增值税，降低个人所得税和公司利润税的税率，拓宽所得税和利润税的税基，随通货膨胀率进行调整，建立税收征管制度，适当降低关税。这些税制改革经验，与我国前一阶段的税制改革相似，并对我国下一步税制改革具有重要启示。
——针对许多企业为偷税和避税而有意造成假亏损或转移资金等情况，我国可参照墨西哥等国经验，对企业开征资产税作为所得税的补充。以企业实际资产价值为税基，税率可定为2％，当企业因亏损而不缴纳所得税时，则缴纳资产税；当企业有盈利要缴纳所得税时，可以抵掉以前缴纳的资产税。或参考玻利维亚的做法，征收推定公司所得税，对公司净值征收，每年评估一次，税率可定为1％－3％。
——在扩大税基、规范税率的基础上，建立统一的企业所得税和个人所得税制度，努力实现公司所得税与个人所得税最高边际税率的一致，使个人所得和企业所得负担大致同等的税收，并避免股利等所得的双重课税。在社会公平方面，更注重横向公平，以“大致的公平”取代绝对的纵向与横向公平。提高个人所得税免税额，减轻工薪收入纳税人的税负。随着经济全球化和我国即将加入WTO，对外投资增加和跨国公司的发展，所得税应转向综合所得税制。
——建立在通货膨胀时期避免实际税收收入减少的制度。比如可以建立预付制来征收企业所得税；缩短评定期和纳税申报期，提高纳税的频率；实行税款支付指数化，在计算税款时，计账单位不用法定偿付手段，而是用一种可根据物价指数调整的财政或税务计量单位。通过这些财政保护制度，可避免在高通货膨胀时期蒙受税收损失。
——扩大增值税征收范围，实行全面征收原则。即无论什么行业，只要从事商品生产、销售和提供劳务，就要缴纳增值税，以降低纳税人避税和逃税的机会，并尽可能减少增值税税率的档次。实行“消费型”增值税，增强增值税的中性，简化对小额纳税人的管理。
一、引言
增值税是社会化大生产发展到一定阶段的产物，也是为了更好地适应现代经济的生产社会化、专业化、国际化程度日益提高的客观要求，对传统的流转税课征制度进行改革的结果。自从1954年法国成功地把旧的营业税改为增值税以后，其影响非常广泛。由于增值税是一个高效、中性的税种，因而倍受各国青睐，短短的40多年就风靡全球。目前世界上已有100多个国家和地区实行增值税。
我国是从上世纪70年代末开始引进增值税的，增值税作为我国最大的税种，占税收收入的60%左右，在财政收入中起着举足轻重的作用。但现行增值税仍有一些不尽人意的地方，需要借鉴国外成功的经验和可行的办法，进一步对现行税制加以改进和完善，以便使增值税的功能和作用得到最大限度的发挥。
二、我国现行增值税存在的问题和不足
（一）对增值税概念的质疑
迄今为止，不同的教材对增值税的概念有过不同的解释，但大多比较简单，难以概括增值税的全貌。其中，最理想的应该是注册会计师考试教材《税法》上的概念：增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。但笔者认为这一概念仍有不完善之处。
1.从上述概念可以看出，增值税的征税范围有三大项：销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。但实际上，除以上规定外，属于增值税征收范围的，还包括以下几个方面：视同销售货物、部分混合销售行为和部分兼营非应税劳务行为等。
其征税范围是非常复杂的。见下图：
概念中提到“就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税”，实质上税款抵扣制仅限于一般纳税人在销售应税项目时采用，小规模纳税人在销售应税项目以及纳税人（不论小规模纳税人还是一般纳税人）在进口货物时一般是不采用税款抵扣制的。
3.没有提及出口退税。增值税的一个重要作用是促进国际贸易，它是通过出口退税来实现的，但概念中却没能概括进去
（二）游戏规则明显对小规模纳税人不利，这在一定程度上限制了他们公平地参与市场竞争
我国目前处于市场经济刚刚起步阶段，小规模企业约占企业总数的80%以上，它是规模化生产的补充，其发展对整个经济起重要作用，增值税的政策制定和征管手段必须考虑他们的利益，为小企业能够公平地参与市场竞争创造条件。
1.小规模纳税人与一般纳税人税负不均，容易引发不规范行为。从对小规模纳税人征收增值税的征收率来看，我国商业企业的征收率为4%，其他企业为6%。据测算，在其他条件一致的情况下，一般纳税人增值税的税收负担为3.92%，远低于小规模纳税人的实际税负5.66%。小规模纳税人按6%的征收率征税，相当于一般纳税人按17%税率征收时，增值率达到35.3%时的税额，这显然是偏高的，在国际上增值率一般认定在20%左右。相比之下，我国对小规模纳税人征收率的设定是偏高的。
2.不得领购使用专用发票，影响了一般纳税人与小规模纳税人的经济往来。我国规定增值税专用发票作为扣税凭证使用，限于购销双方均为一般纳税人的单位和个人，对购销双方有一方不是增值税一般纳税人的，一般不能使用增值税专用发票。虽规定对于能够认真履行纳税义务的小规模纳税人，在规定期限内，其销售货物或应税劳务给一般纳税人的，经县（市）级税务机关批准，可以由所在地税务所为其代开专用发票。但实际操作起来很麻烦，所以一般情况下小规模纳税人只能开普通发票。小规模纳税人由税务所代开专用发票，限制了它与一般纳税人的商业往来，不利于增值税税收政策的连续性。下一个环节的一般纳税人若从小规模纳税人处进货，要比从一般纳税人处进货付出更高的价款且已纳税款的抵扣额又大大减少，这使小规模纳税人在市场竞争中处于困难境地，有悖于税收的公平原则。
（三）重复征税
由于我国目前实行生产型增值税，对当期购入固定资产的已征税款不允许抵扣，从而使这部分税款资本化，分期进入产品成本中，成为其价格的一个组成部分。当产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时，再增值、再征税，不仅形成重复征税，而且产品流通次数越多，重复征税就越多。
（四）征税范围偏窄
我国的增值税征税范围包括货物的生产、批发、零售、进口四个环节，此外加工和修理修配也属于增值税的征税范围，加工、修理修配以外的服务行业暂不实行增值税。另外，还包括4个特殊项目（这些单位一般应该征收营业税，但发生这些行为应交增值税）和三种行为（视同销售货物、混合销售行为以及兼营非应税劳务。其中，混合销售行为如果该纳税人以销售应税项目为主，这时应征收增值税；兼营非应税劳务如果没有分别核算或不能准确核算非应税劳务销售额，其非应税劳务部分一并征收增值税。）
国际上规范化的增值税范围为：所有货物销售、生产性加工、进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业和劳务服务业等。从当前国际增值税发展趋势看，增值税制度越规范，征税范围越宽，覆盖率越大，就越能保证增值税机制的良好运转，最大限度地发挥作用。而我国现行税制征税范围窄，与发达国家相比相差甚远，直接导致增值税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断，削弱了增值税环环相扣的制约作用，不利于公平竞争。
（五）计算麻烦
只有一般纳税人在销售应税项目时才用到税款抵扣制，其应纳税额完整的计算公式如下：
应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-进项税额转出-当期出口货物不予免征、抵扣和退税的数额）－上期留抵税额公式1
其中，每一项又都包括许多内容，以第一项为例，其计算过程如下：
当期内销货物的销项税额=计税销售额×税率
计税销售额的确定又有三种情况：
1.一般销售额=全部价款+价外费用；
2.特殊销售额，税法上具体规定了六种情况；
3.视同销售额，规定了三个顺序。
税率又有两档：基本税率17%和低税率13%。
三、对增值税改革的建议
增值税的政策改革，既要考虑我国国情，又要贯彻落实国际惯例，同时还要考虑可操作性。因此，改革和完善增值税制度势在必行。
（一）稳步渐进地实施增值税的转型。实行彻底的、与国际统一的、先进的“消费型增值税”是我国税制发展的方向和必然趋势
如果实施消费型增值税，首先，将彻底消除重复征税的可能，而且使固定资产一部分投入能提前得到补偿，这有利于加速企业资金周转，充分调动企业科技投入的积极性；其次，有利于实现市场对资源配置的基础作用，实现不同行业、不同组织形式的企业真正的公平税负、平等竞争；再次，有利于进出口贸易，在进口环节上，如果国内产品销售采用消费型增值税，可使国内产品的税负轻于进口产品，从而抑制进口。在出口环节上，消费型能够实现增值税全面抵扣已征税款，符合终点课税原则，最容易保证足额退税。
关键词：增值税转型；改革试点；相关行业；税负分析
作为国务院扩大内需十项措施之一，备受关注的增值税转型改革将减轻企业负担1200亿元。新增值税制度将按税制中性原则全面转型增值税，由生产型转为消费型，税制方面最显著的变化即是固定资产进项税额可抵扣，这一重大变化将为生产型企业节约大量资金，解决自1994年以来一直存在的固定资产部分增值税重复征税问题。增值税转型是我国税制改革中的关键问题。一直以来都是税制改革的难点。在实行了长达五年大范围改革试点之后，中国政府已具备足够的改革经验安全稳定地推广此项改革在全国进行。
一、全面的增值税转型势在必行
30年来，财政体制改革支持了财政收入与支出的增长，并且一直以高于GDP的增速增长。从1978年到2007年底，我国财政收入年均增长14.5％。2007年中国财政收入达51321.78亿元，比上年增长32.4％。尽管政府出于宏观调控的需要，高财政收入也的确为政府的经济调控能力起了至关重要的作用，但是无论从征收范围还是征收方法上都存在诸多问题。自1979年来实行的生产型增值税，由于固定资产进项税额不可抵扣，存在增值税抵扣链条中断、重复征税等问题。如固定资产进项税计人固定资产成本，按期计入折旧费用，在缴纳销项税额时不可抵扣。企业重复缴纳增值税，阻碍了企业硬件更新、技术进步和国内企业产业提升。
从2004年7月起，东北地区“三省一市”的八个行业开始试点增值税转型，2007年7月起试点范围延伸到中部六省26个城市。从时间上讲，试点推行过久对经济的不利影响很明显。长时间的区域试点会使增值税抵扣链条中断，破坏环环相扣的征税机制。这必然使市场出现割裂，使得区域经济发展条件不平衡，产业从高税区向低税区转移。这在东北地区试点得到印证。各地企业纷纷到东北注册分公司，转移业务，从东北地区购买机器设备以求获得政策之利。这是一种极不正常的投资转移，会扰乱国内统一的市场。如果政府将一项普惠型的税制改革当作地区经济扶持政策来使用，利弊得失要权衡考虑。至少在目前来看，为区域经济的平衡而在国内实行不同的税收政策必然会带来投资秩序的混乱。所以惠及全局的改革不应该长期处于区域试点状态。
相比2007年所得税二税合一的改革受到外资企业极大的反对，增值税改革则是各界一片期待。政府的一再谨慎，使改革进度缓慢，其中不排除政府的种种顾虑，也不乏相关利益部门的干扰。税制改革进程缓慢的主要原因，一是增值税在我国整体税收的比重过大，改革必然伤筋动骨；二是我国的征税手段较为落后，而生产型增值税是三种类型增值税中最为简便的征税方式。另外，前一阶段投资膨胀和增值税改革之间的关系问题也是政府犹豫的原因。
这些问题在东北三省一市与中部五省的改革方案中都已经得到了解决。
第一，财政减收的问题。增值税作为中国第一大税种，十多年来一直占税收总额30％以上比例。对这项税制的改革有牵动经济全局的作用。中国长期实行生产型增值税，税率定为17％，折合消费型增值税税率约23％。这一实际税率高于很多国家和地区，如印度4％和12.5％，我国台湾地区7.5％，韩国10％，俄罗斯13％，德国16％，葡萄牙17％，英国17.5％。长期高财政收入使政府长期从社会取得大量财富。增值税转型将减少财政收入1200亿元，相当于2008年财政收入的2.9％，财政可以接受。国家在经济危机中普遍的降税政策为增值税全面转型提供了良好的契机，有关方面不能以财政收入下降为借口，拖延改革大局。
第二，若为了迁就落后的征税手段就维持落后的税收体制，向企业重复征税是显然说不通的道理。在世界范围内，增值税发展的总体趋势是由生产型向消费型转变，税率及征管方式趋于统一简化，税收的分配调节作用较充分，行业税负均衡。全球90％以上的国家实行消费型增值税，难道我国的征税手段与税收人员素质落后于90％以上的国家?生产型增值税使企业长期背负更新设备的纳税负担，降低了企业购进固定资产的动力，阻碍了企业更新硬件与实施发展战略。企业在国内尚难以发展壮大，就更难走出国门，成为跨国性大公司。关键是有关部门是否有改革的动力，有没有让利于企业、让利于民的决心和勇气。今后一段时期政府将完全改变宏观调控方向，政府适时作出减税政策的调整，增值税改革就有足够依据。
二、相关行业税负变化分析
本次增值税全面转型方案最大亮点是全额抵扣、全行业转型，取消增量限制，允许企业新购入的机器设备进项税金全额在销项税额中计算抵扣。从大类行业来看，增值税转型对利润增速影响最大的前八位大类行业是：电力、煤气及水的生产和供应业；石油、塑胶、塑料；金属、非金属；造纸、印刷；木材、家具；纺织、服装、皮毛；日用电子器具制造业；采掘业。(见表1)
显然，增值税转型使大量采购设备、固定资产投入很高的行业受益，其中固定资产投资回报率较低、折旧年数较短的行业受益尤其大。
1一般纳税人实际税负骤减
固定资产项和累计折旧减少与相应营业税金及附加的节约，将增加企业利润。根据现行《企业所得税法》的规定，因折旧成本降低而导致的企业利润增量也需要缴纳企业所得税，同时利润增长后相应增加企业所得税费用。若以企业所得税税率25％计算，则企业增加的净利润就会达到现行会计期内公司设备折旧额的10.90％。考虑企业所得税费用部分，增值税改革对企业的利好收入影响净利润部分为75％，上缴所得税增加部分为25％。总体而言，企业的纳税结构发生变化，调整了企业净现金流，增加净利润。
由于直接采用“固定资产年末余额一固定资产年初余额”代替固定资产增加值，会低估固定资产更新的实际影响(低估幅度约为150％)。一般采用现金流量表中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”来估算。若从分期估算固定资产可抵扣进项税额的影响，企业净利润的影响比较均匀，第一年为当期新增固定资产金额的2.55％，以后备期均为当期新增固定资产金额的1.275％。若考虑每年都会新增固定资产产生的叠加效应(即增值税转型的真实效果)，将造成企业新增固定资产对净利润的影响逐年加大。假设固定资产折旧期为10年，若以当年的新增固定资产的进项税额抵扣来估算对现金流量和净利润的增长，累积影响相当于当期新增固定资产金额的14.53％[17％／(1+17％)]。叠加各年投资之后，净利润第一年将增加当期新增固定资产额的2.55％，之后应逐年上升，正面影响逐步加大，至第10年为当期新增固定资产额的14.53％，之后保持恒定。如果按净利润和新增固定资产增速分别为10％或15％测算，10年中的净利润增幅逐渐增大，平均分别为6.62％和6.08％。如果以2007年所有上市公司固定资产的平均增速为基础，按新增固定资产增速和净利润增速不变计算，10年中的净利润增幅逐渐增大，平均为8.21％。对有规划地更新固定资产的一般纳税人而言，转型带来的利好影响长期而深远。
2小规模纳税人税率大幅降低
适用小规模纳税人的统一税率调整为3％。取消按工业和商业两类分别适用6％和4％的征收率。尽管对小规模纳税人的征税率远小于一般纳税人，但由于小规模纳税人进项税额不可抵扣，实际上小规模纳税人的负税率高于一般纳税人。此次税改出于平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负，促进中小企业的发展和扩大就业的目的，小规模纳税人征收率水平大幅下调。这将减轻中小企业税收负担，为中小企业提供一个更加有利的发展环境。此外，财政部和国家税务总局还将通过调高营业税起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展。2008年中国中小企业的发展出现很大困难，原材料及劳务成本普遍上涨，银根紧缩导致融资难，下半年出口贸易额下滑等问题接连不断。全国中小企业的大批破产仍在持续，大幅调低小规模纳税人的税率对缓解他们的困境有莫大帮助，为今后的发展前景创造了更多空间。
3矿产增值税上调对矿产类企业各有利弊
矿产品增值税由原来的13％调高到17％，更多地体现了政府保护资源、建设节约性社会的意图，但对不同矿产类企业各有利弊。例如对有色金属行业而言略有利好。其中对于采矿企业来说，增值税税率的调高意味着税负的增加，加大了采矿企业所支付的社会成本，这样会进一步挤压采矿企业的利润。其次对于冶炼企业而言，无论其从国内或国外采购精矿，由于行业内精矿价格取决于金属价格，而金属价格是由国际大宗商品交易市场确定，精矿价格：金属价格×相关系数，购入精矿成本减少约3％(1，1.13-1／1.17)。最后，由于加工企业直接以金属为原料，因此它们不会受到此次矿产品增值税率调整的影响。对有色金属行业提高了以外购精矿为原料的冶炼型企业的盈利。
矿产品增值税率提高4个百分点对煤炭企业短期负面影响较大。在当前煤炭供需处于平衡状态的格局下，消除了征税对推高价格的忧虑，但走向了一个极端：供需紧张的行业格局使煤炭行业的承受力大打折扣。尽管增值税是价外税，表面看来并不影响利润表各项目，但煤炭企业却对增值税率的提高难以通过价格转嫁，会挤压自身利润。若不考虑其他因素的变化，增值税率上调将影响吨煤收入15-20元左右，对纯煤炭业务企业利润的影响幅度为15％～20％，对非煤业务比重较大的企业影响幅度在10％左右。从2008年前三季度新增固定资产投资来看，可抵扣的固定资产增值税对多数公司盈利影响很小。据从中部地区试点的26个工业城市的煤炭企业西山煤电、大同煤业、山西国阳新能、山西潞安环能、郑州煤电、平煤股份等试行情况来看，抵扣效应的边际贡献不大。因此，2009年煤炭企业面临煤价和业绩下滑，可谓雪上加霜。
三、企业财务调整的建议
实行消费型增值税，短期可普遍为企业减负、增加企业投资积极性，长期可以刺激投资，促进企业技术创新。因此，企业应作出相应调整。
(一)重新规划长期固定资产投资
首先，企业要正确认识自身的类型及所处的阶段，通过更新投资评价体系、制定合理的长期投融资计划，为企业长期投资规划工作提供强有力的支持。增值税转型的受益者主要是资本有机构成高的行业。在“羊群效应”下，装备制造业作为上游产业链更是受益匪浅。另外，就国际贸易而言，由于增值税转型实际降低了产品成本，间接提高了中国制造的国际竞争力。劳动密集型、知识密集型产业以及商业批发零售业受益增值税转型较小。对跨行业经营的企业，应严格区分不同业务的界限，分清主次，统筹安排投资资金。增值税转型带来的现金节余转嫁到消费者尚需一段时间。在生产型增值税下，企业承担了投资的增值税负担。增值税转型后，短期内国家少收的税款未能转嫁给消费者而由企业自身受惠。这样，短时期内企业在其他投资条件不变的情况下，降低了成本，增加了利润。企业只有结合自身行业背景做好长期投资规划工作，才能获得高质量的长期发展。
(二)注重个别投资项目的效益评价
消费型增值税抵扣范围的扩大有利于增加可支配资金，提高投资报酬率，降低项目的投资门槛。当企业购入固定资产时，消费型增值税的企业比生产型增值税的企业纳税额少很多。纳税额之多少虽不一定就表明企业的税负水平，但却直接导致企业现金流出，对企业经营影响甚大。企业投资项目的取舍取决于事先估算的现金流，若企业净现值为正，则激励投资；反之亦然。可以将投资效益评价作为应对的重点，企业的投资效益评价工作必须考虑以下几点因素：一要注重投资方向，避免重复盲目投资。二要注重投资效益，尽快实现投资回报。三要注重投资质量，实现效益持续增长。四要注重投资平衡，做到投资计划符合企业自身的类型和所处的阶段，这样才能实现企业的良性发展。
（一）税收分析目标取向需要调整扩大现代意义上的税收分析，是全方位和多角度的分析。实际工作中，在收入导向型的组织收入观念和任务考核机制还较为突出的背景下，还没有完全突破因循守旧的思维旧框，没有跳出简单地就税收看税收的旧思维，往往更关注税收与税源、税收与经济分析，缺乏由单一需求向着满足多维度要求转变的意识。对诸多因素影响税收变化的深度揭示反映不充分，带有规律性、特殊性的分析模型或指数等还没有充分建立，一些分析评估借鉴意义不强。尤其是在对税收收入质量分析、税收政策效应评估、征管主观努力程度评价、税收景气指数制定等方面还存在不足。
（二）税收分析工作机制需要不断完善税收分析工作属于分层级分部门管理体制，系统化、全局化能力要求较高，需要各层级和各部门之间纵向与横向协同配合。从目前工作状况看，税收分析纵向运行相对顺畅，税务总局基本能够指导或协同省级税务机关开展各项工作。但由于市级以下税务机关及基层单位的税收分析基础工作仍显薄弱，现代化分析理念和手段运用不足，分析方式方法不多，缺乏应有的深度，不能很好地适应上级工作安排，对全局性工作任务有时产生不力影响，削弱系统上下整体联动税收分析工作力度。横向协作稍弱，部门合作意识有待强化。根据部门职责定位，税务机关业务部门各有分工，开展的工作各有侧重，但都属于税收工作整体一部分，相互之间存在有机联系。由于当下部门之间还不同程度存在着狭隘的部门意识，形成的界限隔阂使得部门之间、各业务环节之间未能有效衔接融合，没有形成很好的分工协调机制，统一性、统筹性不足，造成税收分析数据平台分散，数据庞杂，共享程度较低，分析内容既有重复也有遗漏，缺乏深度应用等问题。
（三）税收分析的数据基础建设亟待加强近年来，税务部门通过信息化建设，以及一系列征管改革举措，积累了海量的涉税数据信息，形成税务部门服务经济社会发展的数据资源优势。但从现行税收分析数据管理和应用状况看，还存在一些不足。一是税收分析指标体系不健全，未形成一个科学、系统严密的数据体系。一方面，数据指标项目设置不全、数据统计不够完整。目前税收征管工作的一些内容未完全纳入数据收集体系，部分基本数据项目缺失，特别是统计数据分类分项目划分不够细致，还不能做到最小化，难以获取税收管理所需的完整信息，影响综合分析效应。另一方面，用于分析的数据项目之间缺乏有机结合，其具有对应关系的具体项目数据往往采集不全，使各指标之间的对应关系断裂，不能做到前后呼应，彼此衔接。二是数据质量管理不严，数据不准。由于各部门数据需求多样，数据指标口径不统一，采集标准要求不一，存在数据需求过多过散过乱的问题，形成一些数据指标同名异义、同义异名，数出多门、口径不一的局面，影响了税收分析的质量和效率。三是由于税务系统全国数据大多集中整合不够，数据管理机制落实还不到位，数据监管技术系统尚未健全，数据的非正常扭曲现象尚存，都会影响到税收统计数据的真实性。
（四）税收分析人才队伍建设需要加大力度目前，税收分析队伍人员不足、素质不齐等问题比较突出。税收分析作为一项综合性业务，需要集税收业务知识、计算机技术应用能力、数据分析应用技术于一身的高素质税务人员。就当前税务系统来说，具有综合素质和专业能力的税收分析人员普遍缺乏，特别是基层分析队伍的专业化和综合程度总体与需要存在较大差距。另外，专业化人才的培养和激励机制尚未建立健全，队伍活力不足，亟待强化专业知识、业务技能培训和健全队伍建设机制。
二、建立健全税收分析机制的建议
进一步深入推进税收分析工作，既需要立足税收自身，围绕税收现代化建设的总体要求，做好税收分析工作，更需要跳出税收之外，开拓思路，打破常规，创新方法，建章立制，逐步建立科学的税收分析机制，不断提高税收管理水平。
（一）开拓思路，树立全面税收分析思维树立税收经济思维。从税收角度观察和反映经济运行状况，把握经济发展方式转变进程，折射经济社会发展中值得关注的问题，为各级领导决策服务，为经济社会发展大局服务。树立税收风险思维。通过对税种、行业、地区等维度的差异性分析，查找收入风险点，提升堵漏增收水平。树立开放性思维。拓宽税收分析视野，从税收角度观察世界经济形势，跟踪国外宏观调控走向，准确分析国际经济政治态势对我国经济税收发展的影响。树立大局意识。破除狭隘的部门意识，树立整体观、大局观，形成部门之间、系统上下、单位内外通力合作的税收分析工作格局。
（二）创新方法，突破税收分析手段限制一是要不断健全税收分析指标体系，注重收集和整理税收经济分析工作中已经采用的分析指标，丰富和完善适应各类税收分析新要求的税收分析指标，科学组合各指标之间的对应关系，形成一个科学、严密的逻辑体系。二是要建立科学的税收分析模型，提高分析模型的可读性、开放性和实用性，形成税收分析精品。三是要掌握先进税收分析工具，在不断完善和改进传统分析工具的基础上，尤其应尽快掌握数据挖掘分析技术，提高对税收大数据金山银矿的开采能力，丰富税收分析的内容和深度。
（三）明确分工，建立税务系统税收分析联动机制深入推进税收分析工作，要树立全系统一盘棋思想，通过在系统范围内的整体性安排，建立起各层级各部门横向互动、系统上下联动的税收分析运行机制，充分发挥各层级和部门的优势。同时，明晰部门岗位任务，构建职责明确、协同紧密的税收分析工作运转体系。一是建立纵向分层管理机制。明确各级税务机关的数据应用管理职责和分析重点。省局级以上着重宏观税收经济分析以及重点区域、重点行业分析，负责开发系统性的分析应用软件，确定制度规范和业务流程等工作。市局以下着重基础数据资料的采集，开展中微观税收税源分析，查找征管漏洞和薄弱环节，负责相关计算机系统维护工作以及上级税务机关布置和推送的工作任务。二是建立横向分工协作机制。明确各职能部门具体分工，部门间既有分工侧重，又需通力合作，形成分析合力。尤其加强规划核算、相关税种管理、税源管理三大税收分析工作主体的横向联动。三是建立信息交流共享渠道。通过搭建共享平台、广开渠道的方式，提高各类税收分析工作的交流力度和应用成效，促进系统上下共同进步、共同提高。
（四）建章立制，完善税收数据管理体系一是从源头抓好数据质量。在税收数据采集管理方面，规范数据采集标准，明确数据定义和来源，统一数据指标口径，确保数据准确，概念明确，口径统一。二是在数据质量管理方面，从数据采集、数据传输、数据应用等各环节，对数据进行审核，建立信息系统异常数据检查、清理的工作机制，实现数据的完整和准确，切实提升数据质量。三是整合数据分析应用平台。由税务总局层面开发界面友好、操作方便的数据综合查询平台，在保证数据安全的基础上，开放扩大查询使用权限，以充分发挥大数据优势。四是进一步整合目前各级单位和部门购买或掌握的第三方数据，及时整理上传，一并放在数据综合查询平台，供全系统使用，推进数据的共享共用。
（五）注重培养，加强税收分析专业队伍建设一是要注重培训提升和实践锻炼。进一步健全培训机制，建立多层级培训体系，充分利用系统内外资源，扩大培训规模，提高培训质量，提升税收分析人员的专业理论素养。税收分析工作不仅需要理论知识，还强调分析应用的实际工作能力。注重实践锻炼提升，给予税收分析人员在不同岗位锻炼机会，提高分析解决实际问题的能力。二是合理配置人才资源。根据税收分析工作中不同管理层级和工作目标需求，做好人员整合与分工。通过人力资源优化配置，形成合理的专业人才分级使用机制，切实加强业务核心部门力量，进而提高税收分析专业队伍整体工作能力。
